3.2 Пути повышения эффективности использования основных средств на предприятии

В настоящее время ни одна организация не сможет осуществлять полноценную деятельность без основных средств.

Основные средства относятся к внеоборотным (долгосрочным) активам организации. Это означает, что они используются в производственном процессе длительное время (более одного года). Функционируя в течение нескольких производственных циклов, они сохраняют первоначальную форму и свойства, но постепенно изнашиваются. По мере изнашивания их стоимость переносится на изготавливаемый продукт труда (материальное или нематериальное благо) в виде амортизации. Основные средства как составляющая внеоборотных активов организации, являются объектом бухгалтерского учета и аудиторской проверки.

Эффективность использования основных средств оказывает влияние одновременно на несколько главных составляющих развития бизнеса: объем производства и продаж, производительность и трудоемкость производства, себестоимость единицы продукции, чистая прибыль, рентабельность деятельности, деловая активность и финансовая устойчивость фирмы.

Проблема бухгалтерского учета основных средств и эффективности их использования занимает центральное место в рыночных условиях хозяйствования, эффективное решение которой оказывает непосредственное влияние на финансовую устойчивость и конкурентоспособность предприятия.

В современных условиях хозяйствования при дальнейшем развитии и интеграции российской экономики в мировое экономическое пространство меняются представления, понятия и подходы к роли основных средств, их составу, значительно расширяется и углубляется понимание содержания и смысла этих видов активов в процессе многогранной хозяйственной деятельности. Все это требует особого внимания к категории основных средств, обеспечивающих нормальное функционирование и развитие любой организации и оказывающих существенное влияние на ее финансовые результаты.

В связи с вышесказанным избранная тема работы актуальна и практически значима для предприятий всех форм собственности и отраслевой направленности.

Целью работы является изучение учета, анализа и аудита основных средств, а так же рациональное их использование на примере деятельности конкретного предприятия.

Объектом исследования является деятельность общества с ограниченной ответственностью «МясоЯр» (ООО «МясоЯр»), функционирующего в мясоперерабатывающей отрасли.

Предметом исследования является методика бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа основных средств в современных условиях хозяйствования.

Для достижения заявленной цели в работе для решения необходимо решить следующие задачи:

определить понятие основных средств, дать характеристику их классификационных групп, системы нормативно-правового регулирования учета, аудита и анализа основных средств в РФ;

провести сравнительных анализ положений отечественных и международных стандартов в части учета основных средств;

изучить теоретические основы аудиторской проверки основных средств;

изучить методику анализа наличия, состояния и эффективности использования основных средств;

дать характеристику результатов финансово-хозяйственной деятельности ООО «МясоЯр» за 2011-2013 гг.;

изучить организацию первичного, синтетического и аналитического учета основных средств в ООО «МясоЯр»;

провести аудиторскую проверку учета основных средств на предприятии;

разработать мероприятия, направленные на устранение выявленных недостатков и совершенствование бухгалтерского учета основных средств на предприятии;

оценить эффективность использования основных средств на предприятии;

разработать основные направления повышения эффективности использования основных средств на предприятии.

В работе для достижения сущности рассматриваемой проблемы использовались различные методы научных исследований: абстрактно-логический, монографический, сравнительный, структурный анализ и синтез, элементы метода бухгалтерского учета.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют законодательные и нормативные акты по вопросам бухгалтерского учета и аудиторской деятельности в РФ, труды ученых в области отечественной теории и практики бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа, материалы периодической печати и прочая научно-практическая информация по теме исследования.

Анализ результатов хозяйственной деятельности, современного состояния бухгалтерского учета основных средств, аудиторская проверка данного раздела учета, оценка эффективности использования объектов основных средств выполнен на основании данных первичного учета, аналитического и синтетического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы», а также данных годовых отчетов ООО «МясоЯр» за 2011-2013 гг.

Глава 1. Теоретические основы учета, анализа и аудита основных средств

Основными средствами называются средства труда, вовлеченные в процесс производства продукции, товаров, работ, услуг, функционирующие во многих производственных циклах, сохраняющие при этом свою натурально-вещественную форму, и переносящие свою стоимость на стоимость готовой продукции по частям, по мере изнашивания 39, с. 7.

Видовое разнообразие основных средств обусловливает необходимость их классификации.

Видовая группировка основных средств определена в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ). В данном документе основные фонды разделены на материальные основные фонды и нематериальные основные фонды, которые в хозяйственной практике обозначаются как объекты основных средств и объекты нематериальных активов.

Материальные основные фонды сгруппированы в разделе 10 в подразделах в зависимости от функционального назначения и натурально-вещественных признаков, что позволяет достичь высокого уровня совместимости международных классификаций видов деятельности, продукции и услуг, которые действуют в международном сообществе и Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) 28, с. 13.

Кроме того, для получения достоверной информации об объектах основных средств выделяют следующие признаки классификации (таблица 1) 52, с. 8.

Соотношение отдельных объектов основных средств определяет их структуру, которая является качественной характеристикой их состояния. В зависимости от группы, вида и возраста объектов основных средств выделяется производственная, технологическая и возрастная структура.

Таблица 1 Классификационные группы основных средств

Соотношение различных групп основных средств в зависимости от вещественно-натурального состава в их общей стоимости составляет производственную структуру основных средств, в качестве основного показателя которой выступает показатель удельного веса активной части основных средств в их общей стоимости. Это обусловлено высокой степенью зависимости объемов выпуска продукции, производственной мощности предприятия и других экономических показателей деятельности хозяйствующего субъекта от размера активной части основных средств. Оптимизация удельного веса активной части основных средств выступает в качестве одного из направлений совершенствования производственной структуры основных средств на предприятии.

На производственную структуру основных средств на предприятии оказывают влияние многие факторы, в числе которых следует упомянуть специфику производственной деятельности предприятия, которая в первую очередь определяется характером производимой продукции, объемом ее выпуска; степень использования достижений научно-технического прогресса в процессе обновления основных средств; достигнутый уровень концентрации, специализации, кооперирования, комбинирования и диверсификации производства; географическое местонахождение производственных мощностей предприятия и др.

Характеристикой распределения объектов основных средств по структурным подразделениям предприятия в процентном выражении от их общей стоимости выступает технологическая структура основных средств, которую можно представить, например, как долю отдельных видов станков в общем количестве станочного парка на предприятии.

В зависимости от возраста и срока службы объектов основных средств их распределяют по возрастным группам, что определяет их возрастную структуру 27, с. 21.

Таким образом, рассмотренные сущность и классификация основных фондов дают возможность оптимизировать их структуру - обеспечить эффективное их использование, способствовать улучшению состояния современного производства.

Основным нормативным документом, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета основных средств с 1 января 2013 года является Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» 1. Закон устанавливает единые правовые методические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории РФ для всех организаций, являющихся юридическими лицами. Вступивший в силу с 1 января 2013 года новый Федеральный закон направлен на приведение норм, регулирующих систему бухгалтерского учета, в соответствие с изменившимися экономическими условиями.

Важнейшим нормативным актом, регламентирующим порядок учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) 4, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2002 г. N 26н (с изм. и доп.) и введенное в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г. Данное Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и призвано привести методические принципы и правила учета основных средств в соответствие с требованиями МСФО.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) должно применяться с учетом других ПБУ.

Разъяснения по организации учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 даны в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. №91н (с изм. и доп.) 5.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (с изм. и доп.) 6, регламентировано использование конкретных счетов для отражения в учете движения основных средств.

До 1 января 2013 года оформление первичных документов по учету основных средств, осуществлялось в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Начиная с 1 января 2013 года в соответствии с требованиями федерального закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов коммерческой организации утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9). Поэтому организации должны самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике на 2013 год формы первичных учетных документов, в том числе в части учета основных средств 7, с. 5.

Также в учетной политики в части учета основных средств должна быть отражена информация:

- о выбранных способах начисления амортизации;

- о значении коэффициента ускорения при начислении амортизации по основным средствам способом уменьшаемого остатка;

- об установлении срока полезного использования объектов основных средств;

- о порядке принятия к учету объектов основных средств, состоящих из нескольких частей;

- о переоценке основных средств;

- о порядке списания затрат по ремонту основных средств;

- о выборе способа учета недвижимости до внесения записей в государственный реестр;

- об установлении стоимостного лимита отнесения актива к основным средствам или материально-производственным запасам;

- о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс (на баланс лизингодателя и лизингополучателя);

- о порядке проведения инвентаризации основных средств;

- о перечне субсчетов, используемых для учета основных средств 31, с. 6.

При проведении аудиторской проверки учета основных средств помимо перечисленных документов необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», определяющего правовые основы аудиторской деятельности в РФ 2.

Кроме того, для качественного и успешного проведения аудита необходимо применение в аудиторской практике единых правил (стандартов) аудита, регламентирующих основные принципы и особенности аудиторской деятельности и утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изм. и доп.) 3.

Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения в учете основных средств нельзя считать полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному вопросу.

1.2 Сравнительная характеристика мировой и отечественной практики учета основных средств

В отечественной учетной практике порядок учета объектов основных средств подробно описан в ПБУ 6/01, в международной учетной практике данным вопросам посвящен стандарт МСФО (IAS) 16 26, с. 6.

П. 1 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, что не согласуется с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», цель которого состоит в определении порядка учета основных средств, чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях организации в основные средства и изменениях в таких инвестициях. Главными вопросами в учете основных средств согласно МСФО (IAS) 16 являются признание активов, определение их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию применительно к ним.

Понятие основных средств в МСФО более узко, чем в российском учете. Фактически основные средства (в терминологии РСБУ) в МСФО делятся в зависимости от назначения активов и способа получения экономической выгоды на инвестиционную собственность, внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и собственно основные средства.

Согласно определению, приведенному в IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода. На основании определения в состав основных средств попадают производственные и так называемые корпоративные внеоборотные активы, капитальные вложения.

Помимо указанных критериев к основным средствам применяются общие критерии признания активов, как-то способность приносить компании экономические выгоды и возможность надежной оценки активов (Принципы МСФО). IAS 16 не ограничивает объекты основных средств какой-либо минимальной стоимостной оценкой в отличие от ПБУ 6/01, которое допускает установление организациями в учетной политике лимита стоимости (не более 40 000 руб. за единицу), в пределах которого активы могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).

Вышеизложенные критерии квалификации основных средств аналогичны критериям, приведенным в отечественном ПБУ 6/01. Однако следует обратить внимание, что в МСФО критерий экономической выгоды при классификации активов применяется более жестко: активы, неспособные приносить экономическую выгоду, прямо или косвенно должны признаваться текущими расходами отчетного периода. ПБУ 6/01 также определяет будущую экономическую выгоду как один из критериев основных средств, однако списание объектов по данному признаку российскими компаниями не практикуется.

В отличие от российского учета, где признание активов привязано к переходу права собственности, признание основных средств в МСФО (как и активов в целом) зависит от перехода рисков и преимуществ владения объектом, дата которого может отличаться от даты регистрации собственности 38, с. 174.

Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется из фактических затрат на их приобретение (сооружение).

Особенностью формирования первоначальной стоимости основных средств в МСФО является дисконтирование неоплаченной части стоимости объекта при его приобретении в рассрочку. Разность между величиной задолженности и суммарными выплатами признается процентными расходами на протяжении периода кредитования.

Российскими правилами учета не предусмотрено дисконтирование стоимости объектов, приобретаемых с рассрочкой платежа 18, с. 8.

Затраты, имеющие отношение к основным средствам после ввода их в эксплуатацию, в МСФО (IAS) 16 условно поделены на три группы:

- ремонт и текущее обслуживание;

- ремонт, сопровождающийся заменой отдельных запчастей;

- контрольные проверки.

Как по отечественным правилам, так и по правилам МСФО, часть этих затрат может капитализироваться в стоимости активов.

МСФО (IAS) 16 при оценке возможности капитализации расходов рекомендует руководствоваться общими критериями признания активов, такими как способность приносить компании экономические выгоды и возможность оценки.

Текущий ремонт или затраты на повседневное обслуживание объектов являются затратами, не приводящими к увеличению экономических выгод. Поэтому они не увеличивают первоначальную стоимость объектов.

При эксплуатации объектов возникают и более сложные виды ремонта, связанные с заменой компонентов, реконструкцией, модернизацией. Улучшение технических характеристик объектов способствует росту экономических выгод, поэтому такие расходы необходимо капитализировать в стоимости основного средства. По правилам МСФО крупные детали, имеющие различные сроки полезной службы и требующие регулярной замены, должны учитываться как самостоятельные объекты основных средств (МСФО 16.43).

Указанные требования соответствуют положениям российского законодательства по бухгалтерскому учету. В частности, по правилам ПБУ 6/01 первоначальная стоимость объектов основных средств может увеличиваться в результате достройки, дооборудования или реконструкции.

МСФО не позволяет капитализировать расходы на ремонт основных средств.

До 2011 г. правила российского учета предусматривали возможность создания резерва расходов на ремонт основных средств. С 1 января 2011 г. вступило в силу ПБУ 8/2010, существенно изменившее подход к резервированию. В частности, из приложения 1 к ПБУ 8/2010 следует, что плановые ремонтные работы по объектам, даже при наличии соответствующего юридического основания, не являются основанием для резервирования.

Однако компаниям, подготавливающим отчетность по МСФО, могут потребоваться корректировки в отношении сравнительных периодов, представленных в отчетности.

В ходе эксплуатации основных средств компании могут осуществлять периодические расходы на комплексные проверки и комплексный ремонт. Если проводимая комплексная проверка является условием эксплуатации основного средства и, таким образом, выполняется условие признания материального актива, то в МСФО стоимость проверки прибавляется к балансовой стоимости объекта. Остаточная стоимость прошлой проверки при этом подлежит списанию.

Аналогичное требование отсутствует в отечественных нормативных актах по бухгалтерскому учету 16, с. 14.

Порядок начисления амортизации основных средств по правилам МСФО представляет собой одно из наиболее существенных отличий от РСБУ (Приложение 1).

Стандарт МСФО (IAS) 16 определяет амортизацию основных средств как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. В отечественной учетной практике под амортизацией понимается процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию в целях их простого воспроизводства.

Срок амортизации объектов в МСФО не ограничивается нормативными документами и компании вправе самостоятельно, основываясь на своем профессиональном суждении, устанавливать срок полезного использования основных средств (с учетом таких факторов, как ожидаемый объем использования, физический износ, моральный износ, юридические ограничения (например, изменение срока аренды)) и цену реализации по прошествии определенного времени.

В российской же практике компании обычно исходят из того, что срок полезного использования основного средства - это весь срок жизни актива, поэтому его нельзя менять.

Другим отличием в порядке начисления амортизации объектов РСБУ и МСФО является определение базы для начисления амортизации. В МСФО база для начисления амортизации уменьшается на возможную стоимость продажи объекта после использования организацией, так называемую ликвидационную стоимость.

В действующей редакции ПБУ 6/01 понятие ликвидационной стоимости и требование о соответствующем уменьшении амортизационной базы отсутствуют.

Момент определения ликвидационной стоимости по правилам МСФО является для организаций свидетельством изучения потребности в объекте основных средств и схемы получения экономической выгоды.

Отсутствие данной процедуры в российском учете свидетельствует как раз об обратном: данные бухгалтерского учета не предоставляют никакой информации о намерениях руководства компании в отношении порядка использования своих активов.

Начало амортизации основных средств привязано в МСФО к моменту, когда актив готов к эксплуатации (когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации). Это требование также реализуется в том, что амортизация по правилам МСФО должна начисляться также в отношении временно не используемых основных средств, по которым не требуется доведение объекта до состояния пригодности к использованию.

В российском учете начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

При временной консервации объекта начисление амортизации в МСФО не прерывается.

В отличие от IAS 16 в отечественном законодательстве предусматривается прекращение амортизации на период консервации объектов основных средств (более трех месяцев), а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев 47, с. 8.

Аналогично требованиям российского учета МСФО (IAS) 16 предусматривает две модели оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной стоимости (за исключением малых и средних предприятий, применяющих свой специальный стандарт, содержащий упрощенные требования). Оба метода учета предполагают последующее начисление амортизации объектов и учет убытков от обесценения.

С точки зрения отличий двух учетных систем наибольший интерес представляет метод учета объектов по переоцененной стоимости.

В МСФО указанный метод сводится к доведению основных средств до их справедливой стоимости (за вычетом последующей амортизации и убытков от обесценения). Правила российского учета предполагают переоценку объектов по рыночной стоимости или с применением коэффициентов переоценки.

Суть отличий состоит в методике отражения результатов переоценки в учете.

По правилам МСФО компании, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (то есть остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости.

Действующие требования российского законодательства описывают указанную процедуру как переоценку первоначальной стоимости объектов и пересчет накопленной амортизации с аналогичным коэффициентом (п. 15 ПБУ 6/01). Таким образом, остаточная стоимость переоцененного объекта в РСБУ никогда не равна рыночной стоимости, предоставленной оценщиком 9, с. 311.

Проведенный анализ основных положений МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств», результаты которого отражены в Приложении 2, показал, что отечественная система бухгалтерского учета не позволяет формировать объективную информацию о состоянии основных средств.

Таким образом, рациональная организация бухгалтерского учета основных средств позволяет обеспечить:

своевременность отражения движения основных средств в первичной учетной документации, учетных регистрах и бухгалтерской отчетности;

достоверность определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

достоверность определения затрат на осуществление ремонта, модернизации и реконструкции объектов основных средств;

своевременность принятия решений о переоценке объектов основных средств;

достоверность исчисления налогов;

действенность контроля за сохранностью основных средств;

полноту выявления неиспользуемых объектов основных средств.

1.3 Цели, задачи и этапы аудиторской проверки основных средств

Целью аудиторской проверки учета основных средств является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам 13, с. 8.

Для достижения цели аудита операций с основными средствами аудиторы должны решить ряд задач:

- изучить состав и структуру основных средств, подтвердить право собственности;

- подтвердить первичную оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств;

- установить правильность отражения в учете операций с основными средствами;

- подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по основным средствам;

- оценить качество инвентаризаций основных средств 51, с. 10.

Следует отметить, что основные средства занимают в процессе хозяйственной деятельности довольно значительную группу объектов. Поэтому аудиторские процедуры по основным средствам, как правило, носят выборочный характер 32, с. 6.

Чтобы подтвердить принадлежность объектов к основным средствам, аудиторам следует на основании изучения первичных документов и учетных регистров сопоставить перечень числящихся на предприятии объектов основных средств с перечнем, утвержденным действующими нормативными актами.

На следующем этапе проверки аудиторы изучают правильность оценки основных средств и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции по их движению.

Для этого устанавливается способ приобретения предприятием основных средств и соответствие ему примененной оценки, регламентированной нормативными документами.

Аудиторам следует обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости основных средств зависимости от способа их поступления на предприятие. Аудиторы должны выполнить арифметический контроль проверяемых показателей, а также подтвердить правильность оформления первичных документов, обосновывающих оценку основных средств.

В процессе установления правильности корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденций счетов.

Проверка операций по выбытию основных средств (реализация на сторону, внесение в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, списание в связи с полной амортизацией и потерей полезных свойств и др.) включает изучение правильности оформления документов по выбывшим основным средствам и отражения их в учете. Все операции, связанные с выбытием основных средств, отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Оценивая качество инвентаризации основных средств, аудиторы рассматривают подробный список основных средств и прилагаемые к нему правоустанавливающие документы. В списке должны быть указаны перечень всех объектов основных средств, принятых на учет; дата и основание поступления на: предприятие; срок полезного использования каждого объекта; объекты по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость; норма и сумма фактически начисленной амортизации 49, с. 4.

Таким образом, методология аудиторской проверки основных средств позволяет собрать информацию, необходимую для выражения мнения аудитора о достоверности данного раздела учета в виде положительного, условно-положительного или отрицательного аудиторского заключения.

1.4 Методические особенности анализа основных средств