Облік, аналіз і аудит запасів на малих підприємствах

У ході аудиту використовуються акти ревізій та перевірок запасів, складені відповідними контролюючими органами, а також інформація, одержана в ході попереднього аудиту. Ці джерела інформації мають допоміжний характер, проте їх дослідження дає можливість встановити місця підвищеного інформаційного ризику.

Предметна область дослідження виробничих запасів включає:

1. Внутрішні нормативні та загальні документи клієнта.

2. Політику клієнта щодо обліку виробничих запасів.

3. Договори з матеріально відповідальними особами.

4. Договори з контрагентами.

5. Документацію суб'єктів внутрішнього контролю з питань контролю за раціональним використанням та збереженням виробничих запасів.

6. Первинні документи та регістри обліку по рахунках, призначених для ведення бухгалтерського обліку виробничих запасів.

7. Регістри зведеного синтетичного обліку (Головна книга), оперативну, статистичну та фінансову звітність.

8. Інші документи, що відображають факти господарської діяльності, пов'язані з придбанням та списанням виробничих запасів;

9. Місця зберігання виробничих запасів, включаючи ваговимірні пристрої.

10. Технологічний процес виробництва, а саме інформаційні потоки щодо руху сировини і матеріалів від складу матеріалів до складу готової продукції, тобто проходження матеріалів від однієї стадії виробництва до іншої, їх перетворення на готову продукцію.

Вивчаючи внутрішні нормативні та загальні документи клієнта, можна одержати інформацію про підприємство; його діяльність; особливості технології; перелік виробничих запасів, їх потребу та наявність; кількість місць зберігання. Особлива увага приділяється вивченню наказів про призначення та просування по службі матеріально відповідальних осіб, а також наказів про проведення тих чи інших заходів внутрішнього контролю - ревізій та інвентаризацій. Це дасть змогу аудитору встановити обсяг інформації, що підлягає дослідженню, оцінити власні можливості, а також час, необхідний для проведення перевірки.

При дослідженні внутрішніх нормативних та загальних документів аудитор визначає питання, на яких необхідно загострити свою увагу при подальшому вивченні інформації. Так, якщо в результаті дослідження аудитор дійшов висновку, що окремий вид сировини є дефіцитним, то виникає необхідність простежити за її рухом та встановити, чи не було випадків її недовкладання або підміни іншою зі зниженням якості виготовленої продукції. Аналіз інформації з наказів про призначення матеріально відповідальних осіб та їх характеристик за даними особової справи дає можливість сконцентрувати увагу на ступені довіри до них. Наявність наказів про проведення контрольних заходів щодо збереження виробничих запасів, про одержані результати ревізій та інвентаризацій формує думку аудитора щодо довіри до системи внутрішнього контролю.

Вивчення договорів (індивідуальних та колективних) із матеріально відповідальними особами дає можливість аудитору скласти думку про дотримання вимог чинного законодавства клієнтом у роботі з цією категорією працівників.

Встановлено, що на ТзОВ «БАМВ» є укладені договори про повну матеріальну відповідальність із матеріально-відповідальними особами, про що свідчить додаток К.

Аудитор у процесі свого дослідження повинен чітко відстежувати інформаційні потоки, пов'язані з господарськими діями чи подіями, від прийняття рішення про здійснення господарської операції до відображення факту здійснення в первинних документах, зведених документах, регістрах обліку та звітності.

Аналіз облікової політики дає змогу встановити, яких методів дотримується підприємство з питань первісної оцінки виробничих запасів, їх переоцінки та методу оцінки виробничих запасів.

Так, на ТзОВ «БАМВ» згідно наказу про облікову політику визнання і первісну оцінку запасів здійснюють в залежності від шляхів надходження запасів на підприємство у відповідності до П(С)БО 9 «Запаси», а при вибутті запасів застосовувати метод середньозваженої собівартості.

Матеріальні цінності, які надійшли в ТзОВ «БАМВ», приймаються від транспортних організацій відповідальною особою, дана особа ретельно оглядає вантаж до початку приймання та перевіряє наявність пломб та цілісність упаковки до початку приймання. У разі нестачі чи псуванню цінностей складається комерційний акт, який потім подається транспортній організації.

У разі виявлення під час приймання матеріалів розбіжності щодо кількості і якості асортименту порівняно з даними супровідних документів постачальника складається відповідний акт. Перевіряємо законність списання нанесеного збитку на відповідні бухгалтерські рахунки, відповідальність посадових осіб у нанесених збитках. Перевіряємо дотримання встановленого порядку видачі доручень на отримання ТМЦ і відпуску матеріалів за дорученнями. В процесі аудиту перевіряємо правильність і повноту оприбуткування матеріальних цінностей шляхом зіставлення показників відображених у приймальних актах, з аналогічними показниками рахунків постачальників, які надійшли на підприємство. Разом з тим використовуємо зустрічні перевірки первинних документів.

Під час аудиту надходжень ТМЦ перевіряємо своєчасність і правильність складання первинних документів:

- первинні облікові документи складаються на паперових носіях і містять такі реквізити (назву документа, дату і місце складання, назву підприємства, зміст та обсяг ГО, посади осіб відповідальних за здійснення операції, особистий підпис);

- інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується в реєстрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на рахунках;

- при надходженні ТМЦ на підприємство складається типові форми первинного обліку запасів згідно з Наказом Міністерства статистики України від 21.06.2006р. №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини і матеріалів» Значна частина виробничих запасів споживається під час виробництва продук-ції, виконання робіт, надання послуг та управління суб'єктом господарювання. Тому аудитор, вивчаючи факти минулого, повинен чітко простежити інформаційні пото-ки з руху виробничих запасів. На рис. 3.2.1 показані інформаційні потоки облікової інформації з руху виробничих запасів.

Залежно від мети аудиторського дослідження, завдань, передбачених договором, та власних можливостей аудитор на свій розсуд обирає методику проведення аудиту виробничих запасів. Основна мета обраної методики зводиться до встановлення об'єктивної істини про досліджуваний об'єкт. Проводити суцільну перевірку недоцільно - це потребує великих матеріальних і трудових затрат. Тому бажано перевірити й оцінити систему внутрішнього контролю та обліку на підприємстві, і, залежно від отриманих результатів, розширювати коло досліджень чи навпаки, довіритися даним клієнта і провести лише деякі перевірочні процедури, щоб підтвердити довіру до інформації системи внутрішнього контролю.

Вивченні й оцінка внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку запасів.

На цьому етапі доцільно провести тестування, в результаті якого з'ясувати:

- чи необхідно проводити суцільну фактичну перевірку;

- чи є необхідним проведення суцільної документальної перевірки окремих напрямів надходження і використання (руху) запасів;

- встановити необхідну кількість аудиторських процедур.

Тестування дає змогу вивчити слабкі та сильні сторони внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку.

Шляхом тестування та інших методів внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку необхідно вивчити такі питання:

із внутрішнього контролю:

- Чи перевіряється правильність оцінки і обліку запасів службами внутрішньо-го контролю?

- Чи перевіряється законність і доцільність витрачання запасів?

- Чи порівнюються первинні дані про витрачання запасів із даними обліку про рух запасів із наданими звітами?

- Чи виявляються особи, винні в перевитрачанні сировини і матеріалів?

- Чи перевіряється використання запасів за різними напрямами діяльності?

- Чи проводиться перевірка повноти і своєчасності оприбуткування запасів?

- Чи виконує ревізійна комісія програму внутрішньогосподарського контролю?

- Чи проводиться інвентаризація запасів, коли і скільки разів?

- Чи є посадові інструкції або положення про роботу служб внутрішнього контролю?

- Чи є служба внутрішнього аудиту, ревізійна комісія, постійно діюча інвентаризаційна комісія?

- Чи є програма внутрішньогосподарського контролю?

- Чи відповідає зберігання запасів вимогам щодо належного зберігання: охорона, страхування (технологічні умови, необхідні пристрої, запобігання псуванню) тощо?

- Чи закріплені запаси, що знаходяться на складі і в експлуатації, за особами, відповідальними за їх зберігання і використання?

- Наявність договорів про повну матеріальну відповідальність із працівниками, як: безпосередньо пов'язані зі зберіганням, обробкою, продажем (відпусканням і перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих йому запасів якщо вони обіймають посади, передбачені спеціальним переліком.

- Чи ведеться облік по кожній підзвітній особі?

- Працівників, безпосередньо пов'язаних зі збереженням та відпусканням запасів, зобов'язують брати відпустку, призначають на час відпустки інших осіб, здійснюють передачі, інвентаризації?

Відповідність залишків та оборотів у регістрах обліку

Незалежно від обраного методу організації перевірки в першу чергу необхідно перевірити відповідність залишків та оборотів Головної книги та регістрів синтетичного й аналітичного обліку виробничих запасів.

У разі встановлення відхилень результати такого зіставлення необхідно зафіксувати в робочому документі, з'ясувати причини таких відхилень та їх вплив на подальші дії аудитора. Якщо ж відхилень не виявлено, то про це складають довідку довільного зразка.

При встановленні розбіжностей аудитор повинен з'ясувати, який із показників є достовірним, відповідає дійсності. Для встановлення об'єктивної істини аудитор проводить опитування відповідальних осіб, проводить глибинні тести, використовуючи дедуктивний та індуктивний методи. При першому інформація вивчається від загального до конкретного (Головна книга - регістри синтетичного обліку - регістри аналітичного обліку - зведені документи - первинні документи); при іншому інформація вивчається у зворотному напрямі.

За необхідності встановлення об'єктивної істини щодо залишків запасів та їх оборотів виникає потреба у проведенні інвентаризації запасів та застосування прийому сканування, який полягає в безперервному, поелементному перегляді інформації про рух запасів.

Якщо в процесі сканування виявляється, що не всі господарські операції знайшли відображення в бухгалтерському обліку, то необхідно призупинити роботу над проведенням аудиторського дослідження й запропонувати клієнту відновити бухгал-терський облік.

Перевірка стану збереження запасів

Збереження запасів залежить від умов їх зберігання, тому наступним етапом кон-тролю є перевірка стану складського господарства клієнта. Аудитор установлює кількість і дислокацію складських приміщень, сховищ (буртів, траншей, веж тощо), в тому числі типових і пристосованих, їх місткість, умови зберігання запасів, забезпеченість ваговимірювальними приладами.

Якщо тестування внутрішнього контролю свідчить про низький рівень фактичного контролю, це викликає необхідність у проведенні інвентаризації.

До початку інвентаризації аудитор повинен:

- скласти перелік цінностей, які підлягають інвентаризації;

- домовитись із керівником суб'єкта господарювання про створення комісії (до складу комісії за наказом керівника залучити представників організації, спеціалістів, працівників бухгалтерії);

- вимагати від матеріально відповідальної особи звіт про оприбуткування і відпускання (витрачання) цінностей на дату початку інвентаризації (один примірник здається до бухгалтерії, а другий звіт із прикладеними первинними документами візується членами інвентаризаційної комісії);

- отримати розписку від матеріально відповідальної особи про те, що всі документи, які належать до оприбуткування або витрачання цінностей, здано до бухгалтерії, і що неоприбуткованих або несписаних на витрачання запасів незалишилося;

- отримати аналогічні розписки від осіб, які мають підзвітні суми на придбання запасів або доручення на їх отримання.

Під час інвентаризації аудитор повинен установити:

- чи використовуються складські приміщення за призначенням;

- чи правильно розташовуються запаси на складі;

- чи відповідають складські приміщення вимогам умов зберігання цінностей;

- як охороняються складські приміщення;

- чи не зберігаються цінності просто неба або в непристосованих приміщен-нях і чи не піддаються вони внаслідок цього псуванню;

- переконатись в акуратності проведення всіх процедур інвентаризаційною комісією;

- вимагати перерахунку, вимірювання запасів, якщо це необхідно;

- фіксувати результати інвентаризації за кожним видом запасів в інвентаризаційних описах, які складаються за місцем знаходження (зберігання) і за матеріально відповідальними особами, в одиницях виміру, прийнятих в обліку;

- скласти окремий опис на цінності, які належать іншим підприємствам, а потім зустрічною перевіркою з'ясувати, кому вони належать і чому зберігаються на складі іншої фірми;

- звернути особливу увагу на номери, марки, найменування матеріальних цінностей, відповідність їх номерам, маркам, зазначеним у паспортах і прибуткових документах (особливо це стосується запасних частин до автотранспорту, номери і марки яких повинні бути ідентичні паспорту і прибутковому документу); по деяких запасах (продукти, корми, насіння тощо), за необхідності, провести відбір проб для лабораторного аналізу якості (проби необхідно відбирати в двох екземплярах і опечатувати. Один екземпляр проби у відповідному посуді передають до лабораторії для аналізу, другий залишають на підприємстві під розписку, яка передається аудитору. На відібрані для аналізу проби складають акт, де зазначають назву підприємства, вагу, обсяг, місце відбору проби, температуру повітря в місці зберігання, вологість тощо. Акт відбору підписують члени комісії, аудитори і матеріально відповідальні особи);

- перевірити правильність складання порівняльних відомостей у бухгалтерії по запасах, щодо яких виявлені відхилення від облікових даних (їх підписують головний бухгалтер і матеріально відповідальна особа);

- отримати від матеріально відповідальних осіб письмове пояснення причин виявлених недостач та залишків запасів;

- перевірити правильність відображення в обліку виявлених нестач та залишків запасів. Необхідно пам'ятати, що списання природного убутку в межах встановлених норм може бути проведено лише за виявленими нестачами. Розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення( псування) матеріальних цінностей визначається за балансовою вартістю таких цінностей ( з вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не нижче 50% балансової вартості на момент встановленя такого факту з урахуванням індексів інфляції, які визначає щомісяця Держкомстат, відповідно го розміру податку на добавлену вартість та розміру акцизного збору за формулою:

Рз=[(Бв-А)*Іінф.+ПДВ+Азб]*2+Вп+Вр

де, Рз – розмір збитків ( у гривнях);

Ьв – балансова вартість на момент встановлення факту розкрадання, нестачі, знищення ( псування) матеріальних цінностей ( у гривнях);

А – амортизаційні відрахування з дати початку експлуатації ( у гривнях) ;

Іінф. – загальний індекс інфляції, який розраховується з дати початку експлуатації на підставі визначених щомісяця Держкомстатом індексів інфляції; ПДВ – розмір податку на додану вартість;

Азб – розмір акцизного збору;

Вп – фактичні витрати підприємства для відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей;

Вр – фактична вартість робіт з відновлення ( витрати на доставку матеріалів і усунення пошкоджень) за цінами на день вчинення правопорушень у гривнях.

- зберегти копії зазначених (робочих) документів, які будуть використовуватись у подальшому при проведенні перевірки.

Перевірка повноти оприбуткування, правильності списанні, оцінки та обліку запасів

Під час перевірки аудитор повинен:

- перевірити правильність ведення складського обліку, обґрунтованість записів завідуючим складом (комірником) у картках;

- перевірити повноту оприбуткування, правильність списання матеріалів, які надійшли зі сторони. Порушення порядку оприбуткування і списання цінностей призводить до їх крадіжок, а також створення залишків сировини, з яких потім виготовляють неоприбутковану продукцію, реалізуючи її без відображення операцій в обліку з метою приховування доходів від оподаткування і при-власнення отриманих коштів. На цьому етапі аудитор за допомогою аудиторських процедур вивчає достовірність, об'єктивність та законність відображених господарських операцій із виробничими запасами.

Методичні прийоми аудиту операцій із запасами здійснюються за допомогою певних аудиторських процедур. Розрахунково-аналітичні прийоми складаються з економічного аналізу, аналітичних і статистичних розрахунків та економіко-математичних методів. Економічний аналіз застосовується при встановленні ритмічності поставок сировини на підприємстві, виявленні відхилень від норм при витрачанні матеріалів і встановленні факторів, що зумовлюють перевитрачання сировини тощо.

Аналітичні та синтетичні розрахунки передбачають застосування обчислювально-розрахункових і логічних процедур. Такі процедури включають складання порівняльних відомостей, таблиць порівняння витрат матеріалів та їх накопичення за певні періоди, виявлення фактів порушення технології тощо[34,120] .

Економіко-математичні методи допомагають виявити факти перевитрачання сировини та матеріалів і передбачають:

1. Аналіз розрахунково-платіжних документів, які підтверджують надходження матеріальних цінностей від постачальників: платіжні вимоги-доручення, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні з різного роду додатками (специфікаціями, сертифікатами, засвідченнями якості тощо).

2. Зіставлення даних документів з оплати постачальникам і даних документів на оприбуткування матеріальних цінностей, а також перевірку наявності правильно оформлених договорів за цими угодами.

3. Зіставлення даних первинних документів про надходження цінностей із даними складського обліку та регістрів бухгалтерського обліку.

4. Перевірку правильності оцінки (згідно з обліковою політикою) запасів при надходженні (заготівлі), придбанні; оцінки за фактичною вартістю (собівартістю) придбання (заготівлі); за обліковими цінами (за плановою або нормативною собівартістю придбання, купівельними цінами).

Залежно від обраного варіанта обліку затрат на виробництво, відпускання та оприбуткування готової продукції можна відображати в оцінці за одним із варіантів, обраним в обліковій політиці: за фактичною повною виробничою собівартістю; за плановою (нормативною) повною виробничою собівартістю. Товари, придбані для реалізації та збуту, в організаціях можуть обліковуватися за купівельною вартістю або за продажною вартістю.

5. Проведення письмових запитів, усних опитувань (працівників, спеціалістів, третіх осіб), зустрічних перевірок із метою встановлення істини щодо кількості, якості та вартості придбаних запасів.

6. Перевірку правильності обліку ПДВ.

7. Перевірку правильності кореспонденції рахунків з оприбуткування запасів - чи немає випадків, коли матеріальні цінності, що надійшли, не оприбутковані, а віднесені на інші рахунки (обліку затрат, розрахунків, фондів).

8. Зіставлення (порівняння) даних документів на списання цінностей та відповідних регістрів бухгалтерського обліку. Особливу увагу необхідно звернути на списання запасів на реалізацію, а також на операції, пов'язані з видачею виробничих запасів за рахунок оплати праці (натуроплата). Часто зустрічаються помилки, пов'язані з невідображенням в обліку виручки від реалізації, наслідком чого є застосування податковою інспекцією фінансових санкцій до підприємства.

9. Перевірку правильності оцінки запасів, списаних на витрати виробництва, обігу та реалізованих запасів.

10. Перевірку правильності кореспонденції рахунків із списання запасів зі складу, витрачання у виробничій та невиробничій діяльності, реалізації тощо. Тут часто допускають помилки та пропуски, особливо при списанні відхилень від облікових цін.

Важливим є вивчення питань дотримання правил видачі довіреностей на одержання цінностей. Аудитор повинен упевнитися, чи не списують матеріальні цінності на витрати виробництва без попереднього їх оприбуткування (відміток завскладу) та без оформлення на них видаткових документів.

Особлива увага приділяється дослідженню операцій зі списання запасів.

Списання запасів із балансу згідно з П(с)БО 9 може відбуватись у таких випадках: відпускання у виробництво; реалізація за грошові кошти; передача до статутного капіталу іншого підприємства; безоплатна передача; списання у зв'язку з невідповідністю критерію активу; списання через втрати від стихійного лиха; списання нестач у межах норм і понад норми природного убутку.

При списанні матеріалів у виробництво необхідно провести документальну перевірку, яка допоможе встановити:

а) відповідність норм у документах на списання нормативним даним (аналітичні тести);

б) відповідність кількості фактично списаної сировини витрачанню цієї сировини за нормами.

Результати такого зіставлення можуть бути трьох варіантів:

- фактична кількість списаної сировини та матеріалів відповідає нормам;

- фактична кількість списаної сировини більша від норми;

- фактична кількість списаної сировини менша від норми.

Якщо списано більше, ніж передбачено нормами, то необхідно визначити причини, отримавши пояснення від технологів, начальника цеху. Причинами перевитрат можуть бути:

- погана якість сировини (тоді необхідно встановити, від кого вона надійшла, хто укладав договір від клієнта, за якою ціною була закуплена сировина, встановити, чи можна було закупити подібну сировину в іншого постачальника і за якою ціною. Запропонувати заходи щодо покращання стану клієнта);

- значна кількість сировини йде у відходи через недосконалість технології та обладнання.

В обох випадках документальний контроль бажано підтвердити результатами фактичної перевірки:

- експертною оцінкою сировини, якщо така є в наявності;

- контрольним запуском сировини у виробництво (за участю спеціалістів, технологів, експертів). Крім того, широко застосовуються такі прийоми, як опитування та підтвердження, якщо списано сировини менше, ніж передбачено нормами. Причини можуть бути такі:

- використання нового обладнання і норм на списання сировини (передбаче-них для обладнання, яке використовувалося раніше і було менш ефективним);

- недостатня кількість сировини для випуску тієї кількості продукції, яка була оприбуткована (можливі приписки, що мотивуються отриманням премій);

- випуск низькоякісної продукції через недовкладення відповідної сировини (прийоми: документальна перевірка; тести узгодженості, зустрічні перевірки документів);

- перевірити відповідність відображеної в документах сировини тій, що фактично використана у виробництві на предмет підміни (прийоми: опитування, спостереження).

При перевірці товариства було виявлено, що на підприємстві застосовується оцінка запасів за середньозваженою собівартістю, а саме цей метод застосовується окремо для кожної сукупності взятих на облік запасів, однакових за призначенням.

Було виявлено відпуск матеріальних цінностей за вимогою, тому в кожному окремому випадку визначаємо систематичність такого відпуску, конкретних виконавців.

Окремо виділяється аудит малоцінних та швидкозношуваних предметів. При перевірці даного об'єкта контролю аудитор повинен звернути увагу на порядок списання або погашення вартості МШП. У ході перевірки необхідно визначити склад, кількість та вартість МШП на підприємстві за допомогою перевірки оборотних відомостей та інших облікових регістрів, у яких відображається назва, кількість та вартість МШП; перевірити правильність розмежування в обліку малоцінних оборотних активів.

Планом рахунків для обліку МШП, які знаходяться у класі запасів, передбачений рахунок 22 "Малоцінні і швидкозношувані предмети".

Інструкцією № 291 уточнено, що на рахунку 22 відображаються такі МШП, як інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг тощо.

Існують певні особливості в обліку МШП:

- на рахунку 22 обліковуються тільки МШП на складі (тому рахунок 22 не має субрахунків);

- при відпусканні МШП зі складу в експлуатацію їх вартість списується з рахунка 22 на рахунки обліку витрат, (рахунки класу 9 "Витрати діяльності"). Таке списання, в свою чергу, передбачає тільки кількісний облік МШП, які знаходяться в експлуатації;

- на МШП, які обліковуються на рахунку 22, не нараховується знос.

Малоцінні та швидкозношувані предмети, термін експлуатації яких перевищує

один рік або операційний цикл, відображаються у складі необоротних активів на субрахунку 112 "Малоцінні матеріальні активи" з нарахуванням амортизації.

Особливу увагу необхідно приділити визначенню складу необоротних малоцінних активів, які служать понад один рік.

Аудитор повинен встановити правильність обліку вартості оборотних та необоротних малоцінних предметів, а також можливостей контрольної функції бухгалтерського обліку за збереженістю та ефективністю використання даних видів активів підприємства.

Необхідно також окремо перевірити правильність відображення в обліку операцій зі списання вартості МШП. Тут часто допускають помилки, які призводять до викривлення фінансової звітності.

Зворотні відходи, лом, одержані від вибуття предметів з експлуатації, оцінюються за ціною можливого використання та оприбутковуються на рахунок 20 "Виробничі запаси" субрахунок 209 "Інші матеріали". У зв'язку з цим необхідно перевірити наявність актів списання МШП, накладних, прибуткових ордерів на оприбуткування зво-ротних відходів та обґрунтованість їх оцінки.

На товаристві наявні акти з списання МШП, про що свідчить додаток. Які оформлені законно.

Перевірка дотримання податкового законодавства

Як і будь-який інший господарський факт, який відбувається на підприємстві, операції з придбання та використання виробничих запасів знаходять своє відображення в податковому обліку.

Придбання виробничих запасів може здійснюватись як за готівковим, так і за безготівковим розрахунком, як у платника ПДВ, так і у неплатника ПДВ.

У підприємства-платника ПДВ при придбанні виробничих запасів, які викори-стовують у господарській діяльності, у постачальника, який також є платником ПДВ, крім валових витрат, виникає податковий кредит.

Згідно з Указом Президента України "Про деякі зміни в оподаткуванні", що набрав чинності з 01.10.98 р., право на податковий кредит (у даному разі у зв'язку з придбанням запасів, які планується використати в господарській діяльності) у платника податку виникає за фактом настання першої з подій: одержання виробничих запасів або здійснення передоплати постачальнику за запаси, які раніше не були оплачені.

У разі придбання запасів, що використовуються в господарській діяльності, суб'єктом господарювання-неплатником ПДВ у продавця, який зареєстрований як платник податку на додану вартість, сума сплаченого продавцю ПДВ входить до валових витрат покупця [35,187].

Якщо продавцем запасів є суб'єкт господарювання, який не зареєстрований як платник ПДВ, то у підприємства-покупця податкового кредиту не виникає (вартість запасів у повному розмірі оприбутковується на рахунки запасів).

При придбанні запасів, які не використовуються в господарській діяльності, у підприємства не виникає валових витрат, а також податкового кредиту з податку на додану вартість, який сплачується в ціні придбання, оскільки згідно з пп. 7.4.1 Закону України "Про податок на додану вартість" у разі придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких не відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та не підлягає амортизації, податки, сплачені у зв'язку з таким придбанням, відшко-довуються за рахунок відповідних джерел.

Операції з придбання запасів знаходять відображення в Книзі обліку придбання товарів (робіт, послуг), декларації з податку на додану вартість та декларації з податку на прибуток.

Відображення руху запасів у податковій звітності регулюють такі нормативні акти: Порядок складання декларації про прибуток підприємства, затверджений наказом ДПА України від 21.01.98 р. № 37, зі змінами та доповненнями, та Порядок № 124.

Згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та Порядком № 124 підприємство самостійно веде облік приросту (зменшення) балансової вартості запасів на складах і на підставі даних такого обліку заповнює додаток № 2 до Порядку № 124 та подає його до Державної податкової адміністрації (інспекції) разом із декларацією про прибуток підприємств.

Неповне оприбуткуван-ня запасів, що надій-шли | Наказ про затвердження типових форм первинних документів з обліку сировини та матеріалів № 193 від 19.04.93 р. |

Документальна пере-вірка по суті, фактич-на перевірка, обсте-ження

Оприбуткування запасів за відсутності позначок у журналі обліку вида-них довіреностей про оприбуткування запасів | Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-ХІУ, із змінами і доповненнями | Документальна пере-вірка, формальна пере-вірка (за формою)

Документальне оформлення аудиту виробничих запасів.

Аудитор, який здійснює аудит виробничих запасів протягом усієї перевірки, формує робочу документацію, необхідну для:

- розробки планів;

- підтвердження виконання плану перевірки;

- систематизації інформації;

- створення основи для визначення ефективності виконаної аудитором роботи. Нижче наведений приблизний перелік робочої документації аудитора (табл. 3.3.5).

Наведений перелік свідчить про складання аудитором значної кількості робочих документів, які дають можливість у кінці перевірки систематизувати її результати, оцінити одержану інформацію з метою встановлення об'єктивної істини, достовірності, повноти і законності інформації, яка підтверджується в підсумкових документах.

Вибіркова перевірка передбачає застосування аудиторських процедур менше, ніж до 100% масивів інформації, які дають змогу аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики вибраних даних, поширити дієвість цих доказів на всю сукупність даних.

Аудитор повинен уважно формувати вибірку з урахуванням мети аудиту, сукупності даних (генеральної сукупності) і обсягу вибірки, оскільки застосування вибіркового способу тісно пов'язане з виникненням ризику невиявлення помилок в обліку та звітності клієнта. Ризик невиявлення збільшується, тому що за межами вибірки можуть залишитися факти порушень та помилок.

Вибірка повинна бути репрезентативною, тобто відображати всі основні власти-вості генеральної сукупності [37,220].

Розмір вибірки залежить від різних факторів. Так, від оцінки аудитором стану обліку і внутрішнього контролю на підприємстві будуть залежати й усі його подальші дії, тобто якщо в результаті вивчення звітності клієнта і бесід із персоналом аудитор впевниться в тому, що звітність складена правильно на основі достовірних вихідних даних, то він може взагалі обмежитись оглядовою перевіркою.

Якщо ж такої впевненості немає, проводиться аудиторська перевірка. Але жодна з аудиторських перевірок не може і не повинна охоплювати всіх господарських операцій, здійснених протягом періоду, що аналізується. Якщо для кожної обраної процедури аудитор мав би вивчити кожний елемент сукупності, то було б майже неможливо провести повну аудиторську перевірку у визначений термін. У зв'язку з цим аудиторські фірми (аудитор) проводять вибіркову перевірку, яка є більш ефективною в порівнянні із суцільною.

Вибірковий метод перевірки дає змогу аудитору з найменшими втратами отримати результат щодо довіри до системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання та скласти думку про достовірність, доцільність і законність господарських операцій, відображених у бухгалтерському обліку і звітності.

Якщо при вибірковому дослідженні встановлені серйозні порушення або помилки, то відповідна сукупність інформації повинна бути перевірена суцільним методом. Так, наприклад, у процесі збору даних аудитор повинен прийняти рішення щодо кожного положення, що міститься як у документах, так і в бухгалтерській звітності. Такі рішення стосуються питання про те, яку кількість даних необхідно одержати, тобто яким повинен бути обсяг перевірки при аналізі господарської діяльності.

Розглянемо поетапно порядок проведення вибіркового дослідження виробничих запасів.

Формулювання мети. Мета вибіркової перевірки обліку запасів полягає у встановленні правильності оформлення і реєстрації прибуткових і видаткових документів, правильності їх відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

Формування генеральної сукупності. Підбір документів, стосовно яких буде здійснюватися вибірка:

- первинні документи з надходження запасів: (накладна, прибутковий ордер (М-3), товарно-транспортна накладна (М-5, М-6), акт про приймання матеріалів (М-7), накладна на внутрішнє переміщення матеріалів (М-12));

- первинні документи з вибуття запасів: (лімітно-забірна картка (М-8, М-8а, М-9, М-9а), вимога (М-10, М-10а, М-11), накладна на відпускання матеріалів на сторону (М-14, М-15)).

Формування вибірки. Вибір окремих документів із підсукупностей прибуткових і видаткових первинних документів шляхом застосування статистичних чи нестатистичних методів відбору.

Порівняння з генеральною сукупністю. Екстраполяція результатів вибіркової перевірки на всю сукупність одноякісних даних. Аудитор порівнює помилки, виявлені у вибірці, з генеральною сукупністю, узагальнює результати і встановлює репрезентативність вибірки.

Наприклад, у результаті проведеного контрольного обміру будівельно-монтажних робіт з укладання підлоги у будинках за вибраними позиціями встановлено таке: за кошторисом та актами на виконані роботи передбачено настелення підлоги паркетом сосновим; контрольний обмір за вибраними позиціями та акти на списання матеріалів свідчать про те, що настил підлоги був дощатим. Приписки обсягів виконаних робіт на 1 м2 становили № суму. Ураховуючи підтверджувальне пояснення головного інженера щодо настилу підлоги дошками замість паркету за всіма позиціями, результати вибірки (суму приписки) необхідно поширити на всю генеральну сукупність.

Перегляд величини ризику вибіркової перевірки. Аудитор додатково порівнює отримані факти помилок, ураховуючи результати інших процедур перевірки, які стосуються обліку запасів.

Аудитор може зробити висновок про необхідність розширення процедур перевірки або здійснення альтернативних процедур аудиту запасів.

Висновки

Сьогодні, в період розвитку ринкових відносин в Україні, спостерігається спад у діяльності різних галузей економіки. Ускладнення економічних зв'язків, нові науково-технічні досягнення, зростання впливу господарського механізму на збільшення економічної ефективності та якості роботи в сучасних умовах господарювання, поява нових об'єктів обліку зумовлюють значні зміни в методології та організації бухгалтерського обліку на підприємствах всіх форм власності та господарювання різних галузей. Саме організаційні форми і методи ведення бухгалтерського обліку, що застосовуються на підприємствах, повинні сприяти своєчасному наданню інформації щодо виявлення внутрішніх резервів, поліпшення використання активів, економії матеріальних і трудових ресурсів, зниження витрат, а також іншої інформації, яка необхідна для прийняття рішень.

Обов'язковою умовою чіткої організації бухгалтерського обліку в умовах малого підприємства є забезпечення відображення кожної господарської операції у відповідних документах. Тільки бухгалтерський документ є письмовим доказом здійснення господарської операції. У багатьох випадках бухгалтерські документи є розпорядженням на проведення господарської операції, а після її виконання з відповідними відмітками і підписами осіб, які здійснили операцію, стають письмовим доказом її здійснення.

Організація документообігу на підприємстві організована таким чином, щоб забезпечити вчасне надходження необхідної інформації до бухгалтерії. Первинні документи, які надходять до бухгалтерії, підлягають перевірці за змістом операцій, правильність їх оформлення, законністю проведення операцій. Станом на перше число місяця в бухгалтерії підприємства виводиться залишок по кожному рахунку запасів.

Склад і структура матеріальних ресурсів, які використовують будівельні підприємства, залежить від характеру виконуваних будівельно-монтажних робіт. Перш, ніж обирати певні методи обліку, підприємство має визначити, які саме запаси обліковуватимуть на підприємстві і що буде прийнято за одиницю обліку

Запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Отримані та вироблені запаси зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з суми фактичних витрат на їх придбання та виготовлення, згідно з п.16 П(с)БО 9 «для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів». Тому підприємство має проаналізувати склад запасів, що використовуються (обліковуються), аби поділити їх на відповідні групи, встановивши для них різні методи визначення собівартості (якщо в таких різних методах є потреба). При цьому слід зважати на те, що цей поділ запасів на групи може не збігатися (і найчастіше так і буває) з поділом запасів за одиницями обліку/

Малі підприємства повинні використовувати типові первинні документи бухгалтерського обліку.

При відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті згідно з П(С)БО 9 їх оцінка здійснюється за одним з таких методів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат;

- ціни продажу.

Саме метод середньозваженої собівартості використовується на ТзОВ «БАМВ». За цим методом, собівартість кожної одиниці визначається діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і отриманих у звітному місяці.

Запаси з однаковими вхідними параметрами обліковуються в одній інвентарній картці незалежно від ціни придбання. Облік за окремими партіями не здійснюється.

Алгоритм розрахунку середньої вартості одиниці запасу протягом періоду визначається залежно від методу, що застосовується для обліку запасів. Середня вартість одиниці запасів може розглядатися як за звітний період (при періодичному обліку запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).

Малі підприємства можуть використовувати на власний розсуд - План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій чи спрощений План рахунків. Спрощений План рахунків має рекомендаційний характер. Тому підприємство повинно визначитись який план рахунків воно обирає, і рішення закріпити в наказі про облікову політику.

Для відображення запасів як об'єктів бухгалтерського обліку Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291 і зареєстрованим у Міністерстві юстиції України від 21 грудня 1999 р. за № 892/4185, передбачено клас 2 «Запаси». Рахунки цього класу є активними балансовими.

Згідно із спрощеним Планом рахунків бухгалтерського обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 № 186 запаси у малому бізнесі обліковують на наступних рахунках:

- 20 «Виробничі запаси»- ведеться облік та узагальнення інформації про сировину й матеріали, купівельні напівфабрикати, комплектуючі вироби, паливо, тару й тарні матеріали, будівельні матеріали, матеріали передані в переробку, запасні частини, матеріали сільськогосподарського призначення, інші матеріали, малоцінні та швидкозношувані предмети і транспортно-заготівельні витрати;

- 21 «Поточні біологічні активи»– здійснюється облік і узагальнюється інформація про поточні біологічні активи;

- 26 «Готова продукція» - призначений для обліку та узагальнення інформації про готову продукцію, товари, торгову націнку.

Спрощений план рахунків відрізняється від загального плану рахунків тим, що у ньому відсутні субрахунки, а зазначені тільки синтетичні рахунки.

Згідно наказу про облікову політику на ТзОВ “БАМВ” ведеться облік, згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцією про його застосування, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291.

Малі підприємства мають право самі вибирати форму обліку. Зокрема, вони можуть застосовувати реєстри бухгалтерського обліку стосовно до специфіки своєї роботи. Однак при цьому треба дотримуватись єдиних методологічних основ обліку, насамперед, принципу подвійного запису господарських операцій і взаємозв'язку даних аналітичного і синтетичного обліку, суцільного відображення всіх господарських операцій в реєстрах обліку на основі первинних документів. Що ж стосується податкового обліку, то тут існують жорсткі вимоги щодо уніфікованого первинного і аналітичного обліку податкового кредиту і податкових зобов'язані) з податку на додану вартість. Облік же валових витрат і валових доходів можна вести за самостійно встановленим порядком, в тому числі і без записів у системі реєстрів і рахунків бухгалтерського обліку. Аналітичний і синтетичний облік на малих підприємствах можна вести у таких типових реєстрах, рекомендованих Міністерством фінансів України наказом від 25.06.2003р. №422.

Аналітичний і синтетичний облік на малому підприємстві організовується у такій послідовності. На підставі первинних документів кожну господарську операцію записують одночасно у відповідну відомість форми М 1, М 2 і т.д. та "Журнал обліку господарських операцій". Якщо кількість первинних документів за однорідними операціями значна, їх попередньо доцільно згрупувати у листках-розшифровках чи інших допоміжних реєстрах, а потім записати підсумки з них у згадані форми М 1, М2 і т.д. та Журнал.

Схема аналітичного і синтетичного обліку всіх товарно-матеріальних цінностей однакова - від первинних документів (товарно-транспортних накладних, лімітно-збірних карт чи накладних, актів на списання) до карток чи книг складського обліку і звітів про рух матеріалів та "Відомості 2М обліку запасів"- реєстру спрощеної форми. Якщо на малому підприємстві є незначна номенклатура товарно-матеріальних цінностей, то звіт про рух матеріалів можна не складати, а записи господарських операцій проводять у Відомості 2М безпосе-редньо на основі первинних документів про надходження і вибуття ТМЦ; Якщо ж номенклатура ТМЦ значна, матеріально відповідальні особи (завідувачі складів) повинні у звітах про рух матеріалів відобразити ті з них, за якими відбулись зміни залишків на кінець місяця внаслідок надходження чи вибуття (включаючи такі, де залишок не змінився внаслідок рівності надходження і вибуття).

Малі підприємства, де середньооблікова чисельність працівників за звітний період не більша 10 осіб та обсяг виручки від реалізації за рік не перевищує 500 тис. грн., можуть вести бухгалтерський облік за простою формою у відповідності до потреб управління без використання подвійного запису.

Основним реєстром за простою формою обліку є Книга обліку доходів та витрат, в якій здійснюють реєстрацію даних первин-них документів за видами доходів та витрат з метою визначення результатів господарювання.

Книгу обліку доходів та витрат при потребі можна доповнити необхідними графами чи скоротити у відповідності до вимог виробництва, управління та звітності.

Якщо ж на малому підприємстві обрано ведення обліку за журнально-ордерною формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України № 356 від 29.12.2000р., то в цьому випадку можна використовувати такі реєстри.

За журнально-ордерною формою облік виробничих запасів передбачено вести у розділі III (ІІІА) Журналів 5 (5А). Для обліку виробничих запасів призначено рядок 8.2 розділу III (III А) Журналу 5 (5А), у якому відображають дебетовий обіг за рахунком 20 "Виробничі запаси" та графи 3-4, де записують кредитовий обіг за цим же рахунком. Що стосується узагальнення запасів, то вони на ТзОВ «БАМВ» узагальнені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 201.

Із Оборотної відомості дані переносяться до Головної книги. На основі даних по рахунках Головної книги формується фінансова звітність.

Якщо читати бухгалтерський баланс ф.1-м ТзОВ «БАМВ», то у розділі ІІ «Оборотні активи» наведена інформація про запаси підприємства.

Фінансова звітність малих підприємств визначена Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва" і відображає виробничі процеси та господарські засоби в узагальненому вигляді, тому і аналіз показників звітності є узагальненим.

Особливу роль у збереженні і раціональному використанні запасів відіграє економічний контроль, зокрема аудит, з допомогою якого безпосередньо вирішується завдання щодо їх зберігання і цільового витрачання запасів.

При проведенні аудиту запасів підприємства ТзОВ «БАМВ» був використаний наступний порядок аудиту запасів. Спочатку виявлено фактичну наявність товарно-матеріальних цінностей підприємства шляхом їх інвентаризації. Потім проконтролювали дотримання чинного Порядку ведення операцій із запасами, законність та доцільність їх здійснення. Закінчується аудит запасів узагальненням їх цільового використання. Помилок та відхилень від стандартів ведення бухгалтерського обліку не було виявлено.

Загальним висновком до аудиту запасів на ТзОВ «БАМВ» є:

- підприємство вцілому дотримується Законів і Положень бухгалтерського обліку;

- мають місце незначні порушення при оформленні первинних документів із запасами;

- також не виявлено порушень в веденні розрахунків з кредиторами,

дебіторами та бюджетом.

Слід відмітити, що ведення бухгалтерського обліку на ТзОВ «БАМВ» відповідає діючому законодавству і аудиторська перевірка порушень, які б суттєво впливали на ведення господарської діяльності, написання фінансової звітності, виявлено не було.

Отже, фінансова діяльність підприємства має бути спрямована на забезпечення систематичного надходження і ефективного використання матеріальних ресурсів, дотримання розрахункової і кредитної дисципліни, фінансової стійкості з метою ефективного функціонування підприємства.

Саме цим зумовлюється необхідність систематичної оцінки фінансового стану, який належить суттєва роль у забезпеченні його стабільного фінансового стану.

Аналіз та контроль фінансової діяльності підприємства, уможливлює визначення недоліків та прорахунків, виявлення та мобілізацію внутрішньогосподарських резервів, збільшення доходів і прибутків, зменшення витрат виробництва, підвищення рентабельності, поліпшення фінансово-господарської діяльності підприємства вцілому.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Закон України “Про аудиторську діяльність “//відомості Верховної Ради України.-1993.-№23.-ст.244;1995.-№33.-ст.259;Голос України.-1996.-№44(1294).-06.03.1996р.;-№68(1318).-11.04.1996р.-1997.-№187(1687).04.10.1997 р.

2. Закон України “Про внесення змін до Закону України « Про аудиторську діяльність “ від 14.09.2006 р. № 140.// Аудитор України. - № 19 ( 103)

3. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" // Бухгалтерський облік і аудит.-1999.-№ 6.- С.9-13.

4. . Закон України "Про облікову політику" // Все про бухгалтерський облік.-2001.-№ 11(557).- С.4-5.

5. Закон України “Про податок на додану вартість” // Урядовий кур'єр 1997р., № 80-81 (з наступними змінами і доповненнями).

6. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”// Все про бухгалтерський облік. – 2007. – № 15 (1292). – С. 3-45.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 15.- С.8-11

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс" // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 15(1532).-с.11-18

9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку З "Звіт про фінансові результати" // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 15(1532).- С.18-23.

10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 15(1532)..- С.32-34.

11. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 15(1532). .- С.44-48.

12. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 15(1532).- С.-48-51

13. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання" // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 15(1532).-51-53

14. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 15(1532).с.72-75

15. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" // Все про бухгалтерський облік .-2009.-№ 15 (1532).- С.75-79.

16. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти" // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 16(1533).- С.7-11

17. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств" // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 16(1533)..- С.11-16.

18. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 22 "Вплив зміни цін та інфляції"// Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 16(1533)..- С. 20-25.

19. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва"// Наказ Міністерства фінансів України № 39 від 25.02.2000р.Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 16(1533).с. 32-39

20. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів" Наказ Міністерства фінансів України № 817 від 24.12.2004р. // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 16(1533).. – С. 47-54.

21. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи"// Наказ Міністерства фінансів України № 790 від 18.11.2005р. // Все про бухгалтерський облік.-2009.-№ 16(1533).. – С. 66-71

22. .Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів від 10.01.2007р. №2, затверджені наказом Міністерства фінансів України

23. Зміни до деяких методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку, затв. Наказом МФУ від 12.11.09 р.№ 1315//Бухгалтерський облік і аудит.2009, № 12 с.3-4

24. Про внесення змін до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на добавлену вартість затв. Наказом МФУ від 18.05.09 № 675// Бухгалтерський облік і аудит.-№7 , 2009 с. 3