Учет основных средств в СПК "Михайловское"

Необходимость продажи основного средства может возник-нуть у организации по разным причинам:

· объект может выйти из строя и организации его выгоднее продать, чем отремонтировать;

· организация перепрофилирует производство и оборудование перестает использоваться;

· оборудование морально устарело;

· организации необходимы денежные средства.

Поступления, связанные с продажей основных средств, отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. При этом следует иметь в виду, что к счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут открываться субсчета 1 «Прочие доходы» и 2 «Прочие расходы», на которых записи накапливаются в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставляются дебетовые и кредитовые обороты с целью выявления сальдо прочих доходов и прочих расходов. Указанное сальдо, учтенное на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», касающихся, в частности, продажи, выбытия и прочего списания объекта основных средств, ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» поступления от продажи основных средств включаются в прочие доходы. Указанные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств или его списания за непригодностью, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия.

В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества. В компетенцию комиссии входит:

· осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;

· установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);

· выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

· установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

· составление акта на списание объекта основных средств.

· оприходование деталей, узлов и агрегатов выбывающего объекта основных средств, пригодных для ремонта других объектов основных средств, а также других материалов по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве прочих доходов.

Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.

На возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на прочие доходы (расходы).

Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В соответствии с ПБУ 6/01[3,29 ] стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию. Расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета являются прочими расходами согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета выбытие основных средств отражается развернуто в составе прочих доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Расходы, связанные с ликвидацией оборудования, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательные производства».

Порядок учета материальных ценностей, полученных в результате списания основных средств, установлен п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей, металлолома отражается по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Организации и индивидуальные предприниматели могут безвозмездно передавать принадлежащие им основные средства другим лицам по договору дарения. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. Безвозмездная передача основных средств -- это выбытие основных средств.

Основные средства, которые выбывают или постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, в соответствии с ПБУ 6/01[3,29 ] подлежат списанию с бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете передача объекта основных средств на безвозмездной основе (по договору дарения) отражается следующими записями:

Д-т сч. 01, суб. сч. «Выбытие основных средств» К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. «Выбытие основных средств» - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. «Выбытие основных средств» - списана в состав прочих расходов остаточная стоимость объекта основных средств;

Д-т сч. 91 К-т сч. 23 (69, 70, другие счета) - отражены в составе прочих расходов прочие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта основных средств.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, признается расходами организации. Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются прочими расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов при выбытии объекта основных средств списывается в кредит счета 01 «Основные средства» (в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств»). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

2. Бухгалтерский учет основных средств в СПК «Михайловское»

2.1 Отражение в учете операций по поступлению и выбытию основных средств

Бухгалтерский учет основных средств ведется для получения документально обоснованной информации об их наличии и движении внутри организации. Для выполнения этих задач в СПК «Михайловское» сформирована учетная политика организации утвержденная приказом руководителя СПК от 22.01.2007г. В учетной политике отражены: рабочий план счетов управленческого учета; создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота; порядок контроля за хозяйственными операциями; определен круг материально ответственных лиц и другие решения, необходимые для организации управленческого учета в кооперативе. По основным средствам основными элементами в учетной политике кооператива являются:

· Выбор способов начисления амортизации.

· Определение сроков полезного использования объектов.

· Определение порядка списание затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определяет понятие «Основных средств» через перечень условий, единовременное выполнение которых необходимо при квалификации актива в качестве основного средства. В соответствии с учетной политикой кооператива основное средство - средство производства, которое предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказания услуг на срок свыше 12 месяцев или одного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. При этом основное средство приобретено не для перепродажи и способно приносить кооперативу экономические выгоды. Основные средства принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение (изготовление) и доведения до состояния пригодного к использованию. Самым распространенным способом поступления основных средств является их приобретение за плату по договору купли-продажи. СПК «Михайловское» приобрел в 2009году у поставщика компьютерный стол стоимостью 14160руб., в том числе НДС - 2160руб.В этот же день он был введен в эксплуатацию. Приобретение компьютерного стола и ввод его в эксплуатацию в регистрах бухгалтерского учета отразились записями:

Таблица 1

Бухгалтерские проводки по приобретению компьютерного стола по договору купли-продажи

№ п/п	Хозяйственные операции	сумма	Корреспонденция счетов
			Д	К
1.	Получен компьютерный стол	12000	08	60
2.	Отражен НДС по приобретенному объекту	2160	19	60
3.	Компьютерный стол введен в эксплуатацию	12000	01	08
4.	Принят к вычету НДС	2160	68	19

Первоначальная стоимость объекта основных средств может быть изменена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Следовательно, стоимость основного средства может быть изменена на величину суммовых разниц до принятия объекта к учету, т.е.до отражения его на балансовом счете 01. В СПК «Михайловское» объекты основных средств поступают не только по договорам купли-продажи но имеют случаи безвозмездного поступления основных средств. СПК «Михайловское» в январе 2008 года безвозмездно получил сеялку. Ее рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету 40 000 рублей. Сеялку отремонтировали на сумму 15 000 рублей, после чего приняли к учету.

Таблица 2

Бухгалтерские проводки учета сеялки полученной безвозмездно

№ п/п	Хозяйственные операции	сумма	Корреспонденция счетов
			Д	К
1.	Отражена рыночная стоимость сеялки	40000	08	98/2
2.	Отражены дополнительные расходы	15000	08	01,60,70,69
3.	Сеялка введена в эксплуатацию	55000	01	08

Первоначальной стоимостью основного средства полученного безвозмездно является его рыночная стоимость на дату оприходования. Затраты по доставке полученной сеялки увеличивают его балансовую стоимость. Таким образом сеялку приняли к учету по цене 55000руб. В СПК «Михайловское» отмечены факты приобретения объектов основных средств в обмен на другое имущество, т.е. по договору мены. Согласно ГК РФ ст.567 п.1 по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Товары, подлежащие обмену, признаются равноценными. К договору мены применяются правила о купле - продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Фактическая себестоимость основных средств, определяется исходя из стоимости подлежащего передаче имущества. Каждая из организаций выписывает счет и счет - фактуру на выбывающее имущество исходя из его рыночной цены, по которой и приходует получаемое имущество. Осенью 2008 года руководство СПК приняло решение приобрести у организации «Ремтехсервис» токарный станок в обмен на бывшие в эксплуатации компьютеры, которые учитывались в составе основных средств. Рыночная цена компьютеров определена в размере 118000руб, в том числе НДС - 18000руб..Балансовая стоимость реализуемых компьютеров по данным бухгалтерского учета равна 100000руб. (первоначальная стоимость - 140000руб., износ - 40000руб.). Обе организации в момент исполнения договора выписывают счета - фактуры на сумму договора. На счетах бухгалтерского учета сделаны следующие записи:

Таблица 3

Бухгалтерские проводки по приобретению токарного станка в обмен на компьютеры

№ п/п	Хозяйственные операции	Сумма руб.	Корреспонденция счета
			Д	К
1.	Отражена стоимость станка и реализация компьютеров на одну и туже сумму	100000	08	91
2.	Отражен НДС по поступившему станку	18000	19	91
3.	Начислен НДС с суммы оборотов по реализации компьютеров	18000	91	68
4.	Списана первоначальная стоимость компьютеров	140000	01	01
5	Списана сумма амортизации, по компьютерам	40000	02	01
6.	Списана остаточная стоимость компьютеров	100000	91	01
7.	Оборудование введено в эксплуатацию	100000	01	08
8.	Принят к вычету НДС по приобретенному объекту	18000	68	19

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость поступившего оборудования будет такой же - 100000руб.

Организация может расстаться с принадлежащими ей объектами основных средств навсегда по ряду причин. Одной из причин является списание в случае морального и (или) физического износа. Стоимость объекта основных средств, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Глава 25 НК РФ дает возможность практически безболезненно списывать все устаревшие объекты основных средств, эксплуатация которых уже не приносит реального дохода.

Для определения пригодности дальнейшего использования объекта, а также для оформления документации при выбытии, приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят главный бухгалтер и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Принятое комиссией решение о списании оформляется в акте на списание объекта основных средств, который утверждается руководителем организации. При выбраковке животных из основного стада составляют «Акт на выбраковку животных из основного стада (индивидуальный)» (Форма№106-АПК) и «Акт на выбраковку животных из основного стада (групповой)» (форма№107-АПК».

Автотранспортные средства при списании оформляют «Актом на списание машин, оборудования и транспортных средств» (форма№105-АПК). Убытки от списания в бухгалтерском учете уменьшают финансовый результат, а в налоговом учете - в полном размере уменьшают налогооблагаемую прибыль.

СПК «Михайловское» в 2008г по причине непригодности к дальнейшей эксплуатации ликвидирует трактор «Беларусь», амортизация по которому начислена полностью, первоначальной стоимостью 270 000 руб. Работы по демонтажу и вывозу оборудования осуществлялись силами вспомогательного производства. Расходы цеха вспомогательного производства составили 18 000 руб. При разборке оприходованы годные запасные части. Оприходовали по рыночной стоимости на сумму 11 600 руб., а также металлолом по стоимости 800 руб. В регистрах бухгалтерского учета ликвидация объекта основного средства отражена записями:

Таблица 4

Бухгалтерские проводки по списанию с учета трактора «Беларусь»

№ п/п	Хозяйственные операции	Сумма руб.	Корреспонденция счета
			Д	К
1.	Списана первоначальная стоимость	270000	01/2	01/1
2.	Списана начисленная амортизация	270000	02	01/2
3.	Расходы вспомогательного производства по демонтажу	18000	91/2	23
4.	Оприходованы запчасти после демонтажа и металлолом	11600 800	10/5	91/1
5	Выявлен финансовый результат	5600	99	91/9

Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на прочие доходы и расходы.И в дальнейшем уже ничем не отличаются от других материалов приобретенных или внесенных в качестве вклада в уставный капитал. В инвентарной карточке на основании оформленного акта на списание трактора «Беларусь», переданного в бухгалтерию производится отметка о выбытии основного средства. Инвентарная карточка по выбывшему объекту хранится в архиве организации в течение срока устанавливаемого руководителем организации, но не менее 5лет. В 2007году СПК «Михайловское» утилизировало семь автомобилей различных марок вследствие непригодности дальнейшей их эксплуатации.

Следующая причина по которой приходится расстаться навсегда с объектом основных средств это- продажа (реализация) объекта основных средств другому лицу. Реализация основных средств, осуществляется по договору купли - продажи. В июне 2008г. СПК «Михайловское» продает принадлежащий ему легковой автомобиль. Продажная цена автомобиля по условиям договора составила 295000руб., в том числе НДС-45000руб. При этом первоначальная стоимость автомобиля составила 600000руб., сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета -318750руб., сумма амортизации для целей налогообложения прибыли -412500руб. Реализация в бухгалтерском учете отражена проводками:

Таблица 5

Бухгалтерские проводки по реализации легкового автомобиля

№ п/п	Хозяйственные операции	Сумма руб.	Корреспонденция счета
			Д	К
1.	Начислена выручка от реализации автомобиля	295000	62	91
2.	Отражен НДС по проданному автомобилю	45000	91	68
3.	Списана первоначальная стоимость	600000	01	01
4.	Списана амортизация	318750	02	01
5.	Списана остаточная стоимость автомобиля	281250	91	01
6.	Выявлен финансовый результат от реализации	31250	99	91

В налоговом учете остаточная стоимость легкового автомобиля будет равна 187000руб. (600000-412000руб.).

Согласно договора купли-продажи от 14 августа 2007СПК «Михайловское» реализовал жилой дом за наличный расчет находящийся по адресу: ул.Комсомольская дом. №14 Цена продажи жилого дома установлена соглашением сторон и отражена в договоре.

В феврале 2008года СПК «Михайловское» произвел продажу физическому лицу трактора марки МТЗ-80 за наличный расчет. Так же был составлен договор купли-продажи, выписана накладная. Финансовый результат от реализации объектов основных средств отражается в бухгалтерской отчетности в период перехода права собственности от продавца к покупателю. СПК «Михайловское» не только приобретает, реализует объекты основных средств, но и сдает в установленном порядке свои земельные угодья в субаренду другим организациям. В этом случае также составляется договор на сдачу земли в субаренду. Если земельный участок, сдаваемый в аренду, числится на балансе организации, то на его балансовую стоимость дебетуют субсчет учета основных средств, сданных в аренду, и кредитуется субсчет учета производственных основных средств основной деятельности. Арендные платежи за сдачу земли в аренду относятся на финансовые результаты сельскохозяйственной организации. При этом дебетуются счета по учету денежных средств или расчетов и кредитуется счет 91 "Прочие доходы и расходы. Амортизация не начисляется на земельные участки т.к. земля с течением времени не меняет своих потребительских свойств.

При выбытии животных основного стада за пределы СПК «Михайловское» (продажа, бартер и т.п.) операция в обязательном порядке проводится через счет 90 "Продажи" или счет 91 "Прочие доходы и расходы" (соответственно, когда это является предметом деятельности или не является предметом деятельности): на дебет счета списывается балансовая стоимость животных, по кредиту в корреспонденции со счетами учета расчетов отражается договорная (продажная) стоимость. Отличие от основных операций в данном случае состоит только в том, что на кредит субсчета 01-11 "Выбытие основных средств" не списывается амортизация, т.к. по продуктивным животным основного стада (а также по части рабочих - волы, буйволы, олени) амортизация не начисляется.

При выбытии животных в случае падежа их стоимость списывается по кредиту со счета 01 "Основные средства" в дебет субсчета 01-11 "Выбытие основных средств", по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" списывается в кредит этого субсчета амортизация (если она начислялась); затем с кредита субсчета 01-11 "Выбытие основных средств" стоимость животного относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а с кредита этого счета - на виновное лицо - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". Одновременно определяется разница в оценке до рыночной стоимости, которая также относится на виновное лицо с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчета "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей". Затем по мере удержания (погашения) сумма задолженности списывается со счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Одновременно соответствующая внесенная часть разницы между балансовой и рыночной стоимостью списывается с дебета счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Эти операции повторяются до полного погашения долга.

2.2 Порядок проведения инвентаризации и результаты инвентаризации

Цель инвентаризации - выявить фактическое наличие и качественное состояние основных средств организации, проверить техническую документацию (паспорт, характеристику, проекты и т.п.) уточнить данные бухгалтерского учета. До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

· Наличие и состояние инвентарных карточек и книг;

· Наличие описей и других регистров аналитического учета, а также технических паспортов или другой технической документации;

· Наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Число инвентаризаций в год, даты их проведения устанавливаются предприятием, кроме следующих случаев, когда проведение инвентаризации обязательно:

· При передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

· При смене материально - ответственных лиц ( на день приемки - передачи дел);

· При установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

· При ликвидации (реорганизации) предприятия;

· В случаях пожара, стихийных бедствий.

Для проведения инвентаризации создается постоянно действующих инвентаризационная комиссия, состав которой утверждается распоряжением председателя СПК «Михайловское» Ответственность за результаты инвентаризации несет председатель инвентаризационной комиссии. При инвентаризации основных средств бухгалтер должен заполнить документы:

· ИНВ-1 «Инвентаризационная опись основных средств»;

· ИНВ-18 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств»;

Материально ответственные лица дают расписку о том, что к началу инвентаризации все расходно-приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Все документы должны содержать правильно заполненные реквизиты. При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При выявлении объектов, по которым информация в регистрах бухгалтерского учета отсутствует или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Для взрослого продуктивного и рабочего скота указывается номер животного (бирка), кличка, год рождения, порода, упитанность, живая масса (вес) и первоначальная стоимость. Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, организации - изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т. д. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы, и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации. Неучтенные изменения, которые могли произойти с основными фондами выявляют посредством сравнения их фактического наличия с учетными данными, и выявляют излишки или недостачу основных средств, составляя сличительные ведомости. Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. По результатам инвентаризации руководитель организации принимает конкретные решения. Выявленные излишки основных средств приходуют по рыночной стоимости: по Дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы». При недостаче и порче объектов основных средств составляют следующую корреспонденцию счетов:

· На сумму первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств: Дебет 01 «Основные средства субсчет «выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства в эксплуатации»;

· На сумму амортизационных отчислений, накопленных за время эксплуатации: Дебет 02 « Амортизация основных средств» Кредит «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»;

· На сумму остаточной стоимости: Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».

При выявлении конкретных виновников порчи и недостачи основных средств на сумму рыночной стоимости объекта делаются записи на счетах бухгалтерского учета: Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов».

На разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью составляется корреспонденция счетов: Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98.4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

Если производится удержание недостачи из заработной платы виновника, то списывание задолжности производят следующим образом: Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 73 «расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» Если виновник вносит сумму наличными в кассу то делают записи: Дебет 50 «Касса» Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Недостачи, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально-ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются в учете следующей записью: Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98.1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Если виновники не установлены, испорченные основные средства, а также недостачи, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, отражаются на счетах бухгалтерского учета следующей проводкой: Дебет91 «Прочие доходы и расходы» субсчет91.2»Прочие расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то его вносят в опись под наименованием, соответствующим новому назначению. Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка помещений и.др.) или частичная ликвидация строений и сооружений не отражены в бухгалтерском учете, то необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. На основные средства, не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ т.д.). Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду. В СПК «Михайловское» в ходе проведенной инвентаризации была выявлена недостача компьютера стоимостью 25000руб.Сумма начисленной амортизации - 5000руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Таблица 6

Бухгалтерские проводки по выбытию с учета компьютера в результате выявленной недостачи

№ п/п	Хозяйственные операции	Сумма руб.	Корреспонденция счета
			Д	К
1.	Выявлена недостача компьютера	25000	01	01
2.	Начислена амортизация	5000	02	01
3.	Отражена остаточная стоимость	20000	94	01

Основные средства, которые на момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (машины отправленные на капитальный ремонт) инвентаризируются до момента временного их выбытия. Списания со счета94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» суммы недостачи, относят на издержки производства или обращения, сверх нормы - на счет виновных лиц. Или же если виновные лица не установлены, то убытки списываются на финансовые результаты организации. Также в ходе поведенной инвентаризации В СПК Михайловское» были выявлены факты исправления при определении марки сельскохозяйственной машины, поэтому для проверки необходимо использовать первичные документы. В целом в СПК «Михайловское» при проведении инвентаризации основных средств других недостач не было выявлено, также как и излишков.

Основная цель анализа результатов инвентаризации заключается в проверке соблюдения требований методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации.

Проверяют наличие в бухгалтерии всех документов подтверждающих сам факт проведения инвентаризации; определяется комплектность инвентаризационной комиссии, наличие в её составе специалистов.

Для проверки качества инвентаризации анализируются данные инвентаризационных описей; следует установить, указаны ли в них место, где проводилась инвентаризация (склад, цех и т.д.); время проведения; полное наименование материалов и т.д. На инвентаризационных описях обязательно наличие подписей всех членов комиссии, а также записи материально ответственных лиц о правильности проведения инвентаризации и принятии ценностей на ответственное хранение.

2.3 Особенности отражения в учете ремонта и модернизаций основных средств

Основные средства, находящиеся в эксплуатации и подвергающиеся физическому и моральному износу, нуждаются в восстановлении своих технических характеристик до уровня, предусмотренного при их создании. Восстановление основных средств производится посредством ремонта и также восстановление может производится посредством модернизации или реконструкции. В зависимости от сложности и продолжительности работ различают текущий, средний и капитальный. Отнесение ремонтных работ к тому или иному виду должно быть подтверждено соответствующими документами: договором на проведение ремонта, сметной документацией, внутренними распорядительными документами организации и т.п. Расходы по поддержанию в исправном состоянии основных средств, являются расходами по обычным видам деятельности. Ремонт основных средств может осуществляться как хозяйственным способом, т.е. собственными силами так и подрядным способом. Для оформления приемки объектов по окончании капитального ремонта используется акт приемки-сдачи отремонтированных, модернизированных объектов по форме № ОС-3. В сентябре 2008 года СПК «Михайловское» провел текущий ремонт коровника собственными силами. Затраты составили 15 880 руб., в том числе:

- 8 200 руб. - стоимость приобретенных материалов и использованных на производство ремонта;

- 6 000 руб. - заработная плата рабочих;

- 1 560 руб. - ЕСН;

- 120 руб. - взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

Для того чтобы отразить в бухгалтерском учете проводки по ремонту необходимо оформление документов. Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:

-калькуляция стоимости ремонтных работ;

-накладная на передачу материалов со склада на проведение ремонтных работ;

-бухгалтерская справка о сумме оплаты труда и начислений на неё за выполненный объем ремонтных работ;

-акт на выполненные ремонтные работы, подтверждающий сам факт проведения ремонта, его объем и стоимость.

Проведение ремонта в бухгалтерском учете отразились проводками:

Таблица 7

Бухгалтерские проводки по текущему ремонту коровника

№ п/п	Хозяйственные операции	Сумма руб.	Корреспонденция счетов
			Д	К
1	2	3	4	5
1.	Отражена рыночная стоимость приобретенных стройматериалов	8200	10	60
2.	Отражен НДС на основании счета-фактуры поставщика	1476	19	60
3.	Принят к вычету НДС	1476	68	19
4.	Погашена задолженность перед поставщиком	9676	60	51
5.	Отпущены материалы на ремонт	8200	23	10
6.	Начислена зарплата	6000	23	70
7.	Начислен ЕСН	1560	23	69
8.	Начислены взносы на обязательное соц.страхование	120	23	69
9.	Отражена стоимость ремонта	15880	20	23

В 2007 году в связи с юбилейной датой, а именно25лет со дня образования СПК «Михайловское» решил произвести текущий ремонт административного здания хозяйственным способом (замена кровли, окон) В связи с этим были приобретены строительные материалы. Стоимость приобретенных и использованных на производство ремонта материалов составила 200000руб., в том числе НДС -36000руб., зарплата рабочим с начислениями составила 75000руб. Проведение ремонта в бухгалтерском учете отразились проводками:

Таблица 8

Бухгалтерские проводки по ремонту административного здания

№ п/п	Хозяйственные операции	Сумма руб.	Корреспонденция счетов
			Д	К
1	2	3	4	5
1.	Оприходованы приобретенные материалы	200000	10	60
2.	Отражен НДС по материалам	36000	19	60
3.	Принят к вычету НДС по материалам	36000	68	19
4.	Оплачена поставщикам стоимость материалов	200000	60	51
5.	Списана сумма стоимости материалов,	200000	20	10
6.	Отражена оплата труда и начисления на неё	75000	20	70,69

Ремонт подрядным способом осуществляется специализированными сторонними организациями. Независимо от способа проведения ремонта основных средств, (хозяйственным или подрядным) в обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляется ведомость дефектов. В ней указывают: работы подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей, сметную стоимость ремонта в постатейном разрезе. Ремонтные работы обычно осуществляются с использованием материалов подрядчика. В этом случае подрядчик обязан после окончания работ представить отчет о расходовании полученных материалов. Ремонтные работы обычно осуществляются с использованием материалов подрядчика - иждивением подрядчика, но можно также выполнять работы и из давальческого материала заказчика. Для проводимого в июне2008г. ремонта автомобиля ГАЗ-3129 были приобретены запасные части на сумму 4130руб., в том числе НДС-630руб. Ремонт производился силами привлеченной организации службой - автосервиса, которая оценила свои услуги в 9440руб., в том числе НДС-1440руб. Фактически были израсходованы материалы на сумму 3000руб. Материалы были переданы подрядчику по накладной. Документами, служащими основанием для отражения в учете хозяйственных операций, являются: приемо-сдаточный акт (накладная) на передачу материалов; акт на выполнение ремонтных работ; счет-фактура, выписанный организацией подрядчика на выполненные работы, подтверждающий сумму НДС и являющийся основанием для его отнесения на балансовый счет19; платежное поручение подтверждающий факт оплаты услуг привлеченной организации. Операции по ремонту в бухгалтерском учете отражены проводками:

Таблица 9

Бухгалтерские проводки по ремонту автомобиля подрядчиком

№ п/п	Хозяйственные операции	Сумма руб.	Корреспонденция счетов
			Д	К
1	2	3	4	5
1.	Оприходованы запчасти на склад	3500	10	60
2.	Учтена сумма НДС	630	19	60
3.	Принят к зачету НДС по запчастям	630	68	19
4.	Оплачены запчасти поставщикам	4130	60	51
5.	Материалы переданы подрядчику	3500	10/7	10

После приема отремонтированного автомобиля, в учете делаются следующие бухгалтерские записи:

Таблица 10

Бухгалтерские проводки по приему отремонтированного подрядчиком автомобиля

№ п/п	Хозяйственные операции	Сумма руб.	Корреспонденция счетов
			Д	К
1.	2	3	4	5
1.	Отражена сумма предъявленных услуг по произведенному ремонту без стоимости материалов	8000	23	60
2.	Отражен НДС по ремонту	1440	19	60
3.	Принята к вычету сумма НДС по ремонту	1440	68	19
4.	Отражена стоимость возвращенного остатка материалов	500	10	10/7
5.	Оплачена подрядчику стоимость услуг по произведенному ремонту	9440	60	51
6.	Отражена стоимость материалов израсходованной подрядчиком	3000	23	10/7

Во время проведения ремонта может происходить реконструкция и модернизация объектов основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н, расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».

СПК «Михайловское» принял решение о модернизации комбайна, в результате которой повысится качество обработки поля. Для этого организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией, составила сметную документацию. Согласно договору стоимость работ по модернизации составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Первоначальная стоимость комбайна составляла 900000 руб., сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства - 180 000 руб.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Таблица 11

Бухгалтерские проводки по отражению операций по модернизации комбайна

№ п/п	Хозяйственные операции	Сумма руб.	Корреспонденция счетов
			Д	К
1	2	3	4	5
1.	Отражена стоимость затрат на модернизацию детали	20000	08/9	60
2.	Учтен НДС по затратам на модернизацию	3600	19	60
3.	Принят к вычету НДС	1800	68	19
4	Увеличена первоначальная стоимость детали на сумму расходов по модернизации	920000	01	08/9
5.	Оплачены работы по модернизации детали	23600	60	51

Таким образом, в результате модернизации комбайна его первоначальная стоимость составила 920 000 руб., остаточная стоимость - 740 000 руб. Для приемки объекта по окончании капитального ремонта был оформлен акт приемки-сдачи модернизированных объектов по форме №ОС -3,утвержденный постановлением Госкомстата России от 21.01.2003г.№77.Так как ремонт был выполнен подрядным способом то акт был составлен в 2-х экземплярах, для кооператива и для подрядной организации.

В соответствии со спецификой работы СПК «Михайловское» должен иметь специально оборудованное здание зернохранилища. На его оборудование был заключен договор с подрядчиком на сумму 80 500 руб.

Таблица 12

Бухгалтерские проводки на ремонт зернохранилища

№ п/п	Хозяйственные операции	Сумма руб.	Корреспонденция счетов
			Д	К
1	2	3	4	5
1.	Отражена стоимость ремонтных работ	80500	20	60
2.	Отражен НДС	14490	19	60
3.	Принят к вычету НДС	14490	68	19
4.	Перечислена задолженность подрядчику	80500	60	51

Расходы организации на ремонт здания, используемого в производственной деятельности, выполненный любым способом (хозяйственным или подрядным), признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности, а согласно ПБУ 6/01[3,27] отражаются в составе расходов того отчетного периода, к которому они относятся (на дату подписания акта о приемке выполненных работ.

3. Аудит и анализ использования основных средств в СПК «Михайловское»

3.1 Аудит основных средств

Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации. Аудиторские услуги оказываются на основании гражданско-правового договора на проведение аудита или сопутствующих аудиту услуг на основании письма - обязательства. Результатом выполнения договора проведения аудита является заключение аудитора, форма и порядок подготовки которого устанавливаются законодательно и не могут служить объектом переговоров сторон по данному договору. Аудиторская проверка подразделяется на следующие стадии.:

· предпроектная подготовка, во время, которого аудитор, оценивает предполагаемые риски аудиторского договора, разрабатывает основные условия договора оказания аудиторских услуг,

· планирование аудита, во время которого разрабатывается общая стратегия аудита, определяется объем аудита и вырабатываются аудиторские процедуры,

· стадия аудиторской процедуры предусматривает выбор определенного порядка и последовательности действий аудитора, направленных на получение аудиторских документов. К аудиторским процедурам относятся аналитические процедуры, наблюдение, запрос, подтверждение, опрос устный, тестирование, перерасчет.

· подготовка аудиторского заключения является заключительной стадией аудиторской проверки, проводится обычно по окончании работ, выполняемой на территории аудируемого лица.

Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, только если он отвечает требованиям, уполномоченным федеральным органом и имеет квалификационный аттестат аудитора. Целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и пояснениях к ней, а также установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами, действующими в Российской Федерации нормативным актам. Для достижения цели аудита следует решить следующие задачи:

· изучение условий хранения и эксплуатации основных средств, состава и структуры;

· подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с основными средствами;

· подтверждение расчетов начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения её в учете:

· установление объемов, выполненных ремонтов основных средств и правомерности отражения ремонтов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

· подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

· оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств.

Источниками информации при осуществлении проверки являются:

Договора купли - продажи основных средств; акт(накладная) приемки - передачи основных средств (ф.№ОС-1);акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф.№ОС-3); акт на списание автотранспортных средств (ф. № ОС-4а); акт на списание основных средств (ф. № ОС-4);акты ввода в эксплуатацию; накладные; счета фактуры; инвентарные карточки (ф.№ОС-6); опись инвентарных карточек; инвентарные книги; акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф.№КС-14); акт о приемке - передаче оборудования (ф.№ОС-14); акт о выявленных дефектах в оборудовании (ф.№ОС-16);разработочные таблицы (форма№6 по расчету сумм амортизационных отчислений); наряд-заказ на ремонт основных средств; договоры на передачу, получение в аренду основных средств; учетные регистры по счетам 01,02,03,07,08,20,25,26,91,96,001,010,011 и др.; Главная книга; баланс; отчет о прибылях и убытках (ф.№2);Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5).Для проведения аудиторской проверки учета основных средств составляется план и программа аудита.

Таблица 13

План аудита основных средств

Проверяемая организация СПК «Михайловское» Руководитель аудиторской группы Малышева О.Ф Состав аудиторской группы Малышева О.Ф.Обидина Н.Ф. Планируемый уровень существенности 858000руб.
№ п\п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	примечание
1.	Аудит наличия и сохранности основных средств	1.03.2007-5.03.2007г.	Малышева О.Ф .Обидина Н.Ф.	Согласно общему плану аудита
2.	Аудит движения основных средств (проверка операций поступления, списания, и прочего выбытия основных средств)	7.03.2007г.-13.03.2007г.	Малышева О.Ф
№ п\п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	примечание
3.	Аудит правильности начисления амортизации	13.03.2007г.-	Обидина Н.Ф.
4.	Проверка правильности налогообложения по основным средствам	13.03.2007г.-16.03.2007г.	Малышева О.Ф Обидина Н.Ф.
Руководитель аудиторской организации Лаухин С.И. Руководитель аудиторской группы Малышева О.Ф

Таблица 14

Программа аудита основных средств

Проверяемая организация СПК «Михайловское» Руководитель аудиторской группы Малышева О.Ф Состав аудиторской группы Малышева О.Ф Обидина Н.Ф. Планируемый уровень существенности 858000руб.
№ п\п	Перечень аудиторских мероприятий(процедур)	Период проведения	Исполнитель	Источники информации
1	2	3	4	5
1	Аудит наличия и сохранности основных средств:	В течении года	Малышева О.Ф
1.1	Проверка создания комиссии по приемке основных средств	Ежеквартально	Малышева О.Ф	Приказы, распоряжения
1.2	Проверка оформления договоров купли - продажи основных средств	Ежеквартально	Обидина Н.Ф.	Договоры, соглашения
№ п\п	Перечень аудиторских мероприятий(процедур)	Период проведения	Исполнитель	Источники информации
1.3	Проверка оформления протоколов договорной цены	Ежеквартально	Малышева О.Ф	Протоколы, соглашения, приказы
1.4	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приемки - передачи основных средств	Ежеквартально	Малышева О.Ф	Акты приемки - передачи основных средств, инвентарные карточки, журналы регистрации
1.5	Оценка организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии и по материально - ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств	Ежеквартально	Обидина Н.Ф.	Первичные документы, учетные регистры, учетная политика
1.6	Проверка и оценка действующего учета затрат на ремонт основных средств	Ежеквартально	Малышева О.Ф	Учетная политика, приказы, сметы, отчеты
1.7	Проверка результатов последней инвентаризации основных средств	В течении года	Малышева О.Ф	Инвентаризационные документы, первичные документы, учетные регистры
1.8	Проверка обеспеченности бухгалтерии действующими нормативными документами	Ежеквартально	Малышева О.Ф	Приказы, распоряжения

№ п\п	Перечень аудиторских мероприятий(процедур)	Период проведения	Исполнитель	Источники информации
1.9	Проверка отражения в отчетности наличия основных средств	Ежеквартально	Обидина Н.Ф.	Формы отчетности
2	Аудит движения основных средств	В течении года	Малышева О.Ф
2.1	Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете взносов в уставный капитал	Ежеквартально	Малышева О.Ф	Приказы, акты приемки, регистры бухгалтерского учета
2.2	Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал основных средств	Ежеквартально	Малышева О.Ф	Методики оценки, протоколы собраний учредителей
2.3	Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал основных средств	Ежеквартально	Малышева О.Ф	Приказы, акты, счета, регистры. бухгалтерского учета, баланс
2.4	Проверка фактического выбытия основных средств	Ежеквартально	Малышева О.Ф	Протоколы, приказы, акты, регистры бухгалтерского учета, баланс
2.5	Проверка отражения в отчетности движения основных средств	Ежеквартально	Малышева О.Ф	Формы отчетности
3	Аудит правильности начисления амортизации	В течение года	Обидина Н.Ф.
3.1	Проверка ежемесячного начисления амортизации	ежемесячно	Обидина Н.Ф.	Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
№ п\п	Перечень аудиторских мероприятий(процедур)	Период проведения	Исполнитель	Источники информации
3.2	Проверка объектов основных средств по которым не начисляется амортизация	ежемесячно	Обидина Н.Ф.	Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы
3.3	Проверка начала и конца начисления амортизации	ежемесячно	Обидина Н.Ф.	Протоколы, справки, акты, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежных средств
3.4	Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации	Ежеквартально	Обидина Н.Ф.	Формы отчетности
4	Проверка правильности налогообложения операций с основными средствами	В течении года	Малышева О.Ф
4.1	Проверка правильности расчетов по НДС	По срокам налоговых платежей	Малышева О.Ф	Налоговый кодекс РФ (часть2) гл.21 «НДС», баланс, декларация по НДС
4.2	Проверка правильности расчетов по налогу на имущество юридических лиц	По срокам налоговых платежей	Малышева О.Ф	Налоговый кодекс РФ гл.30
4.3	Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль	По срокам налоговых платежей	Малышева О.Ф	Налоговый кодекс РФ (часть2) гл.25 « налог на прибыль организаций», отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты
№ п\п	Перечень аудиторских мероприятий(процедур)	Период проведения	Исполнитель	Источники информации
4.4	Проверка правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц	По срокам налоговых платежей	Малышева О.Ф	Налоговый кодекс РФ (часть2) гл.23 «Налог на доходы физических лиц», справки, расчеты, сведения
4.5	Проверка правильности расчетов по иным обязательным платежам	По срокам платежей	Малышева О.Ф	Законодательство о внебюджетных, в том числе социальных фондах, справки, расчеты, сведения
4.6	Проверка отражения в отчетности всех операций по учету оновных средств	Ежеквартально	Малышева О.Ф	Формы отчетности
Руководитель аудиторской организации Лаухин С.И Руководитель аудиторской группы Малышева О.Ф

В СПК «Михайловское» аудиторская проверка проводилась в последний раз в 2007году. СПК «Михайловское» не подлежит обязательной аудиторской проверке поэтому в кооперативе проводят инициативный аудит.

При планировании аудита важно учитывать существенность и риск, а правильно произведенная выборка необходимых элементов - основа для эффективной аудиторской работы. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего рубля.

Рассчитаем уровень существенности по данным финансовой отчетности СПК «Михайловское» по данным таблицы 14.Общий уровень существенности рассчитывается методом средней арифметической:

2290 / 5 = 458тыс. руб. - средний уровень существенности