Концепція внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств: методологія, організація, розвиток

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Автореферат дисертації

на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук

КОНЦЕПЦІЯ ВНУТРІШНЬОГОСПОДАРСЬКОГО КОНТРОЛЮ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ: МЕТОДОЛОГІЯ, ОРГАНІЗАЦІЯ, РОЗВИТОК

Пантелеєв Володимир Павлович

КИЇВ - 2009

Анотація

Пантелеєв В.П. Концепція внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств: методологія, організація, розвиток. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності) - Державна академія статистики, обліку та аудиту Державного Комітету статистики України. - Київ, 2009.

У дисертації здійснено системне дослідження концепції внутрішньогосподарського контролю з точки зору їх методології, організації та розвитку.

Розвинуто теорію контролю за результатами критичного аналізу наукових концепцій внутрішньогосподарського контролю підприємств.

Обґрунтовано та побудувано парадигму внутрішньогосподарського контролю підприємств на підставі застосування філософського підходу до елементів теорії управління.

Розглянуто етапи розвитку внутрішньогосподарського контролю підприємств.

Досліджено методологічні засади внутрішньогосподарського контролю підприємств та розкрити методологічні аспекти прийомів та способів внутрішньогосподарського контролю при веденні бухгалтерського обліку активів.

Визначено наукові засади організації внутрішньогосподарського контролю підприємств та визначено місце координації контролю.

Встановлено значення та практичні аспекти використання внутрішньої звітності при проведенні внутрішньогосподарського контролю.

Узагальнено понятійний апарат внутрішньогосподарського контролю та встановлено перспективи застосування термінології з контролю.

Розроблено класифікацію внутрішньогосподарського контролю підприємств в залежності від об'єктів контролю, суб'єктів контролю, контрольних дій та інших факторів.

Проведено оцінку стану наукових досліджень з внутрішньогосподарського контролю та розвитку концепцій контролю.

На підставі комплексного дослідження наукових проблем концепції розроблено проект Концепції внутрішньогосподарського контролю підприємств нефінансового сектора України.

Ключові слова: концепція, внутрішньогосподарський контроль, система внутрішнього контролю, об'єкти, суб'єкти, контрольні дії, парадигма, методологія, організація, розвиток, СOSO, етика, мотивація.

Аннотация

Пантелеев В.П. Концепция внутрихозяйственного контроля деятельности предприятий: методология, организация, развитие. - Рукопись.

Диссертация на присвоение научной степени доктора экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учёт, анализ и аудит (по видам экономической деятельности) - Государственная академия статистики, учёта и аудита Государственного Комитета статистики Украины. - Киев, 2009.

В диссертации проведено системное исследование концепции внутрихозяйственного контроля предприятий нефинансового сектора экономики с точки зрения её методологии, организации и развития.

Рассмотрены теоретические подходы к формированию концепции внутрихозяйственного контроля предприятий: определены сущность и экономическое содержание контроля, установлены концептуальные подходы к контролю, проведено обоснование цели, основных задач, предмета и видов контроля с точки зрения раскрытия концепции контроля. Проведено исследование истории развития контроля предприятий Украине. Построена парадигма внутрихозяйственного контроля предприятий на основе применения философского подхода к элементам теории управления.

Исследованы концептуальные основы создания системы внутрихозяйственного контроля через установление предпосылок создания системы контроля, идентификации объектов, субъектов и мероприятий по контролю предприятий.

Проведено исследование методологических основ внутрихозяйственного контроля и раскрыты аспекты приёмов и способов внутрихозяйственного контроля при проведении бухгалтерского учёта активов. Определён метод внутрихозяйственного контроля, установлены возможности идентификации и устранения хозяйственных нарушений средствами внутрихозяйственного контроля.

При исследовании проблем организации внутрихозяйственного контроля установлены теоретические основы координации и организации контроля, рассмотрение вопросов этики внутреннего контролера, влияние контроля на усиление мотивации работников предприятия, раскрыты практические аспекты внедрения концепции контроля по видам деятельности предприятий, рассмотрены аспекты концепции контроля при осуществлении инвестиционной деятельности. Установлено значение и практические аспекты использования внутренней отчётности при проведении внутрихозяйственного контроля.

Перспективами развития концепции контроля является применение внутреннего мониторинга, тестирования, использование Сбалансированной системы показателей. Показаны перспективы использований современной терминологии и усовершенствование терминологической базы контроля. Установлены показатели качества и эффективности контроля.

В приложениях к диссертации содержатся проект Концепции внутрихозяйственного контроля предприятий, классификация внутрихозяйственного контроля предприятий в зависимости от объектов контроля, субъектов контроля, контрольных действий и других факторов, раскрыты проблемы внутрихозяйственного контроля по уровням научного знания о контроле, характеристика национальных и международных стандартов учёта и использование контроля при ведении учёта, приведены определения важнейших терминов и установлена динамика их помещения в справочной литературе по контролю, ссылки на положения по методологии и организации внутрихозяйственного контроля в новизне защищенных диссертаций, классификация внутренней отчётности и т.п.

Ключевые слова: концепция, внутрихозяйственный контроль, система внутреннего контроля, объекты, субъекты, контрольные действия, парадигма, методология, организация, развитие, СOSO, этика, мотивация.

Annotation

Panteleev V.P. Conception of internal control of activity of enterprises: methodology, organization, development. It is Manuscript.

Dissertation on the receipt of scientific degree of doctor of economic sciences after speciality 08.00.09 is a record-keeping, analysis and audit (after the types of economic activity), is State Academy of statistics, account and audit of Statutory Broker of statistics of Ukraine. It is Kyiv, 2009.

In dissertation system research of conception of internal control is carried out from the point of view their methodology, organization and development.

The theory of control after the results of walkthrough of scientific conceptions of internal control of enterprises is developed.

Grounded and build paradigm of internal control of enterprises on the basis of application of the philosophical going near the elements of management theory.

The stages of development of internal control of enterprises are considered.

Investigational methodological principles of internal control of enterprises and to expose the methodological aspects of receptions and methods of internal control at the conduct of record-keeping of assets.

Certainly scientific principles of organization of internal control of enterprises and to define the place of co-ordination of control.

A value and practical aspects of the use of the internal accounting is set during the leadthrough of internal control.

Generalized concept vehicle of internal control and to define the prospects of application of terminology from control.

Classification of internal control of enterprises is developed depending on the objects of control, subjects of control, control actions and other factors.

The estimation of the state of scientific researches is conducted from internal control and development of control conceptions.

On the basis of complex research of scientific problems conceptions are developed plan of the Conception of internal control of enterprises of unfinancial sector of Ukraine.

Keywords: conception, internal control, internal checking system, оbjects, subjects, control actions, paradigm, methodology, organization, development, Coso, ethics, motivation.

1. Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Новітні моделі ринкової економіки економічно розвинутих країн, на відміну від попередніх передбачають істотно інші за своїми складністю та зрілістю структури та відносини, методи й засоби економічного управління та регулювання, з відповідними збуджуючим впливом та інтересами, значним різноманіттям механізмів і форм впливу на процеси розвитку. Складні та високорозвинуті моделі ринкової економіки злагоджено функціонують під впливом кон'юнктури попиту та пропозиції й за умови дії науково обґрунтованої системи менеджменту та регулювання процесів, які відбуваються в економіці на мікро- та макроекономічному рівнях.

У контексті посилення процесів глобалізації у світовій економіці важливим аспектом управління є забезпечення якісних характеристик фінансової звітності вітчизняних підприємств, що передбачено міжнародними стандартами обліку та звітності, стандартами аудиту, національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Внутрішній контроль є важливим елементом менеджменту, який забезпечує достовірність і зрозумілість показників фінансових звітів. Коло питань, пов'язаних з методологією, організацією та розвитком внутрішнього контролю в сучасних умовах господарювання, не дістало належного висвітлення в науковій і практичній літературі в Україні. Необхідність осмислення нових підходів до розкриття концепції внутрішньогосподарського контролю з боку вирішення його методології та організації в умовах розвитку ринкових відносин, зумовлює важливість обґрунтування потреби у формуванні в системі внутрішньогосподарського контролю інформації про процеси на підприємстві.

Проте ряд актуальних питань залишається нерозкритим, спостерігається неоднозначне тлумачення важливих категорій та понять. Для уведення внутрішньогосподарського контролю у практику вітчизняних підприємств та його розвитку доцільним є використання досвіду контролю, обліку та аудиту в Україні, критичне вивчення відповідного зарубіжного досвіду, його адаптація до функціонування українських суб'єктів підприємництва в умовах ринку, обґрунтування шляхів подальшого розвитку цієї системи в нашій державі.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження проводилося відповідно до планів науково-дослідної роботи кафедри бухгалтерського обліку Державної академії статистики, обліку та аудиту з програм наукових тем «Організація і методологія обліку, аналізу та аудиту господарської діяльності підприємств» (номер держ. реєстрації 0104V009820) та «Методологія та організація внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств» (номер держ. реєстрації 0108V005949). Автор є виконавцем розділів, присвячених новому розумінню об'єктів, суб'єктів та контрольних дій, методологічної та організаційної бази внутрішньогосподарського контролю, створення концепції внутрішньо-господарського контролю підприємств нефінансового сектора України.

Мета та завдання дослідження. Метою дослідження є побудова концепції внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств нефінансового сектору України на основі комплексного вирішення пов'язаних з цим методологічних та організаційних проблем розвитку контролю.

Відповідно до мети в дисертації поставлено такі завдання:

розвинути теорію контролю за результатами критичного аналізу наукових концепцій внутрішньогосподарського контролю підприємств;

обґрунтувати та побудувати парадигму внутрішньогосподарського контролю підприємств на засадах застосування положень теорії управління;

розробити концепцію внутрішньогосподарського контролю підприємств;

розглянути етапи розвитку внутрішньогосподарського контролю підприємств;

дослідити методологічні засади внутрішньогосподарського контролю підприємств та розкрити методологічні аспекти прийомів та способів внутрішньогосподарського контролю при веденні бухгалтерського обліку активів;

визначити наукові засади організації внутрішньогосподарського контролю підприємств та визначити місце координації контролю;

встановити значення та практичні аспекти використання внутрішньої звітності при проведенні внутрішньогосподарського контролю;

узагальнити понятійний апарат внутрішньогосподарського контролю та визначити перспективи застосування термінології з контролю;

розробити класифікацію внутрішньогосподарського контролю підприємств залежно від об'єктів контролю, суб'єктів контролю, контрольних дій та інших факторів;

оцінити стан наукових досліджень з внутрішньогосподарського контролю та розвитку концепцій контролю.

Об'єктом дослідження виступає діюча система внутрішньогосподарського контролю підприємств нефінансового сектору національної економіки України та розробка концепції внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств.

Предметом дослідження є теоретичні, методологічні, методичні, організаційні засади внутрішньогосподарського контролю підприємств нефінансового сектора економіки.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є діалектичний метод, який дозволив дослідити генезис внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств. У роботі використовується системний підхід, який дозволив здійснити аналіз внутрішньогосподарського контролю у взаємозв'язку її складових та розробити концепцію контролю. З метою обґрунтування поняттєвого апарату застосовані методи наукового абстрагування та синтезу. Бібліографічний метод дослідження застосовано при вивченні генезису контролю; метод класифікації - для систематизації ознак. За допомогою статистичних методів визначено структуру та динаміку порушень на підприємствах. У результаті поєднання системного підходу, історичного методу, методів аналізу та синтезу систематизовані існуючі теоретичні положення щодо визначення окремих дефініцій та явищ. Конкретне вирішення поставлених у дисертації завдань здійснювалося за допомогою моделювання, спостереження та узагальнення, опису та порівняння.

Інформаційною базою дослідження є наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених з теорії, методології, методики, організації і практики контролю, ревізії та аудиту, бухгалтерського та фінансового обліку, матеріали наукових, науково-практичних конференцій, статистична інформація, облікова інформація та фінансова звітність підприємств, нормативно-правові акти, міжнародна практика ведення внутрішньогосподарського контролю.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розв'язанні актуальної проблеми - обґрунтуванні методологічних та організаційних положень та формуванні концепції внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств нефінансового сектора економіки.

До найсуттєвіших результатів, що характеризують наукову новизну дисертації, належать такі:

Уперше:

розроблено парадигму внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств за допомогою розкриття основних положень філософського значення теорії управління та ролі контролю в управління підприємством, яку покладено в основу розробки концепції внутрішньогосподарського контролю;

розроблено концепцію внутрішньогосподарського контролю підприємств, яка забезпечує перспективи внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств; обґрунтовано послідовність вирішення проблем концепції з точки зору наукової складової та практичної реалізації концепції;

визначено методологічні положення внутрішньогосподарського контролю підприємств, що передбачають групування методичних прийомів і способів контролю за джерелами інформації та за об'єктами внутрішньогосподарського контролю; положення знайшли відображення у методично-організаційній моделі внутрішньогосподарського контролю та у використанні цих положень при застосуванні П(С)БО та МСФЗ;

удосконалено:

методологічні засади внутрішньогосподарського контролю, які визначають вимоги до контролю при визнанні активів підприємства, виходячи із нормативного забезпечення обліку та контролю, регламентацію контрольних операцій з обліку активів підприємств України, розкрито зміст бухгалтерського та адміністративного контролю у їх визнанні, що зумовило диференціацію підходів до контролю різних видів активів та сприяє достовірному розкриттю інформації про активи в обліку;

зміст елементів внутрішньогосподарського контролю за використанням методики COSO при різних розмірах підприємства та елементи внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств, які містяться у галузевих методичних рекомендаціях та положеннях з калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг), що вказує напрями розширення об'єктів контролю;

висвітлено етапи утворення внутрішньогосподарського контролю в Україні, що дозволило встановити вплив нормативного регулювання на стан контролю; встановлено внесок представників національної наукової школи до теорії і практики внутрішньогосподарського контролю, розкрито історію його розвитку, що формує основу подальших досліджень проблем контролю;

понятійний апарат та термінологія внутрішньогосподарського контролю що дає можливість проводити контроль виходячи із однозначного трактування термінів різними користувачами; встановлено необхідність інтерпретації значної кількості термінів з контролю походженням з інших мов до термінології сучасної української мови;

дістало подальший розвиток:

теоретичні засади професійної етики та поведінки у внутрішньогосподарському контролі, роль організації внутрішньогосподарського контролю підприємства в управлінні трудовою мотивацією його працівників, що сприяє підвищенню соціального значення внутрішньогосподарського контролю;

засади внутрішнього моніторингу як елементу внутрішньогосподарського контролю та можливість використання збалансованої системи показників (BSC) при внутрішньогосподарському контролі;

використання внутрішньої звітності при проведенні контролю, як елементу інформаційного забезпечення управління, що дозволяє контролювати досягнення фактичного та бажаного рівнів розвитку підприємства;

методологічні засади контролю з урахуванням фактору ризику, групування основних ризиків за рівнями контролю, що посилює інтегруючу роль контролю;

показники ефективності внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств, що забезпечує результативне використання витрат підприємства.

Практичне значення одержаних результатів полягає в їх спрямованості на формування концепції внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств. Запропоновано програму організації внутрішньогосподарського контролю суб'єктів малого підприємництва промислового спрямування, організаційно-методична модель внутрішньогосподарського контролю самофінансування підприємства створили підґрунтя для запровадження їх у процес розробки на рівні суб'єктів господарської діяльності та навчальних закладів.

Практична спрямованість отриманих результатів та розробок підтверджується:

- довідкою про практичне впровадження показників ефективності внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств; теоретичних засад професійної етики працівників підприємств з внутрішнього контролю, організацію внутрішньогосподарського контролю підприємства в управлінні трудовою мотивацією його працівників, елементи внутрішньогосподарського контролю, що містяться у галузевих методичних рекомендаціях та положеннях з калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) в навчально-методичному процесі Національного центру обліку та аудиту у програмі безперервного удосконалення знань практикуючих аудиторів України «Розуміння внутрішнього контролю, оцінка ризику суттєвих викривлень та відповідні аудиторські процедури» (довідка № 33 від 29.04.2009 р.);

- довідкою про застосування в професійній практичній діяльності ВГПО «Гільдія професійних внутрішніх аудиторів України» (від 27.04.2009 № 12) щодо системи показників оцінки ефективності результатів внутрішнього контролю в управлінні; методики оцінки ризиків інвестиційної діяльності; документального забезпечення результатів внутрішнього контролю;

- довідкою про застосування результатів наукових досліджень та методичних рекомендацій з удосконалення поняттєвого апарату, класифікації внутрішньогосподарського контролю підприємств, оцінки внеску представників національної наукової школи до теорії і практики внутрішньогосподарського контролю до навчальних дисциплін Державній Академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України: “Фінансова звітність”, “Внутрішньогосподарський контроль”, “Аудит”, “Внутрішній аудит”, “Звітність підприємств” для студентів за спеціальностями: спеціаліст 7.050106 та магістр 8. 050106 (довідка № 414 від 15.05.2009 р.);

- довідкою про впровадження розробок показників ефективності внутрішньогосподарського контролю діяльності підприємств нефінансового сектору економіки АФ «Ставр» (довідка № 46 від 17.04.2009 р.);

- довідкою про використання запропонованої автором концептуальної моделі внутрішньогосподарського контролю при впровадженні на ЗАТ «НКМЗ» збалансованої системи показників (довідка № 4/001.3 від 19.05.2009 р.).

Окремі опрацювання дисертації містяться в опублікованих навчальних посібниках «Фінансова звітність» (рекомендований Міністерством освіти і науки для вищих навчальних закладів, лист від 18.11.2004 р. № 14/18.2-2448), «Аудит» (рекомендований Міністерством освіти і науки для вищих навчальних закладів, лист від 24.01.200г № 1.4/18-Г), «Внутрішній контроль господарської діяльності підприємства» (рекомендований Міністерством освіти і науки для вищих навчальних закладів, лист від 11.10.2006 № 1.4/18-Г-878), «Внутрішній аудит» (рекомендований Міністерством освіти і науки для вищих навчальних закладів, лист від 29.03.2006 р. № 14/18.2 - 801).

Особистий внесок здобувача. Робота є самостійно виконаним науковим кваліфікованим дослідженням. Наукові результати, що містяться в роботі, отримані самостійно. У процесі дослідження використано окремі розробки, що здійснено у співавторстві. Особистий внесок автора за списком опублікованих у співавторстві праць визначено у переліку основних публікацій за темою дисертації.

Апробація результатів дисертації. Результати дослідження пройшли апробацію на 21 міжнародних та всеукраїнських, міжрегіональних наукових і науково-практичних конференціях: «10 років Національному центру обліку та аудиту України» (Київ, ДАСОА, 2003); «Внутрішній аудиту та управління бізнесом» (Київ, ДАСОА, 2003); «Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи. Збірник доповідей учасників IІІ наукової конференції, присвяченої пам'яті д.е.н., професора, заслуженого діяча науки і техніки України Олексія Сергійовича Бородкіна» (Київ, ДАСОА, 2005); «Аудит у посттоталітарному суспільстві» (Київ-Чернігів, Київське та Чернігівське відділення спілки аудиторів України, 24-25 червня 2005); «Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи. Тези доповідей учасників IV міжвузівської конференції, присвяченої пам'яті д.е.н., професора. Заслуженого діяча науки і техніки України Олексія Сергійовича Бородкіна» (Київ, ДАСОА, 2006); «Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи. Тези доповідей учасників V міжвузівської конференції, присвяченої пам'яті д.е.н., професора. Заслуженого діяча науки і техніки України Олексія Сергійовича Бородкіна» (Київ, ДАСОА, 2007); «Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю» (Черкаси, ЧДТУ, 11-13 квітня 2007); «Стан і проблеми обліку, контролю і аналізу в умовах транзитивної економіки» (Донецьк, ДонДУЕТ, 25 травня 2007); «Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення і напрями подальшого розвитку» (Житомир, ЖДТУ, 18-19 жовтня 2007); «Система державної статистики в Україні: сучасний стан, проблеми, перспективи» (Київ, ДАСОА, 5 грудня 2007); «Проблеми економіки підприємств в умовах сталого розвитку» (Київ, Національний університет харчових технологій, 3-4 квітня 2008); «Научное пространство Европы - 2008» (София (Республика Болгария), «Бял ГРАД-БГ» ООД, 15-30 квітня 2008); «Аудит, налоги и бухгалтерский учёт: основы, теория и практика» (Пенза (Россия), Российский университет дружбы народов, 17-18 апреля 2008); «Контролінг у бізнесі: теорія і практика» (Київ, Київський національний економічний університет ім. Вадима Гетьмана, 18-19 квітня 2008); «Наукове забезпечення процесів реформування соціально-економічних відносин в умовах глобалізації» (Сімферополь-Алушта, Кримський інститут бізнесу, Університет економіки та управління, Центр розвитку освіти, науки та інновацій, 18-20 квітня 2008); «Реалізація національних економічних інтересів України в рамках євроінтеграційних процесів» (Сімферополь, Кримський економічний інститут, Київський національний економічний університет ім. Вадима Гетьмана, 24-25 квітня 2008); «Підприємницька діяльність в Україні: проблеми розвитку та регулювання» (Київ, Міжнародний інститут бізнес-освіти Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана, 15-16 травня 2008); «Стратегия качества в промышленности и образовании» (Варна, (Республика Болгария), Национальная металлургическая академия Украины, Технический университет, 30 мая - 6 июня 2008). «Наукові бухгалтерські школи світу: еволюція, сучасний стан, перспективи розвитку» (Житомир, ЖДТУ, 3-4 ноября 2008); Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи. Тези доповідей учасників VІІ міжнародної наукової конференції, присвяченої пам'яті д.е.н., професора, заслуженого діяча науки і техніки України Олексія Сергійовича Бородкіна (Київ, ДАСОА, 2009, 27 березня 2009 р.).

Публікації. Основні положення дисертації викладено у 64 наукових працях загальним обсягом 111,25 друк. аркушів. Серед них одна одноосібна монографія загальним обсягом 28,48 друк. арк., два одноосібних навчальних посібники - 25,95 друк. арк., два навчальних посібники у співавторстві - 25,95 друк. арк, у тому числі належить особисто автору - 12,85 друк. арк, один словник (у співавторстві) 10,4 др.а., у тому числі належить особисто автору - 8,67 друк. арк., 24 статі у наукових фахових виданнях - 8,12 друк. арк., у тому числі належить особисто автору - 8,0 друк. арк.; 13 публікацій в інших виданнях - 3,8 друк. арк; 19 тез доповідей - 1,9 друк. арк., 3 публікації в зарубіжних виданнях.

Загальний обсяг публікацій за темою дисертації становить 126,08 друк. арк, з яких 111,25 друк. арк. належить особисто здобувачу. Публікації повною мірою відображають основні результати дисертації.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, п'яти розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг дисертації склав 390 сторінок друкованого тексту. Дисертація містить 45 таблиць, 23 рисунків, 26 додатків на 95 сторінках. Список використаних джерел становить 415 найменувань і розміщений на 38 сторінках.

2. Основний зміст дисертації

У вступі міститься обґрунтування актуальності теми дослідження, розкрито рівень її розробки у наукових виданнях, визначену мету, завдання, предмет, об'єкти, методи дослідження, наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, надано інформацію про апробацію та публікації результатів дослідження.

У розділі 1 «Теоретико-методологічний підхід до формування концепції внутрішньогосподарського контролю підприємств» розкритий теперішній стан наукових досліджень проблем концепції контролю; обґрунтовано послідовність вивчення концептуальних питань; доведено доречність виокремлення наукової та практичної складової концепцій, що знаходить відображення у методологічних та організаційних компонентах підходу до формування концепції; проведено аналіз трактування термінів внутрішнього контролю, вказано на роль об'єктів нефінансового сектору у сучасній економіці України; розкрито зміст нової парадигми внутрішньогосподарського контролю; вказано на внесок представників національної наукової школи України до теорії і практики внутрішньогосподарського контролю.

Внутрішньогосподарський контроль, до якого застосовується концепції, має багатовікову історію, термінологію, правову базу. Розкриття змісту контролю вимагає застосування інструментарію пізнання, до якого відносяться концепція, концептуальні підходи, концептуальні засади.

Авторські дослідження термінології контролю показали суперечність думок щодо визнання поняття контролю, який проводиться працівниками підприємства та спрямований на врегулювання економічних відносин на підприємствах. Такий контроль трактується як внутрішній економічний контроль, внутрішній фінансово-господарський контроль, внутрішній фінансовий контроль, контроль на мікроекономічному рівні, внутрішній контроль, внутрішньосистемний контроль та ін. Розбіжності у визначеннях викликані різними підходами до трактування змісту відносин, у сфері яких перебуває контроль. Виходячи з пріоритету відносин, які мають характер господарських, обслуговують господарську діяльність суб'єкта господарювання, відбуваються у сфері господарювання, а також на той факт, що при здійсненні цих відносин виникають і внутрішньогосподарські відносини, для усунення неконвенційності понятійного апарату при вивченні проблем внутрішнього контролю доречно користуватися терміном «внутрішньогосподарський контроль». Дане трактуванні внутрішньогосподарського контролю передбачає, що він здійснюється в інтересах осіб, що належать системі управління підприємства, виконує функцію управління, контроль здійснюють особи, які мають певні повноваження від ініціатора контролю, контроль передбачає досягнення певних цілей, при його реалізації застосовуються засоби впливу на об'єкти управління, контроль має тривалий та безперервний характер, та ін. Внутрішньогосподарський контроль є складовою частиною внутрішнього контролю підприємства.

Дослідження статистичних даних об'єктів ЄДРПОУ, які здійснюють нефінансову діяльність, показало, що суб'єкти, що відносяться до цієї групи, складають основу сучасної економіки України. Незважаючи на певне зниження частки об'єктів ЄДРПОУ, які здійснюють нефінансову діяльність, з 56,4% у 2001 р. до 55,3% у 2007 р., управління такими об'єктами, в тому числі запровадження у них внутрішньогосподарського контролю. залишається актуальним. Це підтверджується даними про домінування приватної власності у суб'єктів господарювання, які здійснюють нефінансову діяльність. За формами власності у 2005 р. серед об'єктів ЄДРПОУ, які здійснюють нефінансову діяльність, 96,6% належало до приватної власності, 1,8% належало до державної та державної корпоративної форм власності, 1,6% відносилося до комунальної та комунальної корпоративної форм власності. Вплив держави на економічне життя України поступово зменшується, провідною фігурою в економіці стає приватний власник, що відповідає вимогам громадянського суспільства. Вимоги реального власника щодо ефективного управління підприємствами покладаються в основу вирішення проблем внутрішньогосподарського контролю.

З огляду на реалії сучасного бізнес-середовища, виходячи із панування критичного ставлення до «абсолютизації» інформації, яка формується в системі бухгалтерського обліку, у новітньому розумінні внутрішньогосподарського контролю його прийнято кваліфікувати як систему. Складовими системи визначено об'єкти контролю, суб'єкти контролю та контрольні дії. Внутрішньогосподарський контроль підприємства слід розуміти у вузькому розумінні (контроль при веденні бухгалтерського обліку, внутрішній контроль, внутрішній аудит та ін.) та у широкому розумінні (вплив керуючої системи на керовану, контроль виконання планів, бюджетів та ін.).

Суттєвого значення набуває розв'язання теоретичних проблем внутрішньогосподарського контролю, зокрема, концепції такого контролю. Недоліком у розвитку теорії та практики контролю слід вважати недостатню увагу питанням його концептуальному простору. В межах дисертаційного дослідження проведено вивчення досягнень національної наукової школи з концепції за результатами систематизації наукових досліджень з обліку та контролю. Концепція внутрішньогосподарського контролю займає значне місце серед напрямів наукових досліджень з тематики контролю. Так, за 34 роки (1975-початок 2009 рр.) в Україні із 114 захищених кандидатських та докторських дисертацій за спеціальністю «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит», в яких досліджувалися проблеми внутрішньогосподарського контролю, вивченню аспектів концепції контролю присвячено 19 робіт, або 16 %. При цьому відмічається широке трактування концепції: від побудови цілісної системи контролю, концептуальної інтерпретації множинного змісту поняття "контроль" і розкриття багатоаспектності його системної сутності, системи диверсифікації діяльності суб'єкта господарювання, теоретичної концепції внутрішнього аудиту та інше, до перспектив розвитку контролю, його методології та організації. Серед концептуальних засад слід відзначити концепції контролю витрат, аудиту ризиків, аудиторської оцінки ефективності бухгалтерського контролю, пропонуються концептуальні схеми, положення, підходи, концепції розвитку тощо.

Виходячи з особливостей предмету дослідження, розкриття змісту концепції внутрішньогосподарського контролю передбачає послідовне просування проблематики концепції у наступній послідовності: концепція внутрішньогосподарського контролю концептуальний підхід до внутрішньогосподарського контролю концептуальна модель внутрішньогосподарського контролю викладення засад реалізації моделі внутрішньогосподарського контролю у документі практичного спрямування.

Дотримання розробленого ходу реалізації концепції створює побудову конструкції вивчення питань внутрішньогосподарського контролю підприємств. Проблеми концепції внутрішньогосподарського контролю доречно розглядати, зокрема, у двох площинах: у науковому сенсі, як узагальнюючий погляд на проблеми контролю, та у практичному розумінні, як розробку проекту нормативно-правового акту - Концепції внутрішньо-господарського контролю підприємств. З наукової точки зору, до концепції внутрішньогосподарського контролю підприємств належать мета, основні зав-дання, об'єкти, суб'єкти, складові внутрішньогосподарського контролю, понят- тя і місце контрольних дій та організаційні рівні. У табл. 1 наведено основні наукові складові концептуального підходу до внутрішньогосподарського контролю.

Виходячи з того, що концепція орієнтована на певну парадигму, в дисертації встановлено параметри сучасної парадигми контролю:

пріоритет інтересів суспільства; контроль - це процес забезпечення досягнення підприємством встановлених цілей, у ньому заінтересовані не тільки його власники та керівництво, але й працівники і суспільство в цілому; широке застосування нефінансових показників; контроль ґрунтується на концепції центрів відповідальності та управлінському обліку; незважаючи на нагальну потребу дотримання рівноваги традиційного й новітнього підходів до контролю, зміст контролю у бухгалтерському обліку набуває рис управління, підпорядковуючись вимогам управління; напрямом контролю стає як підтвердження достовірності фінансової звітності, так й підвищення ефективності операцій; принцип контролю за відхиленнями повинен на практиці співвідноситись із принципом контролю за критичними (ключовими) точками; виконуючи завдання виявлення та усунення порушень, необхідний добір підконтрольних показників, формування відповідних тверджень; зростає значення контролю як функції управління; має місце тенденція відходу від наступного контролю і ширшого впровадження попереднього контролю;

уявлення про контроль як систему; врахування цілепокладання у контролі; використання новітніх прийомів і методик контролю (методики COSO (The Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission), моніторингу, тестування, внутрішнього аудиту, управління ризиками); пошук нових прийомів і методик; власник з розумінням ставиться до ускладнення системи контролю, можливості збільшення витрат на контроль; диференційований підхід до впровадження системи внутрішнього контролю (СВК) на підприємствах з різними масштабами діяльності; врахування соціальної значущості контролю, мотивації, соціальних та етичних норм; самоконтроль продовжує бути основою контролю; довіра до рівня контролю на підприємстві з боку аудитора; оцінка аудитором стану внутрішнього контролю суб'єкта господарювання є основою для сучасного зовнішнього аудиту; ефективність контролю вимірюється відношенням витрат підприємства на контроль та ефекту від контролю; створення власної інформаційної бази внутрішнього контролю; застосування сучасних інформаційних систем для внутрішнього контролю.

У роботі доведено, що концепція внутрішньогосподарського контролю як елемент теорії, зумовлює використання положення філософії та наукознавства, визначення задуму та обґрунтування предмету, методу, місця внутрішньогосподарського контролю у науці контролю та зв'язок з іншими науками. Вивчення методологічних аспектів внутрішньогосподарського контролю підприємств дозволяє встановлювати онтологічні та гносеологічні засади контролю - характер контрольних заходів, тлумачення основних понять контролю, зміст контролю в системі бухгалтерського обліку, зокрема у визначенні активів підприємства; встановлення суб'єктів та контрольних дій, збалансування векторів контролю. При розробці методологічного фундаменту внутрішньогосподарського контролю підприємств доцільно використовувати гносеологічний підхід, тобто підхід з точки зору теорії пізнання - із сходженням від опрацьованих наукою знань про конкретний предмет до принципів філософського значення. Розгляд внутрішньогосподарського контролю в площині організації передбачає цілеспрямоване та скоординоване проведення дій з боку адміністрації (власника); використовується імперативний характер заходів з контролю, застосовується системний підхід до контролю; проводиться оцінка якості та ефективності контролю. Аналіз характерних рис розвитку внутрішньогосподарського контролю дає можливість отримувати результати дій, оцінювати їх, коригувати задум, пропонувати нові підходи як вдосконалення першопочаткової ідеї. .

У межах дисертаційного дослідження проведена систематизація публікацій з проблематики обліку, контролю та ревізії за 41 рік (1967-2008 рр.) дозволила оцінити внесок представників національної наукової школи України в теорію і практику внутрішньогосподарського контролю. Висвітленню потенціалу концепції внутрішньогосподарського контролю сприяє формуванню його предметної сфери: мотивації, зміст контролю, елементи системи, цілі та складові контролю та ін.

Розкриття онтологічного аспекту контролю зумовлює проведення класифікації (систематизації) певних його категорій. На підставі розподілу таких категорій за окремими класами залежно від їх загальних ознак, які фіксують закономірні зв'язки між класами в єдиній системі, розроблено класифікацію внутрішньогосподарського контролю підприємств. У дисертації проведено класифікацію об'єктів контролю, суб'єктів контролю, контрольних дій, методології контролю, комунікаційних відносин, норм як елементу організації внутрішньогосподарського контролю, інформаційного забезпечення контролю та погляду на внутрішній контроль з точки зору зовнішнього (незалежного) аудиту. Так, об'єкти контролю поділені за предметною діяльністю, відношенням до основних сфер діяльності підприємства, величиною (складністю) об'єкта, зв'язком зі станом об'єкта та визначенням об'єктів обліку активами підприємства. Дану класифікацію використано при відображенні термінів з контролю у розділі 5 дисертації.

У розділі 2 «Концептуальні засади створення системи внутрішньогосподарського контролю підприємств» висвітлені передумови створення системи внутрішньогосподарського контролю та ідентифікація об'єктів контролю, суб'єктів контролю та заходів контролю.

Захист суспільства від негативних наслідків передбачає, що внутрішній контроль суб'єктів господарювання відповідає вимогам управління та сприяє зменшення витрат підприємств на контроль. Проведений критичний аналіз нормативної бази регулювання показав, що в Україні склалася певна структура нормативно-правового регулювання внутрішньогосподарського контролю. На першому рівні встановлено єдині правові та методологічні основи організації та ведення внутрішнього контролю; на другому рівні регулювання діють національні П(С)БО, які містять положення з контролю при веденні бухгалтерського обліку та складанні фінансової звітності; на третьому рівні знаходяться нормативно-правові акти міністерств і відомств, які регламентують діяльність підприємств та управління ними, а також передбачають проведення контролю; на четвертому рівні підприємство має право самостійно встановлювати порядок організації контрольних операцій, обирати або розробляти систему, форми й методи контролю господарських операцій, порядок ведення обліку та звітності, виходячи з своєї специфіки, рівня автоматизації обліку та контролю, підготовки власних працівників обліку і контролю, а також доцільності та ефективності контрольних заходів.

Вивчення історичного аспекту контролю дало можливість сформувати думку про етапи розвитку його правового забезпечення. На етапах розвитку регламентації середовища контролю за роки незалежності України відбувся перехід від контролю як складової централізованої моделі загальнодержавного господарського контролю, де значну роль відігравала контрольна функція бухгалтерського обліку, до втрати державою законодавчого впливу на внутрішній контроль, передачі відповідальності за організацію внутрішньогосподарського контролю керівнику підприємства; контроль розглядається як складова процесу прийняття управлінських рішень; внутрішній контроль визнається обов`язковим елементом системи управління. Не регламентований державою порядок контролю призводить до скорочення контрольних процедур, обмеження контрольних дій окремими об'єктами управління, дублювання контролю.

Концептуальною ознакою внутрішньогосподарського контролю є розгляд контролю як системи, яка складається із об'єктів контролю, суб'єктів контролю та контрольних дій. За функціональним призначенням внутрішньогосподарський контроль підприємства передбачає здійснення адміністративного контролю; внутрішнього контролю, який здійснює бухгалтерія; внутрішнього аудиту; фінансово-економічного контролю; правового контролю; контролю персоналу, технічного та технологічного контролю, а також контролю, спрямованого на забезпечення безпеки підприємства.

Схема внутрішньогосподарського контролю підприємства, охоплює його головні суб'єкти і дозволяє їм реалізовувати свої повноваження, виходячи з особливостей об'єктів контролю та встановлених цілей.

У дисертації дослідження окремих аспектів стану контролю та обліку проведене за даними діяльності підприємств маслоробній, сироробній та молочній промисловості. Для монографічного дослідження обрано 57 підприємств, які розташовані у 23 областях, Автономній республіці Крим та м. Київ. Використані дані в середньому за 2004-2008 рр. Підприємства за їхніми розмірами (в основу покладено величина доходу (виручки від реалізації продукції) були згруповані наступним чином: до великих належать 10 підприємств (18%), до середніх - 41 підприємство (72%) та до малих - 7 (10%).

Прийнявши за результат контрольних дій виявлення (списання) за рік нестач і втрат, що відображені у розділі Х «Нестачі і втрати від псування цінностей» форми 5 «Примітки до річної фінансової звітності», слід зазначити, що в основному такі суми відображаються у звітності великих підприємств (на одне підприємство припадає 534, 18 тис. грн. втрат в середньому за рік), середніх за розмірами підприємства (13,54 тис. грн. за рік). Порівняння частки списаних нестач і втрат у сумі готової продукції за рік вказує, що на великих підприємствах такий показник склав 8%, а на середніх - 1,5%; показник визнаної заборгованості винних осіб у звітному році у сумі готової продукції за рік на великих підприємствах склав 0,09%, а на середніх - 0,05%. Тобто, на підприємствах харчової промисловості, які випускають ліквідну продукцію, відмічена розбіжність у абсолютних та відносних даних, що свідчить про відсутність єдиної системи контролю та обліку на підприємствах одного спрямування; про недостовірність даних бухгалтерського обліку в сучасних умовах, так й про те, що на великих за розмірами підприємствами приділяється увага не тільки обліку та контролю за податками, а також внутрішньогосподарському та фінансовому обліку, дані якого відображаються у фінансової звітності.

Розділ 3 «Методологічні засади внутрішньогосподарського контролю підприємств» розкриває системні аспекти структури наукового знання про контроль, розглядає потребу збалансованості контрольних дій, містить модель внутрішньогосподарського контролю; розглядає фактор ризику; встановлює виключну роль контролю у визнанні активів підприємства; обґрунтовує положення з методології концепції внутрішньогосподарського контролю, висвітлює послідовність усунення господарських порушень засобами внутрішньогосподарського контролю.

Запровадження концепції внутрішньогосподарського контролю передбачає послідовне дотримання суб'єктом контролю її вимог. До основних методологічних проблем внутрішньогосподарського контролю належить проведення обліку та контролю об'єктів, які безпосередньо залежать від повноважень керівників підрозділів певного рівня відповідальності, тому потрібно встановити системні засади контролю, розкрити аспекти методології щодо ролі головних елементів контролю - об'єктів контролю, суб'єктів контролю, контрольних дій та методу.

Використовуючи логіку отримання наукового знання про контроль, у роботі доведено, що вирішення проблем методології починається з витоків, з емпіричного рівня, відбувається на рівні технологій, організаційному, теоретичному та методологічному рівнях.

Здобувачем обґрунтовано, що для реалізації концепції внутрішньогосподарського контролю вживаються відповідні методичні прийоми, які можна згрупувати у вигляді методично-організаційної моделі внутрішньогосподарського контролю.

Запропонована модель містить групування методичних прийомів і способів контролю за джерелами інформації та за об'єктами внутрішньогосподарського контролю. Наведений поділ методів за систематизованими групами об'єктів (об'єкти бухгалтерського обліку та фінансової звітності, ефективність діяльності, дотримання вимог нормативних актів і законів) охоплює предмет і зміст внутрішньогосподарського контролю. При здійсненні контролю об'єктів, що відносяться до бухгалтерського обліку (активів, власного капіталу, зобов'язань, доходів і витрат) обов'язково проводяться перевірки, оцінювання та моніторинг системи бухгалтерського обліку, фінансової та господарської інформації, ступеня дотримання на підприємстві вимог нормативних актів, економічності та ефективності його діяльності. Контроль інших об'єктів передбачає використання різноманітних методичних підходів.

З огляду на складність та багатовекторність системи, слід погодитись з тим, що внутрішньогосподарський контроль має виняткове значення для адаптації підприємства до умов зовнішнього середовища. Першопричиною існування контролю є саморегулятивні чинники розвитку. Завдяки їх використанню підприємство дістає можливість здійснювати управління та досягати встановлених цілей з використанням власних ресурсів. Саморегулювання передбачає здатність СВК самостійно, без зовнішнього впливу, адекватно реагувати на зовнішні впливи, які порушують її нормальне Концепція контролю активів, яка закладена у П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та П(С)БО 2 «Баланс», полягає в наступному: майном підприємства слід вважати не ті об'єкти, які належить йому на правах власності, а ті, що воно може контролювати. Питання про зарахування тих чи інших об'єктів до активів підприємства (або навпаки - про їх вилучення зі складу активів) вирішується не за формальною юридичною належністю їх на теперішній час, а відповідно до наміру сторін щодо їх майбутнього.

Загальна модель визнання підприємством активів являє собою певну логіку дій (кроків) з побудови окремих ланок управління та універсальної формалізованої системи складових (критеріїв) щодо кожного виду активів: ресурси … контрольовані підприємством... у результаті минулих подій... використання яких, як очікується … приведе до надходження економічних вигід у майбутньому. З наведеної вище моделі витікає визначальна роль контролю підприємства за власними ресурсами - за відсутності контролю з боку підприємства втрачається сенс розгляду інших критеріїв визнання активів; якщо ресурси не контролюються підприємством, то вони не можуть визнаватись активами. Тобто, при отриманні негативної відповіді вже на першому кроці визнання об'єктів як майбутніх активів, подальші кроки можна не здійснювати. Для реалізації права на контроль у підприємства мають бути певні правові підстави, повноваження його керівних осіб, засоби впливу на об'єкт контролю (включаючи обмеження впливу на нього інших сторін), тощо. Контроль над активами випливає з права власності над ресурсами або інших юридичних прав. Проведений у дисертації аналіз змісту нормативно-правових актів показав, що стосовно до найнеліквідніших активів (нематеріальних активів) і найліквідніших активів (грошові кошти) переважають контрольні заходи щодо управління. Стосовно інших активів (запасів, біологічних активів, дебіторської заборгованості) переважає контроль, який здійснюється бухгалтерією.

Аналіз діяльності підприємств харчової промисловості України, які були обрані для дисертаційного дослідження, показав, що на цих підприємствах спостерігаються значні розбіжності у масштабах діяльності. Так, за даними форми № 3 «Звіт про рух грошових коштів», якщо на великих підприємствах чистий рух грошових коштів від основної діяльності складав 27, 5%, то разом від інвестиційної та фінансової діяльності - 72,5%; на середніх за розмірами підприємствах чистий рух грошових коштів від основної діяльності має 42,2% сукупного руху, від фінансової діяльності - 31,9% та від інвестиційної діяльності - 25,9%; на підприємствах з малим обсягом виручки від реалізації відповідно має 30,5% сукупного руху, 43,5% та 26,0%. Тобто маємо на підприємствах однакового спрямування та видів діяльності доволі різні за обсягами та структурою показники здійснення видів діяльності, що зумовлює різні підходи до проведення контролю таких видів діяльності.

У межах дисертаційного дослідження, з урахуванням вимог П(С)БО та МСФЗ обґрунтовано елементи концепції внутрішньогосподарського контролю. До основних контрольних процедур належать незалежна перевірка виконання завдань; застосування попереднього, поточного та наступного контролю; відокремлення заходів щодо контролю, здійснюваного бухгалтерією, від адміністративного, корпоративного, бюджетного контролю; проведення службових розслідувань; створення схем контролю типових операцій та системи внутрішньої звітності. Використовуються складові внутрішньогосподарського контролю: середовище контролю, оцінка ризиків, інформаційні системи, контрольні процедури, моніторинг заходів щодо контролю.