Нормативное значение для машиностроительной отрасли

2011

2012

2013

Aбсолютная

0,12

0,07

0,02

максимальное

0,2

минимальное

0,01

Промежуточная

0,25

0,26

0,17

максимальное

1,7

минимальное

0,17

Общая

0,45

0,44

0,37

максимальное

2,6

минимальное

0,8

Как видно, значения ликвидности организации за все рассматриваемые периоды принимают достаточно низкие значения.

- Показатель абсолютной ликвидности находится в пределах нормы за все 3 анализируемых года. Можно сделать вывод, что ОАО «АВТОВАЗ» способно погасить краткосрочные обязательства за счет денежных средств и краткосрочных финансовых вложений. Однако прослеживается негативная тенденция к снижению показателя, обусловленная увеличением краткосрочных обязательств.

- Показатель промежуточного покрытия удовлетворяет нормативным значениям, следовательно, предприятие способно покрыть свои краткосрочные обязательства не только за счет денежных средств и краткосрочных финансовых вложений, но и при условии продажи краткосрочной дебиторской задолженности. Следует отметить, что в 2013 году показатель принимает крайне низкое значение вследствие резкого снижения строк актива баланса и одновременного увеличения краткосрочных обязательств.

Полученный результат по коэффициенту общей ликвидности свидетельствует о том, что в 2011-2013 годах текущая задолженность не обеспечена оборотными активами, то есть компания не способна погасить краткосрочные обязательства при условии продажи не только краткосрочных финансовых вложений и краткосрочной дебиторской задолженности, но и материальных оборотных активов. Как и другие показатели ликвидности, общая ликвидность имеет тенденцию к снижению. В таблице 2.2.2 представлены коэффициенты рентабельности.

Таблица 2.2.2 Показатели рентабельности (убыточности) ОАО «АВТОВАЗ» за 2012-2013 гг.

Показатель	Значение показателя для ОАО "АВТОВАЗ", %	Нормативное значение для машиностроительной отрасли
Наименование	2012	2013
Общая (экономическая) рентабельность	0,37	(5,42)	максимальное	31,44
			минимальное	1,91
Финансовая (чистая) рентабельность	1,33	(2,38)	максимальное	20,7
			минимальное	2,12
Рентабельность собственных средств	5,67	(11,95)	максимальное	25,08
			минимальное	1,36
Рентабельность продаж	0,12	(3,94)	максимальное	30,04
			минимальное	4,27

Все показатели рентабельности за 2013 финансовый год имеют отрицательные значения, что показывает убыточность деятельности. Стоит отметить, что уже в 2012 году финансово-хозяйственная деятельность ОАО «АВТОВАЗ» была неэффективной (почти все показатели рентабельности принимали значения, ниже нормативных). Делаем вывод, что никаких мер для повышения эффективности предпринято не было.

Отрицательное значение общей экономической рентабельности ОАО «АВТОВАЗ» в 2013 году свидетельствует о крайне неэффективном использовании производственных ресурсов.

Финансовая рентабельность характеризует эффективность инвестиций собственников предприятия, которые предоставляют предприятию ресурсы или оставляют в его распоряжении всю или часть принадлежащей им прибыли. Из полученных результатов можно сделать вывод, что в 2013 году инвестиции были неэффективными. Рентабельность собственных средств характеризует доходность собственного капитала. Данный показатель во многом определяет стоимость организации. Отрицательное значение рентабельности продаж показывает, что в 2013 году организация продавала произведенную продукцию себе в убыток.

В таблице 2.2.3 представлены показатели деловой активности ОАО «АВТОВАЗ».

Таблица 2.2.3 Показатели деловой активности ОАО «АВТОВАЗ» за 2012 и 2013 гг.

Показатели	Значение в 2012 г., доли	Значение в 2013 г., доли
Оборачиваемость (фондоотдача) всех активов	1,32	1,19
Оборачиваемость (фондоотдача) внеоборотных активов	1,99	1,75
Фондоемкость продукции, рассчитанная по данным:
всех активов	0,76	0,84
внеоборотных активов	0,5	0,57
Оборачиваемость оборотных средств	3,91	3,73
Закрепление оборотного капитала на 1 рубль выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг	0,26	0,27
Оборачиваемость материальных оборотных активов	9,29	7,81
Период оборота товарно-материальных ценностей	39,29	46,73
Оборачиваемость дебиторской задолженности	11,56	9,97
Период погашения дебиторской задолженности	31,57	36,61

Рассчитанные показатели деловой активности характеризуют уровень эффективности использования основного и оборотного капитала. Можно проследить некоторые тенденции: резкое снижение всех коэффициентов оборачиваемости и рост коэффициентов фондоемкости, коэффициентов периода погашения дебиторской задолженности и периода оборота товарно-материальных ценностей. Уменьшение оборачиваемости всех активов означает более интенсивное использование активов в 2013 году по сравнению с 2012. Так как фондоемкость продукции и внеоборотных активов увеличивается за отчетный период - значит деловая активность ОАО «АВТОВАЗ» снижается. Негативно сказывается на деятельности организации увеличение периода оборота ТМЦ и погашения дебиторской задолженности. Таким образом, проанализировав таблицу 2.2.5 можно сделать общий вывод, что за отчетный период произошло ухудшение использования всех активов (что следует из роста показателей фондоемкости и снижения фондоотдачи), и вместе с этим - ухудшение всей хозяйственной деятельности предприятия.

Существенность информации - это свойство, которое делает информацию способной влиять на экономические решения пользователя данных бухгалтерской отчетности. Существенность искажений информации (уровень существенности, уровень значимости) характеризует предельно допустимые отклонения в значениях показателей бухгалтерской отчетности, которые не лишают возможности пользователей этой отчетности делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения; это предельно допустимая ошибка, которая может выражаться в абсолютных и относительных значениях.

Оценка уровня существенности информации и ее искажений зависит от назначения информации, величины показателей, обстоятельств возникновения и является предметом профессионального суждения аудитора

Первым шагом при оценке существенности информации является выбор из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках наиболее важных и значимых строчек. При определении уровней существенности набора показателей следует принимать во внимание, по крайней мере, два фактора:

1) уровень риска. Чем выше риск, тем более строгие границы существенности следует установить;

2) масштаб деятельности организации. (При росте объемов деятельности выбираются более строгие границы существенности).

На основе данных финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО «АВТОВАЗ» за 2013г. были определены основные показатели бухгалтерской отчетности и их уровни существенности:

1) 5% от балансовой (валовой) прибыли организации,

2) 5% от выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

3) 4% от полной себестоимости реализованных товаров, работ, услуг (сумма себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческих и управленческих расходов),

4) 4% от прибыли до налогообложения,

5) 3% от внеоборотных активов организации (итог 1 раздела бухгалтерского баланса),

6) 5% от оборотных активов организации (итог 2 раздела бухгалтерского баланса),

7) 5% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса),

8) 6% от дебиторской задолженности,

9) 6% от кредиторской задолженности,

10) 4% от валюты баланса.

Далее рассчитаем уровни существенности показателей в абсолютном выражении. В соответствии с требованиями стандарта они должны выражаться в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность (в данном случае в млн. руб.).

Таблица 2.2.4 Расчет уровней существенности показателей

№	Показатель	Значение, млн. руб.	Уровень существенности, %	Уровень существенности, млн. руб.
1	Валовая прибыль предприятия	12140	5%	607
2	Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг	175152	5%	8 758
3	Полная себестоимость реализованных товаров, работ, услуг	(163012)	4%	(6 520)
4	Прибыль до налогообложения	(7975)	4%	(319)
5	Внеоборотные активы	104578	3%	3 137
6	Оборотные активы	45364	5%	2 268
7	Собственный капитал	25808	5%	1 290
8	Дебиторская задолженность	15912	6%	955
9	Кредиторская задолженность	22670	6%	1 360
10	Валюта баланса	149942	5%	7 497

Находим среднее значение получившихся уровней существенности:

(607+8758+6520+319+3137+2268+1290+955+1360+7497)/10 = 3271 млн. руб.

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом. Исключим значения 319 (Прибыль до налогообложения) как минимальное и 8758 (Выручка от продаж) как максимальное.

Новая средняя составит:

(607+6520+3137+2268+1290+955+1360+7497)/8 = 2954,25 млн. руб.

Округлим это значение до 3000 млн. руб.

Как можно заметить, предшествующая величина единого уровня существенности более высокая по сравнению с последней. Таким образом, новый уровень показателя характеризует отчетность организации, как более существенную, и сокращает возможность совершения ошибки аудитором при анализе данных.

Наконец, необходимо определить уровень существенности анализируемого участка «Экспортные операции».

Значения показателя «Экспортные операции» нет в Бухгалтерском балансе организации и Отчете о финансовых результатах. По данным внутренних бухгалтерских документов сумма выручки от продаж на экспорт составляет 21037 млн. руб.

Удельный вес выручки от продаж на экспорт в общей выручке от продаж составляет:

(21037 млн. руб./ 175152 млн. руб.)* 100% = 12%.

Найдем уровень существенности по экспортным операциям, рассчитав значение произведения удельного веса выручки от продаж на экспорт в общей выручке от продаж и единого показателя уровня существенности.

Таким образом, уровень существенности по экспортным операциям составляет 12%*3000 млн. руб. = 360 млн. руб.

Иными словами, если совокупность выявленных ошибок при аудиторской проверке экспортных операций превысит 360 млн. руб., то эти ошибки будут считаться существенными, способными влиять на достоверность бухгалтерской отчетности.

В данном параграфе были рассмотрены внутренние факторы деятельности ОАО «АВТОВАЗ». Как было отмечено, не все значимые моменты учета экспортных операций в организации учтены в учетной политике компании, несмотря на то, что ОАО «АВТОВАЗ» является крупнейшим российским экспортером автомобилей. Кроме того, показатели финансовой устойчивости организации, как ни странно, оказались достаточно низкими. Возможно, это обусловлено какими-то факторами внешней среды, чему и будет посвящен следующий параграф.

2.3 Информация о состоянии внешней среды

Автомобильная промышленность, одна из важнейших отраслей экономики России, дает 31% продукции отечественного машиностроения и потребляет 35% производимой в стране стали, 75% резины. На долю автомобильной индустрии приходится 2,5% валового внутреннего продукта России и свыше 4% доходов государственного бюджета. [37]

Автомобильная промышленность России сегодня - это 16 крупных предприятий, выпускающих легковые автомобили отечественных и иностранных марок. В абсолютном выражении в 2013 году было продано 2777447 машин. По отношению к 2012 году продажи снизились на 5%. На автомобильном рынке нет единой динамики. Несмотря на 15% снижение продаж самым популярным в России брендом остается «Лада». Наиболее массовые иномарки производит союзный бренд Renault, он на втором месте с двукратным отставанием. [38].

Рис. 2.3.1 Структура производства легковых автомобилей в РФ в 2013



Кроме того, ОАО «АВТОВАЗ» является крупнейшим экспортёром автомобилей в России. В 2013 году компания реализовала 534 911 автомобиля. Из них на экспорт в 2013 году отправлено 78 602 - на 11,4% больше, чем в 2012 году. География поставок автомобилей и сборочных комплектов организации охватывает почти весь мир. Казахстан оказался самым крупным экспортным рынком для ОАО «АвтоВАЗ» по итогам прошлого года. Поставки на казахстанский рынок составили 72% от общего количества экспортированных автомобилей.

Среди прочих экспортных площадок стоит выделить Украину (9%), Азербайджан (6%) и страны Европы (4%). Всего «АвтоВАЗ» поставил на экспорт 78602 машины Lada, что на 11,4% выше показателя годичной давности. При этом наибольшую долю в модельной структуре экспорта захватили Lada Priora (26461 единиц), Lada Samara (17593 автомобиля) и Lada Granta (14121 машина). На заводы внешней сборки «АвтоВАЗ» поставил в 2013 году 141143 сборочных комплекта различных модификаций Lada (-3,1%). Лидирующими потребителями автокомплектов оказались «GM-АвтоВАЗ» и Ижевский автозавод (по 41%). [39]

На рисунке 2.3.2 представлена структура поставок автомобилей и машинокомплектов на экспорт по регионам в 2007-2011 гг. (шт.). Преобладающую долю в структуре экспорта имеют поставки в страны СНГ. В 2009 году произошел резкий спад экспорта, что, скорее всего, связано с мировым кризисом 2008 года. Однако с 2009 года прослеживается четкая тенденция к росту.



Рис. 2.3.2 Поставка автомобилей и машинокомплектов на экспорт по регионам в 2007-2011 гг. (шт.) [35]

Среди предприятий, осуществляющих сборку легковых автомобилей на территории России, основными конкурентами ОАО «АВТОВАЗ» являются: ОАО «ГАЗ», ОАО «ИЖАвто», ОАО «УАЗ», ОАО «Соллерс-Набережные Челны», ЗАО «Автотор», ООО «ТАГАЗ», ОАО «Автофрамос», ЗАО «Форд Мотор Компании», ООО «Фольксваген Рус», ООО «Дженерал Моторз», ООО «АК ДерВейс», ЗАО «Автомобили и моторы Урала», «Nissan Motor Rus».

Конкуренцию автомобилям LADA составляет как продукция традиционных отечественных марок, продукция совместных предприятий, импортированные новые и подержанные автомобили иностранных марок, находящиеся в ценовом сегменте до 350 тыс. руб. В нижнем ценовом сегменте (до 200 тысяч рублей) конкуренцию автомобилям семейства LADA 2105/2107 составляют только автомобили Daewoo Matiz и ZAZ Chance. В ценовом сегменте 200-300 тыс. руб. конкуренцию автомобилям семейств LADA SAMARA, LADA 110 и LADA KALINA составляют автомобили BYD F0, Hyundai Getz, Chery QQ6, Daewoo Nexia, Chevrolet Spark, Kia Picanto, Renault Logan, FAW Vita, , Geely MK, и Lifan Breez. Основными конкурентами автомобилей LADA PRIORA являются Chevrolet Lanos, Chevrolet Aveo, Chevrolet Lacetti, Geely Vision, Great Wall Peri, Fiat Grande Punto, Hyundai Accent, BYD F3, Fiat Albea, Kia Spectra, Kia Rio, Skoda Fabia, Peugeot 206 Sedan, Tagaz Vega, Vortex Estina. Конкуренцию автомобилям семейства LADA 4х4 составляют автомобили UAZ Hunter [38].

В приложении 6 представлены внешние факторы влияния на деятельность ОАО «АВТОВАЗ». Среди них выявлены:

- проведение дилерами стимулирующих акций для покупателей автомобилей;

- сезонные изменения покупательской активности;

- снижение объемов кредитования дилеров и конечных потребителей со стороны банков;

- рост стоимости импортных комплектующих, рост цен на новые автомобили в результате изменения курсов валют;

- инфляция;

- вступление России в ВТО;

- увеличение предложения новых иномарок российской сборки;

- развитие сборочных предприятий иностранных производителей в России;

- таможенный союз между Россией, Белоруссией и Казахстаном;

- введение программы утилизации (50 тыс. руб.) для автомобилей российской сборки.

В таблице также представлены результат влияния перечисленных факторов и мероприятия ОАО «АВТОВАЗ» по негативно влияющим факторам.



Глава 3. Процедуры, технология и результаты аудита эффективности экспортных операций организации

3.1 Оценка рисков экспортных операций и элементы СВК, направленные на выявление и предупреждение рисков

Работа предприятий на международных рынках, с одной стороны, свидетельствует о признании их деятельности, видов продукции (работ, услуг). С другой стороны, валютный, таможенный, налоговый контроль внешнеторговых операций создает дополнительные барьеры деятельности организаций. Экспортная деятельность обладает рисковым характером из-за большой продолжительности операций по экспорту вследствие значительного расстояния между продавцом и покупателем, расчетами в иностранной валюте, большими затратами по передвижению и хранению товаров, трудностями получения информации об иностранном контрагенте, наличием большого числа мест возникновения затрат. В связи с рисковым характером данных сделок особое внимание следует обратить на оценку аудиторских рисков и в случае наличия минимизировать их.

В п. 5 ПСАД 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" указано, что аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков [14].

Большинство рисков хозяйственной деятельности имеют большую вероятность финансовых последствий и, следовательно, оказывают влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, хотя не все риски хозяйственной деятельности обязательно ведут к рискам существенного искажения.

В п. 21 ПСАД 8 указано, что аудитор должен ознакомиться с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица. Если аудируемое лицо экспортирует продукцию, то к отраслевым факторам следует отнести конкуренцию на рынке, взаимоотношения с зарубежными покупателями, экономическую и политическую обстановку в стране, куда экспортируется продукция, экологические требования к производству, требования нормативно-правовых актов, регулирующих сферу деятельности.

При оценке рисков аудитор особенное внимание должен уделить мерам, принимаемым аудируемым лицом для снижения финансовых, валютных и коммерческих рисков. Предварительная оценка риска может быть скорректирована в процессе аудита на основании анализа величины потерь и упущенной выгоды по выполненным контрактам.

Большое значение имеет оценка риска несоблюдения аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов. Нарушение правового, валютного и таможенного законодательства приводит к финансовым санкциям, которые могли не попасть в финансовую отчетность, но в ближайшей перспективе после выдачи положительного заключения отрицательно скажутся на финансовой устойчивости экономического субъекта. Существует ряд факторов с помощью которых аудитор может выявить риск несоблюдения требований нормативно-правовых актов:

- проведение внеплановой проверки уполномоченным государственным органом;

- наложение штрафов, иных санкций;

- оплата услуг, характер которых не определен либо вызывает сомнение;

- выдача займов связанным сторонам, государственным служащим на льготных условиях;

- выплата значительного вознаграждения посреднику;

- закупки по ценам, значительно отличающимся от рыночных;

- сомнительные платежи наличными, операции в офшорных зонах;

- операции, не разрешенные руководством аудируемого лица;

- негативная информация об аудируемом лице в средствах массовой информации.

Для оценки соблюдения норм таможенного законодательства аудитору необходимо убедиться в правомерности операций аудируемого лица, представленных в таблице 3.1.1.

Таблица 3.1.1 Оценка норм таможенного законодательства

Вопрос	Документы для запроса
Не нарушаются ли требования при выполнении доставки товаров, ввозимых на территорию в соответствии с внутренним транзитом?	ТД, акты нарушений таможенных органов
Соблюдаются ли сроки подачи таможенной декларации, все ли товары задекларированы?	ТД, акты нарушений таможенных органов
Соблюдаются ли сроки временного хранения товаров?	Акты нарушений таможенных органов
Своевременно ли и в полной мере производится уплата таможенных платежей?	Карточка расчетов, заверенную таможенным органом
Имеются ли соответствующие лицензии на экспорт товаров, работ, услуг и не производится ли вывоз запрещенных товаров?	Лицензии, просмотреть операции, запросить подтверждение
Отсутствуют ли факты сокрытия товаров от таможенного контроля, фальсифицированные документы?	Акты нарушений таможенных органов

При оценке соблюдения требований валютного законодательства целесообразно проверить операции и соответствующие им документы, представленные в таблице 3.1.2.

Таблица 3.1.2 Оценка норм валютного законодательства

Операции	Документы для запроса
Открытие валютного счета в банке для валютных операций	Договор с банком, выписки по валютному счету
Соблюдение порядка и сроков представления в банк форм учета и отчетности по валютным операциям	Подтверждение банка
Соблюдение порядка открытия валютных счетов за границей	Договор и паспорта сделок по операциям (анализ движения иностранной валюты)
Наличие возвратов валюты, подлежащей обязательному перечислению на счета в уполномоченный банк	(Анализ движения иностранной валюты)
Соответствие валютных операций требованиям Федерального закона N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", своевременность перечисления валютной выручки	-
Соблюдение порядка и сроков хранения учетных данных и отчетных документов по валютным операциям, порядка и сроков репатриации валюты.	-

При проверке соблюдения требований налогового законодательства аудитору следует убедиться в соблюдении сроков сдачи налоговых деклараций по НДС, подтверждение ставки НДС 0%, в ведении раздельного учета доходов и расходов, объектов налогообложения, связанных с экспортом продукции, соблюдении сроков и полноты уплаты сумм налогов или удержаний и перечислений сумм налогов налоговыми агентами, своевременности представления налоговому органу сведений о налогоплательщике и налоговом агенте.

Одним из ключевых механизмов предотвращения или минимизации рисков экспортных операций является надежная система внутреннего контроля организации. Система внутреннего контроля (СВК) - совокупность организационных мер, методик, процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности. В составе СВК выделяются: контрольная среда, оценка рисков, информационная система, контрольные действия, мониторинг средств контроля.

Контрольная среда характеризует условия, в которых осуществляется внутренний контроль, отношение, осведомленность и практические действия руководства и собственников аудируемого лица, направленные на установление и поддержание СВК. Контрольная среда отражает общую атмосферу в организации, влияющую на понимание и исполнение сотрудниками контрольных процедур.

Оценка рисков предполагает выявление и анализ рисков, связанных с достижением целей организации. В ходе аудиторской проверки аудитор идентифицирует риски хозяйственной деятельности, оценивает их значимость и вероятность возникновения. Оценка рисков формирует основу для определения контрольных процедур.

Информационная система означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного, документального учета всех хозяйственных операций. Основа для информационной системы - это система бухгалтерского учета.

Контрольные процедуры (действия) - это политика и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства исполняются.

Средства контроля подразделены на три группы: средства текущего контроля, проверка хозяйственных операций на стадии первичного учета, средства проверки выполнения функций текущего контроля. К контрольным процедурам, например, относятся сверки, проверки, инвентаризация, разрешающие визы на документах, протоколирование, брошюровка документов, опечатывание, опломбирование.

Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования СВК во времени, своевременную оценку особенностей и работоспособности средств контроля и внесение в них изменений по мере необходимости.

Он включает регулярную оценку организации и функционирования средств контроля, осуществление необходимых корректирующих мероприятий.

Для изучения системы внутреннего контроля и получения аудиторских доказательств ее надежности и эффективности разрабатываются тесты, которые используются для анализа структуры СВК, состава ее элементов и их возможности обнаруживать и исправлять искажения. Кроме того, они позволяют получить аудиторские доказательства относительно работоспособности элементов СВК.

В таблицах 3.1.3, 3.1.4, 3.1.5, представлены тесты для оценки следующих функциональных элементов СВК: контрольная среда, контрольные процедуры, информационная среда, соответственно.

Таблица 3.1.3 Тестирование контрольной среды ОАО «АВТОВАЗ»

Вопрос	Да	Нет
Имеют ли право распоряжаться средствами на валютных счетах и наличной валютой заместители директора и главного бухгалтера?	+
Имеется ли специальный отдел или сотрудники, оформляющие декларации и проводящие таможенные процедуры по экспорту продукции, обладают ли сотрудники отдела соответствующей квалификацией?	+
Существует ли контроль со стороны служб и отделов, заинтересованных в выполнении экспортных операций, за заключением контрактов, осуществляется ли он должным образом?	+
Ведется ли специальная регистрация экспортных контрактов в юридическом отделе?	+
Разработаны ли критерии отбора на должности юристов, лиц, связанных с работой и выполнением экспортных операций?		+
Является ли эффективной организационная структура и оптимально ли распределены обязанности оформления и контроля экспортных операций?	+
Проводится ли обучение, повышение квалификации работников бухгалтерии, лиц, связанных с внешнеэкономической деятельностью (семинары, обзоры)?	+
Обеспечена ли система управления регламентирующей документацией?	+
Привлекались ли сторонние юристы, аудиторы, консультанты?	+
Наделены ли материальной ответственностью лица, осуществляющие экспортные операции (перевозку, хранение материальных ценностей)?	+

Тест позволяет оценить надежность путем отношения количества ответов «да» к общему количеству вопросов, характерных для организации. Если отношение составляет от 40-60%, оценку СВК можно определить как среднюю, при отношении менее 40% - уровень СВК является низким, а выше 60% - высокий.

Надежность контрольной среды равна: Нкс = 9/10*100% = 90%.

Таким образом, надежность контрольной среды можно считать высокой.

Таблица 3.1.4 Тестирование контрольных процедур ОАО «АВТОВАЗ»

Вопрос	Да	Нет
Проводится ли в организации инвентаризация экспортных ценностей?	+
Ведется ли контроль за списанием экспортных товаров?	+
Проводятся ли сверки расчетов с иностранными контрагентами?	+
Проводятся ли сверки расчетов с органами таможни?	+
Проводятся ли сверки расчетов с налоговыми органами?	+
Присутствуют ли процедуры недопущения сговора в корыстных целях сотрудников предприятия, которые могут привести к намеренному завышению цен и снижению качества товаров?	+
Ведется ли контроль за соблюдением контрагентами условий договоров?	+

Расчет надежности контрольных процедур определяется аналогичным образом, как надежность контрольной среды.

Исходя из полученных ответов, Нкп = 100%

Таблица 3.1.5 Тестирование информационной среды ОАО «АВТОВАЗ»

Вопрос	Да	Нет
Полно ли раскрыто в учетной политике отражение экспортных операций для целей бухгалтерского и налогового учета?		+
Эффективна ли система документооборота: то есть соблюдаются ли сроки представления в бухгалтерию документов по проведенным экспортным операциям?	+
Присутствует ли организация аналитического учета экспортных операций?	+
Отвечают ли контракты требованиям ГК РФ, ТК РФ?	+
Имеются ли письменные утверждения руководства об отсутствии контрактов, заключенных и выполненных по нестандартным схемам?		+
Предусматривают ли контракты арбитражные оговорки по поводу споров между покупателем и продавцом?	+
Все ли финансово-хозяйственные операции отражаются в учете только на основании первичных документов?	+
Распределены ли между работниками бухгалтерии обязанности по отражению экспортных операций в учете?	+

Надежность информационной среды составляет Нис = 6/8*100% = 75%. Данное значение характеризует надежность информационной среды как высокую.

Надежность системы внутреннего контроля в целом рассчитывается как среднеарифметическое между надежностью контрольной среды, контрольных процедур и информационной среды. Таким образом, уровень надежности СВК по экспортным операциям ОО «АВТОВАЗ»: (90%+100%+75%)/3 = 88,3%. Надежность СВК по экспортным операциям признается высокой и будет использоваться при планировании и осуществлении аудита эффективности, определения состава и количества процедур аудиторской программы, размера выборки, определения вида аудиторского заключения.

Экспортные операции несут в себе риски не только внутренней среды предприятия, но также сильное влияние оказывает внешняя среда. Неблагоприятная экономическая и политическая ситуация в стране покупателя оказывает негативное влияние на автомобильный рынок в целом. Изменение цен на продукцию ОАО "АВТОВАЗ" может существенно повлиять на спрос покупателей на внешнем рынке, так как машины, производимые ОАО "АВТОВАЗ", входят в класс бюджетных и уровень конкуренции со стороны местных производителей аналогичных машин значителен.

В начале 2014 года полностью был прекращен экспорт в Украину. В компании "УкрАвтоВАЗ", являющейся официальным дистрибьютором автомобилей марки Lada на Украине, проблемы с поставками связаны со значительным удорожанием машин. Это вызвало падение спроса, из-за которого к концу 2013 года большое количество "Лад" оказалось нереализованным.

Кроме того, некоторые модели не отвечают вступившим в силу в стране европейским стандартам безопасности. Украинские дилеры также связывают задержку поставок с недавними кадровыми перестановками внутри "АвтоВАЗа". В конце 2013 года совет директоров российского производителя освободил от должности президента Игоря Комарова, а на его место был назначен бывший глава "Группы ГАЗ" Бу Андерссон. [40]

По заявлению представителей компании в случае снижения спроса на отдельные виды производимой продукции на внешних рынках ОАО "АВТОВАЗ" намерен:

- изменить структуру экспорта и увеличить объем реализации продукции на внешних рынках, где снижение спроса отсутствует;

- изменить ценовую политику в соответствии с потребительским спросом;

- повысить потребительские свойства и конкурентноспособность автомобилей;

- проводить поиск новых рынков сбыта;

- производить переориентацию производства на другие виды продукции (модели автомобилей), востребованные внешним рынком;

- проводить маркетинговые программы, направленные на повышение уровня узнаваемости марки "LADA" среди покупателей.

3.2 Разработка плана и программы аудита эффективности экспортных операций

Одним из наиболее важных условий проведения аудиторской проверки является разработка плана и программы аудита эффективности. План аудита эффективности должен содержать перечень объектов, подлежащих проверке, и порядок проведения аудиторской проверки. План является основой для программы аудита, поэтому он должен быть достаточно подробным и детальным. Форма и содержание общего плана аудита эффективности зависят от специфики деятельности аудируемого лица и целей аудита эффективности. Экспортные операции включают в себя несколько этапов, в которых организация взаимодействует с разными участниками: сделки с иностранными контрагентами, расчеты с бюджетом по НДС, валютные операции, проводимые банком, расчеты по таможенным пошлинам. Поэтому представляется целесообразным разделить план аудита эффективности экспортных операций на несколько сегментов:

1. сегмент формирования доходов (отражение выручки);

2. сегмент формирования расходов (формирование фактической себестоимости);

3. сегмент расчетов с бюджетом (по НДС, таможенным пошлинам);

4. сегмент валютных операций, связанных с экспортом;

5. сегмент прочих операций по экспортной деятельности.

Таким образом, в план аудита эффективности экспортных операций следует включить укрупненные задачи по выделенным сегментам. Общий план аудита эффективности представлен в таблице 3.2.1 (Номер соответствует выделенному сегменту).

Таблица 3.2.1 План аудита эффективности экспортных операций

Проверяемый субъект	ОАО "АВТОВАЗ"
Отчетный период	с 01.01.2013 по 31.12.2013
Код	Планируемые работы	Документы аудитора
1. Учетна политика
1.1. Сегмент формирования доходов
111	Аудит эффективности отражения выручки по экспортным операциям	Учетная политика, отчет о финансовых результатах, международные контракты, товарно-транспортные накладные, ГТД, коммерческий инвойс, журналы-ордера по счету 90, журнал-ордер №11, главная книга по счету 90
1.2. Сегмент формирования расходов
121	Аудит эффективности формирования коммерческих расходов организации	Учетная политика, отчет о финансовых результатах, международный договор, товарно-транспортные накладные, ГТД, коммерческий инвойс, журналы-ордера по счетам 44/Коммерческие расходы по экспортным операциям, 90.2, журнал-ордер №11, главная книга по счетам 44, 90.2
122	Аудит эффективности формирования себестоимости экспортной продукции
1.3. Сегмент расчетов с бюджетом
131	Аудит эффективности расчетов по НДС	Налоговые декларации по НДС, бухгалтерские регистры по счетам 68/НДС, 62/авансы полученные, 62/расчеты с покупателями и заказчиками, главная книга, книга продаж
132	Аудит эффективности расчетов по таможенным пошлинам	Международные контракты, ГТД, акты нарушений таможенных органов, карточка расчетов, заверенная таможенным органом
2. Договорная политика
2.1. Сегмент валютных операций, связанных с экспортом
211	Аудит эффективности поступления оплаты от покупателя (по факту, авансовые платежи, последующая оплата) в иностранной валюте	Договор и паспорта сделок по экспортным операциям, платежные поручения, выписки из банка, мемориальный ордер, журналы-ордера по счетам 51, 52/Валютные счета внутри страны, 52/Валютные счета за рубежом, 57, 91/2, главная книга
2.2. Сегмент прочих операций по экспортной деятельности
221	Аудит эффективности условий поставки по международным контрактам	Международные контракты
222	Аудит эффективности формы расчетов с покупателями	Международные контракты, счета-фактуры, платежные поручения, выписки банков, книги продаж, векселя, акты сверки взаимозачетов
223	Аудит эффективности экспортных операций с участием посредников	Международный контракт, товарно-транспортные накладные, коммерческий инвойс, журналы-ордера по счетам 44/Коммерческие расходы по экспортным операциям, 76/Расчеты с посредником, главная книга

После составления плана аудита эффективности разрабатывается программа, представляющая собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана. Прежде чем составлять программу аудита эффективности необходимо определить критерии эффективности. Таким образом, разработка программы включает определение критериев эффективности по экспортным операциям, включая критерии экономичности, продуктивности, результативности; выбор аудиторских работ, направленных на выявление степени достижения выбранных критериев эффективности.

Критерии эффективности по экспортным операциям, с помощью которых аудитор сможет установить, насколько эффективно осуществляется экспортная деятельность в организации, представлены в таблице 3.2.2.

Таблица 3.2.2 Критерии эффективности экспортных операций

Экономичность	Продуктивность	Результативность
- снижение себестоимости экспортной продукции при сохранении высокого качества; - снижение затрат на оформление сделок с иностранным контрагентом	- соотношение качества экспортируемой продукции и количества иностранных покупателей; - соотношение условий международных контрактов и рисков	- максимизация выручки от продажи продукции на экспорт; - привлечение крупных и надежных иностранных контрагентов

Программа аудита эффективности представлена в приложении 7. По каждому сегменту аудита эффективности выделены аудиторские работы и процедуры. При составлении программы аудита эффективности аудиторские работы детализируются по ряду признаков, в том числе по целям аудита эффективности, к которым, как уже упоминалось, относится выражение мнения по результатам:

- экспертизы нормативно-правовых актов;

- оценки процессов реализации решений по операциям с объектами аудита эффективности;

- диагностики состояния объектов аудита эффективности;

- обоснование предложений по повышению эффективности функционирования объектов аудита

Аудиторские работы с кодом 100 включают в себя проверку эффективности сегмента формирования доходов. Экспертиза операций с использованием по отражению выручки подразумеваем анализ и проверку формирования выручки по внешнеторговым контрактам; анализ документального оформления операций реализации продукции; анализ организации налогового учета по формированию доходов в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. На стадии оценки оцениваются и проверяются учредительные документы и иные внутренние документы, подтверждающие операции по формированию выручки. В ходе данной процедуры устанавливается правильность заполнения, наличие всех необходимых реквизитов, полнота, точность и достоверность информации, содержащейся в документах.

Процедура диагностики эффективности отражения доходов представляет собой оценку степени эффективности и включает в себя выявление последствий неправильного или несвоевременного отражения в учете выручки от реализации продукции, в том числе, неверное отражение курсовых и суммовых разниц; выявление случаев отклонения уровня цен по продукции более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) уровня цен по аналогичным товарам.

Проверка эффективности сегмента формирования расходов также включает в себя три направления - экспертиза, оценка и диагностика. В части проверки эффективности формирования коммерческих расходов организации (код 201) в экспертизе выделен анализ правильности включения затрат в состав коммерческих расходов в соответствии с действующими нормативными документами; оценка подразумевает оценку состава затрат, включаемых в себестоимость, на предмет их документального подтверждения, экономической обоснованности, своевременности отражения в бухгалтерском учете; а также оценку на предмет правильности выбора момента перехода риска случайной гибели товара и момента признания коммерческих расходов. На последнем этапе данного раздела аудиторских работ (идентификатор - 2013) проводится выявление последствий не соответствия примененного метода учета затрат методу, зафиксированному в учетной политике; выявление причин необусловленного (без документального оформления) включения в себестоимость отдельных видов расходов; поиск более выгодных условий международных контрактов в части момента признания коммерческих расходов.

В части проверки формирования себестоимости (код 202) проводится анализ формирования себестоимости по внешнеторговым контрактам и анализ методов калькулирования и учета затрат на производство экспортируемой продукции в соответствии с нормативными документами. Этап оценки включает оценку правильности и своевременности оформления первичных документов; оценку правомерности и своевременности включения промежуточных расходов в себестоимость продукции; оценку синтетического и аналитического учета включаемых в себестоимость затрат на производство и реализацию продукции. На этапе диагностики формирования себестоимости происходит выявление последствий при несоответствии применяемого метода учета затрат, зафиксированному в учетной политике и анализ влияния неправильной оценки остатков незавершенного производства.

Проверка эффективности сегмента расчетов с бюджетов разделяется на проверку эффективности расчетов по НДС (код 301) и расчетов по таможенным сборам (код 302). Экспертиза расчетов по НДС заключается в анализе учетной политики на предмет полноты отражения основных моментов по ведению бухгалтерского учета в части налогообложения. Работы с идентификатором 3012 подразумевают оценку правильности и своевременности оформления первичных документов, налоговых деклараций по НДС; оценку правильности и обоснованности начисления НДС по ставке 0%. Диагностика расчетов по НДС включает в себя выявление последствий отсутствие первичных документов, обязательных для зачета НДС по экспортным операциям по ставке 0%; выявление причин списания НДС по не оприходованным или неоплаченным товарно-материальным ценностям.

Проверка эффективности расчетов по таможенным сборам представляет собой экспертизу (анализ законности и обоснованности расчетов по таможенным пошлина); оценку (правильности и своевременности оформления первичных документов, таможенных деклараций; правильности расчета таможенной стоимости экспортной продукции) и диагностику (выявление последствий наличия арифметических ошибок при расчете таможенной стоимости, ошибок в первичных документах либо ошибочного переноса сумм в журнал операций).

Проверка эффективности сегмента валютных операций, связанных с экспортом (код 400) также делится на три направления. Экспертиза подразумевает:

- анализ законности открытия валютных счетов;

- анализ соблюдения правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала;

- проверку наличия разрешений и лицензий ЦБРФ, предоставляемых им уполномоченными банками на проведение отдельных операций.

Направление оценки состоит из:

- оценки соответствия первичных платежно-расчетных документов выпискам банка по валютному счету;

- оценки своевременности и точности отражения в учетных регистрах валютных операций по поступлению и списанию средств с валютного счета;

- оценки своевременности и правильности определения, курсовых разниц от пересчета валютных остатков и операций.

Диагностика сегмента валютных операций включает:

- выявление причин отсутствия платежных документов, подтверждающих факт совершения экспортных операций, или оформление их ненадлежащим образом;

- поиск возможностей по оптимизации точной корреспонденции счетов по учету банковских операций;

- выявление последствий неправильно рассчитанных и отраженных курсовых разниц.

Последний этап программы аудиторской проверки заключается в проверке эффективности сегмента прочих операций по экспортной деятельности. Он подразделяется на проверку эффективности условий поставки по международным контрактам (код 501), проверку эффективности форм расчетов с покупателями (код 502) и проверку эффективности экспортных операций с участием посредников (код 503). Каждый из данных подразделов включает экспертизу, оценку и диагностику. При экспертизе происходит анализ международных контрактов на соответствие указанных условий поставки международным правилам ИНКОТЕРМС-2010 (код 5011); анализ внешних и внутренних условий деятельности: выбор конкурентов в части формы оплаты товаров, возможности организации и анализ договоров с покупателями в части формы оплаты и контроль (код 5021); анализ законности участия посредников в международной сделке и анализ внешних и внутренних условий деятельности: наличие альтернативных посредников (код 5031).

Процедуры с идентификатором 5012 включают в себя оценку целесообразности применения выбранных условий поставки и оценку влияния изменения условий поставки на финансовые показатели. Этап оценки проверки эффективности форм расчетов с покупателями включает оценку риска неплатежей в зависимости от формы оплаты товаров и оценку влияния изменения формы оплаты на финансовые показатели. В оценку проверки эффективности экспортных операций с участием посредников входит оценка внешних и внутренних факторов, влияющих на расчеты с посредниками; оценка влияние изменения форм договоров на финансовые показатели в зависимости от вида посредников. Диагностика сегмента прочих операций по экспортной деятельности включает:

- поиск более выгодных условий международных контрактов (код 5013);

- выявление причин неплатежей покупателей в зависимости от формы оплаты (код 5023);

- выявление факторов участия посредников того или иного вида в экспортных операциях и выявление последствий, которые могут возникнуть при решении поменять посредника или отказаться от его участия (код 5033).

3.3 Апробация аудиторских процедур и рекомендация по повышению эффективности экспортных операций

Для достижения целей аудита эффективности экспортных операций необходимо рассмотреть ориентацию методов аудита на подтверждение критериев достоверности бухгалтерской отчетности, а, следовательно, и на выявление типов ошибок и искажений данных бухгалтерского учета и отчетности.

Фактические приемы аудита, как правило, дают точную информацию о существовании (реальности) объектов. Проверке соблюдения критерия реальности в бухгалтерском учете способствует использование результатов инвентаризации активов и обязательств на отчетную дату. Обеспечению проверки рассматриваемого критерия служит также встречная проверка, прежде всего подтверждение, позволяющее установить реальность хозяйственных операций, остатков на счетах, в первую очередь, учета денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности и т.п.

Для анализа выполнения критериев прав и обязательств, оценки, представления и раскрытия информации результативны приемы нормативной проверки. Посредством нормативной проверки аудитор устанавливает также обоснованность примененного хозяйствующим субъектом варианта оценки активов и обязательств.

Для установления соблюдения критериев представления, раскрытия и приемлемости (непротиворечивости) результативны приемы нормативной и встречной проверки.

Проверке соблюдения критериев полноты, точности, разделения информации при отражении активов, пассивов и хозяйственных операций в бухгалтерской отчетности способствуют не только нормативный, но и другие методы документального и фактического контроля.

Отношения между критериями достоверности, типичными ошибками бухгалтерской отчетности и приемами аудита, отражены в приложении 7. Примерами ошибок и искажений для операций экспортной деятельности по различным критериям служат:

- критерий возникновения и существования (реальности): экспортные товары, имеющиеся на предприятии, не учитываются и не отражаются в отчетности;

- критерий прав и обязательств (обоснованности): экспортные товары проданы дистрибьютору с переходом права собственности, но остались на балансе, так как ошибочно отражена продажа комиссионеру (без перехода права собственности);

- критерий оценки:

- неверно рассчитана фактическая себестоимость экспортного товара (по условиям международного контракта - списание себестоимости происходит в момент перехода риска случайной гибели товара, а фактически списана - в момента перехода права собственности);

- неверно рассчитана таможенная стоимость экспортного товара;

- неверно отражены коммерческие расходы (условия поставки по международному контракту, к примеру, CIF (товар страхуется и доставляется до порта заказчика), а в бухгалтерском балансе - EXW (товар отгружен со склада продавца), что ведет к значительному занижению коммерческих расходов и, как следствие, занижению фактической себестоимости);

- не проводится инвентаризация экспортных товаров перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- критерий полноты (законченности):

- в бухгалтерском учете не отражено поступление валютной выручки, хотя деньги от покупателя на валютный счет уже перечислены;

- операция по экспорту товаров отражена не в полном объеме (не отражена курсовая разница от пересчета иностранной валюты в рубли в день отгрузки экспортного товара);

- критерий классификации, представления и раскрытия: нарушение методологии отражения экспортных операций; при учете операций по договору комиссии все расходы должны отражаться по счету 76, а фактически в бухгалтерском учете отражаются по счету 44;

- критерий приемлемости (непротиворечивости):

- существенные ошибки в оформлении первичной документации, использование неунифицированных форм документов, в том числе международных контрактов, ТД и др.;

- сверка коммерческих инвойсов по экспортным товарам и регистров бухгалтерского учета (журнал-ордер №11) показала несоответствие списанной и проданной готовой продукции;

- критерии точности, разделения: несвоевременное отражение сумм таможенных пошлин и НДС; сумма курсовых разниц рассчитана в неверный день (не в день поступления денежных средств от иностранного контрагента).

Одной из ключевых задач магистерской диссертации является разработка рекомендаций по повышению эффективности деятельности. Для данной задачи подходит метод сценарного анализа. Наиболее существенные стоимостные изменения может внести 2 аспекта сценарного анализа - участие посредников и условия поставки. Рассмотренные в параграфе 1.3 вариации учетной и договорной политики, несомненно, повлияют как на методы учета, так и на ключевые показатели деятельности, но для большей наглядности рассмотрим варианты, влияющие на контрактную стоимость (Табл. 3.3.1). Базисные условия поставки ИНКОТЕРМС-2010 выбираем по одному из каждой группы.

Таблица 3.3.1 Таблица сценариев

Посредник	Условия поставки
Сделка без посредника	EXW
	FCA
	CIP
	DAT
Брокеры, представители, маклеры	EXW
	FCA
	CIP
	DAT
Комиссионеры	EXW
	FCA
	CIP
	DAT
Дистрибьюторы, дилеры	EXW
	FCA
	CIP
	DAT

Однако не стоит забывать о специфики отрасли: едва ли экспортные товары будут пользоваться спросом, если ОАО «АВТОВАЗ» не будет иметь посредников в странах сбыта.

Кроме того, базисное условие поставки EXW почти не применяется при экспорте. Поэтому рассмотрим оставшиеся 9 сценариев. Таблица 3.3.2 представляет условные коды сценариев.

Таблица 3.3.2 Условные коды сценариев

№	Посредник	FCA	CIP	DAT
		A	В	С
1	Брокеры, представители, маклеры	1А	1В	1С
2	Комиссионеры	2А	2В	2С
3	Дистрибьюторы, дилеры	3А	3В	3С

При расчете будем исходить из статистических данных, что 72% экспортных поставок приходится на Казахстан, 9% - на Украину и 6% на Азербайджан (пренебрегаем 4%, приходящимися на Европу). Самым продаваемым автомобилем в 2013 году стал Lada Granta, стоимостью в базовой комплектации от 300 000 тыс. руб. [34]. Смоделируем ситуации доставки автомобилей автовозом (вмещающем до 8 мест) по трем указанным направлениям, применяя различные сценарии.

Стоимость доставки автовозом положим равной 50 руб. за 1 км (усредненное значение, полученное из анализа тарифов на доставку рынка экспедиторских услуг), сумму страхования груза - 1% от стоимости перевозимого груза из-за повышенной степени риска, обусловленной высокой вероятностью тотального убытка при ДТП. При опрокидывании автовоза повреждения могут получить все перевозимые автомобили. В силу конструктивной особенности прицепа-автовоза высока вероятность мелких повреждений (сколов, царапин). Риск противоправных действий третьих лиц минимален, поскольку основную потребность рынка в перевозках обеспечивают крупные перевозчики с собственным парком автовозов. В таблице 3.3.3 можно увидеть расстояния, на которые будут доставляться автомобили ОАО «АВТОВАЗ».