Управленческий учёт производственной деятельности

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Управленческий учёт производственной деятельности



1. Сущность учёта затрат на производство

Характерной особенностью процесса производства является формирование затрат на производство продукции.

Ограничение ресурсов и достижение планируемой эффективности требует постоянного сопоставления расходов и полученных результатов.

Механизм хозяйствования предприятия определяется степенью управляемости затратами.

Схема элементов системы управления себестоимостью

Для эффективности управления затратами необходим учёт затрат производственной деятельности и система контроля за себестоимостью продукции производственных подразделений на основе правильной системы классификации затрат. Управленческий учёт не ограничен учётом затрат на производство, его содержанием может являться:

- классификация затрат в соответствии с целями их управления для определения себестоимости продукции, принятия решений и планирования, осуществления контроля и регулирования;

- системное использование элементов метода (планирование, нормирование, измерение, оценка, группировки, анализ, контроль) для отражения производства;

- формирование внутренней отчётности по уровням управления.

Таким образом, учёт затрат на производство - процесс использования затрат, ориентированный на выполнение целей развития организации.

В основу организации учёта производственных затрат положены следующие принципы:

документирование затрат и полное их отражение на счетах учёта;

группировка затрат по объектам учёта и местам их возникновения;

согласованность объектов учёта затрат с объектами калькулирования себестоимости, показателей учёта фактических затрат с плановыми;

целесообразность расширения круга затрат, относящихся на объекты учёта по прямому назначению;

локализация затрат, вызываемых изготовлением продукции;

раздельное отражение затрат по нормам и отклонениям от норм;

осуществление оперативного контроля за расходами производства и формированием себестоимости продукции.

Выбор метода учёта затрат зависит от особенностей технологии и организации производства, перечня вырабатываемой продукции, а также требований эффективности хозрасчёта подразделений предприятия.

Процесс учёта производства включает два этапа: 1) учёт затрат по объектам учёта и местам возникновения расходов, 2) калькулирование себестоимости продукции.

На 1-м этапе расходы группируются по объектам учёта производства и местам возникновения в разрезе элементов и статей, косвенные расходы распределяются по объектам учёта затрат, ведётся текущий контроль за расходами производства.

На 2-м этапе осуществляется распределение затрат по объектам калькулирования, исчисление себестоимости единицы каждого вида продукции.

Группировка затрат по объектам учёта производства (переделам, процессам, заказам, изделиям) определяет методы учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции (попередельный, позаказный, попроцессный и др.).

Затраты в управленческом учёте играют особую роль. Менеджерам предприятий требуется информация о затратах для определения прибыли, маржинального дохода, себестоимости, выбора политики технического перевооружения, мотивации и др.

В отечественных нормативных учебных и научных изданиях для обозначения понятия «потреблённые ресурсы» используются три термина, отличия которых и область применения строго не определены, - «затраты», «издержки», «расходы». Неопределённость терминологии имеет место в связи с тем, что нет строгого деления затрат (расходов, издержек) в зависимости от принципа соответствия, согласно которому расходы уменьшают доходы того же отчётного периода. В финансовом учёте для определения затрат используется принцип начисления, т.е. затраты относятся на себестоимость в момент их возникновения независимо от факта оплаты, а в налоговом и управленческий учёте применим как принцип начислений, так и кассовый.

2. Классификация затрат на производство в соответствии с целями учёта, управления и контроля

Одной из предпосылок рациональной организации учёта затрат является экономически обоснованная их классификация.

Методическими указаниями по планированию и учёту себестоимости продукции предусмотрены следующие группировки затрат на производство:

- по составу - одноэлементные и комплексные;

- по видам - элементы расходов и статьи калькуляции;

- по назначению - основные и накладные;

- по отношению и объёму производства - постоянные и переменные;

- по способу отнесения на себестоимость - прямые и косвенные;

- по характеру затрат - производственные и внепроизводственные;

- по степени охвата планом - планируемые и непланируемые.

Сгруппированные таким образом издержки производства не отвечают задачам управленческого учета затрат. Потребители внутренней информации определяют направление учёта в соответствии с целями управления.

Первоначально собирается информация о затратах на рабочую силу, материалы, накладные расходы. Затем эти затраты распределяются по направлениям учёта:

1) для определения себестоимости;

2) для принятия управленческих решений;

3) для процесса контроля и регулирования.

Каждое из этих направлений требует своей классификации.

Классификация затрат для определения себестоимости по видам делит затраты на элементы расходов и статьи калькуляции. Элементы (материальные затраты за минусом возвратных отходов, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов и прочие) являются первичными однородными элементами расходов.

Учёт затрат по назначению ведётся в постатейном разрезе. Перечень статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности, исходя из особенностей технологии и организации производства.

Типовые статьи для промышленности:

1. Сырьё и материалы.

2. Возвратные расходы (вычитаются).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Основная заработная плата производственных рабочих.

6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

7. Отчисления на социальные нужды.

8. Расходы на подготовку и освоение производства.

9. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.

10. Общепроизводственные расходы.

11. Общехозяйственные расходы.

12. Потери от брака.

13. Прочие производственные расходы.

По статьям осуществляется текущий учёт производственных затрат. По составу статей расходы могут быть одноэлементными и комплексными (расходы по созданию и эксплуатации оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

В зависимости от экономического содержания расходов и целевого назначения затраты делятся на основные и накладные. Основными считаются затраты, связанные с технологическим процессом (сырьё и материалы, оплата труда производственных рабочих и др.). Накладными считаются затраты, связанные с организацией, управлением и обслуживанием производства.

В зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость продукции затраты делят на прямые и косвенные.

Под прямыми понимают расходы, связанные с изготовлением одного определённого вида изделий (прямо относят на себестоимость). Косвенными называются расходы, связанные с изготовлением нескольких видов изделий. Они учитываются обычно по месту их возникновения и распределяются пропорционально условной базе (РСЭО, общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

Затраты делятся также на планируемые (предусмотренные планом) и непланируемые (непроизводственные затраты, не вытекающие из нормальных условий хозяйственной деятельности).

По сфере возникновения затраты делят на производственные (связанные с изготовлением продукции) и внепроизводственные (расходы на продаже продукции).

Производственные затраты можно сгруппировать по местам их возникновения: производствам, цехам, участкам, процессам, центрам ответственности.

В целях определения себестоимости продукции и получения прибыли различают затраты входящие и истекшие, затраты отчётного периода и затраты, включаемые в себестоимость продукции.

Входящие - это приобретённые или имеющиеся ресурсы, использование которых должны принести доход в будущем.

Если эти ресурсы израсходованы для получения доходов, то они переходят в разряд истёкших затрат.

Классификация затрат, связанных с принятием управленческих решений, включает группы затрат как давно применяемых в России, так и новых. Рассмотрим их виды.

1. По отношению к объёму производства или объёму продаж затраты подразделяют на постоянные и переменные.

Переменные расходы - затраты, изменяющиеся прямо пропорционально по отношению к объёму производства (основная заработная плата производственных рабочих, основные материалы, электроэнергия на технологические цели). Ряд экономистов дифференцируют переменные затраты на следующие подвиды:

пропорциональные находятся в пропорциональной зависимости от объёма производства (сырьё, материалы, основная заработная плата);

прогрессивные растут быстрее, чем объём производства (заработная плата рабочих при сдельно-прогрессивной системе);

дегрессивные растут медленнее, чем объём производства (энергия, топливо, вспомогательные материалы, ремонт производственного оборудования);

регрессивные отличаются тем, что при росте объёма производства они снижаются;

скачкообразные (ступенчатые) характерны для случаев изменения цен на материалы, заработную плату и др.;

гибкие ведут себя по-разному при различных объёмах производства (расходы на освоение производства).

Постоянные расходы - расходы, не зависящие от колебания объёма производства (амортизация основных средств при линейном способе, часть общехозяйственных расходов и др.).

Таким образом, общая сумма переменных затрат изменяется пропорционально объёма производства, но на единицу продукции остаётся неизменной. Общая сумма постоянных затрат не зависит от изменений объёма производства, но их величина на единицу снижается при увеличении объёма производства.

Следует учесть, что деление расходов на постоянные и переменные относительно условно. Они могут меняться из года в год в связи с изменением экономических условий, объёма производства.

Некоторые расходы представляют смесь переменных и постоянных затрат, поэтому их называют смешанными. Между этими затратами и объёмом производства существует нечётко выраженная связь (совокупные общепроизводственные расходы).

Деление затрат на постоянные и переменные важно при выборе системы учёта и калькулирования, анализе и прогнозировании, расчёте критической точки объёма производства, анализе порогов рентабельности, конкурентоспособности, ассортимента продукции и при выборе экономической политики предприятия.

2. Релевантные и нерелевантные

Релевантные затраты - затраты, которые следует принимать в расчёт при принятии конкретного управленческого решения. Нерелевантные затраты загромождают информацию либо искажают её, не зависят от управленческого решения.

Релевантность затрат хорошо прослеживается при анализе «затрат прошлых периодов», возникающих в результате ранее принятых решений.

3. Альтернативные затраты (условные) вводят в расчёт для того, чтобы получить ответ на вопрос: насколько выгоднее принимать то или иное решение. Их условно начисляют при принятии альтернативного решения в условиях ограниченности ресурсов.

4. Безвозвратные затраты - расходы на приобретённые материалы, потребность в которых отпала. Они не учитываются при принятии управленческих решений.

5. Инкрементальные (приростные) затраты выделяются для подготовки удобной для руководителя информации. Они появляются в результате решения о дополнительном изготовлении продукции. Их прирост - это результат увеличения объёма производства.

В приростные могут включаться, а могут не включаться постоянные затраты в зависимости от их изменения при принятии управленческого решения.

Приростные затраты на единицу продукции называются предельными расходами.

Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования предполагает их деление на контролируемые и неконтролируемые.

Контроль за расходами предполагает учёт затрат по центрам ответственности в соответствии с организационной структурой предприятия. По каждому центру ответственности составляется смета затрат, которую контролирует руководитель данного центра. Такие затраты называются контролируемыми. Затраты, которые не подвержены влиянию менеджера центра ответственности, называются неконтролируемыми. Работа менеджера оценивается по способности управлять контролируемыми затратами.

При подразделении затрат на контролируемые и неконтролируемые обычно учитывается два фактора: уровень управления и время. Неконтролируемые на одном уровне расходы могут быть регулируемы на другом.

3. Методы оценки затрат в системе управленческого учёта

Себестоимость продукции - это величина использованных ресурсов в денежном выражении в определённых целях (производство продукции, деятельность подразделения и т.д.).

Выбор объекта учёта затрат зависит от целей управления и пользователей информации. Объектом учёта затрат могут выступать вид деятельности, виды продукции, производственные подразделения или задача, поставленная менеджером.

Принцип «различнаясебестоимость для различных целей управления» реализуется в трёх типах себестоимости в управленческом учёте:

1) полная производственная себестоимость (используется для установления цен и принятия оперативных решений);

2) частичная производственная себестоимость (используется для установления цен и принятия оперативных решений в специфических обстоятельствах);

3) себестоимость по центрам ответственности (для планирования и контроля деятельности исполнителей).

Полная себестоимость включает все ресурсы, израсходованные на производство (сумма прямых затрат и доля косвенных расходов, относимых на объект). Полная себестоимость используется для расчёта затратной цены.

Оценка себестоимости по частичным затратам ориентирована на покрытие прямых затрат. Прямые затраты включают в себестоимость готовых изделий, а косвенные расходы относят на финансовые результаты отчётного периода.

Результат от производства рассчитывают следующим образом: выручка от продажи минус переменные затраты минус постоянные затраты.

Постоянные затраты не включаются в оценку готовой продукции и незавершённого производства. Себестоимость готовых изделий определяется величиной переменных затрат, которые зависят от объёма производства.

Специфические обстоятельства приводят к применению дифференцированных затрат для расчёта себестоимости. Статьи затрат устанавливаются в каждом конкретном случае при выборе альтернативного варианта, при определённой модели поведения.

Например, 2 варианта решения проблемы - изготовление инструмента собственным производством или закупка у поставщика. Рассчитывают себестоимость изготовления и определяют покупную цену инструмента.

Себестоимость по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности исполнителей.

Менеджеры центров ответственности нуждаются в потоке плановой и фактической информации о себестоимости центра ответственности.

Если система управления не измеряет продукцию, то такой центр ответственности является центром затрат.

В управленческом учёте могут использоваться другие методы учёта и оценки затрат:

1. Средние, плановые затраты.

Нормативы, рассчитанные по данным прошлых периодов, называются средними затратами. Нормативы, рассчитанные для будущих периодов, называются плановыми затратами. Плановые затраты определяют при помощи различных калькуляций, анализа затрат рабочего времени и расхода материалов.

Средние затраты используют в качестве альтернативы фактическим затратам для упрощения и ускорения учёта.

2. Затраты по процессам.

Такой метод учёта объективно распределяет накладные расходы по процессам и повышает эффективность их планирования и контроля. Объектами учёта является различные процессы и составные операции, выделяемые на каждом участке технологического процесса.

3. Затраты на основе целевых норм.

В условиях конкурентной борьбы повышается значение учёта затрат на базе целевых норм. Это управленческая концепция, ориентированная на рынок. Планирование затрат основано на том, сколько продукция должна стоить. Целевые затраты на производство продукции рассчитывают исходя их рыночной цены. Причём учитывают запланированную норму прибыли. Для каждого подразделения предприятия определяют целевые нормы затрат.

Управление затратами на основе целевых норм осуществляется по этапам:

1. Анализ рынка (изучаются требования к товару, конкуренция, тенденции развития рынка).

2. Прогнозирование возможных цен и объёмов продажи.

3. Определение нормы прибыли по данному виду продукции.

4. Нахождение допустимой величины затрат.

5. Исчисление плановых затрат на изготовление единицы продукции.

6. Определение целевых норм затрат, обязательных для выполнения.

Затем проводят мероприятия по рационализации и снижению затрат. Целевые затраты можно рассчитать по методу учёта полных затрат.

7. Определения нормативных затрат по каждой части продукта для организации производственного учёта.

8. Процесс текущего управления и контроля затрат после задания целевых норм.

Недостатком данной системы является риск погрешности расчётов и большой срок планирования.



4. Основные принципы калькулирования

Калькулирование себестоимости продукции является завершающим этапом учёта производства. Оно охватывает исчисление себестоимости отдельных видов продукции и всей товарной продукции.

Научнообоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, оптимизации ассортимента продукции, определения рентабельности и эффективности производства. Калькуляция используется в целях анализа себестоимости продукции, выявления резервов снижения себестоимости, планирования затрат на производство и оценки деятельности центров ответственности.

Система учёта производственных затрат и калькулирования организуется на каждом предприятии в зависимости от технологических и организационных особенностей, целей управления предприятием.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, различают следующие виды себестоимости:

- цеховая (прямые затраты плюс общепроизводственные расходы);

- производственная (цеховая себестоимость плюс общехозяйственные расходы);

- полная (производственная себестоимость плюс сумма расходов на продажу).

Калькулирование на любом предприятии организуется в соответствии с определёнными принципами, соблюдение которых необходимо в финансовом учёте. Однако и в управленческом учёте они используются.

Принципы калькулирования:

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство (см. п. 3.2. данной темы).

2. Установление объектов учёта затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Во многих случаях объекты учёта затрат и объекты калькулирования совпадают.

Объект учёта затрат - это признак, согласно которому производят группировку производственных расходов для целей управления себестоимостью.

Объектами учёта затрат могут быть:

места возникновения затрат (предприятие, производство, вид деятельности, цех, участок, бригада и т.п.);

центры ответственности - подразделения, по которым имеется возможность учесть выполнение менеджерами своих обязанностей;

статьи затрат имеют разную классификацию в зависимости от технических и организационных особенностей предприятия;

виды и группы однородной продукции.

На выбор объектов учёта затрат оказывают влияние особенности технологии, тип организации производства, структура управления, технические параметры продукции и др. Поэтому номенклатуру объектов учёта затрат предприятия разрабатывают самостоятельно.

Под объектами калькулирования (носителями затрат) понимают виды продукции (работ, услуг), предназначенные для продажи на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершённого производства (энергетика, газовая, нефтяная) объект учёта затрат совпадает с объектом калькулирования. То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (тяжёлое машиностроение) или работающих по системе заказов (бытовое обслуживание, ремонтные мастерские). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий, такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами затрат являются отдельные переделы (прядение, ткачество, отделка), а объектом калькулирования - готовая продукция (ткань).

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. Могут использоваться следующие калькуляционные единицы:

-натуральные единицы (шт., т, кг, м);

-условно-натуральные единицы (100 пар обуви, тонна литья, м3 железобетонного изделия, 100 условных банок);

-условные единицы (спирт 100 % и др.);

-стоимостные единицы (1 000 руб. запасных частей);

-единицы работ (1 т груза и др.);

-единицы времени (машино-день, машино-час и др.);

-эксплуатационные единицы (мощность, производительность, параметры продукции).

3. Выбор метода распределения косвенных расходов производится предприятием самостоятельно, записывается в учётной политике и является неизменным в течение финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам (принцип начисления). Доходы и расходы, полученные в отчётном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления денежных средств.

5. Раздельный учёт по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.

6. Выбор метода учёта затрат и калькулирования.

Метод учёта затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - совокупность приёмов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости, а также отнесения затрат на единицу продукции.

Общепринятой классификации методов пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трём признакам:

- по объектам учёта затрат выделяют попроцессный, попередельный и позаказный методы;

- с точки зрения полноты учитываемых затрат возможно калькулирование полной и неполной себестоимости.

- в зависимости от оперативности учёта и контроля затрат различают метод учёта фактических и нормативных затрат.

Метод учёта затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно в зависимости от отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и др. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Главное, чтобы выбранный метод обеспечивал возможность группировки затрат по объектам учёта, контроля за затратами и управления себестоимостью по отклонениям.

5. Учёт полной и неполной себестоимости

Традиционным для отечественного учёта является калькулирование полной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с производством и продажей продукции.

Эти затраты условно делятся на прямые и косвенные. К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. К косвенным затратам относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Учёт расхода материалов в производство

Для списания израсходованных материалов на счета учёта затрат на основании первичных документов составляются ведомости распределения материалов. В них указываются стоимость израсходованных материалов по учётным ценам, отклонения фактической себестоимости от плановой или сумма транспортно-заготовительных расходов. Отклонения или транспортно-заготовительные расходы могут списываться пропорционально стоимости материалов по учётным ценам. Расходы материалов на производство и другие цели отражаются по фактической себестоимости.

Если из однородных материалов изготовляют разные виды продукции, то фактический расход распределяется между видами продукции пропорционально нормативному расходу на фактический выпуск продукции.

На стоимость возвратных отходов уменьшаются затраты на сырьё и основные материалы. Поэтому своевременное выявление и использование возвратных отходов - резерв увеличения выпуска продукции и снижения себестоимости.

Расход вспомогательных материалов чаще распределяют косвенным методом (пропорционально сметным ставкам, нормативному расходу материалов, массе переработанного сырья или количеству выработанных полуфабрикатов и готовой продукции).

Учёт расхода технологического топлива ведётся по местам потребления и включается в себестоимость продукции прямым или косвенным путём.

Энергетические затраты при наличии измерительных приборов прямо списываются в себестоимость продукции. Косвенное распределение энергии может производиться различными способами: пропорционально количеству часов работы аппаратов, пропорционально сметным ставкам, пропорционально числу отработанных машино-часов; пропорционально нормативному расходу энергии на фактический выпуск продукции и т.п.

Во многих отраслях расход технологического топлива и энергии учитывается в составе расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и, следовательно, не выделяется в самостоятельную статью калькуляции.

Предварительной формой контроля за расходованием материалов являются системы лимитирования, что позволяет ограничить отпуск материалов размерами производственной программы. В процессе последующего контроля устанавливаются отклонения от норм расхода материалов и причины этих отклонений.

На практике применяют следующие основные способы отклонений от норм: способ документирования, партионного раскроя и инвентарный.

Способ сигнального документирования состоит в том, что отклонения от нормативного расхода материалов выявляются на основании требований на сверхлимитный отпуск материалов.

Метод партионного раскроя основан на том, что на каждую партию выписывается раскройный лист. Сопоставление фактического расхода материалов с нормативным расходом позволяет определить результат расходования материалов по данной партии, установить причину отклонений.

Инвентарный метод учёта состоит в том, что фактический расход за месяц определяется с помощью инвентаризации неиспользованных в цехе материалов. Расход материалов за месяц определяется суммированием остатка материалов на начало месяца и поступления материалов в цех и вычитания остатка материалов на конец месяца. Исчисленный таким образом фактический расход материалов сопоставляется с нормативным расходом на фактический выпуск продукции.

Однако в этом случае отсутствует оперативная информация о расходе материалов за сутки, смену, что снижает возможности анализа рационального расхода материалов.

Учёт затрат на рабочую силу

Управленческий учёт затрат на рабочую силу - это часть учёта затрат на производство продукции. Учёт затрат на рабочую силу должен вестись по следующим направлениям:

1. Учёт затрат на рабочую силу по классификационным группам - основная заработная плата производственных рабочих, оплата труда, входящих в накладные расходы.

2. Учёт начислений и удержаний из заработной платы, учёт различного рода отчислений.

Цель учёта затрат на рабочую силу - определение затрат рабочего времени по видам деятельности; величины выработки; достоверное исчисление заработной платы; расчёты с работниками по оплате труда, контроль за использованием фонда оплаты труда.

На практике применяется следующая группировка затрат на рабочую силу:

1) по видам - основная и дополнительная;

2) по системам - повременная, сдельная, премии и др.

3) по составу работников - штатные, совместители, по договорам подряда.

4) по категориям - рабочие, служащие, из них руководители.

В целях калькулирования затраты на оплату труда распределяются по направлениям затрат и видам продукции, а для контроля и исчисления заработка - по структурным подразделениям (бригадам, цехам, производствам, процессам и др.).

В соответствии с целями управленческого учёта необходимо выделить заработную плату, включаемую в себестоимость продукции по следующим статьям:

1)затраты на оплату труда производственных рабочих (повременная и сдельная заработная плата);

2)выплаты стимулирующего характера - надбавки за качество, стаж работы, за выслугу лет, по итогам работы, премии, связанные с производственной деятельностью;

3)непроизводительные выплаты - (оплата за простои, за брак, доплаты за отклонения от нормальных условий работы и др.);

4)затраты по найму, набору рабочей силы;

5)затраты по нормированию и планированию численности и труда;

6)затраты, связанные с профориентацией, обучением и переобучением;

7)затраты на оплату труда вспомогательных рабочих, занятых ремонтом оборудования, подготовкой и обслуживанием рабочих мест;

8)затраты на оплату труда, связанные с управлением производственных подразделений;

9)затраты на подготовку руководящих кадров;

10)затраты на оплату труда специалистов и руководителей, занятых управлением предприятием.

Эта группировка затрат отвечает целям учёта себестоимости и прибыли, а также контроля и регулирования трудовых расходов.

Сдельная и повременная оплата труда рабочих включается в себестоимость продукции прямым путём.

Часть затрат, относимых на счета 25 и 26, распределяют по методике распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат. Другие затраты могут распределяться пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Заработная плата по обучению, найму, отбору, возмещению ущерба, отпускам, отчислениям на социальные нужды распределяется либо вместе с накладными расходами, либо пропорционально фонду оплаты труда.

В целях контроля могут составляться ведомости об исполнении смет расходов, где фактические расходы сравнивают со сметными расходами.

Учёт и распределение накладных расходов

К накладным расходам относятся расходы по подготовке, организации, обслуживанию и управлению производством.

Они подразделяются на общепроизводственные и общехозяйственные.

Назначение, характер и роль этих расходов связаны с производством.

В состав производственных накладных расходов входят расходы по созданию и эксплуатации оборудования и общепроизводственные расходы. Расходы по созданию и эксплуатации оборудования по отношению к производству являются основными, но они не могут быть отнесены к прямым затратам полностью. Отдельные статьи могут быть прямыми, если объектом учёта является заказ.

К расходам по созданию и эксплуатации оборудования относятся расходы на материалы для текущего ухода и ремонта оборудования, амортизация оборудования, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, и отчисления на социальные нужды, расходы на электроэнергию, топливо и другие материалы, услуги вспомогательных производств и прочие расходы.

В состав общепроизводственных расходов включают заработную плату и отчисления на социальные нужды административно-управленческого персонала цехов и подразделений; затраты на подготовку производства; амортизацию, содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, затраты на обеспечение нормальных условий работы, подготовку кадров, технику безопасности и другие расходы.

Производственные накладные расходы состоят из комплексных статей, возникают в производственных подразделениях, учитываются по местам возникновения, контролируются сметным методом, распределяются косвенным путём между видами продукции и между готовой продукцией и незавершённым производством.

Общехозяйственные расходы относятся к непроизводственным расходам. Для создания системы контроля и исчисления прибыли целесообразно сгруппировать общехозяйственные расходы по следующим элементам затрат:

1. Административно-управленческие расходы: заработная плата, отчисления.

2. Расходы по техническому управлению: содержание технических служб, амортизация, содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, расходы на изобретательство, техническое усовершенствования, содержание общезаводских лабораторий и др.

3. Расходы по производственному управлению.

4. Расходы по управлению снабженческой деятельностью.

5. Расходы по управлению сбытовой деятельностью.

6. Оплата услуг сторонних организаций.

7. Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря.

8. Расходы на рабочую силу: набор, подготовка, обучение, переподготовка руководителей.

9. Обязательные сборы, налоги, платежи, отчисления и пр.

Данные элементы общехозяйственных расходов позволяют определить расходы по местам их возникновения в разрезе служб. Возможно их распределение как между видами продукции, так и между элементами расходов.

Порядок учёта этих расходов рассматривается в финансовом учёте.

В управленческом учёте важно определить порядок распределения этих расходов.

Так, производственные расходы можно распределять в несколько этапов:

1. Распределение расходов между основными и обсуживающими подразделениями.

Распределение должно быть связано с прибылью, полученной каждым подразделением. Для этого составляют накопительные ведомости по каждому центру ответственности или центру затрат, где они возникли.

Если расходы невозможно отнести к конкретным подразделениям, то их распределяют следующим образом:

- расходы по содержанию аппарата управления цехом пропорционально численности работающих.

- затраты на отопление, освещение, воду пропорционально площади.

- амортизация машин, оборудования пропорционально стоимости единицы оборудования.

Результатом первого этапа являются: расчленение расходов по статьям, выделение затрат, относящихся к конкретным подразделениям.

2. Перераспределение расходов обслуживающих производств на основные производственные подразделения в соответствии с долей работ, услуг, которые получили подразделения-потребители.

При оказании взаимных услуг, обслуживающими производствами друг другу, услуги оценивают по нормативной или сметной стоимости.

3. Расчёт ставок распределения накладных расходов для производственных подразделений между заказами и видами продукции.

Могут быть выбраны следующие варианты:

а) расчёт единой ставки распределения для всех подразделений.

В этом случае может быть необоснованное списание затрат одного подразделения за счёт другого;

б) расчёт ставки распределения для каждого подразделения.

Базами распределения могут быть:

- станко-часы работы оборудования;

- нормо-часы выполнения ручных работ;

- масса (вес) изделий, материалов и т.п.

4. Распределение накладных расходов между видами продукции (работ, услуг), заказами.

По каждому виду продукции, заказу определяется ставка распределения накладных расходов исходя из конкретных баз распределения.

Положительным моментом данных этапов распределения является расчёт фактических затрат. Но имеются следующие недостатки:

не учитывается деление расходов на переменные и постоянные;

теряется оперативность информации, т.к. фактические расходы определяются в конце отчётного периода;

трудоёмкость расчётов, т.к. ежемесячно ставки распределения изменяются;

несовпадение выпущенной продукции и возникновения расходов.

В соответствии с данными недостатками учёные предлагают использовать нормативный метод распределения расходов. Нормативная ставка рассчитывается на основе годовых сумм расходов.

Непроизводственные расходы, общехозяйственные расходы могут иметь разные варианты возмещения:

1) могут быть отнесены к расходам текущего периода и полностью списаны в себестоимость проданной продукции без распределения по видам изделий;

2) распределены между видами продукции пропорционально производственной себестоимости изготовленной продукции (работ, услуг).

Учёт непроизводительных расходов

К непроизводительным расходам относятся потери от брака и простоев.

Брак принято классифицировать по следующим признакам:

по характеру дефектов - окончательный, исправимый;

по месту возникновения - внутренний и внешний;

по причинам возникновения и виновникам.

Оперативный учёт брака ведётся работниками отдела технического контроля. Выявленный брак фиксируется в первичных документах (нарядах и др.). На окончательный брак составляется акт.

Исправление брака виновником производится без оформления документа, в другом случае выписывается особый наряд.

Отдел технического контроля ведёт учёт рекламаций по качеству продукции, анализ причин брака и принимает меры по его устранению.

Потери от окончательного брака слагаются из стоимости материалов и расходов на их обработку (по внешнему браку расходы на замену и транспортировку изделия и сумма штрафа), за минусом сумм, взыскиваемых с виновников.

Потери от исправимого брака - затраты на обработку изделий плюс доля расходов по созданию и эксплуатации оборудования и общепроизводственных расходов за минусом удержаний с виновника.

К потерям от брака относятся также расходы на ремонт продукции, проданной с гарантий.

Потери от брака включаются в себестоимость товарной продукции, по которой получен брак.

Потери от простоев возникают в результате недоиспользования оборудования, рабочей силы.

Простои вызываются внутренними и внешними причинами, они могут быть целосменными и внутрисменными.

Потери от простоев по внутренним причинам складываются из расходов на основную заработную плату, стоимости топлива, энергии, учитываются в составе общепроизводственных расходов.

Потери от простоев по внешним причинам слагаются из заработной платы, суммы доплат до средней заработной платы, отчислений, стоимости топлива, энергии, доли расходов по созданию и эксплуатации оборудования. Они учитываются в составе общехозяйственных расходов.

Потери от простоев по внешним причинам, не компенсированные виновником, и потери от простоев в результате стихийных бедствий в себестоимость продукции не включаются.

Учёт неполной себестоимости

В настоящее время законодательством разрешено калькулирование неполной себестоимости, для этого используется следующая бухгалтерская запись:

Дт 90 «Продажи»

Кт 26 Общехозяйственные расходы»

Таким образом, на счёте 20 «Основное производство» калькулируется неполная себестоимость (без общехозяйственных расходов продукции). Другие учётные записи совершаются аналогично учёту полной себестоимости продукции (работ, услуг).

В форме № 2 «Отчёт о прибылях и убытках» по строке «Управленческие расходы» учитываются суммы, списанные в Дт 90 «Продажи» с Кт 26 «Общехозяйственные расходы». Данный порядок учёта должен быть зафиксирован в учётной политике организации.

6. Методы учёта затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Попроцессивный метод

Попроцессивный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольная, горнорудная, газовая, нефтяная, лесозаготовительная и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом (производство цемента, асфальта и др.) и в простых вспомогательных производствах (энергетические хозяйства, жестяно-баночное производство и др.).

Всё вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой продукции, отсутствием или незначительным объёмом незавершённого производства. В итоге выпускаемая продукция является одновременно и объектом учёта затрат и объектом калькулирования.

Однако каждая из этих отраслей имеет свои особенности не только в организации и технологии производства, но и возможности учёта и контроля за затратами.

Так, при добыче угля в бассейнах за объект калькулирования принят уголь, а при открытом способе добычи - вскрышные работы. Процесс добычи распадается на технологические стадии, участки (основные и обслуживающие). Основные участки осуществляют добычу угля и погрузку в вагоны. Обслуживающие участки (это содержание горных выработок, откаточных путей, вентиляция и др.) оказывают услуги основному производству, а также капитальному строительству и ремонту выработок.

По сравнению с типовой номенклатурой в угольных и других отраслях добывающей промышленности отсутствуют затраты на материалы. Но укрупнена статья «Вспомогательные материалы на технологические цели» за счёт включения в неё погашения стоимости оборудования лав, отчислений на геологоразведочные работы.

В шахтах существует бесцеховая структура управления, поэтому нет цеховых расходов.

Планирование, учёт и калькулирование себестоимости добычи угля производится не только по статьям, но и по элементам затрат, т.к. нет распределения затрат между изделиями и остатком незавершённого производства.

Структура нефтедобывающего предприятия обусловливает необходимость обобщения затрат по технологическим процессам, цехам и планово-учётным подразделениям (участкам) основного производства и видам добываемой продукции: нефть, газ и др.

По сравнению с типовой номенклатурой в составе статей нефтедобывающей промышленности отсутствуют статьи «Сырьё и материалы», «Возвратные отходы» и «Потери от брака».

Самостоятельными статьями выделены затраты по увеличению отдачи пластов, расходы по стабилизации нефти, перекачке, хранению, сбору и транспортировке газа.

Незавершённое производство отсутствует, т.к. на первом этапе исчисляется обезличенная себестоимость добычи нефти и газа.

По прямому признаку относят на себестоимость нефти и газа следующие затраты: энергия, расходы по искусственному воздействию на пласт, амортизация скважин, расходы по технологической подготовке нефти, отчисления на геологоразведочные работы, расходы по сбору и транспортировке нефти, расходы на продажу.

Отдельные статьи затрат являются общими для добычи нефти и газа и включаются в себестоимость косвенными методами: пропорционально валовой добычи нефти и газа в тоннах, количеству отработанных скважино-месяцев; времени ремонта скважин; общим затратам на производство добычи нефти и газа и др.

По окончании года определяется себестоимость нефти по способам добычи: фонтанами, насосами, компрессорами и др.

Теплоэлектростанции производят два вида продукции - электрическую и тепловую энергию. Процесс производства и потребления осуществляется одновременно, нет остатков готовой продукции и незавершённого производства.

Аналитический учёт затрат на производство ведётся по каждому цеху в отдельности, в пределах цеха - по статьям затрат.

Объектом калькулирования на электростанциях является энергия, отпущенная на сторону, а калькуляционными единицами 1 кВт-час и 1 гигакалория.

Обобщение затрат осуществляется в разрезе цехов по видам энергии прямым путём (типы станций и коллекторы). Расходы транспортных и котельных цехов распределяются пропорционально расходу условного топлива на выработку каждого вида энергии. Общестанционные расходы распределяются между видами энергии пропорционально цеховой себестоимости.

Если запасов готовой продукции у предприятия нет, то используется метод простого одноступенчатого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных затрат отчётного периода на количество произведенной продукции по формуле



где себестоимость единицы продукции, руб.;

совокупные затраты за отчётный период, руб.;

количество произведённой продукции.

Если на предприятиях имеются запасы готовой продукции, то применяется метод простого двухступенчатого калькулирования по формуле

где полная себестоимость единицы продукции, руб.;

совокупные производственные затраты отчётного периода, руб.;

управленческие и сбытовые издержки отчётного периода, руб.;

количество произведённой продукции;

количество проданной продукции в отчётном периоде.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий и от стадии к стадии запасы меняются, то используются методом простого многоступенчатого калькулирования по формуле

где полная себестоимость единицы продукции, руб.;

совокупные производственные затраты каждой стадии, руб.;

количество полуфабрикатов, изготовленных в отчётном месяце на каждой стадии.

-управленческие и сбытовые расходы отчётного периода, руб.

-количество проданной продукции в отчётном периоде.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощённая разновидность попередельного метода калькулирования.

Попередельный метод управленческий учёт затрата калькулирование

Попередельный метод применяется в производствах, где готовая продукция получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях или переделах (химическая, нефтеперерабатывающая, металлургическая, текстильная, промышленность стройматериалов и др.).

В этом случае объектом калькулирования становится продукт законченного передела. Прямые затраты учитываются по переделам, а внутри их по видам продукции. Общепроизводственные расходы учитываются по отдельным цехам, а затем распределяются вместе с общехозяйственными между переделами и видами продукции. Следовательно, объектом учёта затрат является передел.

В ряде отраслей расходы на управление по переделам не распределяют, а полностью относят на готовую продукцию.

Таким образом, себестоимость готовой продукции получается путём постепенного наслоения на себестоимость основных материалов себестоимости их обработки по переделам.

Передел - это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката. Например, в чёрной металлургии переделы - это выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), производство проката (прокатный цех).

Необходимой предпосылкой калькулирования является сводный учёт производственных затрат. В промышленности применяются два варианта сводного учёта затрат - полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

Полуфабрикатный вариант предусматривает выявление себестоимости полуфабрикатов собственного производства и учёт их движения по переделам в стоимостном выражении. Затраты цехов складываются из стоимости полуфабрикатов, полученных из других цехов, и вновь произведенных расходов данного цеха. Себестоимость готовой продукции будет равна затратам выпускающего цеха. При этом варианте одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов. Такое наслоение затрат называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по организации в целом.

Организация может вести учёт полуфабрикатов с использованием и без использования счёта 21 «Полуфабрикаты собственного производства». На стоимость полуфабрикатов, выпущенных из основного производства, составляется бухгалтерская запись:

Дт 21 Кт 20.

На стоимость полуфабрикатов, отпущенных в основное производство:

Дт 20 Кт 21.

На стоимость полуфабрикатов, проданных на сторону:

Дт 43 Кт 21.

Если полуфабрикаты передаются из цеха в цех без оприходования на склад, то счёт 21 не применяют, а затраты одного передела передаются следующему по Дт 20 счёта.

Дт 20/2 Кт 20/1

Дт 20/3 Кт 20/2

….

Д 43 К 20/9

Бесполуфабрикатный вариант не предусматривает исчисление себестоимости полуфабрикатов. Затраты, собранные в каждом цехе, списываются на счёт 43. Движение полуфабрикатов отражается в количественном выражении в системе оперативного учёта. Стоимость сырья включается в себестоимость продукции первого передела, а в затраты следующих переделов включаются вновь возникшие затраты. Для расчёта фактической себестоимости готовой продукции затраты всех переделов суммируются по статьям на счёте 43.

При определённых отраслевых различиях применение попередельного метода имеет ряд особенностей:

1. Производства материалоёмки, поэтому учёт организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве (балансы исходного сырья, расчёт выхода продукции, брака, отходов и др.).

2. Полуфабрикаты одного передела служат исходным материалом для последующих переделов, в связи с этим возникает необходимость их оценки (фактическая себестоимость или договорная цена).

3. Остатки незавершённого производства в конце месяца определяются на основе инвентаризации по плановой себестоимости.

4. Организация учёта затрат по технологическим переделам позволяет определить себестоимость полуфабрикатов и организовать учёт по центрам ответственности

Позаказный метод

Позаказный метод учёта применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах. Объектом учёта затрат является производственный заказ на изготовление небольших партий изделий, на выполнение ремонтных, экспериментальных и других индивидуальных работ. При выработке крупных изделий производственные заказы выдают на отдельные агрегаты и узлы, представляющие законченную конструкцию.

Наиболее широко позаказный метод применяется в машиностроении (инструментальном, строительном, электротехническом, приборостроительном, авиационном, судостроительном и др.), строительстве и др.

Для организации аналитического учёта производственных затрат в разрезе заказов присваивается условный шифр, при этом прямые затраты группируются по заказам, а косвенные распределяются между заказами. По окончании работы подсчитывается фактическая себестоимость заказа.

В бухгалтерии открывается калькуляционная карта (карта учёта затрат и выпуска). Записи в эти карты вносятся ежемесячно на основании ведомостей распределения затрат (первичные документы хранятся в картотеке или в конвертах по каждому заказу отдельно).

В случае частичного выпуска продукции в счёт заказа она оценивается по плановой себестоимости или по фактической себестоимости ранее выпущенного изделия.

На ряде предприятий для исчисления себестоимости выполненной части заказа прибегают к оценке остатков незавершённого производства по степени готовности.

Поэтому позаказный метод отличается простотой учёта затрат, однако недостатком является непериодичность составления отчётной калькуляции, т.к. фактическая себестоимость определяется после его выполнения. Это затрудняет контроль за расходованием средств в течение выполнения заказа.

Качество учёта при позаказном методе можно повысить путём строгого нормирования всех производственных затрат. Наличие обоснованных норм позволит организовать учёт затрат на каждый заказ на основе нормативной системы, т.е. применять позаказно-нормативный учёт. В этих условиях возможен текущий оперативный контроль за расходованием средств с фиксированием отклонений от норм, упрощается оценка частичного выпуска продукции (по нормативной себестоимости), облегчается калькуляция себестоимости заказа в целом.

На практике позаказный учёт иногда применяют в условиях серийного производства. Заказ в этом случае разбивается на отдельные партии на месяц. Такой метод называется позаказно-партионным.

Другим вариантом позаказного метода учёта производственных затрат является подетальный. В индивидуальном и мелкосерийном производстве учёт затрат на изготовление деталей и узлов необходимо вести с подразделением:

1) на оригинальные детали и узлы для отдельного изделия;

2) на нормализованные детали и узлы, общие для нескольких изделий на основе системы нормативного учёта.

При такой организации учёта себестоимость изделия складывается из затрат, учтённых по заказу, и себестоимости общих деталей и узлов и затрат на их сборку.

Разновидностью позаказного метода является поиздельный метод, который применяется в массовых и серийных производствах. В массовом производстве затраты собираются в течение отчётного периода, себестоимость единичной продукции определяется как средняя величина затрат в течение этого периода.

Нормативный метод

Нормативная система управления затратами представляет совокупность процедур по планированию, нормированию, составлению внутренней отчётности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе нормативных затрат. Её целью является полное использование производственных факторов и экономное ведение хозяйства.