Основи обліку виробничих витрат

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Сутність, визнання витрат і їх класифікація

Підприємство в процесі своєї діяльності здійснює матеріальні і грошові витрати на просте і розширене відтворювання основних фондів і оборотних коштів, виробництво і реалізацію продукції, соціальний розвиток свого колективу.

Найбільшу питому вагу у всіх витратах підприємств займають витрати на виробництво продукції. Сукупність виробничих витрат показує, в що обходиться підприємству виготовлення продукції, що випускається, тобто складає виробничу собівартість продукції.

Витрати і собівартість як економічні категорії та об'єкти обліку, зокрема, виправдано завоювали центральне місце в системі бухгалтерського обліку, що зумовлено змінами, які відбулися у законодавстві. Вони спричинили своєрідну «революцію» [50. с. 16]. І в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [1], і стандарти бухгалтерського обліку містять положення, які мають можливість адаптувати вітчизняну практику до міжнародних норм і стандартів, розширити інформаційні можливості, спростити методику і знизити трудомісткість облікової роботи.

П(С) БО 1 [17] визначає витрати як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

Щодо визначення даного терміну, що подане в П(С) БО 16 [24], існує ряд суперечностей. Вивчивши основні праці провідних науковців на сторінках професійної періодики, можна зробити висновок, що дане визначення є не точним. Очевидно, що збільшення активів призведе до збільшення зобов'язань, і навпаки. Даний принцип лежить в основі подвійного запису. Отже стандарт дає визначення витратам, що суперечить суті подвійного запису, за яким кожна господарська операція спричинює вартісну зміну хоча б двох об'єктів обліку.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Якщо витрати неможливо прямо пов'язати з доходами певного періоду, то вони відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Так, витрати визнаються за наступних умов (п. 5-8 П(С) БО 16):

1. Зменшення активів або збільшення зобов'язань, яке призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Наприклад, списання матеріалів на виробництво; нарахування заробітної плати робітникам підприємства.

2. Визнання на підставі систематичного і раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечує актив протягом декількох звітних періодів. Наприклад, нарахування амортизації основних засобів, нематеріальних активів.

3. Негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства. Наприклад, уцінка товарів, створення резерву сумнівних боргів.

4. Можлива достовірна оцінка суми витрат. Дотримання цієї умови означає, що оцінка витрат відбувається на підставі положень національних стандартів, документально підтверджена.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 02.28.94. [2], трактує поняття витрати як суми коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Кабінет Міністрів України в Типовому положенні з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості №473 від 26.04.96 визначає, що витрати за статтями калькуляції - це витрати на окремі види виробів, а також витрати на основне і допоміжне виробництво. До умовно-змінних витрат належать витрати, абсолютна величина яких зростає із збільшенням обсягу випуску продукції і зменшується із його зниженням.

Нашкерська В.Г. [55. с. 416] дає таке визначення витрат: «Витрати - це процес споживання або використання матеріалів, товарів, робіт і послуг в процесі одержання доходу. Здійснення витрат прямо або опосередковано пов'язується з процесами виробництва та реалізації продукції «. Нашкерська В.Г. вважає, що формування витрат початкове здійснюється в системі управлінського обліку. Витрати збираються за окремими об'єктами: видами продукції, робіт, послуг, технологічними процесами та їх частинами тощо. Витрати в системі управлінського обліку збираються за калькуляційними статтями по мірі зменшення активів та зростання зобов'язань.

В.В. Сопко вважає, що витрати формують використані у процесі виробництва різні речовини та сили природи на виготовлення нового продукту праці [60, с. 63].

Витрати, стверджує Бутинець Ф.Ф., - це загальноекономічна категорія, яка характеризує використання різних речовин і сил природи в процесі господарювання. Під економічними витратами розуміють «затрати втрачених можливостей», тобто суму грошей, яку можна отримати при найбільш вигідному із усіх можливих альтернативних варіантів використання ресурсів. Таким чином економічні витрати будь-якого ресурсу, обраного для виробництва продукції, дорівнюють його вартості за найкращого з усіх можливих варіантів використання. Поняття економічних витрат обумовлене обмеженістю ресурсів порівняно з кількістю варіантів їх використання [32. с. 537].

Отже проблеми термінології, організації і методики обліку витрат є предметом дискусії науковців. Багатоплановість проблем обліку, аналізу і контролю витрат зумовила необхідність їх розгляду в різних аспектах.

Для організації обліку витрат важливо їх класифікувати. Класифікація витрат потрібна для визначення вартості продукції та відповідно для ціноутворення. Велике значення класифікації витрат в управлінні ними і, перш за все, при калькулюванні собівартості продукції для різних потреб управління.

З господарської точки зору всі затрати групуються за загальноекономічним змістом та планово-обліковими ознаками. Кожна ознака характеризує затрати з певної сторони.

З точки зору загальноекономічного змісту затрати групуються за такими ознаками:

o відношенням до праці (трудові, нетрудові, матеріальні, нематеріальні);

o відношенням до трьох моментів виробництва (самої праці, засобів праці, предметів праці);

o належністю до трьох елементів вартості (трудові, матеріальні та грошові);

o економічною роллю у виробництві (основні, накладні);

o відношенням до обсягу виробництва (залежні і ті, що не залежать від обсягу).

За ступенем залежності від обсягів діяльності витрати поділяються на змінні і постійні.

Змінними називаються витрати, величина яких змінюється пропорційно зміні обсягу виробництва (випуску). Звідси, розмір цих витрат на кожну одиницю продукції залишається незмінним. До постійних відносять витрати, величина яких не змінюється або майже не змінюється (умовно-постійні витрати) при зміні обсягу виробництва (прикладом можуть слугувати адміністративні або загальногосподарські витрати).

Слід відмітити, що поділ на змінні і постійні витрати в певній мірі є умовним, так як в чистому вигляді вони не проявляються: змінні витрати на одиницю продукції змінюються під впливом організаційно-технічних заходів, величина постійних витрат - при суттєвій зміні обсягу виробництва. Тому більш правильно їх називати умовно-змінними і умовно-постійними витратами.

Планово-облікове групування затрат здійснюється за такими ознаками: економічними елементами кошторису; способом включення елементів затрат в об'єкт обліку і калькуляції (прямі, непрямі); відношенням до собівартості продукції (затрати, що включаються і ті, що не включаються в собівартість продукції); місцем виникнення - центрам затрат (господарство, підприємство, виробництво, дільниця, бригада та інше.); видами продукції (вироби, роботи, послуги); відношенням до калькуляційного (календарного) періоду (поточні, до та після калькуляційного періоду); елементами собівартості (статті затрат); сферою виникнення (виробничі, невиробничі, позавиробничі); ступенем охоплення планом (нормуванням) (планові, нормативні, позапланові, понад нормативні) і однорідністю складу (однорідні, неоднорідні).

Організація обліку витрат за економічними елементами має велике значення для складання фінансової звітності та проведення економічного аналізу. Перелік калькуляційних статей встановлюється підприємством самостійно виходячи з особливостей технології та організації виробництва. На його основі складаються форми калькуляційних розрахунків, кошторисів та внутрішньої звітності.

Відповідно до Типового положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) затвердженого поставленого Кабінетом Міністрів України №473 від 26.04. 1996 року та нового Плану рахунків, Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витрати оперативної діяльності, які включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) групуються за такими економічними елементами (клас 8):

- матеріальні затрати;

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- амортизація;

- інші операційні витрати.

До витрат, які включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) відносяться її виробнича собівартість, нерозподілені загальновиробничі витрати та понад нормативні виробничі витрати. Решта витрат розглядається як витрати того звітного періоду, в якому вони виникли і класифікуються за видами діяльності.

Залежно від видів діяльності всі витрати можна розподілити на дві великі групи:

· витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності,

· витрати, що виникають в процесі надзвичайної діяльності.

В свою чергу витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності можна розподілити на витрати від операційної (основної та іншої) діяльності, інвестиційної, фінансової діяльності.

Для правильної класифікації витрат необхідно визначати до якого напряму обліку вони відносяться, тобто яка мета їх обліку.

Економічно доцільний підхід до побудови системи обліку витрат - це виділення типових груп рішень і вибір відповідних об'єктів обліку витрат. У підручнику авторів Бутинця Ф.Ф., Давидюка Т.В., Малюга Н.М., Чижевської Л.В. в основу наведеної нижче класифікації витрат покладено принцип: різні витрати для різних цілей.

В зарубіжній практиці виділяють три напрями обліку витрат:

інформація про витрати для визначення собівартості виробничої продукції;

дані про витрати для ухвалення рішень;

відомості про витрати для контролю і регулювання.

Для визначення собівартості виробничої продукції потрібно розрізняти вхідні і вихідні витрати. Вхідні затрати - це засоби, які були придбані для використання з метою отримання доходу. Коли ці засоби були витрачені і втратили можливість приносити дохід, вони переходять в розряд минулих.

Щоб мати нагоду детально аналізувати альтернативні варіанти дій для ухвалення рішення і планування, необхідно систематизувати витрати таким чином:

витрати майбутнього періоду, що враховуються і не враховуються при оцінках;

безповоротні витрати або витрати минулого періоду;

поставлені витрати в результаті прийнятого альтернативного напряму;

інкрементні (приростні) і маржинальні (прямі) витрати.

Останній групі витрат надається особлива увага при ухваленні рішення про збільшення об'єму виробництва. Ці витрати з'являються в результаті виготовлення додаткових одиниць продукції. Відмінність інкрементних витрат від маржинальних полягає в тому, що маржинальні витрати є додатковими витратами на одиницю продукту, інкрементними, також є по суті додатковими витратами, є результат збільшення об'єму виробництва цілої групи одиниць продукції.

Зі всіх підстав, на яких базується класифікація витрат, необхідно виділити і принцип еластичності. Явище еластичності, визначає розподіл витрат по ступеню їх регулювання на зміну масштабів виробництва на змінні і постійні. Такі витрати можуть бути представлені таким чином:

Отже витрати виробництва - це спожиті в процесі виробництва засоби виробництва, які втілюють у собі минулу працю (сировину, матеріали, амортизацію основних засобів, працю працівників, зайнятих у процесі виробництва) з відповідними на неї нарахуваннями та ін.

2. Аналіз нормативно - правової бази обліку виробничих витрат

економічний облік капітал витрати

Правові основи регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», а також цілим рядом інших законодавчих актів та прийнятими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в Україні П(С) БО.

Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» є базовим законом в сфері бухгалтерського обліку. Саме в відповідності до цього Закону розробляються нормативно-правові акти, які регулюють бухгалтерський облік, визначають принципи його роботи [1].

В Законі України «Про оподаткування прибутку підприємства» [2] в статті 4 зазначено, що в склад валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених на протязі звітного періоду в зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажу продукції та охороною праці, в тому числі витрати на придбання електроенергії; суми засобів, внесених в страхові резерви; суми безнадійної заборгованості в частині, яка не була віднесена до валових витрат; суми витрат, пов'язаних з покращенням основних фондів; витрати на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, необхідним для виконання професійних обов'язків, та продуктами спеціального призначення; витрати, пов'язанні з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності; будь-які витрати, пов'язанні з утриманням основних фондів природоохоронного призначення; будь-які витрати, пов'язанні зі страхуванням ризику гибелі врожаю, транспортування продукції.

З метою стабілізації ринку цукру було прийнято Закон України від 17.06.99 р. №758-XIV «Про державне регулювання виробництва і реалізації цукру» та відповідні постанови Кабінету Міністрів України від 02.06.2000 р. №868 «Про деякі питання державного регулювання виробництва і реалізації цукру», якими визначені основні засади державного регулювання виробництва і реалізації цукру та затверджено мінімальні ціни на цукор. Цей Закон визначає правові, економічні та організаційні засади державної політики щодо виробництва, експорту, імпорту, оптової та роздрібної торгівлі цукром. Статтею 4 даного закону визначено, що заходи щодо регулювання виробництва і реалізації цукру визначає Кабінет Міністрів України. Регулюванням виробництвом і реалізацією цукру займаються уповноважені Кабінетом Міністрів України органи.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємств усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ) та її розкриття у фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Відповідно до п. 6 Положення витратами звітного періоду визнається зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власникам), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Це основна обліку собівартості. Хоча існує ряд законів, інструкцій, які визначають загальні засади формування і обліку собівартості реалізованої продукції на підприємстві.

Положення (стандарти) бухгалтерського обліку займають не останнє місце в переліку нормативної бази. Безпосереднє відношення до обліку, аналізу виробничих витрат мають такі П(С) БО:

П(С) БО 1» Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджений наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. №87 [17]. Цим Положенням (стандартом) визначаються мета, склад і принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

П(С) БО 3 «Звіт по фінансові результати», затверджений наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. №87 [19]. Цим Положенням (стандартом) визначаються зміст і форма Звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до розкриття його статей. В даному Положені визначено - за умови, що оцінка витрат може бути достовірно визначена, витрати відображаються у Звіті про фінансові результати в момент вибуття активу або збільшення зобов'язання, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

У розділі II Звіту про фінансові результати наводяться відповідні елементи операційних витрат (на виробництво і збут, управління та інші операційні витрати), яких зазнало підприємство в процесі своєї діяльності протягом звітного періоду за вирахуванням внутрішнього обороту, тобто за вирахуванням тих витрат, які становлять собівартість продукції (робіт, послуг), що вироблена і спожита самим підприємством. Собівартість реалізованих товарів, запасів, іноземної валюти у цьому розділі не наводиться.

П(С) БО 7 «Основні засоби» [21] визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Амортизація, що безпосередньо відноситься до складу виробничих витрат, - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Вартість, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Відображення в бухгалтерському обліку інформації про матеріальні цінності як складової частини запасів регулюється нормами П(С) БО 9» Запаси» [23]. Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Запаси - активи, які:

· утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

· перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

· утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

До нормативної бази належить також План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкція про застосування Плану рахунків, затверджений наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291. План рахунків бухгалтерського обліку є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку. У ньому за десятковою системою наведені коди (номери) й найменування синтетичних рахунків (рахунків першого порядку) й субрахунків (рахунків другого порядку) [16].

Ведучи облік доходів і витрат підприємства спираються на «Інструкцію про використання плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій» [10]. Дана Інструкція встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб.

Наказ «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.1995 р. №352 затверджений Міністерством статистики України встановлює типові форми первинної облікової документації.

У Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 04.05.1995 р. №88 встановлено порядок створення, прийняття, відображення і зберігання у бухгалтерському обліку первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами.

До нормативно - правової бази належать також типові положення.

Типове положення №452 від 23.04.96 р. регламентує планування, облік і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) в сільськогосподарських підприємств.

Типове положення №473 від 26.04.96 р. розглядає методику планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості.

Дані методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств і підприємств промисловості розроблені відповідно до Закону України від 16 липня 1999 р. №996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Закону України від 22 травня 1997 р. №283 «Про оподаткування прибутку підприємств» та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку з метою забезпечення єдності в складі і класифікації витрат, застосування методики їх планування та обліку і визначення собівартості продукції (робіт, послуг) в підприємствах різних організаційно-правових форм і форм власності, включаючи їх допоміжні і підсобні підрозділи.

Планування (нормування) собівартості продукції (робіт, послуг) передбачає найбільш ефективне використання матеріально-технічних і грошових ресурсів на основі нормативів та забезпечення дії противитратного механізму відповідно до технологічних умов та вимог охорони навколишнього середовища.

Застосування останніх документів не обов'язкове. До того ж, вони навіть не зареєстровані в Міністерстві юстиції. Крім того, роз'яснення відносно рекомендаційного характеру цих документів міститься в листі Мінпромполітики від 20.06.2002 р. №22\3-1-23.

Оскільки складовою виробничих витрат є заробітня плата, то існують такі законодавчі акти, що регулюють дані питання.

Закон України «Про оплату праці» від 1995, №17. Цей Закон визначає економічні, правові та організаційні засади оплати праці працівників, які перебувають у трудових відносинах, на підставі трудового договору з підприємствами, установами, організаціями усіх форм власності та господарювання, а також з окремими громадянами та сфери державного і договірного регулювання оплати праці і спрямований на забезпечення відтворювальної і стимулюючої функцій заробітної плати [5].

Заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування в зв'язку з тимчасовою втратою працездатності і витратами, спричиненими народженням та похованням» від 18.01.2001 р. №2240-III [6]. Даний Закон відповідно до Основ законодавства України про загальнообов'язкове державне соціальне страхування визначає правові, організаційні та фінансові основи загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян на випадок тимчасової втрати працездатності, у зв'язку з вагітністю та пологами, народженням дитини та необхідністю догляду за нею, у разі смерті, а також надання послуг із санаторно-курортного лікування та оздоровлення застрахованим особам та членам їх сімей. Матеріальне забезпечення та соціальні послуги, що надаються за цим Законом, є окремим видом загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян, що здійснюється Фондом соціального страхування з тимчасової втрати працездатності.

Закон України» Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11.01.2001 р. №2213 - III [7] спрямований на запровадження Закону України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» та Закону України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» шляхом визначення розмірів внесків до фондів з даних видів страхування та внесення змін до окремих законодавчих актів з метою приведення їх у відповідність до норм вищезазначених законів.

Закон України» Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 02.03.2000 р. №1533 - III визначає правові, організаційні та фінансові основи загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян на випадок безробіття [8].

Загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття - система прав, обов'язків і гарантій, яка передбачає матеріальне забезпечення на випадок безробіття з незалежних від застрахованих осіб обставин та надання соціальних послуг за рахунок коштів Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття.

Інструкція про порядок обрахування та виплати внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття і обліку їх надходжень у Фонд загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття, затверджена наказом Міністерства праці і соціальної політики України від 18.12.2000 р. №339.

Закон України «Про страхові тарифи на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві і професійних захворювань, які призвели до втрати працездатності» від 22.02.2001 р. №2272 - III визначає правову основу, економічний механізм та організаційну структуру загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які призвели до втрати працездатності або загибелі застрахованих на виробництві. Страхування від нещасного випадку є самостійним видом загальнообов'язкового державного соціального страхування, за допомогою якого здійснюється соціальний захист, охорона життя та здоров'я громадян у процесі їх трудової діяльності.

Закон України «Про аудиторську діяльність» від 1993, №23. Цей Закон визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника.

Аудиторська діяльність у сфері фінансового контролю регулюється цим Законом, іншими законодавчими і нормативними актами України. У випадках, якщо міжнародним договором, в якому бере участь Україна, встановлено інші правила, ніж ті, що містить цей Закон, то застосовуються правила міжнародного договору. Взагалі, аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

В Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів та розрахунків від 11.08.1994 р. №69 (зі змінами та доповненнями) визначається порядок і завдання інвентаризації на підприємствах, їх об'єднаннях та госпрозрахункових організаціях незалежно від форм власності.

Проведення контролю на підприємствах регламентується Наказом Головного контрольно-ревізійного управління України державної контрольно-ревізійної служби в Україні «Про затвердження Інструкції з організації проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні за зверненням правоохоронних органів» №107 від 26.11.99 р.

3. Теоретичні аспекти обліку виробничих витрат

Для збереження і покращення загальної прибутковості підприємства керівництво має знати розміри специфічних витрат і прибутків на будь-який момент по окремих видах продукції, по кожному цеху та по інших структурних підрозділах підприємства. Облік витрат дає цю інформацію та допомагає контролювати витрати, встановлюючи критерії ефективності виробництва.

Основа бухгалтерського обліку - відображення господарських операцій на рахунках. У міру деталізації обліку рахунки, як відомо, підрозділяються на синтетичні й аналітичні.

Завданнями обліку витрат є:

- Скорочення витрат шляхом порівняння фактичних витрат з витратами, передбаченими в кошторисі,

- Збалансування виробництва по підрозділах, щоб підтримувати рівномірний потік матеріалів,

- Забезпечення повних, точних даних про діяльність підприємства,

- Розподіл накладних витрат,

Якість облікових даних про витрати оцінюється адміністрацією підприємства з позиції їх придатності для прийняття управлінських рішень.

Для обліку витрат виробництва можуть використовуватись рахунки класу 8 «Витрати за елементами» або класу 9 «Витрати діяльності», або класів 8 і 9 одночасно. Кореспонденція рахунків наведена в таблиці 1.1 «Кореспонденція рахунків з обліку витрат».

Рахунки класу 8 «Витрати за елементами» призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду За дебетом рахунків класу 8 ведеться облік усіх витрат підприємства, які списуються по дебету рахунка 23 «Виробництво» в частині прямих і виробничих накладних витрат та по дебету рахунка 79 «Фінансові результати» в частині адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат.

Кореспонденція рахунків з обліку витрат

№	Зміст операції	9 та 8 клас	8 клас	9 клас
		Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
1	Передані і використані у виробництві МШП і ВЗ	80 23	20,22 80	80 23	20,22 80	23	20,22
2	Нарахована зарплата	81 23	66 81	81 23	66 81	23	66
3	Відображено нарахування на ФОП	82 23	65 82	82 23	65 82	23	65
4	Нарахована амортизація ОЗ, НА	83 23	13 83	83 23	13 83	23	13
5	Списання витрат, пов'язаних з виправленням браку	23	24	23	24	23	24
6	Використано напівфабрикати власного виробництво	23	25	23	25	23	25
7	Списання загальновиробничих витрат	23	91	__	__	23	91
8	Списання витрат на виготовлення у виробництві напівфабрикатів	25	23	25	23	25	23
9	Віднесення вартості браку на винних осіб	375	23	375	23	375	23
10	Списання витрат на виготовлення готової продукції	26	23	26	23	26	23
11	Списання матеріальних затрат що відносяться до виробничих (адміністративних, збутових)	91 92 93	80	__	__	__	__
12	Списані витрати на оплату праці робітників	91- 93	81	__	__	__	__
13	Списані відрахування на ФОП	91-93	82	__	__	__	__
14	Включена в склад загально виробничих витрат амортизація	91-93	83	__	__	__	__
15	Інші витрати	91-93	84	__	__	__	__
16	Розподіл витрат (щомісячно)	23	91	__	__	23	91
17	Списання нерозподілених витрат	90	91	__	__	90	91
18	Списання адміністративних витрат, витрат на збут	719	92	__	__	719	92
19	Нарахована зарплата адміністрації та збутовим робітникам	92-93	661	__	__	92-93	661
20	Відрахування до ФОП	92-93	65	__	__	92-93	65
21	Нараховані інші адміністративні і збутові витрати	92-93	63	__	__	92-93	63
22	Щомісячна сума сформованих адміністрат., збутових витрат	719	92-93	__	__	719	92-93

Якщо підприємством ведеться облік витрат за рахунками класу 9 «Витрати діяльності», то рахунки класу 8 є транзитними і використовуються лише для перегрупування нагромаджених за статтями витрат за економічними елементами.

Рахунки класу 9 «Витрати діяльності» застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності, витрати на запобігання надзвичайним подіям та ліквідації їх наслідків. Вони призначені для відображення здійснених витрат за видами діяльності. За дебетом рахунків цього класу відображаються суми витрат, за кредитом списання суми витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 «Фінансові результати».

Для узагальнення інформації про затрати на виробництво продукції (робіт, послуг) Планом рахунків передбачений синтетичний рахунок 23 «Виробництво», до якого відкривається стільки субрахунків, скільки видів діяльності, робіт, послуг здійснюється підприємством (промисловість, сільське господарство, будівництво, торгівля наука, допоміжні, підсобні виробництва, некапітальні роботи, ремонт основних засобів та ін.).

По дебету рахунка 23 «Виробництво» та його аналітичних рахунків протягом звітного періоду відображають прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати в кореспонденції з кредитом рахунків:

20 «Виробничі запаси» (на вартість використаної у виробництві сировини, матеріалів, покупних напівфабрикатів, комплектуючих виробів, технологічного палива тощо);

22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети» (на вартість використання у виробництві інструментів, пристосувань тощо);

66 «Розрахунки з оплати праці» (на суму основної і додаткової заробітної плати та інших виплат працівникам, які зайняті у виробництві продукції, виконанні робіт та наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат);

65 «Розрахунки за страхуванням» (на суму відрахувань на пенсійне забезпечення, соціальне страхування, соціальне страхування на випадок безробіття та інші соціальні заходи);

685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (на вартість послуг, наданих сторонніми організаціями для виробничих потреб) та ін.

Наприкінці місяця на дебет рахунка 23 «Виробництво» з кредита рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» списуються загальновиробничі витрати в сумі, що за розрахунком підлягає включенню до витрат на виробництво продукції (робіт, послуг).

Отже, на дебеті рахунка 23 «Виробництво» і його аналітичних рахунках наприкінці місяця відображаються всі виробничі затрати - як основні, так і накладні.

З кредита рахунка 23 «Виробництво» списують вартість поворотних відходів (у кореспонденції з дебетом рахунка 209 «Інші матеріали»), виробничого браку, якщо від має місце (на дебет рахунка 24 «Брак у виробництві») і виробничу собівартість випущеної з виробництва готової продукції (на дебет рахунка 26 «Готова продукція»).

Сальдо (дебетове) рахунка 23 «Виробництво» відображає затрати у незавершене виробництво (тобто залишки деталей, напівфабрикатів, виробів, що знаходяться в процесі виробництва).

Для визначення затрат у незавершене виробництво наприкінці місяця проводиться його інвентаризація, визначається ступінь готовності виробів, а потім проводиться їх оцінка виходячи фактичних матеріальних і трудових затрат.

При визначенні фактичної виробничої собівартості випущеної з виробництва готової продукції (виконаних робіт, наданих послуг) до затрат у незавершене виробництво на початок місяця додають затрати за місяць (зменшені на вартість поворотних відходів) і віднімають затрати у незавершене виробництво на кінець місяця.

На фактичну собівартість випущеної із виробництва готової продукції (виконаних робіт, послуг) у бухгалтерському обліку роблять запис по кредиту рахунка 23 «Виробництво» і дебету рахунків:

26 «Готова продукція» (на виробничу собівартість випущеної готової продукції).

90 «Собівартість реалізації» (на виробничу собівартості зданих замовникам робіт, послуг).

Узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції ведеться на рахунку 90 «Собівартість реалізованої продукції».

Характеристика рахунка 90 «Собівартість реалізованої продукції»

Назва і шифр	Призначення	По Дт	По Кт	Обліковий регістр	Місце в звітності
90 «Собівартість реалізованої продукції»	Для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції	Фактична собівартість реалізованої готової продукції	Списання фінансових результатів на рахунок 79 «Фінансові результати»	Журнал ордер №5	Звіт про фінансові результати (Ф №2 р. 040)

Рахунок 90 «Собівартість реалізованої продукції» має наступні субрахунки:

901 «Собівартість реалізованої готової продукції «

902 «Собівартість реалізованих товарів»

903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»

904» Страхові виплати»

Облік витрат, що відносяться на собівартість продукції, ведеться також на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Облік витрат на цьому рахунку ведеться за виробничими підрозділами підприємства: цехами, дільницями, відділеннями, філіями тощо. За дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання за розподілом на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

Аналітичний облік на рахунку ведеться за місцями виникнення, центрами і статтями витрат. Така система поєднання управлінського та фінансового обліку називається інтегрованою.

4. Порівняльна характеристика різних систем управлінського обліку витрат

Для характеристики різних систем обліку, на основі вивчених наукових робіт провідних закордонних та українських науковців, необхідно розглянути поняття «собівартості».

Взагалі термін «облік» розуміється різними спеціалістами по-різному. Перш за все слід виділити управлінський і фінансовий облік.

На основі досліджень провідних науковців виділяють такі відмінності в даних видах обліку.

Фінансовий облік:

- призначений для зовнішніх користувачів;

- має справу виключно справу з показниками минулих періодів;

- має жорсті і визначені формати.

Управлінський облік:

- призначений для задоволення потреб внутрішніх користувачів;

- має справу з минулим, теперішнім та майбутнім;

- не обумовлений юридичними нормами;

- має здійснюватися в реальному форматі часу;

- представляє і аналізує дані в форматі найзручнішому для менеджера і є конфеденційним.

Важливо зазначити, що підприємствам необхідно розробляти внутрішні стандарти управлінського обліку, хоча неформальний облік існує майже в ккожному підприємстві.

Співвідношення фінансового та управлінського обліку нагадує айзберг, видима частина якого фінансовий облік, а невидима значно більша - управлінський облік [59. с. 215].

У відповідності до Положення №16 [24], собівартість реалізації продукції складається із виробничої собівартості відвантаженої продукції, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат.

Виробнича собівартість продукції складається із прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, загально виробничих витрат.

Порядок розподілу і включення до собівартості продукції загальновиробничих витрат залежить від їх зв'язку з обсягом виробництва. По відношенню до обсягу виробництва розрізняють постійні і змінні загальновиробничі витрати.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюється підприємством самостійно.

Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу при нормальній виробничій потужності. Згідно з П(С) БО 16 нормальна потужність - це очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнений за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва. Величина нормальної потужності встановлюється підприємством самостійно.

Перш ніж перейти до послідовного опису основних підходів і методів розрахунку собівартості, а також обліку витрат необхідно устоновити деяку ієрархію понять і підходів, що дозволить забезпечити адекватне застосування їх на практиці. Звичайно при описанні обліку витрат, згідно з міжнародною практикою, є використовують систему понять і підходів.

Перш за все необхідно розібратися чим відрізняється пара «Замовна собівартість» - «Процесна собівартість» від пари «Метод повних витрат» - «Метод зміних витрат».

По-перше, ці дві класифікації мають справу абсолютно з різними способами пред'явлення витрат. В першому випадку, ми маємо справу з розрахунком собівартості виробленої продукції, і тут, основне значення належить типу виробництва, за яким відбувається одержання готової продукції. В другій класифікації мова йде про розрахунок собівартості проданої продукції, по сутності, про оцінку прибутку від продажу продукції чи наданню послуг.

Правильна альтернатива вибора полягає в тому, щоб спочатку вибрати в складі першої пари, а потім - в складі другої.

Якщо поглянути на нижню частину системи, що зображена на рис. 1.6, то видно що суперечностей не має. Технологія стандарт - костингу включена в систему як доповнення до представлених вище систем і методів розрахунку собівартості. В традиційній ситуації витрати збираються по мірі їх появи в процесі діяльності підприємства. Формування витрат відбувається як завжди за однією із систем (попроцесній чи позамовній), і розрахунок прибутку здійснюється за одним із методом (повна собівартість чи директ - костингу), але в умовах стандарт - костингу для визначеного об'єму продаж прибуток як би відомий раніше. Головна задача полягає в тому, щоб досягнути заданого значення прибутку.

Нарешті, гнучке планування накладних витрат вимагає більшої уваги на співставлення планових і фактичних значень накладних витрат. Об'єктом уваги є змінні витрати. Суть даного методу (гнучкого планування) полягає в встановлені рівня накладних витрат для деякого набору значень обєма виробництва і продажу. Після того як відбувся «факт», здійснюється порівняння планових і фактичних значень накладних витрат.

Необхідно зазначити, що найбільш розповсюдженими методами обліку є наступні: «direct-costing» та «absorption-costing». Ці методи застосовуються для управлінського обліку витрат та формування собівартості [41 с. 14 - 24].

Система «direct-costing» (метод прямих затрат) - це система обліку витрат і калькулювання собівартості, згідно якою лише змінні виробничі витрати включаються у собівартість продукції, і отже, створюють оцінку кінцевих запасів, а постійні загальновиробничі витрати враховуються як періодичні поточні витрати (витрати на процес). В 1936 р. Дж. Харрис висунув дану концепцію. Зміст полягає в тім, що планування й облік собівартості здійснюється тільки в частині змінних витрат. Частину витрат, що залишилися, (постійні витрати) збирають на окремому рахунку та у калькуляцію не включаються, їх періодично списують на фінансові результати тобто враховують при розрахунку прибутку і збитків за звітний період. В зарубіжній теорії і практиці обліку в даний час найточнішою вважається калькуляція, в яку включені тільки витрати, безпосередньо пов'язані з випуском даної продукції, а не калькуляція, яка після численних розрахунків і розподілів включає всі види витрат підприємства [59 с. 267].

Тому в цілях вдосконалення методики ухвалення управлінських рішень був розроблений облік змінних витрат (Direct-Costing).

Дивлячись на широке використання, назва Direct-Costing (дослівно - метод прямих витрат), взагалі є помилковим. Більш точним була б назва Variable Costing - метод зміних витрат чи Marginal Costing - маржинальний метод калькулювання. Однак термін Direct-Costing вже настільки прижився в літературі і в щоденній практиці, що коректировка термінології навряд чи відбудеться коли - небудь. Термін Direct-Costing мав точне у відповідність назви і функціонального призначення в 50 ті роки минулого століття. Першопочатково припускалося, що в собівартість виробленої продукції можуть бути включені лише прямі витрати, а всі інші мають відноситись до витрат періоду. Пізніше Direct-Costing трансформувався в менш «жорстку» систему, і в рамках цього методу, стали включати до собівартості і зміну частину непрямих витрат. А термін залишився старим і потребує додаткових роз'яснень.

Іншими словами, лише за зміними витратами оцінюють запаси - залишки ГП на складах і незавершене виробництво.

При системі директ-костинг визначається обмежена собівартість, що включає тільки суму змінних витрат. Цей показник порівнюється з виручкою за період і визначається маржинальный дохід за звітний період (брутто прибуток, сума покриття). Нетто-прибуток підприємства є різницею між одержаною величиною і сумою постійних витрат, які не розподіляються між виробами, а списуються загальною сумою на фінансові результати звітного періоду (одноступінчатий облік сум покриття).

Багатоступінчатий облік маржинального доходу дає необхідну інформацію для ухвалення рішень при формуванні і виборі асортименту продукції, доцільності ухвалення нових замовлень, знятті з виробництва застарілої і підготовці виробництв нової продукції.

Важливою гідністю системи директ-костинг є можливість детального і якісного вивчення залежності між об'ємом виробництва, витратами, маржинальным доходом і прибутком.

Система «absorption-costing» (метод повних витрат) - це система обліку витрат і калькулювання собівартості, згідно з якою на кожну окрему одиницю продукції, крім змінних витрат, розподіляється і частина постійних витрат. Система абзорпшен-костинг призначена для обчислення повних витрат. Вона вкючає розподіл всіх витрат між реалізованою продукцією і залишками продукції. При цьому витрати підрозділяються залежно від їх функціональної ролі на виробничі, реалізаційні та адміністративні.

Це найбільш широко розповсюджений метод розрахунку собівартості, що застосовується в бухгалтерському обліку. Припускається, що в розрахунку собівартості приймають участь прямі матеріальні витрати, пряма праця, загально виробничі витрати, а до витрат еріоду, які приймають участь в розрахунку фінансового результату, відносяться загально виробничі витрати. Останні мають бути повністю включені в собівартість реалізованої продукції загальною сумою без поділу на види продукції.

Розрахунок фінансового результату при цьому методі виглядає таким чином:

Виручка

Віднімаються виробничі витрати на реалізовану продукцію (включаючи постійні виробничі витрати).

=Валовий прибуток або валова маржа

Віднімається комерційні і адміністративні витрати.

=Чистий прибуток

При варіанті absorption-costing основне виробництво включає витрати, які повинні бути віднесені на продукт, а не ті, які насправді мали місце.

Основна відмінність цих методів - порядок розподілення накладних постійних витрат між періодами, для яких розраховують собівартість. Відповідно, основне питання всіх суперечок - який період обрати для віднесення постійних виробничих накладних витрат до витрат на реалізацію: період здійснення (період фізичнго виявлення цих витрат) чи період, в якому реалізується продукція.

Прихильники повної собівартості вважають, що загально-виробничі витрати вважаються частиною витрат, які приймають участь в формуванні продукції. Без них виробництво не може функціонувати, тому загальновиробничі витрати цілком мають враховуватися в собівартість виробленї продукції, в тому числі ї їх постійна частина.

Прихильники Direct-Costing наполягають на тому, що постійні виробничі витрати - це витрати, пов'язані з підтримкою здатності виробляти певну продукцію (тобто допомогати виробництву) і не повязуються з випуском конкретної одиниці продукції. Постійні витрати присутні, практично незалежно від того, загружені потужності підприємства чи ні, який асортимент продукції на них випускається. Вони в більшій степені допомагають виробництву, чим приймають участь в ньому, і саме тому, ці витрати не залежать від об'єму виробництва і більше пов'язані з часовим періодом.

Практичне значення методів розрахунку собівартості

Метод повної собівартості рідко буває відсутнім на підприємстві, оскільки він використовується в бухгалтерському обліку. Основна перевага методу заключається в тому, що він дозволяє регулювати величину звітнього прибутку, змінюючи графік виробництва чи величину базового обсягу виробництва, що взятий для розрахунку коефіцієнта розподілу постійних загально виробничих витрат. За рахунок цього можна в певній мірі управляти фінансовим результатом поточного періоду.

Необхідність Direct-Costing визначається наступними припущеннями.

Перш за все, його застосування дозволяє оперативно вивчати взаємозв'язок між обсягом виробництва, витратами і прибутком, а відповідно, прогнозувати поведінку собівартості чи окремих видів витрат при зміні ділової активності.

Розрахунок зміної собівартості дозволяє оперативно вирішувати ряд управлінських задач, причому рорахунки повної собівартості не дозволяють подібних результатів. Це перш за все розрахунок точки беззбитковості і запасу безпечності. Така додаткова можливість виявляється дякуючи розподілу витрат за характером поведінки.

Direct-Costing дозволяє проводити ефективну поведінку ціноутворення. В деяких ситуаціях при недостатній загруженості виробничих потужностей залучення додаткових замовлень може бути виправдано даже в тому випадку, коли оплата за них не покривається повністю витрат по їх виконанню. Знижувати ціну на такі замовлення можна до певного рівня, що визначається необхідністю повністю компенсувати змінні витрати на виробництво продукції і внести хоча б який - небудь вклад на покриття постійних витрат. Нижче даної межі виконання замовлення невигідно. Direct-Costing дозволяє визначити значення даної межі.

І нарешті, дана система дозволяє суттєво упростити нормування, планування, облік і контроль за рахунок різкого скорочення аналзуючих витрат. В результаті собівартість робиться оперативно більш наочною, а окремі значення статтей витрат - краще контролюючими.

На початку ХХ років у США, а потім і в Європі з'явилася система «Standart Costing», що порівнює фактичні витрати з нормованими. Метод «Standart Costing» полягає в розробці стандартів (норм), попереднім складанні стандартних калькуляцій. Принциповим моментом застосування є також те, що в його рамках не проводиться повний розподіл усіх накладних витрат на собівартість зробленої продукції. Стандарт являє собою тверду норму витрати ресурсів для виготовлення калькуляційної одиниці Через деякий час система «стандарт-кост» переродилися в метод «System in time» (точно в часі), авторами якого були Р.Д. Мак-Ілхаттан, Р.А. Хауэлл і С.Р. Соус. В основі аналізу лежали відсотки відхилень від графіка робіт і стандартів (норм).

Важливо зауважити, що Standart Costing - не лише підхід до планування і обліку витрат, але і підхід до управління бізнесом, а особливо - його виробничою частиню. Це своєрідна філософія управління витратами бізнесу. Існують такі недоліки Standart Costing:

o Часто відхилення досить агреговані, не пов'язані з технічними частинами, окремими замовленнями чи партіями продукції.

o Standart Costing може розходитись з філософією системи управліня собівартістю.

o Досить багато уваги фокусується на вартості і продуктивності праці.

o У випадку короткого життєвого циклу товара стандарти приміняються лише до невеликого відрізку часу.