Формування адаптивної системи обліку і контролю прибутків сільськогосподарських підприємств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний науковий центр

«Інститут аграрної економіки»

УДК 631.162.657.6.657.44

ФОРМУВАННЯ АДАПТИВНОЇ СИСТЕМИ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ ПРИБУТКІВ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ

Спеціальність 08.00.09.- бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Гуцаленко Любов Василівна

КИЇВ 2011

Дисертацією є рукопиc.

Робота виконана в Національному науковому центрі «Інститут аграрної економіки» Національної академії аграрних наук України.

Науковий консультант: доктор економічних наук, професор, заслужений працівник освіти України Кірейцев Григорій Герасимович, Національний науковий центр «Інститут аграрної економіки», головний науковий співробітник відділу

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор, Лазаришина Інна Дмитрівна,Національний університет водного господарства та природокористування, завідувач кафедри

доктор економічних наук, професор, академік АЕН України Сопко Василь Васильович ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана», професор кафедри

доктор економічних наук, професор Фаріон Іван Дем'янович Тернопільський національний економічний університет, завідувач кафедри

Захист відбудеться “29” червня 2011 р. о 12.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212.

Автореферат розісланий “25” травня 2011 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Н.Л. Жук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В отриманні позитивних фінансових результатів поряд із стратегією і тактикою прийняття господарських рішень, пошуком нових джерел фінансування, важливе значення має і адаптована до цих завдань система обліку.

За таких умов одну із ключових позицій займає повна, достовірна та своєчасна інформація про фінансовий стан господарюючих суб'єктів, яка необхідна для ефективного управління діяльністю, а також для використання її власниками, реальними та потенційними інвесторами, банками, страховими компаніями, постачальниками, покупцями та державними установами.

За роки незалежності України вченими активізовано удосконалення теорії та методології обліку і контролю фінансових результатів, особливо із прийняттям Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Однак розвиток сучасних умов господарювання потребує повнішої адаптації галузевих облікових систем до вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, глобальних ринків та регуляторів.

Створення системи національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та його реформування є складним процесом, який потребує здійснення достатньо глибоких і комплексних наукових досліджень для теоретичного обґрунтування формування системи показників бухгалтерської звітності, необхідної користувачам. Особливої уваги заслуговують розробка заходів, що підсилюють зовнішні корисні функції обліку і контролю.

Дослідженню методології обліку і контролю фінансових результатів діяльності у формі виявлених прибутків та їх практичного забезпечення присвячені праці видатних вчених: І.О. Бланка, М.Т. Білухи, М.І. Бондаря, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, З.В. Гуцайлюка, М.Я. Дем'яненка, Н.І. Дорош, І.К. Дрозд, В.М. Жука, Є.В. Калюги, Г.Г. Кірейцева, І.Д. Лазаришиної, Л.Г. Ловінської, Н.М. Малюги, Є.В. Мниха, Л.В. Нападовської, Н.Л. Правдюк, О.А. Петрик, О.М. Петрука, М.С. Пушкаря, П.Т. Саблука, В.К. Савчука, В.В. Сопка, Л.К. Сука, Н.М. Ткаченко, І.Д. Фаріона, П.Я. Хомина, М.Г. Чумаченка, В.Г. Швеця, В.О. Шевчука та інших науковців. Окремі питання даної проблеми досліджувались в працях зарубіжних вчених Г.А. Велша, П.Ф. Друкера, К. Друрі, Р.С. Каплана, Д. Колдуелла, К.О. Макконнелла, М.Р. Метьюса, Д. Міддлтона, Г. Мюлера, Б. Нідлза, Б. Райана, Ж. Рішара, М. Перера, Я.В. Соколова, Л. Фаєра, Д.Г. Шорта та інших економістів-дослідників.

Проте залишаються дискусійними та недостатньо дослідженими питання особливостей формування адаптивної системи обліку і контролю прибутків сільськогосподарських підприємств з упереджувальними можливостями відображення позитивних змін сучасних умов ринкового середовища та можливих кризових явищ, що обумовило вибір теми дисертаційного дослідження, його зміст, мету, завдання, логіку науково-методичних та практичних підходів.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Теоретичні та практичні напрацювання, що викладені в дисертаційному дослідженні, виконувались в межах науково-дослідних програм Національного наукового центру «Інституту аграрної економіки» НААН України «Формування системи та механізмів обліково-аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств у ринкових умовах» (номер державної реєстрації 0102U000267) та «Науково-методологічні засади розвитку обліку, звітності та аудиту в умовах глобалізації» (номер державної реєстрації 0106U006638). В межах програм автором виконано дослідження пов'язані з формуванням адаптивної системи обліку та контролю прибутків сільськогосподарських підприємств.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування методологічних засад і розробка концептуальних підходів формування адаптивної системи обліку та контролю прибутків сільськогосподарських підприємств адекватної запитам національного галузевого управління та вимогам глобалізованої економіки.

Системний підхід до поставленої мети досліджень зумовив вирішення наступних завдань:

- визначити сутність, можливості створення і використання адаптивної системи обліку і контролю фінансових результатів, що конкретизує управлінський вплив їх формування;

- обґрунтувати методологічні засади обліку прибутків з врахуванням нових вимог міжнародних облікових стандартів та визначити шляхи їх адаптації у вітчизняну облікову систему;

- сформувати модель контролінгу процесів отримання прибутку на сільськогосподарських підприємствах за видами діяльності, що розширює сферу використання різних чинників його збільшення;

- виявити фактори впливу на достовірність показників прибутку у фінансовій та управлінській звітності, що підвищує якість менеджерського впливу на стратегічний розвиток підприємств;

- визначити вплив дотацій держави на параметри та етимологічну значущість показника прибутків сільськогосподарських підприємств;

- здійснити прогнозну оцінку впливу факторів відтворення на прибутковість та виявити розмір впливу дотацій на рентабельність виробництва сільськогосподарських підприємств України, як необхідної передумови їх стабільного соціально-економічного розвитку;

- уточнити ознаки групування рахунків обліку доходів за напрямами з метою систематизації управлінського контролю за їх формуванням та розподілом;

- оцінити методологію виміру показника прибутків та можливості повнішої реалізації науково-пізнавальних функцій обліку і контролю;

- розвинути концепцію стратегічного обліку та контролю формування фінансових результатів діяльності підприємств, як інтегрованої інформаційної системи ефективного управління їх розвитком;

- розкрити роль і можливості прогностичної функції обліку прибутків в сільськогосподарських підприємствах як складової адаптивної його системи;

- побудувати модель прогнозування прибутку від звичайної діяльності сільськогосподарських підприємств України, що оптимізує його величину;

- конкретизувати та визначити адаптивність щодо існуючих умов інтегрованого контролю за формуванням і використанням прибутків сільськогосподарських підприємств;

- критично оцінити підходи до визначення прибутку з врахуванням вимог Податкового кодексу України та окремих Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Об'єкт дослідження - система бухгалтерського обліку прибутків та діючі моделі внутрішньогосподарського контролю їх формування і використання. адаптивний облік контроль фінансовий

Предмет дослідження - теоретико-методологічні та практичні засади адаптивної системи обліку та контролю прибутків сільськогосподарських підприємств в умовах позитивного впливу ринкового середовища та прояву кризових явищ.

Методи дослідження. Методологія досліджень базується на загальнонаукових методах пізнання та системному підході, які дозволили здійснити комплексне вирішення поставлених завдань щодо формування адаптивної системи обліку та контролю прибутків сільськогосподарських підприємств. Інформаційними джерелами дослідження слугували монографічні дослідження, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених з теоретичних проблем організації, методології і методики ведення обліку та здійснення контролю прибутків, законодавчі та нормативні акти, міжнародна практика ведення обліку та контролю, статистичні дані, матеріали анкетування, аналітична та зведена облікова інформація сільськогосподарських підприємств.

В процесі дослідження використовувались наступні загальнонаукові та специфічні методи: для розкриття понять «прибуток» та «адаптація» - метод порівняння та узагальнення; методи індукції та дедукції - для визначення загальних тенденцій та системного підходу обліку та контролю прибутків; при вивченні господарських явищ і процесів щодо формування і використання фінансових результатів, їх нормативно-правового забезпечення застосовувались історичний та системний підходи; бібліографічний метод - для узагальнення та виділення ознак; метод прогнозування - для визначення концептуальних підходів обліку та контролю; моделювання - для формування моделей прогнозування прибутку від звичайної діяльності сільськогосподарських підприємств та контролю процесу отримання прибутку.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретичному обґрунтуванні та практичному вирішенні проблем, пов'язаних з формуванням адаптивної системи обліку та контролю прибутків сільськогосподарських підприємств. Основні теоретичні та практичні результати дисертаційного дослідження, що характеризують його наукову новизну і виносяться на захист полягають у наступному:

вперше:

- сформовано адаптивну систему обліку і контролю прибутків сільськогосподарських підприємств, як пріоритетної інформаційно-результативної функції системи менеджменту, реалізація якої дозволяє глибше пізнати їх сутність і оперативніше реагувати на зміни економічних, правових та інших умов відповідно до потреб управління локальною економікою та повніше задовольняти інформаційні запити внутрішніх і зовнішніх користувачів;

- розроблено модель контролінгу процесу формування прогнозного прибутку, яка враховує управлінські функції за трьома рівнями його отримання і результати оцінки основних чинників прибутковості, виокремивши вплив дотацій на рентабельність виробництва сільськогосподарської продукції;

- запропоновано економетричну модель прогнозування позитивного фінансового результату від звичайної діяльності сільськогосподарських підприємств через повнішу реалізацію інформаційної, контрольної та прогностичної функцій обліку, як складової адаптивної системи управління формуванням і розподілом прибутку, що створює умови посилення цілеспрямованого управлінського впливу на прибутковість суб'єктів господарювання;

- обгрунтовано гіпотезу про створення передумов для збільшення кількості прибуткових підприємств в регіонах України, шляхом активізації процесу управління, що ґрунтується на прогностичній функції обліку і контрольних заходах формування прибутку та результатах ідентифікації соціально-економічної значущості адаптивної обліково-контрольної системи;

удосконалено:

- методологічні аспекти бухгалтерського відображення формування прибутків сільськогосподарських підприємств і його адаптації у вітчизняній обліковій системі, що дозволяє своєчасно виявляти вплив змін законодавчої бази на необґрунтоване заниження показників собівартості продукції та підвищення рентабельності виробництва;

- облікові підходи до формування стратегічного напряму прибуткового розвитку сільськогосподарського підприємства і на його підставі обгрунтовано стратегічну програму «Підвищення якості облікової інформації щодо відображення прибутків», що дає можливість сформувати інтегровану систему управління розвитком підприємства, яка синтезує управлінські функції: прогнозування, планування, облік, контроль та аналіз;

- модель визначення прибутку в системі бухгалтерських рахунків, яка передбачає їх групування за напрямами: формування доходів та собівартості; коригування доходів; диференціації доходів, що створює інформаційні умови підсилення управлінського впливу на формування і розподіл прибутку;

- концептуальні підходи до розробки Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Цільове фінансування», що створює передумови для посилення контрольно - аналітичної функції обліку щодо цільового використання державної бюджетної підтримки аграрного сектору і оцінки впливу на кінцеві фінансові результати діяльності сільськогосподарських підприємств;

- методичні підходи формування інформації у фінансовій звітності та введення до Приміток фінансової звітності розділу ХVІ «Використання коштів цільового фінансування», який відображатиме аналітичну інформацію щодо одержаних і використаних коштів цільового фінансування в розрізі бюджетних програм, та даватиме можливість визначати вплив дотацій держави на параметри та етимологічну значущість показника прибутків сільськогосподарських підприємств;

дістали подальший розвиток:

- функції контролінгу, зокрема: планування, управління, організація виробництва, аналіз інформаційних потоків, облік, контроль, прогнозування діяльності, які забезпечують позитивний вплив на результати господарювання шляхом реалізації принципів адаптивної системи обліку і контролю формування і використання прибутку;

- науково-пізнавальна функції обліку та контролю, які сприяють повнішому дотриманню принципу обережності та уможливлюють дослідження взаємозв'язків і взаємозалежності показників фінансових результатів діяльності підприємств, ґрунтуючись на інформаційних можливостях всіх форм фінансової звітності;

- прийоми пізнання сутності фінансового контролю, зокрема «менеджерського» та «інтегрованого» і визначення на їх основі впливу на формування фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств;

- прогностична функція обліку як складова адаптивної його системи, що підвищує якість контролю за формуванням прогнозних бюджетів (бюджету продажу; бюджету закупівлі та використання матеріальних запасів; бюджету трудових затрат; бюджету за галузями підприємства; бюджету витрат в цілому по підприємству; бюджету за видами діяльності (операційна, фінансова, інвестиційна) та створює передумови для своєчасного виявлення господарських ризиків;

- положення про теоретичне обґрунтування та розрахунок величини прибутку для цілей оподаткування на базі Податкового кодексу та Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що теоретичні положення дисертації доведені до рівня конкретних рекомендацій ведення бухгалтерського обліку і здійснення процедур внутрішньогосподарського контролю та забезпечення адаптивної системи обліку і контролю прибутків сільськогосподарських підприємств.

Результати наукових досліджень знайшли відображення в «Методичних рекомендаціях по складанню річної звітності підприємствами АПК» та «Методичних рекомендаціях по складанню бухгалтерської звітності підприємствами АПК за 2005 рік», що затверджені рішеннями вченої ради ННЦ «Інститут аграрної економіки», Наказами Міністерства аграрної політики України, Державним Комітетом статистики України, рішеннями науково-методичної ради з питань бухгалтерського обліку при Мінагрополітики України та Ради федерації аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України і рекомендовані для використання сільськогосподарськими підприємствами.

Окремі елементи дисертаційного дослідження містяться в опублікованих навчальних посібниках «Облік державної підтримки агропромислового виробництва» (рекомендований Міністерством аграрної політики України» (рекомендований Міністерством освіти і науки України, лист № 1.4./18-Г-2449 від 02.12.2008 р., протокол № 2 від 30.03.2007 р.), «Звітність сільськогосподарських підприємств» (рекомендований Міністерством аграрної політики України, протокол № 9 від 01.12.2006 р.), «Державний фінансовий контроль» (рекомендований Міністерством освіти і науки України, лист № 1.4./18-Г-2449 від 02.12.2008 р.), «Професійна етика» (рекомендований Міністерством освіти і науки України, лист № 1/11-9793 від 22.10.2010 р.), «Судово-бухгалтерська експертиза» (рекомендований Міністерством освіти і науки України, лист № 1/11-9799 від 22.10.2010 р.). Результати досліджень схвалені та рекомендовані до впровадження Міністерством аграрної політики України, зокрема Департаментом з управління державною власністю, бухгалтерського обліку та ревізійної роботи (довідка № 24-2-09/237 від 20.07.2005 р.), Федерацією аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України (довідка № 14/2 від 19.11.2009 р.), Головним управлінням агропромислового розвитку Вінницької обласної державної адміністрації (довідка № 2-2/66 від 06.02.2009 р.), Головним фінансовим управлінням Вінницької обласної державної адміністрації (довідка № 01-2-31/976 від 13.09.2010 р.), Державною податковою інспекцією м. Вінниці (довідка № 50534/10/01 від 25.11.2010 р.), Управлінням агропромислового розвитку Вінницької райдержадміністрації (довідка № 435 від 25.11.2010 р.), Сільськогосподарським виробничим кооперативом пайовиків «Піщанський» Піщанського району Вінницької області (довідка № 124 від 18 грудня 2007 р.), Товариством з обмеженою відповідальністю СОП «Михайлівське» Вінницького району Вінницької області (довідка № 195 від 02.09. 2010 р.).

Основні положення наукових досліджень впроваджені в навчальний процес Вінницького національного аграрного університету (довідка № 01-2239 від 24.09.2010 р.) при викладанні дисциплін «Фінансовий облік», «Управлінський облік», «Аудит», «Державний фінансовий контроль», «Внутрішньогосподарський контроль».

Особистий внесок здобувача. Робота є самостійно виконаним дисертаційним дослідженням. Усі наукові положення, висновки та пропозиції, що виносяться на захист є особистими доробками автора. Із розробок здійснених у співавторстві використано тільки ті науково-практичні положення, що належать автору особисто. Внесок автора за списком опублікованих у співавторстві праць визначено у переліку основних публікацій за темою дисертації.

Апробація результатів дисертації. Результати досліджень апробовані при впровадженні в практичну діяльність сільськогосподарських підприємств Вінницької області. Основні положення і результати дослідження оприлюдненні на 18 міжнародних і вітчизняних науково-практичних конференціях: «Проблемы теории и практики учета, аудита, анализа и пути их решения» (г. Севастополь, 6-8 мая 2002 г.), «Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи» (м. Київ, листопад 2003 р., 19-20 жовтня 2006 р.), «Соціально-економічні проблеми села в пореформений період» (м. Миколаїв, 2004 р.), «Організаційно-економічні інструменти розвитку інтеграційних процесів в агропромисловому виробництві» (м. Тернопіль, 18-19 травня 2006 р.), «Розвиток аграрної економічної науки в Україні та її завдання в умовах освоєння ринкової системи господарювання: Восьмі річні збори Всеукраїнського конгресу вчених економістів-аграрників» (м. Київ 20-21 червня 2006 р.), «Теоретико-методологічні та практичні аспекти розвитку економіки України» (м. Чортків, 23-24 листопада 2006 р.), «Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку» м. Київ 4-5 жовтня 2007 р., 10-11 жовтня 2008 р.), «Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи» (м. Київ, 2007 р.), «Стан та перспективи розвитку обліково-інформаційної системи в Україні» (м. Тернопіль, 23-24 квітня 2010 р.), «Сучасні кризові явища в економіці та проблеми облікового, контрольного і аналітичного забезпечення управління підприємством» (м. Луцьк, 29-30 червня 2010 р.), «Перспективні напрями розвитку галузей АПК і підвищення ефективності наукового забезпечення агропромислового виробництва» (м. Тернопіль, 15-16 вересня 2010 р.), «Облік, контроль та аналіз на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку» (м. Вінниця, 20-21 жовтня 2010 р.), «Облік, аудит, фінанси: сучасні проблеми теорії, практики та підготовки фахівців» (м. Харків, 28-29 жовтня 2010 р.), «Облік як інформаційна система для економічної безпеки підприємств в конкурентному середовищі» (м. Тернопіль, 25-26 листопада 2010 р.), «Важелі і механізми формування сталого розвитку економіки в умовах світової глобалізації»(м. Тернопіль, 9-10 груд. 2010 р.), «Honors high School» (Софія, 2010).

Публікації. Основні положення дисертації викладено у 54 наукових працях, в тому числі в одній одноосібній монографії, загальним обсягом 23,25 друк. арк., 23 статтях у вітчизняних наукових фахових виданнях, 3 публікаціях в іноземних виданнях, 2 методичних рекомендаціях, 5 навчальних посібниках, 18 тезах доповідей, 2 - в інших виданнях. Публікації в повній мірі відображують основні результати дисертаційного дослідження, його зміст та загальний обсяг належить особисто автору і становить 85,97 друк. арк.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, п'яти розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації становить 581 с. комп'ютерного тексту, основна частина - 403 с. Робота містить 63 таблиці та 71 рисунок (з яких 9 таблиць і 4 рисунки розміщені на окремих сторінках), 41 додаток на 139 с. Список використаних джерел налічує 414 найменувань і розміщений на 39 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, сформовано мету і завдання, визначено об'єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення одержаних результатів, наведено інформацію про апробацію результатів дослідження.

У розділі 1 «Адаптивна система обліку і контролю прибутків: теоретико-методологічні засади» визначено теоретико-методологічні засади побудови адаптивної системи обліку та контролю прибутків господарюючих суб'єктів України, яка найповніше враховує переваги основних обліково-контрольних функцій.

Отримання прибутку є результатом використання ефективної діяльності і тому його часто ототожнюють з метою будь-якого виду підприємницької діяльності. Поняття прибутку (profit) має кілька значень і може по-різному сприйматися економістами, юристами, податковими службами, бізнесменами, бухгалтерами, громадськістю. Як облікова категорія прибуток займає важливе місце у теоретичних дослідженнях вітчизняних і зарубіжних учених.

Категорію прибутку досліджували меркантилісти, фізіократи та представники інших економічних шкіл, які зробили спроби наблизити традиційне бухгалтерське розуміння прибутку, як його адаптацію до потреб реального економічного життя, з економічним поняттям прибутку.

Бухгалтерський прибуток хоч і впливає на процеси прогнозування та прийняття рішень, однак не завжди відображує явища реального світу, оскільки бухгалтерські принципи та правила досить часто зорієнтовані на кон'юнктуру ринку.

Облікові правила будуть логічними та послідовними в тому разі, якщо вони ґрунтуватимуться на теоретичних засадах та поняттях, виведених з існуючої практики. Саме в цьому і полягає причина складності пізнання облікових концепцій.

Оцінка поглядів як зарубіжних, так і вітчизняних вчених щодо сутності прибутку дозволяє сформувати системний підхід щодо визначення прибутку як об'єкта обліку і контролю (рис. 1), який дає можливість виділити його параметри як для потреб обліку, так і для контролю та аналізу, а саме: мету, завдання, принципи, характеристику фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств, формування інформації у фінансовій звітності.

Сучасна інтерпретація капіталу базується на двох концепціях: фінансовій та фізичній. Відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) у фінансовій концепції капіталу власний капітал розглядається як інвестиційна покупна спроможність. Фізична концепція капіталу під капіталом розуміє операційну спроможність підприємства.

Фінансовий капітал в динамічній концепції - це зміни за певний період величини вкладеного на підприємство капіталу. Результат визначають як різницю між виручкою (доходами) і витратами. Чистий результат підприємства дорівнює зміненому власному капіталу, вкладеному в підприємство його власниками.

Із теорії динамічного обліку випливає, що вкладені засоби потрібно обліковувати за собівартістю, щоб встановити, яка маса вкладеного капіталу сприяла виникненню певного прибутку. Для цього необхідно зберігати первинну вартість:

а) або собівартість покупки (обладнання, сировина і тощо);

б) або собівартість виробництва (виробництва підприємством тієї чи іншої продукції);

в) або вартості експлуатації (оренда будь-якого обладнання).

Зміни у вітчизняній системі бухгалтерського обліку, що є наслідком її реформування під впливом МСБО та МСФЗ, не завжди мають позитивний результат.

Особливої уваги заслуговує введення нової вартісної категорії «справедлива вартість», яка має віртуальне значення, проте суттєво впливає на фінансовий результат діяльності підприємств.

Розвиток суспільства та вплив на діяльність підприємств зовнішніх та внутрішніх факторів спонукають суттєві зміни в обліку та розвиток загальної функції управління разом із іншими загальними функціями.

Облік як загальна функція управління потрібен підприємствам перш за все для забезпечення високих кінцевих результатів діяльності.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1 Інтерпретація прибутку як об'єкта обліку, контролю і аналізу

Методологічною основою адаптивних форм управління є концептуальні положення, які включають комплекс взаємопов'язаних елементів з метою постійного та сталого розвитку суспільства.

Системи є адаптивними тоді, коли при змінах будь-яких умов в їх оточені вони здатні виконувати вимоги господарських та економічних механізмів і впливати на мікрорівні (показники діяльності підприємства) чи макрорівні (розвиток галузі тощо) на забезпечення ефективності управління діяльністю.

Адаптивність системи обліку і контролю має забезпечувати стійкість високо результативного функціонування національної облікової системи в цілому. Досягнення стійкості вимагає передбачення та прогнозування можливих змін, на основі яких слід сформувати відповідні стратегії управління, що забезпечують прибутковість та економічну стійкість підприємств.

Чим вища адаптивність, тим вища ефективність управління, оскільки вона вчасно реагує на зміни та нові умови.

На сьогодні адаптивність облікової системи залежить від внутрішніх (вибору облікової політики, кадрової політики, природних ресурсів та місця розташування підприємства, розвитку інтегрованих процесів) та зовнішніх (конкуренції на ринку збуту, державного регулювання, податкової політики, фінансової стабільності держави) чинників.

Всі складові системи обліку і контролю мають бути достатньо гнучкими для адаптації до змін у середовищі функціонування підприємства.

Адаптивна система має забезпечувати відповідність її можливостей до змін в системі управління (принципах, методах організації управління тощо), та задовольняти нові інформаційні запити, пов'язані з виникненням нових та непередбачуваних ситуацій.

Основним критерієм адаптації системи обліку і контролю є досягнення нею такого рівня, який задовольнятиме потреби в інформації різних груп користувачів і за рахунок підсилення зовнішніх корисних функцій, що виконуються як системою обліку і контролю, так і бухгалтерією як складовою системи управління.

Визначено, що під адаптивною системою обліку і контролю слід розуміти систему, яка здатна оперативно реагувати на зміни економічних, правових та інших умов відповідно до потреб управління локальною економікою, а також задовольняти інформаційні запити зовнішніх користувачів на вітчизняному і міжнародному ринках.

Розділ 2 «Методологія обліку та контролю прибутків підприємств» присвячено методологічним засадам обліку та контролю прибутків підприємств під впливом міжнародних та вітчизняних облікових стандартів. Методологія науки, за філософським трактуванням, включає: понятійно-категоріальний апарат, принципи і методи.

В умовах фінансової нестабільності сільськогосподарським підприємствам необхідна така система бухгалтерського обліку та контролю, яка забезпечувала б динамічність функцій окремих елементів управління, зберігаючи при цьому стійкість структури в цілому та фінансову стабільність результатів діяльності господарюючих суб'єктів.

Властивості адаптивної системи проявляються через можливості: оперативно реагувати на зміни в системі управління (методах управління тощо); задовольняти нові інформаційні запити, пов'язані з виникненням непередбачуваних ситуацій.

Вибір концепції бухгалтерського прибутку визначається цілями користувачів бухгалтерських звітів і змістовним викладом того чи іншого показника, оскільки інтереси різних груп користувачів в даному відношенні не однакові.

У сучасних умовах бухгалтер має знати різні легітимні методи відображення фінансових результатів, уміти вибрати і запропонувати керівництву той варіант облікової політики, який би забезпечив реалізацію прийнятої на підприємстві фінансової стратегії. Отже, сфера діяльності бухгалтера значно розширюється - від ведення бухгалтерського обліку до фінансового менеджменту.

Собівартість продукції є вартісним вираженням витрат підприємства на виробництво і реалізацію продукції. В умовах сталого розвитку ринкової економіки рівень виробничої собівартості є основою для формування ринкових цін та рентабельності продукції. Загально відомо, що чим нижча собівартість виробленої продукції (виконаних робіт та наданих послуг) тим вищий прибуток підприємства. Отже важливим фактором збільшення власного капіталу є зниження собівартості продукції при стабільних обсягах виробництва, однак залишаються дискусійними та не мають чіткого визначення формування ринкових цін та рентабельності виробництва продукції, особливо в сільськогосподарських підприємствах.

Сільськогосподарським підприємствам при визначенні собівартості реалізованої продукції (робіт та послуг) слід керуватися Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за №27/4248, Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, що затверджений наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132 та Податковим Кодексом від 02.12.2010 р. за № 2755-VI.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, розподілених загальновиробничих та наднормативних виробничих витрат.

Відповідно до п. 138.10 Податкового Кодексу України, не дивлячись на те, що правила бухгалтерського обліку й надалі залишаються незмінними, облік на підприємстві повинен забезпечити визначення структури виробничої собівартості й для цілей оподаткування: до виробничої собівартості не відносять загальновиробничі витрати, які за пп.. 138.10.1 Кодексу включаються до складу інших витрат за умови належного документального підтвердження.

Зміна методики калькулювання і обліку собівартості продукції, що відбуваються під впливом змін законодавчої бази, значною мірою впливають на необґрунтоване зниження собівартості продукції і підвищення рентабельності виробництва. Для підтвердження наших висновків наведемо порівняльні розрахунки (табл. 1).

Аналітичні розрахунки свідчать, що визначення виробничої собівартості продукції за варіантом І спотворює показники, що характеризують результати діяльності підприємства (знизились показники собівартості продукції, збільшився показник прибутків та відповідно зросла рентабельність). Проте загальногосподарські витрати та витрати на збут випущеної продукції мають безпосереднє відношення до вартісних показників, і приведені аналітичні дані це підтверджують. Тому, на наш погляд, методологія ціни і рентабельності виробництва продукції потребує відповідних коригувань.

Дослідження підтверджують те, що в Податковому кодексі враховано Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, але, що стосується сільськогосподарських підприємств, то збережено спеціальні режими оподаткування, що певною мірою не достатньо формує практичну базу наукового забезпечення побудови адаптивного системного облікового підходу галузевого визначення прибутку.

Зміни у методологічних підходах бухгалтерського обліку супроводжуються розвитком відносин власності на засоби виробництва, змінами механізмів формування та розподілу доходів, а також процесів, що є наслідком глобалізації світової економіки та міжнародних ринків капіталів.

Враховуючи мікро- та макросередовище (політичне, економічне, юридичне, культурне та соціологічне), в якому знаходяться вітчизняні сільськогосподарські підприємства, можна виділити інформаційні системи, що мають вплив на фінансові результати їх діяльності: планування, контроль, оцінка, управління.

За дослідженнями зарубіжних і вітчизняних учених система менеджменту, яка сприяє задоволенню інформаційних та інших потреб споживачів, призводить до більших прибутків та менших витрат. Метою такої системи є пошук досконалості в бізнесі та конкурентоспроможне лідерство у задоволенні потреб споживачів. Передумовами та принципами такої системи, на нашу думку, є передусім участь та відповідальність кожного працівника підприємства, створення сприятливих умов для досягнення поставленої мети, виконання своїх обов'язків тощо.

Таблиця 1

Собівартість і рентабельність виробництва озимої пшениці та молока в СВК «Піщанський» Піщанського району Вінницької області, тис. грн

Елементи витрат	Витрати на виробництво продукції
	І варіант (діюче положення)	ІІ варіант (пропозиція автора)
	озима пшениця	молоко	озима пшениця	молоко
	сума	частка, %	сума	частка, %	сума	частка, %	сума	частка, %
Оплата праці	89,6	25,4	78,9	27	89,6	19,7	78,9	24,9
Відрахування на соціальні заходи	32,6	9,2	28,7	10	32,6	7,2	28,7	9,1
Матеріальні витрати	302,3	85,7	187,1		302,3	66,4	187,1	59,2
в т.ч. насіння	52,9	12			52,9	11,6
корма			123,0	42			123,0	38,9
мінеральні добрива	15,5	4			15,5	3,4
нафтопродукти	64,5	15	17,8	6	64,5	14,2	17,8	5,6
засоби захисту рослин	68,3	16			68,3	15
медикаменти			14,8	5			14,8	4,7
оплата послуг і робіт			9,5	3			9,5	3
інші прямі витрати	101,1		22,0		101,1	22,2	22,0	6,9
в т.ч. амортизація	12,5	3	4,2	2	12,5	2,7	4,2	1,3
загальновиробничі витрати	88,6	21	17,8	5	88,6	19,5	2,9	5,6
Виробнича собівартість	424,5	100	294,7	100	424,5	93,3	294,7	93,3
загальногосподарські витрати	23,9	-	16,6	-	23,9	5,3	13,7	4,3
Витрати на збут	6,6	-	4,6	-	6,6	1,4	1,2	2,4
Повна собівартість	455		315,9		455	100	315,9	100
Прибуток, тис. грн.	125,1		-65,3		98,7		-114,2
Собівартість, грн./т.	823,8		2723,65		883		2920
Реалізаційна ціна без ПДВ, грн./т.	1074,60		1864,47		1074,60		1864,47
ПДВ	214,92		372,89		214,92		372,89
Рентабельність		29,5		-22,2		21,7		-36,2

У розділі 3 «Вплив державних асигнувань на фінансові результати та їх облік і контроль» визначено вплив дотацій держави на параметри та етимологічну значущість показника прибутків і здійснено його оцінку для реалізації науково-пізнавальних функцій обліку та контролю.

В сучасних умовах назріла потреба формування та систематизації єдиних методологічних підходів до функціонування раціональної системи бухгалтерського обліку, зокрема державних цільових коштів, які впливають на приріст капіталу до складу якого входить прибуток підприємства.

Частка бюджетних коштів у капіталі підприємства бере участь у кругообороті та створенні додаткової вартості (у вигляді прибутку), який в кінці звітного періоду за вирахуванням всіх зобов'язань розподіляють між засновниками за їх дольовою участю.

За умови бюджетного фінансування необхідно брати до уваги вплив даних коштів на зміни в фінансових результатах і частини капіталу (у вигляді прибутку), який підлягає розподілу. Проведені дослідження дають підставу дійти висновку, що в практичній діяльності цей чинник не враховують.

Прибуток за своєю сутністю є приростом капіталу. Отже, отримані державні дотації за цільовими програмами сприяють приросту капіталу за рахунок державних коштів, які враховують при визначенні кінцевого фінансового результату діяльності підприємства однак вони викривляють реальний кінцевий результат господарюючого суб'єкта.

Проведені аналітичні дослідження та групування сільськогосподарських підприємств за рентабельністю в 2008 та 2009 роках (шляхом виділення шести рівнів) з врахуванням дотацій та без дотаційних сум, дали можливість дійти висновку, що беззаперечно суми виділені за державними цільовими програмами значно покращують результативні показники діяльності сільськогосподарських підприємств (рис. 2).

Умовні позначення: Рентабельність сільськогосподарських підприємств України, %: без дотаційних сум - R; з включенням сум дотацій держави - Rd.

Рис. 2 Розподіл сільськогосподарських підприємств України за рентабельністю сільськогосподарської продукції, 2008-2009 рр. (з врахуванням дотацій держави та без їх врахування)

Системний підхід щодо формування та використання бюджетних асигнувань має двояке значення: для держави - є джерелом поповнення державного бюджету та зменшення його дефіциту і посилення боротьби з порушенням вимог діючої законодавчої бази, тощо; для суб'єктів господарювання - є посиленням контрольної функції щодо виконавчої дисципліни та уникнення штрафних санкцій.

З метою посилення аналітичної та контрольної функцій обліку щодо бюджетної підтримки державою аграрного сектора вважаємо за доцільне введення положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Цільове фінансування», яке регламентуватиме основні положення та особливості відображення в обліку дотацій та субсидій, як для сільськогосподарських підприємств, так і для підприємств інших галузей.

Фінансова звітність потребує вдосконалення відносно інформаційних потреб для забезпечення державних бюджетних програм. Для цього вважаємо за доцільне, в примітках до фінансової звітності виділити розділ ХVІ «Використання коштів цільового фінансування» в якому буде наведено аналітичну інформацію щодо виділених та використаних коштів цільового фінансування в розрізі бюджетних програм. Ця інформація в такому розрізі дасть можливість здійснювати контроль за цільовим використанням бюджетних коштів на всіх рівнях: підприємства, району, області, держави, та надаватиме можливість визначення сум прибутків, як реального фінансового результату діяльності сільськогосподарських підприємств.

У розділі 4 «Стан та концепція розвитку обліку і контролю прибутків сільськогосподарських підприємств» визначено та оцінено практичні підходи щодо формування та обліку прибутків сільськогосподарських підприємств відповідно до впроваджених облікових положень стандартів та забезпечення достовірності інформації у фінансовій звітності.

Сільськогосподарські підприємства виробляють продукцію як для власних потреб, так і для реалізації з метою отримання певних фінансових результатів - прибутків.

В рамках будь-якої концепції прибутку ключовими елементами при визначені її величини в бухгалтерському обліку є доходи та витрати. Саме перші чотири етапи формування прибутку в Звіті про фінансові результати, відображують на рахунках класів 7 та 9 та зводять інформацію на рахунок 79 «Фінансові результати» і тільки на останньому етапі прибуток знаходить своє відображення на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Рахунки доходів займають центральне місце в системі бухгалтерських рахунків, оскільки саме вони визначають ефективність діяльності підприємств будь-якої сфери.

Проведені аналітичні та методичні дослідження дають змогу згрупувати рахунки, за допомогою яких прибуток визначають за такими напрямами: 1) рахунки формування доходів та собівартості: формування доходів; витрати звичайної діяльності; 2) рахунки коригування доходів: коригування доходів; коригування доходів з метою оподаткування; 3) рахунки диференціації доходів: визначення прибутку (збитку); диференціація скоригованого (кінцевого) доходу.

До рахунків формування доходів та собівартості слід відносити рахунки класу 7, зокрема: 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 72 «Дохід від участі в капіталі», 73 «Інші фінансові доходи», 74 «Інші доходи», і класу 9, зокрема: 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 95 «Фінансові витрати», 96 «Витрати від участі в капіталі», 97 «Інші витрати». Ці рахунки призначені для узагальнення інформації про доходи та витрати від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства. Склад доходів і витрат, а також порядок їх визнання визначаються Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» і 16 «Витрати».

До рахунків коригування доходів слід відносити рахунок 79 «Фінансові результати», оскільки за кредитом цього рахунку відображають суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, а за дебетом - суми в порядку закриття обліку витрат, а також суму нарахованого податку на прибуток. Саме дебетові обороти даного рахунку 79 впливають на зміну (уточнення) сум отриманих підприємством доходів. Оскільки суму фінансового результату коригують рахунки 75 «Надзвичайні доходи», 99 «Надзвичайні витрати» (якщо мають місце надзвичайні події та форсмажорні обставини), а також рахунки 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 98 «Податок на прибуток» (які безпосередньо списуються за рахунок фінансових результатів і таким чином коригують суму фінансового результату, вважаємо, що їх доцільно віднести до даної групи.

До рахунків диференціації доходів слід відносити рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», на якому потрібно вести облік нерозподілених прибутків (441 «Прибуток нерозподілений») чи непокритих збитків (442 «Непокриті збитки») поточного та минулого років, а також використаного в поточному році прибутку - 443 «Прибуток диференційований у звітному періоді», на якому відображають розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), виплати за облігаціями, відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді. Тобто цей субрахунок передбачає використання скоригованого доходу і пов'язує рахунок доходів з рахунками операцій з капіталу.

Доходи (витрати) від первісного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів відображають майбутні економічні вигоди чи втрати, які можуть бути в результаті виробничо-господарської діяльності підприємства. Цей дохід є величиною умовною і не відображає реального надходження коштів на рахунок. Тому, на певну дату виникає ефект прибутковості чи збитковості підприємства, що не має під собою економічного підґрунтя (грошового забезпечення), а це свідчить про деяку умовність та віртуальність облікової інформації.

Статтею 135 Податкового кодексу визначено склад доходів, що враховується при обчислені об'єкта оподаткування. Варто відзначити, що він максимально наближений до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Внесені зміни до Плану рахунків, зокрема субрахунок 710 «Дохід від первісного визнання та змін вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» не зовсім відповідає такому тлумаченню, а навіть навпаки своєю назвою викликає цілу низку запитань.

В практичній діяльності сільськогосподарських підприємств можуть бути випадки коли неможливо здійснити надійну оцінку справедливої вартості біологічного активу. Справедливу вартість біологічного активу можна оцінити лише з певною ступінню надійності. Даний підхід можливо заперечити тільки в момент первинного визнання біологічного активу, у відношенні до якого відсутня інформація про ринкові ціни, а альтернативні розрахунки справедливої вартості не є надійними. В такій ситуації біологічний актив слід оцінювати за собівартістю за мінусом накопиченої амортизації і збитків від його знецінення. На випадок можливості оцінки біологічного активу за справедливою вартістю з достатнім ступенем надійності, підприємству необхідно перейти на оцінку за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на місці продажу.

При визначенні чистого прибутку чи збитку за період, в якому вони мають місце, необхідно обліковувати прибутки або збитки, які виникли при первинному визнанні біологічного активу чи сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю, за вирахуванням витрат на місці продажу, а також від зміни справедливої вартості біологічного активу за вирахуванням витрат на місці продажу.

Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), розроблені для умов розвинутої ринкової економіки, тому їх більшість, на нашу думку, не може бути повністю застосована в українській економіці. Оцінка Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» та методичних рекомендацій дають можливість зробити висновок, про їх недосконалість та необхідність доопрацювання, оскільки їх застосування ускладнює роботу практикуючих бухгалтерів і не сприяє відображенню об'єктивних закономірностей сутності, змісту та структури формування прибутку.

Слід урахувати те, що фінансовий, управлінський та несистемний податковий облік, що мають місце в практичній діяльності підприємств тісно взаємопов'язані між собою, однак цілеспрямоване та ефективне використання їх інформації в управлінському процесі беззаперечно націлене на перспективний розвиток підприємства. Враховуючи процеси реформування системи бухгалтерського обліку та прийняття П(С)БО і окремо взятого П(С)БО 30 «Біологічні активи», який стосується сільськогосподарських товаровиробників і потребує певного часу для адаптації вважаємо доцільним виділити адаптивну систему їх обліку, яка потребує поглибленого дослідження та додаткового аналізу.

Ураховуючи економічну нестабільність держави та кризові явища обов'язковим є при побудові облікової системи підприємства враховування впливу чинників макросередовища, які характеризують конкурентів, правові, економічні, політичні та інші фактори, що впливають на діяльність підприємства у цілому та зокрема на його фінансовий результат. Такий підхід можна реалізувати на основі концепції стратегічного обліку та контролю, які необхідно розглядати як єдине ціле.

Фінансовий результат (прибуток, збиток) в даних системах обліку займає основне місце, оскільки від нього залежить перспектива діяльності як підприємства, так і працюючого в ньому колективу.

Важливо відзначити, що в цьому разі мають місце як статичні операції, які визначають ресурсний потенціал розвитку підприємства, так і динамічні - націлені на визначення фінансових результатів від використання даних ресурсів.

Більшість проблем, що виникають в процесі управління господарською і фінансовою діяльністю підприємства обумовлені недостатнім використанням інформаційної, контрольної, регулюючої та прогностичної функцій обліку. Одержання очікуваного прибутку можливе за умови використання всіх функцій обліку в першу чергу прогностичної.

Оскільки прямий вплив на прибуток мають витрати та доходи, то, на нашу думку, в практичній діяльності сільськогосподарських підприємств необхідно здійснювати прогноз обсягу валової продукції, яка є основою формування доходів від реалізації та собівартості продукції, яка впливає на витрати основної діяльності підприємства. Тобто при прогнозуванні необхідно враховувати як вартісні, так і натуральні показники, які характеризують параметри фізичного капіталу і є первинними порівняно з фінансовим капіталом.

З метою прогнозування відповідно до міжнародної практики потрібна розробка внутрішніх документів - основного бюджету підприємства, який складатиметься з двох частин: операційного бюджету та фінансового бюджету. Завершальним етапом підготовки основного бюджету підприємства є прогнозний бухгалтерський баланс (табл. 2).

Прогнозний баланс може бути використаним під час аналізу результатів діяльності як підприємства в цілому, так і у великих корпораціях в межах материнських і дочірніх підприємств.

Таблиця 2

Балансове узагальнення з метою прогнозування результатів діяльності на перспективу (дані умовні)