Аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Учебное пособие

АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Введение

Целью изучения данной главы является формирование компетенций, получение знаний и выработка навыков методологии и техники планирования, проведения и оформления результатов проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. последовательного выполнения всех шагов так называемого аудиторского цикла.

В ходе изучения главы «Аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности» решаются следующие локальные задачи:

1) формирование представления о специфике проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности как доминирующей аудиторской услуге и методе финансового контроля;

2) выработка компетенций и навыков формирования специалистом последовательности шагов проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в виде аудиторского цикла;

3) формирование компетенций, получение знаний и выработка навыков предварительного обследование и планирования аудиторской проверки, а также выработка навыков составления общего плана и программы аудита;

4) формирование компетенций, получение знаний и выработка навыков оценки уровня существенности ошибок, выявляемых в ходе аудиторской проверки;

5) формирование компетенций, получение знаний и выработка навыков оценки аудиторских рисков.

6) формирование компетенций и получение знаний о структуре системы внутреннего контроля организации, а также выработка практических навыков ее оценки в ходе аудита;

7) получение знаний об аудиторских доказательствах, формирование компетенций и навыков их получения и документирования в различных условиях функционирования аудируемого лица;

8) формирование компетенций, получение знаний и выработка навыков проведения выборочного исследования и использования его результатов для формирования мнения аудитора;

9) формирование компетенций, получение знаний и выработка навыков использования аналитических процедур, а также результатов работы эксперта в ходе аудиторской проверки;

10) выработка компетенций и навыков оценки применимости допущения непрерывности деятельности, а также обобщение результатов и формирование мнения аудитора по результатам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности;

11) формирование компетенций и получение представления о событиях после отчетной даты, выработка практических навыков формирования мнения аудитора с учетом указанных событий;

12) получение знаний о структуре аудиторского заключения, выработка практических навыков формирования мнения аудитора.

1.1 Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности как основная услуга классического аудита

1.1.1 Место проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в системе услуг, оказываемых аудиторскими фирмами в РФ

Как отмечалось в главе 1, особое место в системе аудиторских услуг занимает проверка завершенной финансовой отчетности. Ее специфика заключается в том, что, с одной стороны, это доминирующая аудиторская услуга, а с другой, аудиторская проверка является одной из форм контроля.

Что касается первого аспекта, здесь необходимо сказать следующее.

Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности является основной услугой, выделяющей аудиторские фирмы в среде организаций, оказывающих профессиональные услуги По классификации У. Стенсона услуги, оказываемые на коммерческой основе, дифференцированы на 10 групп: услуги по предоставлению жилья; обслуживание семей; транспортные услуги; услуги в области коммуникаций; отдых и развлечения; индивидуальное санитарно - бытовое обслуживание; услуги здравоохранения; частное образование; страхование и финансовые услуги; услуги в области бизнеса и другие профессиональные услуги (правовые, бухгалтерские, консультационные и др.). При этом к организациям, оказывающим профессиональные услуги относятся аудиторские (бухгалтерские), юридические, консалтинговые, рекрутинговые, инжиниринговые, риэлторские фирмы, PR-агентства, инвестиционные банки, архитектурные бюро.. При этом, как отмечалось ранее, роль данной услуги в деятельности аудиторских фирм была и пока еще остается столь высока, что под аудитом как видом деятельности зачастую понимается лишь проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности (концепция узкого взгляда на аудит). Именно концепция узкого взгляда заложена в основу российского закона об аудиторской деятельности.

В соответствии с Законом РФ «Об аудиторской деятельности» аудит отнесен к исключительным видам деятельности. Это означает, что аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы имеют право оказывать только те услуги, которые разрешены указанным законом (см. рис.2), а именно:

1) аудиторские услуги, т.е. осуществлять аудиторскую деятельность;

2) прочие услуги, разрешенные Законом РФ «Об аудиторской деятельности».

В соответствии с Законом РФ «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. При этом, под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. В настоящее время действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:

- выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (ФПСАД N 30);

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1 Классификация услуг, оказываемых аудиторскими фирмами (ИП) по законодательству РФ

- компиляция финансовой информации (ФПСАД N 31);

- обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (ФПСАД N 33).

Кроме того, Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г. была принята Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами". Очевидно, что налоговый аудит также должен быть причислен к сопутствующим аудиту услугам.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности Закон РФ от 30.12.08 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», ст.1 п.7:

- постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

- юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

- автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- осуществлять оценочную деятельность;

- разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

С 1 января 2009 г. перечисленные выше услуги не являются аудиторскими в смысле Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Это так называемые «прочие услуги». Также, следует учитывать, что перечень услуг, которые аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим. В Законе РФ «Об аудиторской деятельности» (п.п.1-10 части 7 статьи 1) поименованы только наиболее типичные «прочие услуги» аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. На практике каждая конкретная аудиторская фирма и индивидуальный аудитор могут помимо указанного перечня оказывать иные услуги при условии, что такие услуги связаны с аудиторской деятельностью и оказание их не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта.

Приведенная выше классификация услуг, оказываемых российскими аудиторскими фирмами, фактически противопоставляет аудиторскую проверку как доминирующую услугу аудиторских фирм, другим услугам, называя их сопутствующими или прочими. При этом термины «сопутствующие услуги» и «прочие услуги» часто ошибочно понимаются как возможность оказания услуг только при проведении аудита завершенной финансовой отчетности. По закону же сопутствующие и прочие услуги сопровождают аудит как вид деятельности, а не конкретную аудиторскую проверку.

Следует обратить внимание, что такая классификация, а также сам термин «услуги, сопутствующие аудиту» и «прочие услуги», у многих специалистов вызывают сомнение. В то же время, в практической деятельности, большее значение имеет деление всех услуг, оказываемых аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, на две большие группы: на совместимые и несовместимые с проведением аудиторских проверок. При действующей трактовке в законодательстве основной задачей функционирования аудиторских фирм является проведение аудиторских проверок. Возможность проведения аудиторских проверок предполагает ограничение тех услуг, которые аудиторская фирма может оказывать одному и тому же клиенту одновременно, то есть возникают группы несовместимых услуг. В самом общем случае, с аудитом завершенной финансовой отчетности не сопоставимы услуги, в результате которых аудитором была создана информация, подлежащая проверке. В то же время, когда речь заходит о конкретных сущностных и временных критериях совместимости услуг, не все выглядит однозначно, что вызывает вопросы и трудности в практической деятельности.

По отдельным видам сопутствующих услуг критерии совместимости определены непосредственно в Законе РФ «Об аудиторской деятельности». Так, аудиторская проверка не может проводиться аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности (п.п.4 п.1 ст.8).

В то же время не установлены ограничения на совмещение аудита и услуг по постановке бухгалтерского учета и бухгалтерскому консультированию; нет четкого определения сроков, которые должны пройти между датой оказания услуги и проведением проверки. В Законе не рассмотрен вопрос, в течение какого времени одна и та же фирма в составе одной и той же бригады может проводить аудиторскую проверку. По международной практики, в частности, в банковском секторе достаточно часто обосновывается необходимость смены, если не бригады в целом, то отдельных членов бригады для того, чтобы соблюсти независимость аудиторской проверки и чтобы не было привыкания аудитора к тем нормам, которые приняты в соответствующем объекте.

При определении прочих услуг возникают противоречия с другим законодательством. Так, например, в соответствии с Законом об образовании, оно может осуществляться только некоммерческой организацией, а аудиторская фирма является организацией коммерческой, но, тем не менее, в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, обучение аудиторов относится к разрешенной услуге.

1.1.2 Особенности аудиторской проверки как метода контроля

Вторая особенность проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности заключается в том, что она органически сочетается с другими видами финансового контроля: с государственным финансовым контролем, включая аудит эффективности; с контрольно-ревизионной работой, которая осуществляется министерствами и ведомствами, региональными органами управления; а также с контрольно-ревизионной работой, внутренним аудитом и внутренним контролем, который ведет сама аудируемая организация. В этой связи очень большое значение имеет определение общих позиций и особенностей характеристики государственного контроля и аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Взаимоотношения государственного финансового контроля и аудита (в узком его понимании) вытекает из Закона РФ «Об аудиторской деятельности». Аудит не подменяет государственный контроль достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, осуществляемый в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти. Самостоятельное значение имеют проверки, осуществляемые налоговыми органами.

Особого внимания требует отношение внешнего аудиторского контроля и внутреннего финансового контроля. Коммерческие организации создают специальные органы: совет директоров или наблюдательный совет, различные контрольно-ревизионные комиссии, службы контроля материнской компании холдинга, контролирующие дочерние компании. В совет директоров или в ревизионную комиссию акционерного общества в соответствии с Законом об акционерных обществах могут избираться физические лица, не являющиеся работниками или акционерами данного общества. Поэтому такие органы имеют двоякий статус: они вроде бы и внутренние и одновременно включают в себя независимых членов. Например, очень часто в контрольно-ревизионную комиссию, в совет директоров или в наблюдательный совет включаются представители предприятий-потребителей. Независимость членов ревизионной комиссии по отношению к хозяйственному обществу реализуется на основе законодательной нормы о том, что члены ревизионной комиссии общества не могут одновременно являться членами совета директоров, наблюдательного совета общества, а также занимать иные должности в органах управления обществом. Аналогичное двоякое положение занимают службы финансового контроля материнской компании холдинга. Они по отношению к материнской организации являются внутренними органами финансового контроля, а к дочерним компаниям, являющимися самостоятельными юридическими лицами - внешними. Такое положение придает особое значение проблеме независимости контролера и его непредвзятости.

Принципиальным отличием аудиторской проверки от других видов контроля является ее конфиденциальность. Заключая договор с организацией, аудитор принимает на себя ответственность сохранения коммерческой тайны последнего. Выводы, которые передаются аудируемому объекту, становятся его собственностью. Аудитор не вправе передавать этот материал третьим лицам и использовать их для собственной выгоды. Независимость и конфиденциальность определяют особое положение аудита в системе контрольной деятельности всех других органов.

1.1.3 Понятие и структура цикла аудиторской проверки

Принципиальным отличием проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности от других услуг, оказываемых аудиторскими фирмами (прежде всего прочих услуг) является ее (аудиторской проверки) жесткая нормативная регламентация. Большая часть аудиторских стандартов регламентирует процесс осуществления аудитором (аудиторской фирмой) тех или иных стадий цикла проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, сопутствующим услугам в настоящее время в России посвящено только три из тридцати трех ФПСАД. При этом, качество аудиторской проверки оценивается именно степенью соблюдения аудитором (аудиторской фирмой) требований ФПСАД применительно к конкретным шагам аудиторского цикла.

Под аудиторским циклом понимается комплекс мероприятий, которые в соответствии с ФПСАД аудиторская организация обязана осуществить с момента получения предложения на проведение проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности до даты представления заказчику аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Структура аудиторского цикла, порядок его документирования и нормативного регулирования представлены в таблице 5.

Классический аудиторский цикл включает в себя четыре хронологических Термин «хронологический» использован, чтобы подчеркнуть важность последовательности (алгоритма) проводимых мероприятий (шагов аудиторского цикла). этапа: преддоговорные мероприятия и заключение договора (предварительное планирование аудита); планирование аудиторской проверки руководителем группы; проведение аудиторской проверки; формирование мнения и составление аудиторского заключения, а также один функциональный Термин «функциональный» означает, что мероприятия данного этапа (процедуры внутрифирменного контроля качества) осуществляются непрерывно в течение всех хронологических этапов. В данном случае важно выполнение функций (внутренний контроль качества), а не время проведения мероприятий. этап - организация внутрифирменного контроля качества при осуществлении аудиторских проверок.

Таблица 1 Аудиторский цикл, порядок его документирования и нормативного регулирования (в редакции ФПСАД по состоянию на 1.09.09)

N п/п	Шаги аудиторского цикла	Документы	Наименование стандарта
1	Преддоговорные мероприятия и заключение договора
1.1	Получение предложения на проведение аудита	Письмо исполнительного органа или извещение о назначении конкурса на проведение аудита Выписка из протокола собрания акционеров о назначении официальным аудитором	Правила проведения открытого конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организации, доля государственной собственности или собственности субъекта РФ в уставном капитале которой составляет не менее 25 %, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.11.05 N 706
N п/п	Шаги аудиторского цикла	Документы	Наименование стандарта
1.2	Предварительное планирование аудита (экспресс-обследование)	Перечень документов, запрашиваемых у потенциального клиента Таблица показателей, характеризующих потенциального клиента Отчет по результатам экспресс -обследования	Правило (стандарт) N 8. Понимание деятельности аудируемого лица …
1.3	Подготовка письма-обязательства и подписание его клиентом	Письмо-обязательство на проведение аудита	Правило (стандарт) N 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности Правило (стандарт) N 24. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами
1.4	Подписание договора	Договор на проведение аудита	Правило (стандарт) N 12. Согласование условий проведения аудита
2	Планирование аудиторской проверки руководителем группы
2.1	Установление приемлемого уровня существенности и точности	Таблица определения уровня существенности	Правило (стандарт) N 4. Существенность в аудитe
2.2	Оценка аудиторских рисков руководителем проверки	Таблица оценки внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности	Правило (стандарт) N 8. … оценка аудиторских рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности Правило (стандарт) N 25. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация Правило (стандарт) N 28. Использование результатов работы другого аудитора Правило (стандарт) N 32. Использование аудитором результатов работы эксперта
2.3	Составление общего плана	Типовой общий план аудита	Правило (стандарт) N 3. Планирование аудита Правило (стандарт) N 28. Использование результатов работы другого аудитора
2.4	Проведение аналитических процедур, выявление областей, значимых для аудита	Процентный баланс Моментный и динамичный матричный баланс Таблица коэффициентов экспресс - анализа	Правило (стандарт) N 20. Аналитические процедуры
N п/п	Шаги аудиторского цикла	Документы	Наименование стандарта
2.5	Составление общей программы аудиторской проверки	Программа аудита	Правило (стандарт) N 3. Планирование аудита
2.6	Распределение обязанностей между членами группы	Задания аудиторам и ассистентам
3	Проведение аудиторской проверки
3.1	Тестирование системы внутреннего контроля	Таблицы тест - контроля	Правило (стандарт) N 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита
3.2	Построение выборки в отношении аудиторских процедур	Таблицы выборки	Правило (стандарт) N 16. Аудиторская выборка
3.3	Выполнение аудиторских процедур в отношении элементов выборки	Таблицы тест - контроля	Правило (стандарт) N 5. Аудиторские доказательства Правило (стандарт) N 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников
3.4.	Оценка результатов выборки. Документирование полученных результатов.	Таблица оценки результатов выборки Документальные аудиторские доказательства	Правило (стандарт) N 2. Документирование аудита
3.5.	Осуществление аналитической проверки (аналитических процедур)	Таблица показателей финансового анализа	Правило (стандарт) N 20. Аналитические процедуры
3.6.	Выполнение других аудиторских процедур (выполнение специальных требований)	Таблицы тест - контроля Письменные заявления руководства клиента	Правило (стандарт) N 9. Связанные стороны Правило (стандарт) N 17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях. Правило (стандарт) N 19. Особенности первой проверки аудируемого лица Правило (стандарт) N 21. Особенности аудита оценочных значений
3.7.	Уточнение мнения аудитора	Письменные разъяснения руководства аудируемого лица	Правило (стандарт) N 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица
3.8.	Написание отчета по объекту аудита	Отчет аудитора (ассистента) по объекту проверки	Правило (стандарт) N 13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
N п/п	Шаги аудиторского цикла	Документы	Наименование стандарта
4	Формирование мнения и составление аудиторского заключения
4.1	Анализ влияния всей совокупности выявленных нарушений на достоверность отчетности	Итоговая таблица существенности выявленных нарушений и уровня аудиторского риска Таблица обнаруженных отклонений	Правило (стандарт) N 14. Учет требований нормативных правовых актов РФ в ходе аудита
4.2	Проведение финансового анализа (осуществление аналитических процедур)	Таблица показателей финансового анализа	Правило (стандарт) N 20. Аналитические процедуры
4.3	Оценка допущения непрерывности деятельности предприятия	Вывод о соблюдении принципа продолжающейся деятельности в течении ближайших 12 месяцев	Правило (стандарт) N 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
4.4	Оценка событий, произошедших после подписания бухгалтерской отчетности	Отчет о событиях после отчетной даты	Правило (стандарт) N 10. События после отчетной даты
4.5	Составление письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита	Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита (отчет аудиторской фирмы)	Правило (стандарт) N 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника
4.6	Составление аудиторского заключения	Аудиторское заключение	Правило (стандарт) N 6. Аудиторское заключение по бухгалтерской отчетности Правило (стандарт) N 26. Cопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности Правило (стандарт) N 27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность Правило (стандарт) N 28. Использование результатов работы другого аудитора
5	Внутрифирменный контроль качества аудита	Правило (стандарт) N 34. Контроль качества услуг в аудиторских организациях Правило (стандарт) N 7. Контроль качества выполнения заданий по аудиту

1.2 Этап планирования аудиторской проверки

1.2.1 Преддоговорное планирование аудита

Процесс общения аудитора с заказчиком аудита начинается с получения аудиторской фирмой предложения или информации о необходимости аудита клиента. Указанное предложение может быть получено следующими основными способами:

- как результат проведения рекламной акции или размещения информации об услугах аудиторской фирмы на ее сайте;

- по рекомендации клиентов или других лиц («сарафанное» радио, прямой контакт);

- по результатам проводимого конкурса.

При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен обладать соответствующими знаниями (или получить знания) о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, подходы к аудиту и аудиторское заключение.

До заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.

Аудитор может получать сведения о сфере деятельности и аудируемом лице из нескольких источников, например, таких, как:

- предыдущий опыт работы с данным аудируемым лицом и в сфере деятельности этого лица;

- информация, полученная от сотрудников аудируемого лица (например, руководителей и ведущих специалистов);

- информация, полученная от внутренних аудиторов аудируемого лица и из отчетных документов внутренних аудиторов;

- информация, полученная от других аудиторов, юристов и консультантов, которые оказывали услуги данному аудируемому лицу или в данной сфере деятельности;

- информация, полученная от специалистов, не являющихся сотрудниками данного аудируемого лица (например, представителей органов, осуществляющих государственное или негосударственное регулирование в соответствующей отрасли, заказчиков, поставщиков, представителей аналогичных организаций);

- публикации, относящиеся к данной сфере деятельности (например, государственные статистические данные, аналитические материалы, экономические и профессиональные газеты и журналы, отчеты, подготовленные банками и участниками рынка ценных бумаг);

- нормативные правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого лица;

- посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;

- документы, содержащие внеучетную информацию, которая оказывает влияние на ведение бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это, например, протоколы заседаний совета директоров, материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные уполномоченным государственным органам власти, рекламные материалы, сметы, внутренние отчеты руководства, должностные инструкции, планы маркетинга и продаж;

- финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущие годы, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу. Кроме того, аудитор должен добиться осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы.

Аудитор и аудируемое лицо должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг либо в письме о проведении аудита.

Письмо о проведении аудита направляется исполнительному органу клиента до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора. Согласно ГК РФ это письмо, если оно составляется для разовых соглашений, является офертой. Оферта это предложение заключить договор одной из сторон и ее акцепт (принятие предложения) другой стороной. Следовательно, клиент должен, получив письмо о проведении аудита, должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией.

Если между клиентом и аудиторской организацией существует долгосрочный договор, в котором определена цель и масштаб аудита, то письмо можно не составлять.

Основные условия, которые требуют согласования, следующие:

- цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

- требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

- цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть указаны:

- договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

- право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

- обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;

- обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.

При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены:

- договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;

- договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;

- договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);

- любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

- информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или стоит просто напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.

Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако следующие факторы могут сделать целесообразным составление нового письма:

- любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;

- любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;

- кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица;

- изменения в структуре собственности аудируемого лица;

- значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;

- требования законодательства Российской Федерации.

1.2.2 Планирование аудиторской проверки руководителем группы

Планирование проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности руководителем группы является одним из обязательных этапов аудита. Оно заключается в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке программы и конкретных аудиторских процедур. Указанный комплекс мероприятий способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Планирование проверки назначенным руководителем аудиторской группы производится в два этапа:

- разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита,

- составление программы аудита, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

Процесс планирования достаточно трудоемок. Он может занимать до 30% времени, затраченного на всю аудиторскую проверку. Поэтому время на планирование должно предусматриваться бюджетом работ.

При планировании аудита руководитель группы должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

- понять, как оно оценивает риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- получить представление о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

- определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита;

- определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.

Наряду с этим руководитель аудиторской группы должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут включать в себя:

- характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;

- оценку аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы компетентности и порядочности руководства аудируемого лица;

- влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудита осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Руководителю аудиторской группы необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита необходимо принимать во внимание:

1) деятельность аудируемого лица, в том числе:

- общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

- особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

- общий уровень компетентности руководства;

2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

- учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

- влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

3) риск и существенность, в том числе:

- ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

- установление уровней существенности для аудита;

- возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;

- выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

- относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

- влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

- существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

- привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

- привлечение экспертов;

- количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

- количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

6) прочие аспекты, в том числе:

- возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

- обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

- особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

- срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

- форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Примерное содержание общего плана аудита, содержится в ФПСАД «Планирование аудита». Исходя из практики, общий план аудита, как правило, включает в себя следующие три раздела:

1) вводная часть, в которой отражаются общие параметры проверки по срокам проведения, составу аудиторской группы, существенности и аудиторским рискам;

2) организационный план проверки, в котором отражается календарный план - график мероприятий по организации и проведению проверки;

3) планирование аудита по объектам и исполнителям, в котором планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения.

Исходя из существующей практики на первом этапе планирования (при разработке общего плана аудита) аудитор подготавливает следующие документы:

1) описание бизнеса проверяемой организации;

2) описание системы бухгалтерского учета;

3) описание системы внутреннего контроля;

4) материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

Первые три позиции требуются для обоснования аудиторского риска (неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля), необходимость четвертой позиции связана со следующим. После проведенных за рубежом специальных исследований ошибок, обнаруженных а ходе аудиторских проверок и потребовавших корректировку финансовой отчетности, было выявлено, что аналитические процедуры помогают выявить 27,1 процента ошибок, а прогноз деятельности фирмы и его обсуждение аудиторами - еще 18,5 процентов ошибок. Все вместе составляет 45,6 процентов. Анализ важен не только потому, что ошибки выявляются в самом начале проверки, что может сократить ее продолжительность. Иногда тщательная процедура сбора данных не гарантирует выявления тех ошибок, которые выявляются в ходе аналитических процедур. Это может быть связано с недостаточной компетентностью аудиторов, или клиент может попросить у своих контрагентов дать ложные сведения, о чем аудитор никогда не узнает.

Описание бизнеса проверяемой организации базируется на перечне факторов, отражающих состояние конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, влияющих на увеличение риска искажений. Изучая факторы, отражающих состояние конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, аудитор должен указать, в каком состоянии находится отрасль бизнеса клиента (кризис, депрессия, подъем), как на нее влияет общее состояние экономики страны, возможность возникновения несостоятельности (банкротства) клиента, если отрасль находится в кризисном состоянии. Аудитор должен сделать вывод о том, достаточно ли он компетентен в решении проблем данной отрасли (строительства, торговли, сельского хозяйства и т.д.), потребуется ли ему привлечение специалистов для решения специфических для данной отрасли проблем. Ему следует изучить условия конкуренции в отрасли (составить список основных конкурентов с указанием цен на продукцию, работы, услуги), проанализировать колебания цен. Следует также разобраться в причинах, вызвавших спад в отрасли, если он имеет место.

После этого надо описать особенности бизнеса данного клиента. Целесообразно начать с формы и структуры собственности, составив список крупнейших собственников, а также филиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования. Далее следует описать структуру управления, представив схему управления, данные о функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов, обязанностях и разграничении ответственности, указав факторы, определяющие заработную плату руководства. Аудитору следует указать цель создания фирмы, ближайшие перспективы ее развития. Например, собственники могут ожидать ликвидации фирмы.

Изучая факторы внутрихозяйственной деятельности следует, в частности, проанализировать налоговый статус фирмы, наличие налоговых льгот, типичность учетной политики для данной отрасли. Следует выяснить, застраховано ли имущество фирмы и ее ответственность, существуют ли судебные разбирательства по искам фирмы или против нее, возможно ли появление таких исков.

Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота, состав бухгалтерии, распределение обязанностей и ответственности между ее работниками, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием на применяемую бухгалтерскую программу.

В описании системы внутреннего контроля следует указать наличие контролирующего органа (ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита и т.д.) и их функции, обязанности руководства организации по обеспечению контроля (ведение учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации, создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет). Аудитор должен обратить внимание на совмещение должностей, которые ведут к утрате контроля (например, кассир и бухгалтер).

Экспресс-анализ отчетности проверяемой организации включает в себя:

- описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданных соотношениях между ними (баланс торгового предприятия без остатка по статье «товары» - он может быть искусственно списан на реализацию в целях сокрытия прибыли),

- изучение статей отчетности в динамике,

- расчет основных финансовых показателей,

- заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. Программа аудита определяет характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. Программа аудита должна быть документально оформлена.

При составлении программы аудита следует выявить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов ее деятельности. Например, для предприятия оптовой торговли - процесс реализации, процесс формирования издержек, налогообложение, организация складского учета. На этих участках надо сконцентрировать внимание. Следует обосновать в программе применение выборки. Кроме того, есть участки, проверка которых производится в любой организации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате). На них также следует выделить время, тем более, что они взаимосвязаны с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку процесса реализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки (например, при проверке расчетов по заработной плате).

В программу аудита включаются тесты внутреннего контроля и процедуры проверки по существу. При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать выявленные им факторы риска недобросовестных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются достаточными для реагирования на указанные факторы. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факторов риска недобросовестных действий.

1.2.3 Определение уровня существенности в ходе аудиторской проверки

При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко применяется понятие “материальность” (или существенность). В соответствии с ФПСАД «Существенность в аудите» существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Несмотря на то, что основной целью аудита является оценка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и установление соответствия совершенных ими финансово-хозяйственных операций требованиям нормативно-законодательных документов, аудиторы не обязаны подтверждать достоверность этой отчетности c абсолютной точностью. В соответствии с ФПСАД «Существенность в аудите», под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах понимается такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Таким образом, существенность информации - это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации. К внешним пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица следует отнести, прежде всего, инвесторов, акционеров, кредитные организации, а также государственные контролирующие органы. Однако, если для акционеров и инвесторов, как правило, достаточно подтверждение статьи баланса с точностью в несколько процентов от общей суммы, то для налоговых органов ошибка экономического субъекта даже в размере нескольких рублей означает недоимки в бюджет по совершенным ошибкам, а также суммы штрафов и пени. Тем не менее, аудиторское заключение не подтверждает налоговые обязательства клиента с абсолютной (100%) точностью.

В соответствии с требованиями аудиторского стандарта, аудитор должен определить существенность в отношении:

1) финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;

2) остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета;

3) случаев раскрытия информации.

Понятие существенности включает в себя два аспекта: качественный и количественный.

Качественный аспект используется, прежде всего, для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применима. Качественный аспект предполагает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности аудируемым лицом.

При этом аудируемое лицо может:

1) правильно отражать в учете хозяйственные операции, но не обладать законным правом осуществлять эти операции (например, в случае отсутствия соответствующей лицензии на ведение каких-либо видов деятельности);

2) правильно отражать факты финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения их содержания, но не иметь достаточных документальных обоснований, подтверждающих их (например, в случае отсутствия соответствующих первичных бухгалтерских документов - договоров с контрагентами, счетов-фактуры и т.п.).

В таких случаях аудитор не имеет право признавать бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица достоверной, хотя такая отчетность вполне может отражать истинные результаты деятельности аудируемого лица.

Качественный подход в оценке существенности ошибок в аудите связан исключительно с уровнем квалификации аудитора и степенью его компетенции по проблемам бизнеса клиента. Дать какие-либо общие рекомендации по оценке уровня существенности обнаруженных в ходе аудита ошибок в таких случаях не представляется возможным.

Количественный подход представляет собой оценку обнаруженных в ходе аудита отклонений по каждому экономическому показателю в отдельности и в сумме.

Для количественной оценки отклонений используется показатель, который принято называть «уровень существенности». Под уровнем существенности ошибок понимается предельное значение ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Конкретное значение количественного уровня существенности ошибок аудируемого лица зависит от специфики его деятельности и от величины результативных показателей отчетного периода.