Облік, аналіз і аудит запасів на малих підприємствах

Картки складського обліку складаються в ящики в спеціальну картотеку за групами, підгрупами; вона постійно контролюється працівниками бухгалтерії.

У бухгалтерії використовують кілька варіантів обліку матеріалів.

Сортовий облік у картках аналітичного обліку. У бухгалтерії заводиться така ж картотека, як і на складі, тільки в ній, крім обліку цінностей у натуральних (кількісних) показниках, визначається їх вартість. На основі карток у кінці місяця складається оборотна відомість, дані якої включаються в синтетичний облік за рахунком 20 "Виробничі запаси".

Облік у звітах матеріально-відповідальних осіб. На складі ведеться кількісний облік у картках. У кінці місяця завідувач складу складає матеріальний звіт, що має форму оборотної відомості: назва і номенклатурний номер цінностей, одиниця вимірювання, ціна за одиницю, залишки на початок місяця (кількість, сума), надходження за місяць (за джерелами надходження у кількісному і вартісному вираженнях), вибуття за місяць (за напрямами вибуття у кількісному і вартісному вираженні). Матеріальний звіт складається у двох примірниках і разом з первинними документами здається в бухгалтерію. Один примірник після перевірки з підписом бухгалтера повертається на склад, інший — використовується як реєстр аналітичного обліку в бухгалтерії, на основі якого роблять записи за дебетом і кредитом рахунку 20 "Виробничі запаси".

Недоліком цього методу є те, що він може використовувати-ся лише за обмеженої номенклатури запасів, вимагає великих працезатрат, особливо в кінці місяця, що затягує строки здачі звітності.

Оперативно-бухгалтерський (сальдовий) метод обліку запасів. На складі організовується, як правило, кількісний облік за допомогою карток форми № М-12 ( дод. Л). У бухгалтерію періодично надходять зі складу первинні документи з реєстрами. Для посилення контролю за прийманням цих документів бухгалтери періодично виходять на склад і водночас здійснюють перевірку наявності цінностей і їх відповідності даним обліку. Про результати такої перевірки бухгалтер робить відмітку в картотеці.

На основі первинних документів про надходження і вибуття запасів проводяться записи у Накопичувальній відомості з надходження і вибуття цінностей.

Документом, який зв'язує складський облік з бухгалтерією, є сальдова відомість або Відомість обліку залишків матеріалів на складі. Вона відкривається на рік для груп цінностей.

Першого числа кожного місяця бухгалтер матеріального відділу йде на склад і з карток складського обліку переписує в сальдову відомість залишки за кожним видом, сортом матеріалів (разом може перевірити їх наявність і зіставити з обліком, що дуже важливо). У бухгалтерії ці залишки перемножуються на облікову ціну з кожного виду, кожної групи матеріалів загалом по складу. Ці залишки порівнюються з накопичувальними відомостями. Якщо залишки співпадають, облік проведено правильно. Якщо ні, то шукають помилки, неточності спочатку за окремими групами цінностей, а потім — загалом по складу.

Перевагами цього методу є значне скорочення документації, відсутність подвійної картотеки, оборотних відомостей. Головна умова — налагодити постійний контроль бухгалтерії за складським обліком, регулярно проводити інвентаризацію окремих видів цінностей.

Автоматизований метод обліку запасів використовується з застосуванням сучасних ПЕОМ. На основі первинних документів інформація про придбані матеріальні цінності вводиться у пам'ять комп'ютера. В автоматичному режимі здійснюється виписка документів на відпуск цінностей зі складу у виробництво, іншим суб'єктам господарювання. Якщо виписка документів на відпуск цінностей здійснюється на складі, то інформація через мережевий (модемний) зв'язок передається на центральний комп'ютер у бухгалтерії, де її оброблюють і складають бухгалтерські проведення для включення у зведений облік. Якщо документи виписуються в бухгалтерії, то періодично (щоденно, раз у 3—5 днів) на склад передається інформація про залишки окремих видів цінностей. Перевагою цього методу є те, що при ньому є постійний зв'язок між бухгалтерією і складом, а сучасні можливості обчислювальної техніки дають змогу оперативно одержувати інформацію щодо кількісно-сумового обліку. При цьому без особливих ускладнень може використовуватись будь-який метод оцінки та обліку матеріальних цінностей при їх відпуску у виробництво чи іншим суб'єктам господарювання.

Під відпуском у виробництво мають на увазі відпуск виробничих запасів для виготовлення продукції, виконання робіт або надання послуг. Відпуск виробничих запасів на приоб'єктні склади, в комори цехів розглядається як внутрішнє переміщення запасів. За відсутності таких складів і комор відпуск запасів із центральних складів вважається витратами на виробництво.

При відпуску матеріалів у виробництво необхідно дотримуватись таких вимог:

- запаси обліковуються за вагою, обсягом, масою відповідно до нормативів витрат на визначений обсяг виробництва;

- відпуск, як правило, здійснюється в межах попередньо встановлених лімітів; лімітування здійснюється відділом матеріально-технічного постачання або плановим відділом;

- з головним бухгалтером узгоджують списки осіб, яким надано право вимагати зі складів запаси, а також беруть зразки їх підписів. Ці дані потрібно повідомити працівникам складів (комор). Запаси на виробництво видаються зі складів тільки представникам виконробських дільниць, цехів, господарств, відділів тощо, які офіційно призначаються для їх отримання.

Порядок документального оформлення операцій з відпуску запасів зі складів підприємства залежить від того, для яких потреб вони відпускаються: систематично на виробничі потреби або разово в цехи та відділи на адміністративні чи інші.

Списання виробничих запасів може відбуватись з таких причин:

- відпуск у виробництво;

- списання у зв'язку з невідповідністю запасів критеріям визначення активу (не є джерелом матеріально-економічної ви-годи);

- списання у зв'язку з псуванням, розкраданням тощо;

- реалізація іншим суб'єктам господарської діяльності;

- передача до статутного капіталу іншого підприємства;

- безоплатна передача.

Найбільша частка матеріальних цінностей відпускається у виробництво для здійснення будівельно-монтажних робіт. Матеріально відповідальні особи на виробництві постійно звітують перед бухгалтерією про використання виробничих запасів шляхом щомісячного складання виконробами, майстрами двох звітів:

1. Звіту про фактичне витрачання основних матеріалів у будів-ництві відповідно до виробничих норм (типова форма № М-29);

2. Матеріального звіту (типова форма № М-19).

У звіті форми № М-29 відображається фактичне витрачання конкретних видів матеріальних цінностей відповідно до встановлених норм. Спочатку проставляються фактично виконані обсяги робіт за місяць, далі визначається нормативне витрачання окремих видів матеріалів.

Якщо на об'єкті за місяць укладено 100 м3 цегляної кладки, то нормативне витрачання цегли становитиме 40 тис. шт. (при нормі 400 шт. на м3 кладки) і розчину вапняного 21 м3 (при нор-мі 0,21 м3 на 1 м3 кладки). З іншого боку, у звіт проставляються фактичні витрати окремих видів матеріалів. Шляхом зіставлення фактичних витрат з нормативними встановлюється економія або перевитрати окремих видів матеріалів. Цей звіт розглядається у виробничо-технічному відділі підприємства і затверджується головним інженером. Кожен випадок перевитрат має бути обґрунтованим виконробом чи майстром. Якщо причина об'єктивна, то можна дати дозвіл на списання перевитрат на виробництво. В іншому разі перевитрати компенсуються винною особою.

На основі цього звіту вносять записи про витрачання матеріальних цінностей на основне виробництво у матеріальний звіт форми № М-19. Звіт крім цього містить інформацію про залишки окремих видів матеріалів на початок місяця, їх надходження за місяць з різних джерел (від постачальників, з власної переробки, від розбирання (ліквідації) необоротних активів), їх вибуття протягом місяця (на виробництво, в реалізацію, внутрішнє переміщення), а також виводять кількісно-сумові залишки за кожним видом і в цілому за матеріально відповідальною особою.

За окремими видами виробничих запасів є специфічні первинні документи і методика відображення їх списання на витрати виробництва. Наприклад, видачу пального, мастил, твердого палива здійснюють за лімітно-забірними картками, або накладними. На основі них завідуючий нафтоскладом проводить записи про вибуття пального чи твердого палива (якщо тверде паливо занесено під звіт іншій матеріально відповідальній особі, відповідно списують з підзвіту цієї особи) та записує під звіт водіям чи механізаторам, відмічаючи це у подорожніх листах легкових чи вантажних автомобілів, облікових листах тракториста-машиніста. При витрачанні пального і мастил їх списують на основі останніх документів.

Тверде паливо списують на витрати виробництва на основі актів довільної форми. При списанні пального і мастил, твердого палива враховують затверджені на підприємстві норми витрат і обсяг виконаних робіт (кілометри пробігу - для автомобілів, фізичні гектари-для тракторів і комбайнів, час роботи котельні - при списанні вугілля тощо).

При списанні будівельних матеріалів керуються проектно-кошторисною документацією на будівництво певних будівель і споруд та актами контрольних замірів, особливо при списанні матеріалів на фундаменти, стіни, покрівлю тощо. Списання будівельних матеріалів з підзвіту виконробів проводиться на основі актів про виконані роботи.

При видачі запасних частин, особливо дорогих, обов'язковою умовою є здача на склад знятих із машин і механізмів, незалежно від того, можуть вони бути відреставровані, чи є металобрухтом або відходами. В залежності від майбутнього використання, їх оприбутковують як запасні частини чи металобрухт (відходи) за визначеними на підприємстві цінами, зменшуючи на цю суму витрати на ремонт машин і обладнання.

Крім того, для визначення необхідних для ремонту запасних частин, складають відомість дефектів.

Списання з підзвіту витрачених на ремонт запасних частин проводять на основі відміток у згаданій відомості дефектів про фактичну заміну зношених чи поламаних запасних частин і акта на приймання-здачу відремонтованих і реконструйованих об'єктів.

2.3 Аналітичний та синтетичний облік запасів на малому підприємстві

Синтетичний облік наявності та руху запасів здійснюється в грошовій одиниці України на рахунках обліку запасів за Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцією про його застосування, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, за спрощеним Планом рахунків бухгалтерського обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 № 186.

Для відображення запасів як об'єктів бухгалтерського обліку Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291 і зареєстрованим у Міністерстві юстиції України від 21 грудня 1999 р. за № 892/4185, передбачено клас 2 «Запаси». Рахунки цього класу є активними балансовими [12,3].

Для обліку виробничих запасів призначений рахунок 20 «Виробничі запаси», на якому узагальнюються дані про наявність невикористаних запасів на складі, їх надходження та витрачання протягом певного періоду. На практиці прийнято за доцільне виділяти запаси в окремі групи. Відповідно до цих груп організовується аналітичний облік за субрахунками до рахунка 20 «Виробничі запаси»:

201 «Сировина й матеріали» (в т.ч. в дорозі та переробці);

202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»;

203 «Паливо»;

204 «Тара й тарні матеріали»;

205 «Будівельні матеріали»;

206 «Матеріали, передані в переробку»;

207 «Запасні частини»;

208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»;

209 «Інші матеріали».

На першому із субрахунків відображається наявність на складі (сальдо на певну дату) та рух (надходження й витрачання) як сума оборотів за дебетом і кредитом субрахунку «Сировина й матеріали».

На субрахунку 202 відображається наявність і рух покупних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, які придбані для комплектування готової продукції. Такі витрати включаються у собівартість продукції і вимагають додаткових витрат праці з їх обробки чи складання готової продукції.

Якщо напівфабрикати призначені для подальшого перепродажу, то вони не включаються до складу собівартості і повинні обліковуватись на рахунку 28 «Товари».

На субрахунку 203 обліковується наявність і рух усіх видів палива (нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали), які призначені для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, отримання енергії, опалення приміщень тощо.

Субрахунок 204 призначений для тари й тарних матеріалів (скляної, пластикової, дерев'яної, полімерної, картонної, металевої тощо). На ньому ведеться облік наявності й руху тари й тарних матеріалів, а також матеріалів для виготовлення тари (деталі ящиків, дріт, картон) і ремонту.

Субрахунок 205 використовують підприємства-забудовники для обліку наявності й руху будівельних матеріалів, конструкцій, деталей, устаткування та комплектуючих виробів, призначених для монтажу, а також інших матеріалів для проведення будівельних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій.

На субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку» ведеться облік матеріалів, які підприємство передає на сторону з метою переробки й отримання з них виробів, призначених для виробництва продукції.

На субрахунку 207 ведеться облік наявності й руху запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, призначених для ремонтів, заміни зношених частин машин, устаткування, транспортних засобів, інструментів, автомобільних шин у запасі та в обороті.

Субрахунок 208 призначений для обліку наявності й руху матеріалів сільськогосподарського призначення (мінеральні добрива, отрутохімікати, біопрепарати, насіння і корми, призначені для посіву і відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві).

Субрахунок 209 використовується для обліку наявності та руху інших матеріалів (відходи виробництва – обрубка, обрізка, стружка, матеріали, отримані від остаточно забракованих виробів, цінності, отримані від ліквідації основних засобів (металобрухт, зношені шини та ін.)).

Згідно із спрощеним Планом рахунків бухгалтерського обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 № 186 запаси у малому бізнесі обліковують на наступних рахунках:

- 20 «Виробничі запаси»- ведеться облік та узагальнення інформації про сировину й матеріали, купівельні напівфабрикати, комплектуючі вироби, паливо, тару й тарні матеріали, будівельні матеріали, матеріали передані в переробку, запасні частини, матеріали сільськогосподарського призначення, інші матеріали, малоцінні та швидкозношувані предмети і транспортно-заготівельні витрати;

- 21 «Поточні біологічні активи»– здійснюється облік і узагальнюється інформація про поточні біологічні активи;

- 26 «Готова продукція» - призначений для обліку та узагальнення інформації про готову продукцію, товари, торгову націнку.

Так, наприклад, ТзОВ “БАМВ” придбало у постачальників :

1. ТзОВ “Торгова група “Арс-кераміка”” шурупорут мереж. Ш-700ЄР 701 Вт на суму 454,93 грн.( дод З);

2. ПП Моголівської Н.О. метало профіль Т-8 цинк, планку примикання на суму 10236,80 грн.(дод.І);

3. Філії Пасічнянський кар'єр нерудних копалин «Нерудник» ВАТ “Івано-Франківськцемент” камінь на суму 3126,24грн.(дод. И);

4. Філії Пасічнянський кар'єр нерудних копалин «Нерудник» ВАТ “Івано-Франківськцемент” камінь на суму 31685, 76грн. (дод. И) ;

5. ПП “КАСКОМ-ПЛЮС” комп'ютер з комплектуючими на суму 9370,80 грн.( дод. Ї);

6. ПП “ОСКАР-789” щебінь фракції 40-70 на суму 7125,79 грн.(дод. Й);

Тепер, розглянемо останню господарську операцію із відображенням її у обліку. Отже, придбано у постачальників ПП “ОСКАР-789” щебінь фракції 40-70 на суму 7125,79 грн..

Витрати на транспортування матеріалів склали 300 грн. (без ПДВ).

Згідно наказу про облікову політику (дод.Є) на ТзОВ “БАМВ” ведеться облік, згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцією про його застосування, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291.

Включення транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості конкретних найменувань, груп, видів запасів при їх оприбуткуванні доцільно здійснювати у разі, якщо можна достовірно визначити суми таких витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів.

Якщо транспортно-заготівельні витрати пов'язані із доставкою кількох найменувань, груп, видів запасів, то їх сума може узагальнюватися за окремими групами запасів на окремому субрахунку (наприклад, 200 „Транспортно-заготівельні витрати на запаси") або на окремому додатковому субрахунку (наприклад, 2011 „Транспортно-заготівельні витрати на сировину та матеріали").

Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів станом на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані у виробництві, реалізовані, безоплатно передані тощо) у звітному місяці. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму вартості запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Розподілена частка транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до вартості запасів, що вибули, відображається на тих рахунках бухгалтерського обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття відповідних запасів.

Залишок транспортно-заготівельних витрат, облік яких ведеться на окремих субрахунках включається до відповідної статті запасів Балансу підприємства (форма № 1, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87, або форма № 1-м, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 №39). У разі, якщо передані на відповідальне зберігання запаси витрачені зберігачем запасів, власник таких запасів їх первісну вартість списує з рахунків обліку запасів з включенням до інших операційних витрат за дебетом субрахунку 947 „Нестачі і втрати від псування цінностей "і внесенням даних до позабалансового субрахунку 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей". На підставі документів про задоволення позову або інших документів досудового врегулювання, що свідчать про досягнення згоди щодо відшкодування втрат, власник запасів визнає дебіторську заборгованість та інші операційні доходи за кредитом субрахунку 716 „Відшкодування раніше списаних активів" з одночасним виключенням даних з позабалансового субрахунку 072 „Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей".

Схема обліку витрат на заготівлю і придбання ТМЦ така. На підставі товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, розрахунку розподілу транспортно-заготівельних витрат за статтями відображають вартість куплених товарно-матеріальних цінностей і витрат на їх доставку, що попередньо зібрані на субрахунку "Транспортно-заготівельні витрати". За кредитом субрахунка на основі розрахунку відхилень фактичної собівартості куплених товарно-матеріальних цінностей відображають окремо вартість матеріалів і суму відхилень від облікових цін. Підсумки переносять у Відомість 2М.

У зв'язку з інфляцією на малих підприємствах проводять переоцінку (дооцінку) виробничих запасів, а при відсутності попиту - уцінку залежаних товарно-матеріальних цінностей.

Схема обліку переоцінки товарно-матеріальних цінностей така. На підставі даних Відомості 2М визначають найменування товарно-матеріальних цінностей, що підлягають уцінці чи дооцінці, та їх вартість за одиницю. Далі складають відомість уцінки чи дооцінки, в якій відображають найменування товарно -матеріальних цінностей, одиницю виміру, кількість, ціну та вартість їх переоцінки (уцінки).

На основі рахунків-фактур чи довідок постачальників вказують нову ціну та вартість і підраховують суму дооцінки за кожним найменуванням та разом за товарно-матеріальними цінностями, що дооцінюються. Уцінку товарно-матеріальних цінностей і продукції проводить комісія, створена на підприємстві. Оформляють уцінку актом.

На підставі цих актів і відомостей відображають суму дооцінки (уцінки) за кожним найменуванням товарно-матеріальних цінностей у звітах про рух матеріалів, звідки переносять у Відомість 2М.

Схема аналітичного і синтетичного обліку всіх товарно-матеріальних цінностей однакова - від первинних документів (товарно-транспортних накладних, лімітно-збірних карт чи накладних, актів на списання) до карток чи книг складського обліку і звітів про рух матеріалів та "Відомості 2М обліку запасів"- реєстру спрощеної форми. Якщо на малому підприємстві є незначна номенклатура товарно-матеріальних цінностей, то звіт про рух матеріалів можна не складати, а записи господарських операцій проводять у Відомості 2М безпосе-редньо на основі первинних документів про надходження і вибуття ТМЦ; Якщо ж номенклатура ТМЦ значна, матеріально відповідальні особи (завідувачі складів) повинні у звітах про рух матеріалів відобразити ті з них, за якими відбулись зміни залишків на кінець місяця внаслідок надходження чи вибуття (включаючи такі, де залишок не змінився внаслідок рівності надходження і вибуття).

Отже, із вищезазначеного випливає, що аналітичний облік ведеться на складі у відповідності до номенклатурних номерів цінностей але для контролю дані за аналітичним обліком узагальнюються в оборотних відомостях в кількісно-сумовій формі.

Для відображення в обліку окремих операцій, пов' язаних з рухом запасів, які не відповідають критеріям визнання активів, (у тому числі на які підприємство не має права власності), але якими користується або забезпечує їх зберігання, застосовують позабалансові рахунки, передбачені Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією про його застосування, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291. Бухгалтерський облік на позабалансових рахунках здійснюється, зокрема, у разі:

- надходження і використання (повернення) давальницької сировини; надходження і реалізації (повернення) запасів на підставі договору комісії (консигнації) та інших подібних цивільно-правових договорів;

- надходження та рух запасів, отриманих від постачальника, і в оплаті яких відмовлено внаслідок порушення договірних зобов'язань (невідповідність асортименту, якості, строкам поставки запасів, технічним умовам тощо) або поломки та псування запасів;

- одержання запасів, які згідно з угодою заборонено використовувати до оплати їх вартості;

- якщо оплачені та прийняті покупцем у підприємства-постачальника запаси на території (на складі, в цеху) останнього тимчасово залишаються у підприємства-постачальника за згодою (зверненням) покупця у зв'язку із відстроченням відвантаження (вивозу, відправки) запасів покупцеві;

- перевищення кількості фактично одержаних запасів над кількістю, зазначеною у видаткових документах постачальника;

- якщо право власності на запаси, що надійшли на підприємство, не переходить до підприємства з інших причин;

- прийняття запасів на відповідальне зберігання;

- одержання від замовника підрядними організаціями устаткування і будівельних матеріалів для монтажу і виконання будівельних робіт;

- виключення з активів запасів, які зіпсовані або наявність яких інвентаризацією не підтверджена та їх відсутність або псування не обґрунтована нормами природного убутку, а рішення щодо відшкодування їх вартості винними особами ще не прийнято.

На позабалансових рахунках одночасно з відображенням на синтетичних рахунках бухгалтерського обліку відображається надходження і використання бланків суворого обліку, облік яких ведеться за їх номінальною вартістю, а за їх відсутності - за вартістю, яка визначається відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27.08.1996 №1009.

2.4 Узагальнення даних щодо руху запасів і відображення їх в облікових регістрах і звітності

За журнально-ордерною формою облік виробничих запасів передбачено вести у розділі III (ІІІА) Журналів 5 (5А). Для обліку виробничих запасів призначено рядок 8.2 розділу III (III А) Журналу 5 (5А), у якому відображають дебетовий обіг за рахунком 20 "Виробничі запаси" та графи 3-4, де записують кредитовий обіг за цим же рахунком. У принципі така композиція Журналів 5(5А) досить вдала, оскільки облік виробничих запасів за синтетичними рахунками (або суб-рахунками) ведеться у Відомості 5.1 за центрами відпові-дальності (матеріально відповідальними особами, місцями зберігання) та місцями витрат (синтетичними рахунками або субрахунками обліку витрат).

У відомості визначаються сума і рівень транспортно-заготівельних витрат (відхилень фактичної собівартості виробничих запасів від їх поточної облікової оцінки), а також фактична собівартість витрачених (вибулих) запасів, якщо застосовується метод оцінки вибуття запасів за середньо-зваженою собівартістю. Записи у Відомості 5.1 проводяться на підставі документів (звітів), в яких узагальнені надходження до матеріально відповідальних осіб (складів, цехів, дільниць) виробничих запасів та їх витрачання, вибуття з відповідних місць зберігання за звітний місяць (або за більш короткий проміжок часу - декаду тощо). Однак змішування у рядку 8.2. дебетових обігів за всіма матеріальними рахунками разом, до того ж із включенням сюди ж дебетового обігу за рахунком 23 "Виробництво" у частині незавершеного виробництва, на наш погляд, ускладнює ведення журналів 5 (5А), не сприяє швидкому звірянню з Головною книгою та виправленню помилок, які до того ж, важко буде виявити. Більш прийнятним може бути розукрупнення цього рядка і окреме відображення кожного рахунка з обліку ТМЦ та витрат виробництва у вільних рядках 8.6, 8.7 і т.д., що можливе за рахунок деякого звуження підрозділів 3 "Загальновиробничі витрати", де можна вилучити вільні рядки 3.4, 3.5; 4 "Адміні-стративні витрати" - рядок 4.4; 5 "Витрати збут - рядок 5.5; 6 "Інші витрати операційної діяльності" - рядок 6.6.

Операції за кредитом рахунка 20 "Виробничі записи" відображають у графах 3-4 розділу III „Витрати діяльності" Журналу 5, або розділу ПІ Б "Витрати за елементами" Журналу 5А, з якого дані переносять у графу 17 розділу IIIА "Витрати діяльності" за рядками 1.1-7. Записи за дебетом рахунка 20 "Виробничі запаси" у рядку 8.2 проводять у кореспонденції рахунків, зумовленій змістом операцій.

Так, за графами 3-4 відображається внутрішньовиробниче переміщення виробничих запасів (дебет 20, кредит 20). Оприбуткування виробничих запасів власного виробництва (дебет 20, кредит 23) записують у графі 6, а відходів, отриманих внаслідок браку (дебет 20, кредит 24), - у графі 7. Перенесення готової продукції до виробничих запасів (дебет 20, кредит 26, або кредит 27- на сільськогосподарських підприємствах) відображають у графі 9. За графами 10-11 можна відобразити перенесення товарів, непридатних для реалізації, до виробничих запасі її (дебет 20, кредит 28 та методом "червоне сторно" дебет 20, кредит 285 - суму націнки на них). Частину операцій відображають за даними інших журналів. Зокрема, за Журналом 3 - оприбуткування виробничих запасів, придбаних підзвітними особами (дебет 20, кредит 37), отри-мання їх від постачальників ( дебет 20, кредит 63), повернення від податкових органів (дебет 20, кредит 64), закуплених у громадян (дебет 20, кредит 68). За Журналом 6 відображають виробничі запаси, що надійшли безплатно, або виявлені надлишки при інвентаризації (дебет 20, кредит 71), отримані як дивіденди (дебет 20, кредит 73), в обмін за бартером чи від ліквідації основних засобів (дебет 20, кредит 74), а також оприбуткування відходів від знищених внаслідок надзвичайних подій запасів (дебет 20, кредит 75).

Отримані виробничі запаси як внесок до статутного капіталу (дебет 20, кредит 46), або як цільові надходження (дебет 20, кредит 48) відображають за даними Журналу 7. До Журналу 5 (5А) ведуть Відомість 5.1 аналітичного обліку запасів. Однак тут відображають вже узагальнені дані за групами запасів (субрахунками), правда, в розрізі матеріально відповідаль-них осіб - завідувачів складами або ін. Тому за даними цієї відо-мості неможливо отримати інформацію про наявність окремих найменувань запасів, їхню кількість, вартість одиниці і т.д., бо тут наводиться лише сумарна вартість всіх запасів певної групи. Тому відображенню даних у Відомості 5.1 повинні передувати записи у реєстрах обліку, які забезпечують необхідні аналітичні дані про наявність кожного окремого найменування запасів. Наприклад, облік нафтопродуктів ведуть у таких реєстрах. П(С)БО 9 “Запаси” передбачено, що в Примітках до фінансової звітності підприємства розкривають інформацію про:

- методи оцінки запасів;

- балансову (облікову) вартість запасів у розрізі окремих класифікаційних груп;

- балансову (облікову) вартість запасів, які відображені за чистою вартістю реалізації;

- балансову вартість запасів, переданих у переробку, на комісію, у заставу;

- суму збільшення чистої вартості реалізації, за якою проведена оцінка запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу.

Що стосується узагальнення запасів, то вони на ТзОВ «БАМВ» узагальнені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 201( дод. О).Так, залишок запасів на 31.09.09 р. становить 317970,06 грн.

Із Оборотної відомості дані переносяться до Головної книги. На основі даних по рахунках Головної книги формується фінансова звітність.

Якщо читати бухгалтерський баланс ф.1-м ТзОВ «БАМВ» (дод.Д), то у розділі ІІ «Оборотні активи» наведена інформація про запаси підприємства. Так, на початок періоду стаття запаси становить 433,6 тис. грн.., а на кінець періоду – 370 тис. грн.

РОЗДІЛ ІІІ. АНАЛІЗ І АУДИТ ЗАПАСІВ

3.1 Аналіз запасів підприємства

Співвідношення вартості запасів і величини власних та позичених джерел їх формування - один з найважливіших чинників стійкості фінансового стану підприємства разом зі співвідношенням реального власного і статутного капіталів. Рівень забезпеченості запасів джерелами формування є причиною того чи іншого рівня поточної платоспроможності (або неплатоспроможності) підприємства.

Найбільш узагальненим показником фінансової стійкості є надлишок або недостача джерел засобів для формування запасів, яку визначають як різницю величини джерел засобів і величини запасів. При цьому мають на увазі забезпеченісгь певними видами джерел (власними, кредитними й іншими позиченими), бо достатність суми всіх можливих видів джерел (враховуючи кредиторську заборгованість та інші поточні зобов'язання) гарантує тотожність підсумків активу і пасиву балансу.

Загальна величина запасів підприємства дорівнює сумі величин за рядками 100 -162 розділу II «Оборотні активи» балансу.

Для характеристики джерел формування запасів використовують кілька показників, що відображають різний рівень охоплення різних видів джерел:

- наявність власних обігових коштів дорівнює різниці величини реального власного капіталу і суми величин поза обігових активів (підсумок розділу І «Необоротні активи»);

- наявність довготермінових джерел формування запасів знаходимо так: одержаний результат з попереднього розрахунку збільшуємо на суму довготермінових зобов'язань (підсумок розділу III «Довго-термінові зобов'язання»);

- загальна величина основних джерел формування запасів дорівнює сумі довготермінових джерел (попередній результат) і поточних зобов'язань (рядки 440,450 розділу IV «Поточні зобов'язання»).

Трьом показникам наявності джерел формування запасів відповідають такі три показники забезпеченості запасів джерелами їх формування:

- надлишок (+) або недостача (-) власних обігових коштів дорівнює різниці величини власних обігових коштів і величини запасів;

- надлишок (+) або недостача (-) довготермінових джерел формування запасів дорівнює різниці величини довготермінових джерел формування запасів і величини запасів;

- надлишок (+) або недостача (-) загальної величини основних джерел формування запасів дорівнює різниці величини основних джерел формування запасів і величини запасів.

Обчислення трьох показників забезпеченості запасів джерелами їх формування дає змогу класифікувати фінансові ситуації за рівнем їх стійкості. Можна виділити чотири типи поданих нижче фінансових ситуацій.

1. Абсолютна стійкість фінансового стану трапляється рідко і є крайнім типом фінансової стійкості. Вона задається системою умов:

1а) надлишок(+) власних обігових коштів або рівність величин власних обігових коштів і запасів.

2. Нормальна стійкість фінансового стану гарантує його плато-спроможність:

2а) недостача (-) власних обігових коштів;

26) надлишок (+) довготермінових джерел формування запасів або рівність величин довготермінових джерел і запасів.

3. Нестійкий фінансовий стан пов'язаний із порушенням плато-спроможності, при якому зберігається можливість відновлення рівноваги за рахунок поповнення реального власного капіталу і зростання власних обігових коштів, а також за рахунок додаткового залучення довготермі-нових кредитів і позичених коштів:

З а) недостача (-) власних обігових коштів;

3 б) недостача (-) довготермінових джерел формування запасів;

З в) надлишок (+)загальної величини основних джерел формування запасів або рівність основних джерел і запасів.

4. Кризовий фінансовий стан наявний тоді, коли підприємство перебуває на межі банкрутства, оскільки в даній ситуації грошові кошти, інші фінансові інвестиції, дебіторська заборгованість та інші обігові активи не покривають навіть його кредиторської заборгованості:

4а) недостача (-) власних обігових запасів;

46) недостача (-) довготермінових джерел формування запасів;

4в) недостача (-) загальної величини основних джерел формування запасів.

Оскільки позитивним чинником фінансової стійкості є наявність джерел формування запасів, а негативним - величини запасів, то основними шляхами виходу з нестійкого і кризового фінансового стану (ситуації 3 і 4) будуть: поповнення джерел формування запасів й оптимізація їх структури, а також обґрунтоване зниження рівня запасів.

Найбільш безризиковим способом поповнення джерел формування запасів необхідно визнати зростання реального власного капіталу за рахунок нагромадження нерозподіленого прибутку. Зниження рівня запасів відбувається у результаті нормування залишків запасів, а також реалізації невикористаних товарно-матеріальних цінностей.

Разом із абсолютними показниками фінансову стійкість підприємства характеризують фінансові коефіцієнти.

Наявність власних оборотних коштів відображають коефіцієнти маневрування і коефіцієнти автономії джерел формування запасів.

Коефіцієнт маневреності дорівнює співвідношенню власних обігових коштів підприємства до реального власного капіталу:

Км = власні обігові кошти / реальний власний капітал

Кмо = 551/105,1=5,24

Км1 = 662/102,7=6,44

Він показує, яка частина власного капіталу підприємства перебуває у мобільній формі, що дає змогу доволі вільно маневрувати капіталом. На підприємстві значення коефіцієнта маневреності на початок періоду становить 5,24, а на кінець – 6,44. Високі значення коефіцієнта маневрування позитивно характеризують фінансовий стан. Але яких-небудь обґрунтованих на практиці нормальних значень показника нема. Як опосередкований орієнтир для оптимальних рівнів коефіцієнта можна розглядати значення <або=0,5.

Достатність власних обігових коштів показує коефіцієнт забезпеченості запасів власними джерелами, який дорівнює співвідношенню величини власних обігових коштів до вартості запасів підприємства:

Кзаб. = власні обігові кошти/запаси

Кзаб.О = 551/433,0=1,27

К заб. 1 = 62/370,0=1,79

На підприємстві значення коефіцієнта забезпеченості власними джерелами становить на початок періоду - 1,27, а на кінець – 1,79. Як бачимо значення даного коефіцієнта зростає. Для промислових підприємств нормальне обмеження показника має такий вигляд: К>або= 0,6ч0,8. Крім цього, коефіцієнт забезпеченості запасів власними джерелами має бути обмежений знизу значеннями коефіцієнта автономії джерел формування запасів для того, щоб підприємство не опинилось на межі банкрутства: Коб.>або=Кк.д. , що випливає зі сформульованої вище класифікації фінансових ситуацій за рівнем стійкості.

Згідно з методичними положеннями щодо оцінювання фінансового стану підприємств визначають коефіцієнт забезпеченості власними коштами, що дорівнює відношенню величини власних обігових коштів до величини оборотних активів (підсумок розділу II балансу):

Кзаб вк.=власні обігові кошти / оборотні активи

Кзаб вк0 = 551/935.7=0,59

Кзаб вк.1 = 662/978.1=0,68

Згадані документи встановлюють нормальне обмеження для даного показника: Кзаб.>або=0,1. Якщо коефіцієнт забезпеченості власними коштами на кінець звітного періоду має значення менше за 0,1, то структуру балансу підприємства вважають незадовільною, а саме підприємство – не платоспроможним. Як видно з розрахунку значення коефіцієнта забезпеченості власними коштами становить на початок періоду – 0,59, а на кінець – 0,68. Тобто, значення є більші 0,1, а це означає, що структура балансу товариства є позитивною, і зростає у динаміці.

Аналіз динаміки коефіцієнтів маневрування, автономії джерел формування запасів, забезпеченості запасів власними джерелами, забезпеченості обігових активів власними джерелами за ряд суміжних звітних періодів дає змогу виявити тенденцію зміни фінансового стану підприємства.

Кожне підприємство прагне до якнайшвидшого руху свого капіталу, і спосіб досягнення визначеної мети - це утримання запасів товарно-матеріальних цінностей на такому низькому рівні, який лише можливий без будь-якого серйозного ризику (щодо можливості задоволення попиту).

Розглянемо такий приклад. Якщо запаси підприємства становлять 48000 тис. грн., а виручка (дохід) від реалізації продукції-120000 тис. грн., то оборот запасів дорівнює 2,5. Можна далі розраховувати, що підприємство зберігає 4,8-місячний запас (12:2,5).

Існує й інша точка зору на цю проблему. Припустимо, що собівартість продукції становить 60000 тис. грн. - це половина фактичної виручки (доходу) від реалізації продукції. Тому ряд економістів стверджує, що потрібно використовувати при підрахунку оборотності запасів саме цю цифру. Одна з причин, як ми гадаємо, небажаного використання собівартості як чисельника дробу, що характеризує показник оборотності запасів, полягає у тому, що опубліковані звіти (згідно з міжнародними стандартами з організації бухгалтерського обліку) не показують собівартість як самостійний показник. Втрати виробника за законами ринку вважають для широкого загалу комерційною таємницею. Оборотність запасів-важливий показник ліквідності запасів підприємств. Він зіставляє вартість запасів і виручку (дохід) від реалізації товарної продукції (робіт, послуг), показує кількість оборотів запасів за певний період. Для внутрішнього контролю при розрахунку цього показника доцільно використовувати собівартість реалізованої продукції, а не виручку від реалізації.

3.2 Аудит запасів

Законами України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" та "Про аудиторську діяльність" визначено, що і бухгалтерський облік, і аудит забезпечують надання користувачам фінансової звітності для прийняття відповідних рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, власний капітал, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Так, як аудит – це незалежна перевірка, то підприємство саме обирає аудиторську фірму для проведення аудиту. При цьому воно звертається до аудиторської фірми із листом - проханням на проведення аудиту ( дод. П). На етапі ознайомлення необхідно вивчити організацію виробництва і технологічного процесу на підприємстві, умови роботи.

Аудиторська фірма розглянувши лист-пропозицію дає згоду або відмовляється від проведення аудиту. Якщо аудиторська фірма приймає рішення про проведення аудиту, то клієнту дається лист-згода ( дод. Р).

Коли аудитор ознайомився із бізнесом клієнта та прийняв рішення про проведення аудиту, то між аудиторською фірмою і замовником укладається договір (дод. С). В даному випадку укладається договір між приватним аудитором Сурковим М.В., який є виконавцем та ТзОВ «БАМВ», який є замовником.

Виходячи з вимог чинного законодавства, метою аудиту виробничих запасів є висловлення аудитором думки про те, чи відповідає фінансова інформація щодо руху і залишків виробничих запасів на підприємстві в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок її підготовки і надання користувачам.

Бухгалтерський облік забезпечує відображення господарських фактів, а аудит підтверджує їх достовірність, законність та повноту відображення. Розглядаючи завдання аудиту виробничих запасів, необхідно пам'ятати, що аудиторське дослідження виходить за межі бухгалтерського обліку.

Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" поняття аудиту розглядається як перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Для досягнення основної мети аудиту, а також задоволення потреб користувачів в отриманні повної, правдивої та неупередженої інформації щодо виробничих запа-сів аудитору необхідно виконати такі завдання:

- перевірити правильність визнання запасів активами суб'єкта господарювання;

- перевірити, чи відповідають чинному законодавству методи оцінки та обліку виробничих запасів в обліковій політиці підприємства, та встановити, наскільки вибір суб'єкта господарювання є оптимальним;

- встановити, чи дотримується підприємство прийнятих методів оцінки та обліку виробничих запасів;

- перевірити й оцінити стан внутрішнього контролю та системи обліку виробничих запасів;

- перевірити, чи здійснюється контроль за збереженням виробничих запасів у місцях їх зберігання та на всіх етапах їх руху;

- встановити, чи здійснюється контроль за використанням виробничих запасів у виробництві;

- встановити, чи своєчасно виявляються залишки виробничих запасів, непотрібні для підприємства, з метою їх реалізації чи обміну;

- перевірити, чи правильно та своєчасно здійснюється документальне відображення операцій, і чи забезпечуються достовірною інформацією користувачі інформації із заготівлі, надходження, відпускання та використання виробничих запасів;

- перевірити, чи правильно та своєчасно здійснені господарські операції з виробничими запасами відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;

- встановити, чи немає на підприємстві протизаконних дій, пов'язаних із рухом виробничих запасів, суттєвих порушень і помилок у бухгалтерському обліку та звітності.

Загальне визначення завдання аудиту виробничих запасів полягає у встановленні достовірності й повноти відображення в бухгалтерському обліку та звітності всіх господарських фактів відносно залишків і руху виробничих запасів.

Перед аудитором, який проводить аудит виробничих запасів, постає завдання встановити й підтвердити аудиторським висновком дотримання суб'єктом господарювання вимог чинного законодавства, яке регулює бухгалтерський та податковий облік із цього питання.

Кількість нормативних документів, що регулюють господарські операції з виробничими запасами, є досить значною, крім того, вони часто змінюються та є особливими для окремих суб'єктів господарювання залежно від галузі.

Тому в таблиці .1 запропоновані не конкретні нормативно-довідкові

Нормативні документи про норми списання та витрачання запасів | Списання запасів за та якістю | кількістю | Дослідження господарських операцій із списання запасів

До предмета аудиту виробничих запасів належать процеси та явища, відображені документально, пов'язані з рухом виробничих запасів, їх залишками, оцінкою тощо.

Об'єктами аудиту виробничих запасів є:

- кількісне та якісне приймання запасів від постачальників, а також при внутрішньому переміщенні між цехами, матеріально відповідальними особами, складами та виробництвом. При цьому досліджується: повнота оприбуткування запасів за даними бухгалтерського обліку; їх відповідність за кількістю та якістю за даними супровідних приймальних документів і складених матеріально відповідальними особами, а також повнота оприбуткування запасів, які надійшли без супровідних документів;

- умови зберігання запасів і закріплення матеріальної відповідальності. Досліджується, чи відповідає стан складського приміщення вимогам зберігання запасів (наявність вагів та час їх клеймування, полиць, шаф, контейнерів, протипожежного обладнання). Закріплення матеріальної відповідальності перевіряється за даними договорів про матеріальну відповідальність, укладених між адміністрацією підприємства та конкретними працівниками;

- норми витрат сировини і матеріалів на виробництво та їх дотримання - перевіряється обґрунтованість затвердження норм та їх застосування в лімітно-забірних картках і відомостях на витрачання матеріалів;

- МШП, їх використання та цілісність - перевіряється оцінка придбаних МШП, списання їх вартості при передачі в експлуатацію, наявність контролю за їх використанням;

- первинна документація з обліку запасів досліджується щодо достовірності відображених у ній господарських операцій;

- бухгалтерський облік та звітність вивчаються стосовно достовірності даних щодо залишків та руху виробничих запасів, відображених у них;

- примітки до фінансової звітності. Досліджується інформація про методи оцінки запасів; балансову (облікову) вартість запасів за окремими класифікаційними групами; балансову (облікову) вартість запасів, відображених за чистою вартістю реалізації; балансову (облікову) вартість запасів, переданих у переробку,- на комісію, в заставу; суму збільшення чистої вартості реалізації, за якою проведена оцінка запасів відповідно до п. 28 П(с)БО 9;

- брак та пошкодження запасів - досліджуються причини, які зумовили виникнення негативних явищ, розмір невиробничих витрат, встановлюються особи, винні в завданні збитків;

- нестача цінностей та збитки, виявлені при інвентаризації, їх обґрунтованість і відповідальні особи - узагальнюється дослідження інших об'єктів, де виявлено збитки, перевіряється, чи підтверджується її розмір даними бухгалтерського обліку та іншими зібраними доказами, наскільки правильно встановлено матеріальну відповідальність конкретних працівників і розмір її відшкодування.

Джерела інформації аудиту виробничих запасів являють собою предметну область дослідження. Це нормативні документи, облікова політика підприємства та джерела, в яких зафіксована інформація, що характеризує залишки і рух виробничих запасів.

Коли аудитор ознайомився із бізнесом клієнта та прийняв рішення про проведення аудиту, то між аудиторською фірмою і замовником укладається договір.

Опісля аудитором складається загальний план аудиту за темою дослідження. У плані зазначається оцінка аудиторського ризику, визначається рівень суттєвості та розробляється графік проведення аудиту за термінами замовлення.

Оцінивши систему внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку ( дод. Т), аудитор приймає рішення щодо методу організації перевірки (суцільний, вибірковий), кількості аудиторських процедур, необхідних для підготовки об'єктивного висновку, і починає підготовку програми.

Проводити суцільну перевірку недоцільно – це потребує великих матеріальних і трудових затрат. Тому бажано перевірити й оцінити систему внутрішнього контролю та обліку на підприємстві залежно від отриманих результатів, розширювати сукупність досліджень чи навпаки, довіритися даним клієнта і провести лише деякі перевірочні процедури, щоб підтвердити довіру до інформації системи внутрішнього контролю.

Вивчення й оцінка внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку запасів потребує проведення тестування, в результаті якого можна вивчити слабкі і сильні сторони об'єкта дослідження і воно дає можливість вибрати спосіб організації аудиту: суцільний вибірковий чи комбінований.

Аудитори як правило проводять вибіркову перевірку виробничих запасів, яка є більш ефективною в порівнянні з суцільною.

Залежно від обраного способу організації перевірки аудитор складає програму перевірки, де встановлює перелік аудиторських процедур, які б дали змогу:

1. Встановити достовірність первинних даних БО щодо фактичної наявності та руху виробничих запасів.

2. Перевірити повноту і своєчасність відображення первинних даних з обліку запасів у зведених документах та реєстрах.

3. Перевірити правильність ведення обліку запасів відповідно до чинних законодавчих і нормативних актів, облікової політики суб'єкта господарювання.

4. Перевірити стан збереження запасів у суб'єкта господарювання.

5. Підтвердити або спростувати показники фінансової звітності суб'єкта господарювання, які залежать від достовірності, повноти, й своєчасності відображення господарських операцій, пов'язаних із рухом виробничих запасів.

Для узагальнення інформації про наявність та рух належних суб'єкту господарювання предметів праці, призначених для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство відносить до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів, призначені бухгалтерські рахунки класу 2 "Запаси", а для узагальнення інформації про наявність та рух належних підприємству виробничих запасів призначено рахунок 20 "Виробничі запаси".

Здійснюючи аудиторське дослідження, аудитор вивчає документи, за допомогою яких відтворює ланцюг господарських фактів від придбання запасів, їх зберігання і до списання. Дослідження не обмежується вивченням бухгалтерських документів. Аудит виробничих запасів не може здійснюватися без досліджень оперативного обліку (наприклад, щоденні оперативні дані про рух дефіцитних основних і допоміжних матеріалів та інша оперативна інформація, визначена керівництвом суб'єкта господарювання залежно від його специфіки), інформації з діловодства (накази про зміну матеріально відповідальних осіб; про проведення ревізій, інвентаризацій; про розгляд результатів ревізій та інвентаризацій тощо), висновків спеціалістів (щодо якості та придатності запасів, доцільності їх придбання, списання).