Аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности

Аналитические процедуры могут применяться на протяжении всей проверки, поэтому конкретные цели их применения зависят от того, на какой стадии аудита они осуществляются. Выбор аналитических процедур зависит от целей их применения, доступности соответствующей целям их применения информации, вида деятельности аудируемого лица и суждения аудитора.

В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другими аудиторскими процедурами и являются одним из способов сокращения объема аудиторских процедур. Так если аудитор уже проверял организацию на протяжении нескольких лет и ему известно, что на протяжении всего периода организация имела стабильные результаты финансово-хозяйственной деятельности, то появляется возможность анализировать итоговые показатели, а не изучать подробно первичные документы. Кроме того, в ходе проверки аналитические процедуры применяют в отношении некоторых мелких затрат, таких как канцелярские расходы, телефонные разговоры, вероятность искажения данных о которых находится на низком уровне. Если в результате применения аналитических процедур не выявлено необычных отклонений от ожидаемых результатов, то можно предположить, что в этом сегменте аудита существенных ошибок нет и применять детальные процедуры по существу нет необходимости. Это позволяет сократить объем выборки.

Применение аналитических процедур совместно с другими аудиторскими процедурами проверки по существу является достаточно сложной задачей. Так, ФПСАД N 20 подчеркивает, что если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в процессе проверки по существу, ему необходимо уточнить:

- цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результат;

- особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации, например: аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются к финансовой информации или каким-нибудь подразделениям организации, или просто к финансовой отчетностью аудируемого лица;

- наличие информации финансового или не финансового характера, которая используется при аналитических процедурах;

- достоверность имеющейся информации и уместность имеющейся информации для использования при аудиторской проверке; при этом должна быть совершенно четко обеспечена сопоставимость информации, единство методологического подхода к оценке различных показателей.

Аудитор должен обладать знаниями, полученными в ходе предыдущих проверок и понимать типичные проблемы аудируемого лица, которые могут послужить причиной для тех изменений и замечаний, которые приведут к финансовой отчетности.

В процессе проведения аудита могут применяться такие аналитические процедуры как: сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми; сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, т.е. оценка реализации ожиданий при составлении бизнес-плана и стратегии развития; сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями; сравнение показателей бухгалтерской отчетности с показателями других организаций; динамика изменений отдельных показателей.

Подготовка альтернативного баланса является одной из разновидностей аналитических процедур, используемых для получения доказательств в отношении предпосылок «существование» и «полнота» готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг. Так аудиторы могут составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг). Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторам выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в правильности формирования финансового результата от обычной деятельности.

1.3.5 Применение специальных методических приемов при проведении аудита

При проведении аудиторских проверок могут применяться методические приемы документального и фактического контроля, широко используемые в контрольно-ревизионной работе.

Одно из важных мест в системе таких приемов занимает нормативно-правовая проверка, направленная на установление соответствия совершенной хозяйственной операции требованиям законодательства, устава, учредительных документов, действующим правилам, положениям и инструкциям. В процессе такой проверки дается оценка соответствия документально оформленных хозяйственных операций нормативным актам, действовавшим в аудируемый период. При этом вид хозяйственной операции в значительной степени определяет объем рассмотрения и оценки необходимой информации, а, следовательно, и трудоемкость проверки. Например, к числу наиболее трудоемких относятся проверки начисленной и выплаченной заработной платы, расчетных взаимоотношений организации, списания затрат на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом аудитор должен иметь в виду, что произведенная организацией хозяйственная операция иногда может быть правильно документально оформлена, но не является законной. Так, операция расходования бюджетных средств, при ее правильном документальном оформлении, может быть законной ввиду нецелевого использования средств.

К методам документального контроля при проведении аудита относятся также логическая и встречная проверки. При логической проверке сопоставляются различные по наименованию и содержанию документы, в которых отражены разные аспекты одной и той же хозяйственной операции, или нескольких взаимосвязанных операций. В процессе такой проверки устанавливается логическая связь между документами, в которых были отражены хозяйственные операции, что позволяет выявить возможность расходования денежных средств и материальных ресурсов. Логические проверки целесообразно шире использовать при тестировании состояния системы внутреннего контроля в организации.

При встречной проверке разные документы подвергаются сличению или сравниваются несколько экземпляров одного и того же документа, находящиеся в разных подразделениях проверяемой организации или в других организациях. Такая проверка позволяет выявить различные злоупотребления и преступления в финансовой сфере, при которых одна и та же хозяйственная операция, осуществляемая двумя сторонами, имеет различные отражения (бухгалтерские записи) у каждой из сторон.

Встречную проверку целесообразно применять для раскрытия недооприходования или излишнего списания и хищения товарно-материальных ценностей или денежных средств, полученных от другой организации, присвоения выручки от продаж товаров, продукции (работ, услуг), наличия бестоварных операций, прикрывающих необоснованное или нецелевое перемещение и использование денежных средств. Встречные проверки эффективны при сверках расчетов организации с контрагентами. В контрольно-ревизионной работе встречная проверка находит широкое применение при выяснении достоверности отражения и реальности совершения хозяйственных операций, связанных с получением цехом или другим производственным подразделением сырья и материалов со склада или поступлением из цеха на склад произведенной готовой продукции.

При проведении аудиторских проверок для составления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции, широко применятся прием взаимного контроля. При этом возможны сопоставления документов, отражающих хозяйственную операцию как с документами, содержание которых обусловлено непосредственно первичными документами (например, при проверке обоснованности включения объемов в акт выполненных работ), так и сопоставления с документами, не имеющими непосредственной связи (при проверке количественного состава и качества израсходованных сырья и материалов в сравнении с данными складского учета). Применяются также сопоставления документов, подтверждающих наименование и сорт произведенной продукции с документами на оприходование этой продукции на склад или на отпуск ее торговым организациям.

В аудиторской практике широко применяются также методы и приемы фактического контроля, осуществляемые на проверяемом объекте. Проверка хозяйственных операций в натуре позволяет контролировать содержание операций по закупкам товарно-материальных ценностей; наличие и состояние запасов, в том числе принятых на ответственное хранение; соответствие составленных актов реальному вводу объектов в эксплуатацию; степень завершенности и качество капитального ремонта.

Прием проверки фактов по заключительной операции позволяет в целях экономии времени ограничиться лишь проверкой фактического наличия деталей, за которые была начислена заработная плата по конечной операции. Это значительно снижает трудоемкость проверки, избавляя аудитора от необходимости выполнения рутинной работы по выборке данных о расходе материальных ресурсов на каждой стадии изготовления продукции.

Контрольная приемка продукции по количеству и качеству позволяет проверить достоверность данных отдела технического контроля. Выпущенной продукции, а также информацию о потерях и хищениях материальных ресурсов, готовой продукции, проконтролировать соблюдение условий обеспечивающих сохранность имущества в цехах и складских помещениях предприятия. Этот прием целесообразно применять также при проверке правильности начисленной и выплаченной заработной платы рабочим при выявлении приписок в данных о выпуске и продажах продукции.

При проведении аудиторской проверки может производиться контрольный обмер выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ, при необходимости с привлечением специалистов строительных организаций или финансирующих эти работы банков. При этом на объекте проверяются как оплаченные, так и предъявленные к оплате работы объемам и стоимости. Контрольные обмеры позволяют проверить соответствие объекта его назначению, его характеристики, предусмотренные в проектно-сметной документации и в титульном списке, полноту и сроки завершения строительных и ремонтных работ, а также выявить факты несоответствия выполненных объемов или стоимости работ, принятых по актам приемки, данным рабочих чертежей и журналов учета выполненных работ.

Важным специальным методическим приемом, применяемым в процессе аудиторских проверок, является контрольный запуск. Он позволяет определить достоверность действующих норм расхода сырья и материалов на производство продукции или объемов строительно-монтажных работ. Таким образом, могут быть обнаружены факты завышения норм расхода материальных ресурсов, действовавших в проверяемом периоде или искажения данных в калькуляции себестоимости единицы изделий в части материальных затрат, позволяющие создавать в производственных подразделениях и на складах организации неучтенные излишки сырья и материалов, а, следовательно, и предпосылки для хищений и злоупотреблений.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство позволяет также выявить факты завышения норм времени и расценок на выполненные работы, искажения в расчетах эффективности, положенных в основу при начислении и выплате премий и вознаграждений по внедрению новой техники или по изобретениям и рационализаторским предложениям. Этот прием эффективен и при проверке качества продукции, выяснении причин снижения и увеличения производственного брака, возможно, за счет низкого качества использованных сырья и материалов.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство должен быть тщательно подготовлен. Так, следует определить виды и ассортимент продукции, номенклатурные номера сырья и материалов, по которым будет проводиться проверка. При этом основой отбора является имеющаяся в распоряжении аудитора информация о наличии производственного брака продукции, непроизводительных потерях и отходах сырья и материалов, выявленных отклонениях от норм расхода и перерасходах материальных ресурсов, имевших место фактах хищений сырья и материалов, полуфабрикатов и готовой продукции. При необходимости в период подготовки и проведения контрольного запуска сырья и материалов в производство по требованию аудитора в состав комиссии могут быть привлечены работники проверяемой организации и специалисты со стороны, имеющие более глубокие специальные познания в конкретных областях.

1.3.6 Использование работы эксперта при сборе аудиторских доказательств

В ходе аудиторской проверки может возникнуть необходимость привлечения эксперта для более полного понимания деятельности аудируемого лица. Это связано с тем, что аудитор, являясь профессионалом в области бухгалтерского учета и аудита, может не обладать некоторыми специальными знаниями и навыками, необходимыми для оценки специфических аспектов хозяйственной деятельности проверяемой организации.

Исходя из общепринятой практики, экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

При привлечении эксперта необходимо помнить, что в ходе их работы не должны нарушаться принципы проведения аудита, т.ч. компетентность и объективность эксперта. В частности принцип объективности обеспечивается тем, что привлекаемый эксперт не должен является сотрудником аудируемого лица или быть связан с аудируемым лицом каким-либо иным образом, например, являться финансово зависимым от него или иметь какие-либо инвестиции в аудируемое лицо.

Наиболее часто возникающими в аудиторской практике случаями привлечения экспертов является использование работы оценщиков, инженеров, геологов, актуариев и (или) других экспертов по следующим вопросам:

1) оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);

2) определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);

3) производство расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);

4) измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геолого - разведочных, проектных и др.);

5) юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.

В настоящее время при привлечении эксперта аудитору рекомендуется руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (протокол N 6 от 25.12.96). Рекомендация была подтверждена решением Совета по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол № 55 от 26.04.07). При принятии группы стандартов шестой очереди предусмотрено принятие стандарта под номером 36 «Использование аудитором работы эксперта».

Аудиторские компании и их объединения, как правило, утверждают свои внутренние стандарты для конкретизации и детализации работы с экспертом.

При проведении аудита решение об использовании работы эксперта принимается аудиторской организацией исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам. Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого эта организация проводит аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Для соблюдения принципа компетентности, при привлечении эксперта аудитору необходимо получить документальные подтверждения его профессионализма и достаточности квалификации. Для этого необходимо оценивать следующие характеристики: наличие у эксперта профессионального аттестата или лицензии или его членство в соответствующей профессиональной организации; опыт и репутация эксперта в той области, аудиторские доказательства в которой аудитор предполагает получить. В ходе работы эксперта квалификация и правомерность его привлечения сомнению не подвергаются.

Привлечение эксперта к работе начинается с его инструктажа. В ходе инструктажа аудитор доводит до эксперта информацию относительно:

- целей и объема работы эксперта;

- общего описания задач, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете эксперта;

- предполагаемого направления деятельности эксперта, включая возможное предоставление сведений третьим лицам о личности эксперта и степени его участия в задании;

- степени доступа эксперта к соответствующей информации и документам;

- порядка взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом (если таковые существуют);

- конфиденциальности информации об аудируемом лице;

- информации о допущениях и методах, которые собирается использовать эксперт, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.

Инструкции желательно излагать в письменной форме, в виде технического задания, однако аудитор может обращаться и непосредственно к эксперту с целью получения соответствующих аудиторских доказательств. При изучении деятельности аудируемого лица аудитор также должен рассмотреть вопрос о привлечении эксперта к обсуждению участниками аудиторской группы вопроса подверженности финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемого лица риску существенного искажения информации.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.). Заключение представляется в письменной форме, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй - аудиторской организации. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.

Для проверки надежности выводов эксперта, аудитор может рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

- запрос относительно процедур, которые были выполнены экспертом с целью определения уместности и надежности источника информации;

- обзорная проверка или тестирование данных, использованных экспертом.

В любом случае, аудитор должен оценивать, можно ли получить достаточный объём необходимых аудиторских доказательств по результатам работы эксперта. Аудитору может понадобиться выполнить дополнительные аудиторские процедуры или получить аудиторские доказательства от другого эксперта.

При этом должны учитываться следующие факторы:

- знания и предыдущий опыт членов группы аудиторов в данной сфере;

- риск существенного искажения информации, исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию;

- ожидаемое количество и качество других аудиторских доказательств, которые предполагается получить.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) экономического субъекта, либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта или назначить другого эксперта.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его. Ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности несет персонально аудитор.

В процессе формирования аудиторского заключения аудитору необходимо руководствоваться следующими соображениями.

При выдаче немодифицированного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на результаты работы эксперта.

Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модифицирования в аудиторском заключении аудитору может оказаться целесообразным сослаться на работу эксперта или изложить ее описание (включая указание личности эксперта и степени его участия в выполнении аудиторского задания). В этих случаях аудитору следует получить разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение такой ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитор может получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

1.3.7 Документирование аудиторских доказательств

Документирование процесса аудита является одним из важнейших условий его тщательного и квалифицированного проведения. Поскольку целью аудита является, прежде всего, подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого объекта, то подтверждением реальности свершения какого-либо факта служит его документальное оформление. В зависимости от того, какое событие проверяется, сложность процедуры его документального оформления может быть различной.

В соответствии с ФПСАД N 2 «Документирование аудита» срок хранения рабочих документов аудита не может быть менее 5-ти лет, при этом необходимо обеспечить конфиденциальность и сохранность рабочих документов, что тесно связано с определением собственности на них. Право собственности на документы, которые готовятся в процессе аудиторской проверки, принадлежит аудиторской компании. Однако по согласованию с клиентом часть из них может быть передана ему и использоваться в последующем для совершенствования постановки бухгалтерского учета или исправления выявленных ошибок и неточностей. Однако при этом следует иметь в виду, что аудиторские документы не заменяют тех документов и расчетов, которые должны быть у самого проверяемого объекта, т.е. те предложения, которые содержит документ аудиторской фирмы по исправлению позиций отчетности, не может заменять документы клиента.

Документация детализируется, как правило, в специальном внутрифирменном стандарте. Это необходимо отметить, как важное направление совершенствования организации деятельности компании, поскольку в зависимости от состава аудиторских бригад, специфики проверяемых объектов, необходимости привлечения экспертов к аудиторским проверкам, формы могут детализироваться и уточняться, и поэтому они должны быть привязаны, прежде всего, к специфике организации деятельности фирмы и учитывать специфику проверяемого объекта.

Как правило, документы формируются в специальные группы и находятся в специальных папках (файлах) и подробно отражают все аспекты проверки. По традиции в российских фирмах большое внимание уделяется документированию конечных результатов аудиторской проверки, в частности, аудиторскому заключению. Кроме того, в последнее время практически всегда достаточно подробно разрабатывается план и программа проведения аудиторской проверки. Эти документы всегда имеются в распоряжении фирмы. Однако, когда рассматриваются требования к общему документированию аудиторской проверки, предполагается, что в документах должны найти отражение все те процедуры, которые совершают аудитора в процессе проверки для того, чтобы подтвердить их реальность и сформулировать те выводы, которые делает аудитор в отношении конкретных сегментов аудита (секций) и те вопросы, которые должны быть учтены как при подготовке общего аудиторского заключения, так и требуют согласования или соответствия с другими разделами аудиторской проверки.

Представляется неверным достаточно распространенное мнение, что в том случае, когда работа проводится высококвалифицированными специалистами и ограниченным кругом аудиторов - аудиторская документация имеет меньшее значение, поскольку и в этом случае она должна подтвердить все те реальные работы, которые проведены аудитором. Недостаточно также, если аудитором в документе показаны только выявленные отклонения, ибо они должны характеризовать весь реальный процесс проверки, который осуществляет аудитор. Документирование в аудите выполняет несколько весьма существенных функций, которые в большой мере определяют качество аудиторской проверки.

Во-первых, документы должны свидетельствовать о том, что действительно проводился аудит по существу. Понятно, что подробное описание материалов аудиторской проверки является залогом качества подготовленного аудиторского заключения. Обязательное документирование всего процесса аудита должно содействовать повышению престижа аудиторской профессии и повышению доверия к выводам, которые делает аудитор. Практически невозможно сфальсифицировать файл со всеми рабочими документами, которые бы отражали весь ход проверки, начиная с этапа планирования и заканчивая этапом формирования мнения достоверности бухгалтерской отчетности. При этом должны быть указаны конкретные источники, по которым проводился аудит с указанием наименования реквизитов проверенных первичных документов: договоров, бухгалтерских регистров и т.д.

Во-вторых, следует иметь в виду, что документирование аудита следует рассматривать как важное средство внутрифирменного контроля за ведением аудиторской деятельности, его качеством. Руководитель аудиторской группы и руководитель аудиторской фирмы могут и должны активно контролировать подготовленные исполнителями аудиторской проверки документы.

В-третьих, в случае возникновения споров с экономическими субъектами, третьими лицами по поводу качества проведения аудиторской проверки, организация, располагая документами, в которых зафиксированы все аудиторские доказательства и методы их обработки, может доказать свою правоту. Кроме того, в случае необходимости, можно выяснить, кто из сотрудников фирмы допустил ошибку или недоработку, которая привела к ухудшению качества аудита или к неправильным выводам. Это позволяет принять превентивные меры к соответствующему сотруднику, наложением дисциплинарного взыскания, либо с выявлением необходимости повышения его квалификации.

И, наконец, если документация тщательно подготовлена и оформлена, то это всегда способствует идентификации деятельности аудиторской организации. При проведении повторных проверок у одного и того же клиента можно оптимизировать затраты труда и времени, изучив ту информацию, которая была получена в ходе предыдущей аудиторской проверки.

Если полученная информация оформлена в виде рабочего документа, она легко переносится из предыдущего файла в файл текущего года, и в этом случае существенно сокращается трудоемкость работы. Четкая стандартизация аудиторских документов дает возможность формализовать процесс аудита и провести его более четко и в более сжатые сроки. При этом особое значение документирование имеет в том случае, если аудиторская проверка ведется силами большой бригады с привлечением ассистентов аудитора. В этом случае именно ассистент аудитора должен получить все образцы документов, позволяющие систематизировать полученные аудиторские доказательства и определить порядок подготовки выводов на их основе.

В соответствии с ФПСАД N 2 «Документирования аудита», к рабочим документам относятся, в первую очередь, документы, связанные с планированием - это общий план и программа аудита. В них обязательно должно быть описание системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета экономического субъекта, что позволяет объективно обосновать уровень существенности и аудиторский риск. При этом наличие первичных документов показывает, что уровень существенности и аудиторского риска имеет объективное обоснование и связано с учетом реальных особенностей бизнеса проверяемого субъекта. Кроме того, необходимо документировать все проведенные аудиторские процедуры и их результаты, дать обоснование тех выводов, которые делаются на их основе. Вместе с тем, к рабочим документам относят объяснения, пояснения, заявления, которые получают от сотрудников проверяемого экономического субъекта, если в рассматриваемых документах недостаточно информации по какому-либо вопросу.

К рабочим документам относятся копии тех материалов, которые получают от экономического субъекта. В первую очередь, это формы отчетности и приложения к ним, платежные поручения, приходные и расходные ордера и многие другие документы. Особо следует отметить, что в ряде случаев необходимо, кроме бухгалтерских документов проверяемого экономического субъекта, ввести в аудиторскую документацию организационно-управленческие документы, которые позволяют принять один из возможных способов учета, подтверждают право применения соответствующего метода учета, определенного в учетной политике экономического субъекта. Примером таких документов может быть приказ о составе подотчетных лиц, приказ о порядке списания горюче-смазочных материалов и т.д. Эти два примера специально приведены, поскольку они наиболее часто встречаются и приводят к искажению в учете.

Особое значение в системе документирования аудита имеют материалы о тестировании, в частности, результаты опросов или интервьюирования работников экономического субъекта, результаты наблюдения за ходом работы отдельных сотрудников аудируемого объекта, систематизация и обработка этих материалов.

В результате систематизации такого типа документов аудиторы в последующем создают специальную систему и методический инструментарий по организации аудиторской деятельности. В хорошо организованной аудиторской фирме всегда есть рекомендуемый внутрифирменным правилом-стандартом примерный перечень документов, которые должны быть составлены при проведении аудиторской проверки. Состав, количество и содержание рабочих документов определяются аудиторской фирмой и зависят от ряда факторов, которые оказывают влияние на остальные аудиторские процедуры. В частности: характер выполняемой аудиторской организацией работы, сложность деятельности проверяемого экономического субъекта, состояние его системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимый уровень руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации. Аудиторская организация должна сама разрабатывать форму рабочей документации, а в ряде случаев такая документация рекомендуется общественными аудиторскими объединениями. Последнее особенно важно для относительно небольших аудиторских фирм, у которых нет своих сил для разработки прогрессивной системы аудиторской документации.

Как правило, кроме внутрифирменного стандарта, в котором определяются объемы аудиторской документации, определяются также внутрифирменные правила по оформлению, заполнению, передаче и хранению аудиторской документации. Более того, рабочий аудиторский документ является, как правило, объектом последующего контроля деятельности аудиторских групп, которая проводится руководством фирмы после проведения аудиторской проверки, и позволяет найти резервы улучшения организации аудиторской работы.

Весьма важно, чтобы рабочие документы реально создавались по ходу проведения аудиторских проверок, а не после ее завершения. Работа должна быть организована таким образом, чтобы рабочие документы были, действительно, рабочими: тщательно оформлены и подвергнуты в установленном порядке проверке. Они являются основанием для формирования мнения аудиторской организации. Более того, жесткий регламент составления аудиторских документов дает возможность передать работу от одного исполнителя к другому, что часто является необходимым в случае выбытия из состава группы одного из привлеченных сотрудников.

Рабочие документы должны быть созданы аудиторской организацией и получены от проверяемого экономического субъекта, либо от других лиц. Однако независимо от источника получения документов к их оформлению и содержанию предъявляются достаточно жесткие требования. К ним относятся, прежде всего, следующие требования.

Каждая страница или титульный лист документа, состоящего из нескольких страниц рабочей документации, должна содержать обязательные реквизиты, позволяющие однозначно определить принадлежность этого документа к конкретной проверке или к конкретному аудиторскому файлу, т.е. должны быть указаны: наименование документа, наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, период, за который проводится аудит, дата проведения аудиторской процедуры, подпись лица, создавшего документ, дата проверки документа, личная подпись лиц, проверивших документ, и их расшифровка, либо, легко идентифицируемое обозначение лица или лиц.

Аудиторская организация должна разрабатывать бланки своей рабочей документации, включить туда перечисленные реквизиты. Целесообразно применять специально разработанные блокноты, содержащие удобные для использования таблицы - пустографки. Рабочие документы весьма целесообразно создавать в виде таблиц.

Все документы, которые входят в аудиторский файл, должны быть пронумерованы. Нужно помнить, что последовательно нумеровать документы невозможно, поскольку в ходе аудиторской проверки многие действия осуществляются параллельно: планирование может идти параллельно с проверкой определенных разделов учета, когда, в частности, оценивается система управленческого учета. Различные разделы учета могут проверять различные сотрудники и, одновременно, готовить замечания по результатам проверки, которые в последующем обсуждаются аудиторской бригадой в целом, и на их основе принимается окончательное решение о тех замечаниях, которые включаются в аудиторское заключение. Поэтому необходима их предварительная классификация. Система нумерации должна помочь быстро найти необходимый документ и использовать его в нужном направлении.

Разработанную в аудиторской организации систему первичных документов целесообразно оформлять в виде внутренней инструкции, с содержанием которой следует ознакомить всех сотрудников. Очень часто обсуждение таких документов и инструкций проходит в период проведения тренингов молодых сотрудников, в частности, ассистентов аудитора. Как показывает опыт, в аудиторской организации должен быть разработан перечень документов клиента, копии которых подлежать обязательной передаче клиентом в аудиторскую организацию, что будет ускорять процесс подготовки плавна проведения аудиторской проверки и повысит понимание особенностей бизнеса проверяемого экономического субъекта. К таким документам, например, относят учредительные документы и бухгалтерскую отчетность. Когда ведутся предварительные переговоры, целесообразно ознакомить будущего клиента с таким перечнем документов и получить от него письменное согласие на предоставление всех необходимых материалов, что позволит наиболее объективно и полно определить права аудиторской фирмы по получению необходимой информации.

Если в ходе аудита появляется необходимость приобщения к рабочей документации копий каких-то дополнительных документов, то они специально запрашиваются у клиента. При этом в договоре требование к удовлетворению таких дополнительных запросов должно быть предусмотрено. Во избежание возможных конфликтов аудиторской организации необходимо разработать и постоянно применять бланк, в котором будут фиксировать запросы аудиторской организации по поводу документов, потребность в получении которых может возникать в процессе проведения аудиторской проверки.

Для более четкой организации работы необходимо применять унифицированные бланки для оформления тех расчетов, которые направлены на оценку достоверности отдельных разделов документов. Рабочая документация должна содержать записи в соответствии с основными разделами плана аудиторской проверки. В рабочей документации должна быть проведена информация обо всех проверенных документах, а не только о тех, по которым есть замечания, ибо важнейшим правилом аудита является подтверждение достоверности и, следовательно, факт проверки документов, по которым нет замечаний, должен быть также зафиксирован.

В подавляющем большинстве случаев проверка проводится как выборочная, поэтому не следует опасаться, что такой перечень займет много места. Если возникнут претензии к качеству аудита, руководитель аудиторской фирмы должен выяснить, кто именно проверял документы, которые при повторной проверке вызвали замечания.

Рабочая документация должна отражать все сведения, необходимые и достаточные для составления полноценного аудиторского заключения и подтверждения того, что аудит проводился согласно соответствующим регламентирующим документам, в соответствии с согласованным планом проведения аудиторской проверки и тем требованиям, которые предъявляются к качеству проведения аудиторской проверки.

Для каждого клиента в аудиторской фирме рационально завести постоянные и переменные файлы. Постоянный файл заводится на несколько лет, он содержит существенную информацию постоянного характера, например: учредительные документы, описание организационной структуры, должностные инструкции, данные по отраслевой информации, решения органов государственной власти, затрагивающие специфику развития конкретной отрасли и ряд других устойчивых документов. Что касается переменного файла, то он может быть составлен по-разному, но всегда содержит проверку, прежде всего, тех операций, которые свершаются в течение года, по которому ведется проверка.

Следует также отметить, что в аудиторской документации должны присутствовать документы, в которых отражено взаимоотношение аудиторской организации и клиента, в частности, договор на проведение аудиторской проверки, приемо-сдаточные акты, счета-фактуры, которые направляются клиенту, табели учета рабочего времени сотрудников. В этом разделе должна быть обязательно анкета старшего сотрудника, т.е. руководителя аудиторской группы, анкета руководителя аудиторской организации, бланк «Нерешенные вопросы», в котором перечислен перечень вопросов, на которые в ходе проверки не даны ответы, но которые должны быть решены к моменту подготовки аудиторского заключения. Кроме прочего, в аудиторской документации хранится переписка аудиторской организации и клиента по вопросам, которые возникают на стадии проведения переговоров.

Серьезной проблемой для аудиторских организаций является процесс архивирования аудиторских файлов. Западные аудиторские фирмы пытаются переводить часть аудиторских файлов на микрофильмы, что позволяет хранить их в более компактном виде; некоторые фирмы перевозят часть архива в специальные хранилища, поскольку аренда офисных помещений в центре города достаточно дорога.

Таким образом, очевидно, что при организации аудиторской деятельности документирование играет важную роль для упорядочения процесса проведения аудиторской проверки и повышения ее качества. В этой связи четкое соблюдение требований федеральных стандартов, а также разработка специальных стандартов по документированию в рамках общественных аудиторских объединений и каждой аудиторской организации является важнейшим условием качественной работы аудиторской фирмы.

1.4 Этап подготовки аудиторского заключения

1.4.1 Обобщение и анализ результатов проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен:

- экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности;

- проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также оценить риски выборки;

- принять решение о возможности подтверждения достоверности проверенных данных.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Экстраполяция ошибки - действие аудиторской организации, заключающееся в распространении выводов, полученных по результатам выборочной проверки, на всю проверяемую совокупность.

Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций.

Классическая выборка по количественным признакам базируется на теории нормального распределения. Теория состоит в том, что, если из генеральной совокупности (например, платежных документов) последовательно произвести множество одинаковых по объему выборок, а по найденным средним суммам элементов каждой выборки построить частотное распределение, то вероятнее всего частота распределения сумм элементов окажется такой, как показано на рисунке 5.

Подобное распределение называют нормальным. Как видно такое распределение симметрично относительно среднего значения (в примере - средняя сумма платежного документа). Кроме того, кривая нормального распределения может быть описана математически и на основе этого становится возможным сформулировать нижеследующий алгоритм оценка результатов, полученных при статистическом выборочном исследовании.

Рисунок Нормальное распределение элементов аудиторской выборки

Следующий шаг аудитора - анализ воздействия прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

Критериями ошибок чаще всего выступают:

- количественные отклонения (неправильная сумма)

- качественные отклонения (отсутствие первичного документа, отсутствие подписи, осуществление несанкционированной операции, неправильная корреспонденция счетов, и т.д.)

Помимо определения критериев наличия ошибок при оценке результатов аудита важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения. Возможны варианты:

1) положительные и отрицательные отклонения считать нарушениями и осуществлять их суммирование по модулю;

2) положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках;

3) во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения. Например, занижение величины активов является меньшим риском для внешних пользователей, чем их завышение - аудитор может принимать за ошибку только случаи завышения стоимости активов.

Выбор одного из перечисленных вариантов зависит от проверяемого объекта и поставленной задачи.

Выявленные аудитором в ходе проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета, составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также порядка исчисления и уплаты налогов в аудиторском заключении или письменной информации руководству (в зависимость от степени ее конфиденциальности) излагаются в произвольной форме. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности РФ не регламентируют формат указанного изложения. В то же время, в практике деятельности ведущих аудиторских фирм, принят следующий формат описания выявленных нарушений (см. табл.11).

1.4.2 Оценка применимости допущения непрерывности деятельности в ходе аудиторской проверки

Оценка применимости допущения непрерывности деятельности аудируемой организации является самостоятельным аспектом аудиторской проверки, регламентируемым ФПСАД N 11 «Применимость непрерывности деятельности аудируемого лица».

Таблица 7 Формат описание выявленных нарушений

Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей деятельности связана с рядом направлений. При этом аудитор должен учитывать не только отражение данных в отчетности и состояние аудируемого лица на момент проведения аудиторской проверки, но он должен также учитывать условные факты, которые могут свершиться в ближайшем будущем, и активно повлиять на финансовое состояние предприятия.

Сомнения у аудитора по соблюдению принципа допущения непрерывности деятельности могут возникнуть в том случае:

- когда при анализе отчетности возникает отрицательная величина чистых активов;

- если привлечение заемных средств, срок погашения которых приближается, не имеет реального источника их возврата или продления срока займа;

- изменения схемы оплаты товара в том случае, когда у предприятия отсутствуют реальные деньги;

- когда появляются существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое состояние предприятия от нормальных обычных значений или значений, характерных для определенного сегмента бизнеса,

- когда возникает угроза невозможности погашения кредиторской задолженности в надлежащие сроки и неспособность обеспечить финансирование развития операционной деятельности предприятия.

Естественно, если аудитор выявляет, что на предприятии возникли значительные убытки, возникли трудности с соблюдением условий договора о займе, о своевременном его погашении, что оно прекратило выплачивать дивиденды, имеет большие долговые обязательства, т.е. налицо появляются признаки банкротства, то аудитор должен поставить под сомнение возможность реализации принципа непрерывности функционирования. Совершенно очевидно, что в этом случае аудитору приходится проводить, по крайней мере, экспресс-анализ финансового состояния предприятия.

Кроме финансовых, очень важно проверить производственные признаки. Они, как правило, связаны с резким сокращением персонала предприятия, с существенным уменьшением объема производства и объема продаж, ликвидацией определенных лицензий, возникновением существенной задолженности по оплате труда и по перебоям в производстве из-за недостатка сырья и материалов, когда существенно уменьшаются запасы сырья по сравнению с ростом объемов производства. Кроме того, могут быть и другие признаки, которые также свидетельствуют о невозможности непрерывной работы предприятия - это, например, связано с несоблюдением требований формирования уставного капитала, который не полностью сформирован к концу первого года функционирования, когда имеются существенные судебные иски, объемы которых существенно превышают стоимость имущества предприятия, когда возникают существенные изменения в законодательстве и политической ситуации и тем самым возникают новые обязательства перед предприятием, которые оно не может уже полностью выполнить. Такой перечень признаков, естественно, не является окончательным, он может быть расширен, он может меняться в зависимости от конкретной ситуации. Однако совершенно очевидно, что необходимо посмотреть именно финансовые и не финансовые, и макроэкономические признаки, которые могут привести к несоблюдению принципа непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться, как гарантия способности аудируемого лица продолжить свою деятельность непрерывно. Так записано в стандарте. Однако это не освобождает аудитора от ответственности показать те факторы, которые угрожают возможности непрерывного функционирования предприятия.

В том случае, если на основании проведенных аудиторских процедур у аудитора возникают сомнения в реализации принципа непрерывности функционирования, он должен сделать запрос руководству аудируемого лица, чтобы получить ответ о том, какие меры принимаются в будущем для поддержания финансового состояния предприятия. Аудитор не обязан разрабатывать процедуру с целью выявления признаков, которые обуславливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжить свою деятельность. Однако, если у него такие сомнения возникают, он проводит дополнительные процедуры, в частности проверяет план аудируемой организации, требует от руководства представления письменной информации, касающейся планов их деятельности, проводит необходимые аудиторские процедуры в целях подтверждения или опровержения наличия фактов существенной неопределенности, в том числе рассматривает последствия любых планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств.

В том случае, когда выявляются такие факты неустойчивого финансового состояния на основе дополнительных аудиторских процедур, включая аналитические процедуры, опросы руководителей, изучение условных фактов хозяйственной деятельности совместно с юристами, анализ событий, которые произошли после отчетной даты, и у аудитора остаются сомнения в возможности реализации принципа непрерывности, он должен отразить это в модифицированном аудиторском заключении, включив в него, привлекающий внимание к ситуации абзац, где будет отмечено наличие существенной неопределенности, связанной с условиями и событиями, обуславливающими значительное сравнение в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

1.4.3 Оценка событий после отчетной даты