Учет затрат и калькулирование себестоимости вспомогательного производства на примере АПФ "Изумруд"

Операции покупки сырья, как правило, осуществляются при соблюдении следующих условий оплаты и поставки:

1) 100 % предоплата за каждую партию товара;

2) поставка - как правило, производится исполнителем (поставщиком) со склада завода-производителя (транспортные расходы включаются в стоимость продукции) или доставка за счет своих расходов собственным автомобильным транспортом.

Основными потребителями услуг являются производственные предприятия, строительные и транспортные предприятия. Наибольший удельный вес в структуре потребителей занимают строительные организации - 56% (рис. 2.1). В последнее время существенно выросла доля среди клиентов - частных лиц.

Рис. 2.1. Структура потребителей продукции и услуг АПФ «Изумруд» в 2005 г.

Операции продажи готовой продукции, как правило, осуществляются при соблюдении следующих условий оплаты и поставки:

1) 70-100 % предоплата за выполняемые услуги, остаток после приема эксплуатацию;

2) поставка - вывоз готовой продукции осуществляется в основном за счет исполнителя (включается в цену услуги). Учитывая специфику бизнеса АПФ «Изумруд» большая часть работ осуществляется в месте расположения объектов.

Рынок, на котором работает АПФ «Изумруд», характеризуется достаточно широкой географией. Работы по строительству, обработке и монтажу металлоконструкций осуществляются как на территории Украины, так и за рубежом (Россия, Казахстан, Туркменистан др. страны Причерноморья). На данный момент емкость рынка достаточная для обеспечения больших объемов продаж услуг по изготовлению металлоконструкций. Основная причина ненасыщенности рынка - большая капиталоемкость производства (дороговизна оборудования, требования к квалификация персонала, высокие технологии).

Учитывая постоянное и устоявшееся сотрудничество с «СиЭнЖиЭс Инжениринг» г. Симферополь, АПФ «Изумруд» имеет возможность существенно увеличивать конкурентоспособность оказываемых услуг путем объединения своего производственного потенциала и интеллектуального, инженерно потенциала партнера. Предприятия работают совместно по проектам строительства стационарных морских платформ, подводных трубопроводов и резервуаростроению. Таким образом, АПФ «Изумруд» имеет возможность выхода на внешние рынки. Главный недостаток АПФ «Изумруд» - отсутствие производственных помещений для производства, обслуживания и ремонта крупногабаритных конструкций. Опыт прошлых лет показал, что по данной причине АПФ «Изумруд» вынуждена была, либо отказываться от предоставления услуг, либо перепоручать выполнение работ партнерам, что существенно увеличивало себестоимость услуг.

АПФ «Изумруд» определило для себя следующую стратегию развития компании и поведения на рынке:

1) дальнейшая работа на рынке изготовления и обработки металлоконструкций, ремонта подвижного состава грузовых и легковых автомобилей, автобусов. Увеличение объемов и качества оказываемых услуг;

2) диверсификация оказываемых услуг, используя имеющийся потенциал и вывод на рынок новых продуктов и услуг - таких как, производство изделий из металла штамповочным способом, обследование, освидетельствование, техническое обслуживание и ремонт грузоподъемных механизмов, производство резинотехнических изделий, ремонт и техническое обслуживание металлообрабатывающих станков.

2.2 Организация работы учётного аппарата

Организация учета сельскохозяйственного производства во многом зависит от типа и структуры хозяйства. Различие в формах собственности на средства производства оказывают влияние не только на организацию учета, но и на систему управления хозяйством, порядок финансирования и кредитования, организацию труда и порядок распределения прибыли, а также организационную структуру хозяйства.

Более высокий уровень организации сельскохозяйственного производства ставит более высокие требования перед организацией бухгалтерского учета - применение прогрессивных форм и методов его организации и ведения.

Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» №996-XIV от 16 июля 1999 г. предусмотрено, что предприятие может самостоятельно:

1) определять учётную политику предприятия (приложение Г);

2) выбирать форму бухгалтерского учёта как определённую систему регистров учёта, порядок и способ регистрации и обобщения учётной информации в них с соблюдением единых основ, установленных Законом Украины «О бухгалтерском учёте и финансовой отчётности в Украине» № ХIV от 16.07.99 г. и с учётом особенностей своей деятельности и технологии обработки учётных данных;

3) разрабатывать систему и формы внутрихозяйственного учёта, отчётности и контроля хозяйственных операций, определяет права работников на подписание бухгалтерских документов;

4) утверждать правила документооборота и технологии обработки учётной информации, дополнительную систему счетов и регистров аналитического учёта;

5) выделять на отдельный баланс филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, обязанные вести бухучёт с последующим включением их показателей в финансовую отчётность предприятия;

6) утверждать рабочий план счетов бухгалтерского учёта, порядок проведения инвентаризации и методы оценки и имущества и обязательств, порядок внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.

Повышение качества аналитического и оперативного бухгалтерского учёта во многом зависит от рациональной организации учётного аппарата.

К рациональной организации бухгалтерского учёта относится: четкая структура бухгалтерского аппарата; распределение обязанностей между сотрудниками; схема документооборота; выбор формы ведения бухгалтерского учёта; организация рабочего места и т.п.

Структура бухгалтерии зависит:

1) от вида деятельности предприятия и его объемных характеристик;

2) производственной структуры предприятия;

3) условия организации и технологии производства;

4) объектов производства и уровня автоматизации учётных работ;

5) численности персонала и т.п.

Организацию учётного аппарата определяют регистры учёта. Регистры учёта влияют на метод обработки учётной информации и организацию учётного аппарата.

Распределения учётной работы между отдельными исполнителями требует от главного бухгалтера внимательного подхода, учёт индивидуальных особенностей и уровня знаний исполнителя.

Правильная структура аппарата предусматривает установление на определённый период твёрдых взаимозависимых отдельных частей и работников аппарата выраженных в соответствующей линии подчинения и управления.

Перечислим основные требования, которым соответствует построение бухгалтерского аппарата в АПФ «Изумруд»:

1) согласованность между отделами, участками и исполнителями;

2) связь между бухгалтерией и другими структурными подразделениями предприятия, а также с внешними организациями;

3) оперативность руководства и быстрота выполнения;

4) доведения количества операций к необходимому минимуму и ликвидации параллельности;

5) экономия в штате.

Для обеспечения ведения бухгалтерского учёта в АПФ «Изумруд» создан отдел бухгалтерского учета во главе с главным бухгалтером.

В АПФ «Изумруд» централизованная форма учёта, то есть в производственных подразделениях реализуются функции сбора бухгалтерских данных, а формирование отчетных данных по ним и разработку отчетности осуществляет центральная бухгалтерия предприятия. При этом учётный аппарат находящаяся в структурных подразделениях, по административным вопросам подчиняется руководителю структурного подразделения.

На данном предприятии ведётся линейная организация учётного аппарата.

В основу линейного типа организации бухгалтерии положен принцип распоряжения, которое передаётся только через старшего бухгалтера на правах главного на всех уровнях исполнителей. Такая организация бухгалтерии наиболее типовая для небольших предприятий. Организация по линейному принципу применяется для бухгалтерии этих предприятий, поэтому она предусматривает универсальность в выполнении учётных операций в каждом линейном участке.

Подразделение бухгалтерии образуется по участкам учетной работы. Такое распределение учетных работ позволяет в определенной степени равномерно распределить обязанности между бухгалтерами, а также обеспечить взаимозаменяемость (в случае отсутствия работника) и взаимовыручку (при напряженности выполнения учетных работ на отдельных участках).

Особое место в организации структуры бухгалтерского аппарата занимает формирование системы должностей. В АПФ «Изумруд» разработана структура, которая отвечает современным требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учёту:

1) работа в бухгалтерии основывается на научной организации труда;

2) все учётные работы выполняются комплексно и в кооперации;

3) создание благоприятных условий для учётных работников;

4) автоматизация учётного, аналитического и аудиторского процессов;

5) создание системы, обеспечивающей принятие необходимых управленческих решений.

Распределение обязанностей между бухгалтерами осуществляется на основании должностных инструкций.

Должностная инструкция - это, документ в котором зафиксированы функции, задачи, обязанности и права должностного лица. Данный документ позволяет правильно решить вопросы, связанные с распределением обязанностей между категориями работников, обеспечивает единство при распределении их должностных обязанностей и квалификационных требований, которые к ним предъявляются.

Должностные инструкции дают возможность:

1) постановить для каждого работника перечень подлежащих к выполнению операций;

2) определить и закрепить обязанности каждого лица, а также его права и персональную ответственность;

3) проконтролировать выполнение работы каждого исполнителя, оценить его результаты.

Руководитель предприятия для ведения бухгалтерского учёта назначает главного бухгалтера. Согласно должностной инструкции главный бухгалтер в АПФ «Изумруд» относится к категории руководителей. Главный бухгалтер непосредственно подчиняется директору предприятия.

В своей деятельности главный бухгалтер АПФ «Изумруд» руководствуется:

1) законодательными и нормативными документами, которые регламентируют вопросы бухгалтерского учёта и отчётности;

2) методическими материалами по соответствующим вопросам;

3) положениями о бухгалтерии предприятия;

4) приказами, распоряжениями директора предприятия;

5) действующей должностной инструкций;

В соответствии Приказом об учетной политике АПФ «Изумруд» (Приложение Г) главный бухгалтер обязан:

1) обеспечить соблюдение установленных Законом единых методологических принципов бухучета;

2) организовать последовательную и непрерывную регистрацию всех хозяйственных операций в первичных документах в соответствии с Положением о документальном обеспечении записей в бухучете;

3) разработать график документооборота с указанием должностных лиц, подписывающих первичные документы и несущие ответственность за достоверность отраженных в них данных;

4) разработать план-график представления сводной бухгалтерской отчетности по должностным лицам бухгалтерии. Обеспечить составление и представление в установленные сроки налоговой и финансовой отчетности и т.п.

При осуществлении операций главному бухгалтеру запрещается принимать к исполнению документы, которые противоречат требованиям законодательных и других нормативных актов, нарушают договорную и финансовую дисциплину, наносят ущерб государству, владельцам, другим юридическим лицам и гражданам. С главным бухгалтером согласовывается принятие (увольнение) материально ответственного лица.

Главный бухгалтер согласно должностной инструкции АПФ «Изумруд» несёт ответственность:

1) за невыполнение своих должностных обязанностей, предусмотренных действующей должностной инструкцией, в пределах определённых трудовым законодательством Украины;

2) за осуществление в процессе своей деятельности правонарушений - в пределах административном, гражданском законодательством Украины;

3) за причинение материального убытка - в пределах административном, гражданском законодательством Украины.

Главный бухгалтер также контролирует начисления заработной платы, составление расчетно-платежных ведомостей в разрезе цехов и отделений, ведет аналитический и синтетический учет счетов 64, 65, 66; начисляет зарплату работникам центрального аппарата, основным и вспомогательным работникам; составляет отчеты в Пенсионный фонд, соцстрах, в Фонд Чернобыля, Фонд занятости, несчастных случаев, Форма 1 ДФ.

Бухгалтер по учету ТМЦ, основных средств и расчетов с поставщиками:

1) ведет книгу приобретения ТМЦ и услуг;

2) начисляет амортизацию основных средств;

3) отвечает за качественное и своевременное проведение инвентаризации ТМЦ и основных средств;

4) принимает и разрабатывает материальные отчеты, составляет сводные ведомости по материальным счетам;

5) ведет синтетический и аналитический учет по счетам 10, 11, 12, 13, 15, 20, 22, 24, 63, 64;

6) формирует и распечатывает журналы-ордера № 6, 10, 13;

7) составляет статистические отчеты.

Бухгалтер по учету затрат производства и реализации услуг, кассир:

1) отвечает за правильность оформления банковских документов, разовых кассовых и банковских операций, сдачу выручки в банк;

2) контролирует своевременность и качественно составляет производственных отчетов;

3) ведет аналитический и синтетический учет по счетам 23, 30, 31, 37, 68, 70, 90, 91, 92, 93, 94;

4) формирует и распечатывает журналы-ордера 1, 2, 7, 8, 11.

В АПФ «Изумруд» обработка учетной информации осуществляется через систему регистров, применяя ЭВМ с использованием журналов-ордеров. Эта форма учёта является наиболее прогрессивною среди других форм бухгалтерского учёта. Журналы-ордера напоминают собой накопительные ведомости, в которых систематизация и группировка документов ведётся в хронологическом порядке по корреспондирующим счетам. Журналы-ордера предназначены для синтетического учёта операций хозяйственной деятельности предприятия.

Записи в учётных регистрах проводят в меру их поступлений, документов или итоги за месяц, зависимо от характера и содержания операции. После запаси итогов журналов- ордеров их вносят в Главную книгу.

Таким образом, в основу построения журнально-ордерной формы учёта в АПФ «Изумруд» положены такие принципы:

1) осуществление записей в журналах-ордерах в порядке регистрации операций осуществляется по дебету и кредиту счёта;

2) применение журналов-ордеров по нескольким статьям, которые имеют между собой экономическую и учётную связь.

В анализируемом предприятии первичные документы оформляются ручным способом, регистры учета с применением ЭВМ, разработан график документооборота, который составляется с целью упорядочить движение и повысить своевременного получения для записи в бухгалтерском учёта первичных документов.

Для обеспечения рационального движения документов в хозяйстве необходимо разработать график документооборота, который представляет собой подробное описание продвижение документов каждого вида от места его составления до бухгалтерии с указанием точного времени поступления документов в определенные инстанции. График вносит четкость в учетную работу по составлению, оформлению первичных документов и контроля за совершением операций.

Заключительным этапом документооборота выступает формирование дел учётной службы для организации текущего и долгосрочного хранения.

Ответственность за состояние хранения и целостность документов несут лица уполномоченные главным бухгалтером. С момента заведения и до момента передачи в архив предприятия дела хранятся на месте формирования.

В АПФ «Изумруд» существует только текущий архив. Текущий архив создан в бухгалтерии для хранения документов за текущий год, по которым составлена и подана бухгалтерская отчётность и те, которым работники часто обращаются. Согласно с правилами архивной работы документы прошлого года хранятся в бухгалтерии на протяжении всего следующего года, после чего сдаются в постоянный районный архив на основании Акта приёма-передачи.

3. Организация учёта затрат вспомогательного производства и калькулирование его себестоимости

3.1 Организация первичного учёта затрат вспомогательного производства

Применительно к вспомогательному производству первичный учет должен обеспечить сплошное документальное отражение затрат живого и овеществленного труда на выполнение работ, оказание услуг, распределения и продажи по всем направлениям.

В АПФ «Изумруд» применяется позаказный метод учета расходов, поэтому документирование операций по учету затрат имеет некоторые особенности, рассмотрим их на рисунке 3.1.

Рис. 3.1. Документооборот в условиях калькулирования по заказу

Основным моментом при использовании позаказного метода учета затрат является необходимость точного учета и отделения расходов по определенным заказам (работам), которые выполняются на основании нарядов или нарядов-заказов, от расходов по прочим заказам (работам).

Все записи в бухгалтерском учёте по затратам вспомогательного производства АПФ «Изумруд» производятся на основании соответствующих первичных документов. Можно выделить такие группы документов:

1). по учёту затрат труда;

2). по учёту затрат предметов труда;

3). по учёту затрат средств труда;

4). по учёту других затрат.

Документы по учёту затрат фиксируют трудовые затраты на выполнение конкретных работ по вспомогательному производству и начисленную при этом оплату.

Начисление заработной платы работникам с повременной оплатой труда в АПФ «Изумруд» осуществляется в наряде на сдельную работу (для бригады) (ф. №70). Составляется главным инженером производственного отдела. В наряд записывается весь личный состав отдела по участкам работ с указанием табельных номеров, присвоенных работникам. Главный инженер в наряде ежедневно отмечает выход на работу, количество отработанных часов, неявки по уважительным и неуважительным причинам. В конце месяца, после подведения итогов об отработанном времени, днях неявки на работу, наряд сдают в бухгалтерию, где его данные после соответствующей проверки используются для составления расчетно-платежной ведомости.

Для учета работ, выполняемых ручным способом, используют Учетный лист труда и выполненных работ (ф. № 66). Он рассчитан на единовременный учет труда и других показателей бригады (звена) с численностью до 10 человек в течение 6 дней. Если бригада (звено) выполняет, в течение дня несколько видов работ, то возможное число дней ведения учетного листа сокращается. На каждый вид работ открывают одну колонку, разделенную на 4 графы для записи в них отработанных часов, объема выполненных работ, основной и дополнительной оплаты труда. Учет выполненных работ ведут по каждой культуре или группе культур, поэтому, если один и тот же вид работы выполняют под две культуры, например боронование под озимую пшеницу и ячмень, то в учетном листе боронование показывают по двум колонкам: боронование под пшеницу и боронование под ячмень. Для каждой работы определяют и записывают в учетный лист расценки или тарифный разряд работы и норму выработки.

В конце дня после приемки работ инженер записывает в учетный лист по каждому рабочему отработанные часы и объем выполненных работ.

Учетный лист вместе с инженером подписывает механик, который проверяет объем и качество выполненных работ. Некачественно выполненные работы оплате не записывают в учетный лист. Оформленный учетный лист в этот же день передают в бухгалтерию. Бухгалтер проверяет правильность заполнения учетного листа и начисляет заработную плату. Затем переносит показатели учетного листа в накопительные бухгалтерские регистры: в Табель учета рабочего времени - человеко-часы и заработную плату по каждому работнику; в Журнал учета работ и затрат - объемы выполненных работ, затраты труда, заработную плату.

Путевой лист грузового автомобиля является первичным документом по учету работы грузового автотранспорта и основанием для начисления оплаты труда шоферам и грузчикам. В АПФ «Изумруд» используется путевой лист форма №4н.

Путевой лист выписывается на один день, при дальних рейсах - на один рейс. В нем указывают данные о количестве перевозимого груза, расстоянии, расходе горючего и другие показатели, необходимые для учета и анализа работы грузовых автомобилей.

По перевозке работников к месту выполнения работ в АПФ «Изумруд» используют путевой лист легкового автомобиля (форма № 202) и путевой лист автобуса (форма № 6).

На лицевой стороне путевых листов записывают задание водителю и характеристику автомобиля и регистрируют выдачу топлива, на обратной - исполнение задания, о чем свидетельствует подпись отправителя и получателя груза. Путевые листы выдаются на день или на смену, после выполнения работ сдаются в бухгалтерию для начисления оплата труда водителям

Применяются также другие документы по учету затрат на оплату труда работникам вспомогательного производства:

1) расчет по заработной плате (форма № 74) - для начисления заработной платы работнику в связи с уходом в очередной отпуск или при увольнении его до окончания месяца;

2) листок учета простоев (форма № П-16) - для записи времени простоев;

3) список лиц, которые работали сверхурочно (форма № П-15) - для учета времени сверхурочных работ;

4) листок на доплату (форма № П-48) - для учета дополнительных работ, не предусмотренных технологическим процессом (в связи с заменой материалов, несоответствия оборудования, инструментов и т.п.);

5) акт о браке (ф. № П-46) или ведомость о браке - для отражения в учете допущенного в процессе производства окончательного (неисправимого) брака (происшедший не по вине рабочего, оплачивается в пониженном размере, по вине работника не оплачивается);

6) другие документы по учету затрат труда на выполнение работ вспомогательного производства.

Производственные запасы со склада предприятия отпускаются в отделы на участки для выполнения работ.

При отпуске материалов в производство в АПФ «Изумруд» соблюдаются следующие требования:

1)запасы учитываются по весу, объему, массе в строгом соответствии с нормативами расходов на определенный объем производства;

2)отпуск, как правило, осуществляется в пределах предварительно установленных производственным отделом лимитов;

3)с главным бухгалтером согласовываются списки лиц, которым предоставлено право требовать со складов запасы, а также берутся образцы их подписей. Эти данные доносятся до сведения работникам складов. Запасы на производство выдаются со складов только представителям производственных участков, которые официально предназначены для их получения.

Порядок документального оформления операций по отпуску запасов со склада предприятия зависит от того, для каких потребностей они отпускаются: систематически на производственные нужды или эпизодически на участки и в отделы на административные или другие потребности.

От правильности документального оформления операций по поступлению производственных запасов зависит правильное отнесение их стоимости на расходы производства, а также реальность оценки незавершенного производства.

Основные первичные документы, которыми оформляются в АПФ «Изумруд» операции по учету затрат предметов труда, которые отражают расход различных материальных ценностей во вспомогательном производстве, приведены в таблице 3.1.

Основными документами, которыми оформляют отпуск товарно-материальных ценностей, является накладные и лимитно-заборные карты. Разовый отпуск товарно-материальных ценностей для потребления производится на основании накладной.

Для оформления отпуска систематически потребляемых ТМЦ применяют лимитно-заборные карты на расход запчастей по текущему ремонту и техническому уходу (ф. № 5-3), на отпуск горючего и смазочных материалов.

Таблица 3.1 - Перечень форм первичных документов для учета расхода производственных запасов в АПФ «Изумруд»

№ формы	Название формы	Назначение документу
М-8, 8-а, М-9, 9-а	Лимитно-заборная карта	Предназначена для оформления отпуска материалов, которые систематически потребляются при выполнении работ, оказании услуг, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска запасов на производственные нужды. Используется для оперативного учета на складе, аналитического и синтетического учета отпуска запасов в пределах утвержденного лимита
М-10, М-10а, М-11	Требование	Заполняется при разовом отпуске запасов для производственных и хозяйственных нужд
М-14, 15	Накладная на отпуск материалов на сторону	Применяется для оформления отпуска материалов производственным участкам или сторонним организациям

Эти документы выписывается в пределах календарного месяца и является накопительным документом, что значительно облегчает ведение материального учета. Отпуск материальных ценностей прекращается после использования лимита. В случае необходимости руководитель может разрешить дополнительный лимит. Лимитно-заборная карта оформляется в двух экземплярах: один экземпляр находится у получателя и является документом на оприходование ценностей, второй экземпляр остается у кладовщика.

В АПФ «Изумруд» для получения ТМЦ со склада оформляется требование на отпуск материалов и запасных частей со склада.

Отпуск материалов фиксируется также в автоматизированной форме, например. По использованию ГСМ можно сделать распечатку и каким транспортным средствам и механизмам осуществлялся их отпуск.

Документы по учету затрат средств труда фиксируют затраты по использованным средствам труда, которые выражаются в начисленной амортизации. В АПФ «Изумруд» для начисления и распределения амортизации применяют расчет амортизационных отчислений в автоматизированной форме.

При оказании автотранспортных услуг сторонним организациям в период более одного дня водителю АПФ «Изумруд» выписывается командировочное удостоверение.

Все расходы, связанные с командировкой относятся к расходам вспомогательного производства. Основанием для этого служит отчет об использовании средств, выданных на командировку или в подотчет и документы подтверждающие расходы, зафиксированные в отчете:

1) товарные чеки, расчетные квитанции - на приобретенные материальные ценности;

2) талоны и квитанции о парковке транспортных средств;

3) фискальные чеки - на приобретенные ГСМ;

4) другие документы.

3.2 Организация аналитического и синтетического учёта затрат

К вспомогательным производствам относятся ремонтные мастерские, грузовой автотранспорт, машинотракторный парк, живая тяговая сила, электроснабжение и водоснабжение. На ряде сельскохозяйственных предприятий в составе вспомогательных производств учитываются тарное и тароремонтное производство, службы газо- и пароснабжения, которые обуславливают как производственную, так и непроизводственную сферы их деятельности. Вспомогательные производства предназначены для обслуживания производства основной продукции инструментами, приспособлениями, штампами, моделями, транспортными услугами, запасными частями для ремонта оборудования.

Учет затрат на выполнение работ вспомогательного производства в АПФ «Изумруд» обеспечивает контроль:

1) за выполнением хозрасчетных заданий по каждому виду вспомогательных производств;

2) за правильным и экономически обоснованным отражением величины затрат по их статьям и элементам;

3) за точным описанием выполненных работ и услуг по объектам потребителей;

4) за своевременным и точным предоставлением необходимых данных для вычисления фактической себестоимости единицы работ и услуг каждого вспомогательного производства;

5) за правильным описанием калькуляционных разниц между плановой и фактической себестоимостью работ и услуг.

Учет затрат, выполненных работ и услуг в АПФ «Изумруд» ведут на счете 23 «Производство».

По дебету счета 23 «Производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции вспомогательного производства, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака.

Общая схема синтетического учета затрат на вспомогательное производство представлена на рисунке 3.2.



Рис. 3.2. Схема синтетического учета затрат на вспомогательное производство в АПФ «Изумруд»

Операции по учету затрат и себестоимости работ вспомогательного производства оформляются бухгалтерскими проводками, представленными в таблице 3.2.

В АПФ «Изумруд» по вспомогательному производству счет 23 «Вспомогательные производства» не выделяются субсчета, т.к. большинство работ носят индивидуальный разовый порядок выполнения.

На счете 23 «Вспомогательное производство ведется учет затрат на выполнение:

1) ремонтно-восстановительных работ;

2) работ по механической обработке металлов;

3) строительно-монтажных работ;

4) сварочных работ;

5) автотранспортных перевозок;

Таблица 3.2 - Основные корреспонденции счетов по учету затрат вспомогательного производства в АПФ «Изумруд»

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
23	20	Списана себестоимость материалов, переданных во вспомогательное производство для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг
23	66	Начислена оплата труда работникам вспомогательного производства
23	65	Начислен взносы по страхованию на суммы оплаты труда работников вспомогательного производства.
23	24	Учтены расходы от брака во вспомогательном производстве
23	91	Учтена часть общепроизводственных расходов в себестоимости работ вспомогательного производства
90	23	Реализуются работы вспомогательного производства сторонним организациям

6) работ по подготовке производства (например, ремонт нестандартного оборудования);

7) другие работы.

Затраты ремонтного производства включают затраты ремонтно-механических мастерских на ремонт оборудования, машин, транспортных средств, модернизацию, комплектацию, техобслуживание, изготовление запчастей, инструментов и других изделий.

Оборудование, автомобили, механизмы, которые поступили на ремонт, осматривают, определяют сложность ремонта, объем работ. По результатам осмотра составляют видимость дефектов вместе с лимитно-заборными карточками. Накладными и другими первичными документами направляют в бухгалтерию предприятия, где определяют фактическую себестоимость затрат на ремонт.

Прямые затраты на ремонт и укомплектацию учитывают (группируют) в журнале учета затрат в ремонтной мастерской (форма № 36).

Вместе с тем в ремонтных мастерских есть затраты, которые нельзя непосредственно включить в себестоимость ремонтируемых объектов. Поэтому такие затраты учитываются рассматриваются как цеховые расходы по статьям: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация основных средств, другие затраты.

Ежемесячно цеховые расходы по ремонтам мастерским списывают в плановом размере, а в конце корректируют до фактического уровня. При этом составляется ведомость распределения цеховых затрат.

Затраты на законченный ремонт списывают на себестоимость выполненных работ. Дебетуют счет 903.

Затраты по незавершенному производству в конце года оставляют на счете 23 «Вспомогательное производство».

Затраты автомобильного транспорта включают затраты на содержание и эксплуатацию грузового, легкового автотранспорта и автобусов, которые находятся на балансе предприятия.

Основным первичным документам учета работы автотранспорта являются путевые листы. По их данным в бухгалтерии составляют по каждому автомобилю и водителю накопительную ведомость учета работы автотранспорта (форма № 38). На дебет счета 23 записывают затраты на содержание и эксплуатацию автомобильного транспорта, на кредит - списание затрат по каждому пользователю (покупателю) услугами пропорционально объему работ в тонно-километрах по фактической себестоимости.

В течение отчетного периода услуги автотранспорта списывают на основе Накопительной ведомости по отдельным объектам пользователей услугами. На стоимость списанных услуг дебетуют счет 903, кредитуют счет 23.

Энергетические производства включают затраты на электро-, тепло- и газоснабжение, эксплуатацию холодильного оборудования. К затратам энергетических производств относят все расходы, связанные с обслуживанием, эксплуатацией, ремонтам энергетического хозяйства, а также расходы на передачу производственной энергии потребителям.

Затраты на эксплуатацию электростанций, котельного оборудования, не соединенного с центральной котельной и используемого для обогрева помещений, не относят к затратам в энергетическом производстве, а включают в основные затраты соответствующих отделов и участков.

Ежемесячно по данным отчета об использовании электроэнергии (форма № 127) списывают стоимость энергии по плановой себестоимости единицы на счета потребителей энергии. При этом дебетуют счет 903 и кредитуют счет 23.

Водоснабжение учитывает расходы на содержание и эксплуатацию артезианских источников, водозаборных узлов, водоемов, внутренних сетей и другого водоснабдительного оборудования, а также затраты на получение воды от сторонних организаций.

Затраты на воду распределяют по видам работ пропорционально использованной воде и ежемесячно на основе отчета об использовании воды на производственные нужды списывают по фактической себестоимости 1 м3 воды. На стоимость списанной воды дебетуют счета потребителей работ 903 и кредитуют счет 23 «Вспомогательное производство».

Для учета затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией машин, кранов и других самоходных, прицепных машин и орудий для выполнения работ вспомогательного производства определяют общие расходы на содержание и эксплуатацию машинно-тракторного парка и других самоходных машин по видам работ.

Накопительные ведомости учета использования машинно-тракторного парка составляются отдельно по каждому водителю. На основе ведомости составляют Производственный отчет, Отчет о движении материальных ценностей и Ведомости начисления амортизации. Для незавершенного производства ежемесячно ведут Журнал учета работ и затрат (форма № 37).

Данные первичных документов по движению предметов труда, в конце каждого месяца систематизируются в материальных отчетах (форма № М-19) (Приложение Ф). Отчеты составляют письменной форме материально-ответственные лица в двух экземплярах, из которых один остаётся в бухгалтерию для формирования его электронной форма, а второй с росписью бухгалтера о приемке возвращается кладовщику после сверки его данных с первичными документами. На основании материальных отчетов формируется журнал-ордер 10.

Так как работы, выполняемые вспомогательным производством АПФ «Изумруд», реализуются сторонним потребителям, то в ее себестоимость включается и соответствующая доля общехозяйственных расходов.

Группировка расходов по вспомогательному производству осуществляется в оборотно-сальдовой ведомости по счету 23 «Производство».

3.3 Методика исчисления себестоимости вспомогательного производства

В АПФ «Изумруд» в соответствии с п. 7.2 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденных приказом Минагрополитики Украины от 18.05.01 г. № 132, фактическую себестоимость работ и услуг вспомогательных производств определяют ежемесячно. При этом услуги, предоставленные одним вспомогательным производством другому, оценивают только по плановой себестоимости и не корректируют.

Учетно-аналитическую работу по определению себестоимости выполненных работ вспомогательного производства в АПФ «Изумруд» можно разделить на три этапа (рис. 3.3).

При калькуляции себестоимости продукции вспомогательных производств учитывают расходы:

1) на оплату труда лиц, занятых в данном вспомогательном производстве;

2) на начисления на фонд оплаты труда;

3) на горюче-смазочные материалы;

4) на сырье и материалы;

5) на оплату работ и услуг;

6) на ремонт необоротных активов;

7) прочие расходы на содержание необоротных активов;

8) прочие;

9) общепроизводственные расходы;

Рис. 3.3. Этапы учетно-аналитической работы по определению себестоимости выполненных работ вспомогательного производства в АПФ «Изумруд»

Аналитические счета вспомогательных производств АПФ «Изумруд» закрывают в следующей последовательности:

1) объекты газо-, тепло-, электро-, водоснабжения;

2) ремонтная мастерская;

3) холодильные установки;

4) грузовой автотранспорт;

6) машинно-тракторный парк.

Рассмотрим калькуляцию себестоимости на главных вспомогательных производствах.

Объекты тепло-, водо-, электроснабжения

На данных вспомогательных производствах расходы на содержание котельной (насосной станции, электростанции и т.п.) делят на количество полученного тепла (воды, электроэнергии). При этом в газовом хозяйстве исчисляют себестоимость 1 м3газа, в тепловом хозяйстве -- 10 Гкал.теплоэнергии, в электрохозяйстве -- 10 кВт/час электроэнергии, в водоснабжении -- 1 м3 воды.

Ремонтно-техническая мастерская.

В соответствии с п. 7.7 Методических рекомендаций расходы ремонтной мастерской АПФ «Изумруд» отражают по отдельным заказам (группе однородных заказов). Что касается общепроизводственных расходов, то их распределяют между отдельными заказами пропорционально начисленной прямой оплате труда.

Снятые с отремонтированного объекта узлы и детали оценивают по справедливой стоимости (стоимости восстановления) или стоимости приобретения. На их стоимость уменьшают расходы на ремонт объекта.

Фактическую себестоимость законченного ремонта ежемесячно списывают на потребителей услуг. При этом аналитический счет не всегда закрывают, ведь на конец месяца в реммастерской может оставаться незавершенное производство.

Например, расходы ремонтной мастерской АПФ «Изумруд» за месяц составляют 22222 грн.:

1) общепроизводственные - 8600 грн.;

2) на ремонт автомобилей - 6850 грн. (в т. ч. на оплату труда - 2495 грн.);

3) на ремонт тракторов и сельхозмашин - 5900 грн. (в т. ч. расходы на оплату труда - 2080 грн.);

4) на ремонт техники сторонних организаций - 872 грн. (в т. ч. расходы на оплату труда - 496 грн.).

Распределим общепроизводственные расходы (таблица 3.3).

Таблица 3.3 - Распределение общепроизводственных расходов ремонтной мастерской

№ п/п	Объект распределения	Сумма прямых расходов на ремонт, грн	Сумма оплаты труда, грн.	Коэффициент распределения (итог гр, 6: :итог. гр, 4)	Сумма общепроизводственных расходов, грн. (гр, 4 х гр. 5)	Общая сумма расходов на ремонт, грн. (гр.3 + гр.6)
1	Расходы на ремонт автомобилей	6850	2495	1,696	4231,52	11081,52
2	Расходы на ремонт тракторов	5900	2080	1,696	3527,68	9427,68
3	Расходы на ремонт сторонней техники	872	496	1,696	840,80*	1712,8
ИТОГО	13622	5071	х	8600	22222

На основании этих данных будет списана фактическая себестоимость услуг, предоставленных реммастерской (таблица 3.4).

Таблица 3.4. - Списание фактической себестоимости услуг ремонтной мастерской

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Списана стоимость услуг, предоставленных автопарку	23	23	11081,52
2	Списана стоимость услуг, предоставленных машинно-тракторному парку	91	23	9427,68
3	Списана стоимость услуг, предоставленных на сторону	903	23	1712,8

Автопарк.

В течение календарного года все расходы, касающиеся автопарка, в АПФ «Изумруд» аккумулируют на дебете счета 23 «Производство». По кредиту субсчета отражают по плановой себестоимости услуги, предоставленные вспомогательным производством. Как правило, расходы учитывают на одном аналитическом счете независимо от количества, видов, грузоподъемности авто.

Перевозку грузов учитывают в тонно-километрах, а работу специальных машин и объем перевозок людей грузовым автотранспортом -- в машино-часах, количество которых в конце отчетного периода пересчитывают в машино-дни.

Чтобы найти себестоимость выполненных работ, сначала рассчитывают себестоимость машино-дня работы грузового автотранспорта, если на нем выполняли работы на принципах почасовой оплаты. Для этого все расходы на его содержание делятся на количество машино-дней, отработанных на всех видах работ, и исчисляют расходы, связанные с работами с почасовой оплатой. Остальные расходы будет составлять себестоимость работ по перевозке грузов, для определения которой расходы на эти работы делят на объем работ в тонно-километрах (калькуляционной единицей работы являются 10 тонно-километров).

Например, в течение месяца автомобили АПФ «Изумруд» выполнили следующий объем работ:

1) строительно-монтажных работ -- 13000 т/км;

2) сварочных работ -- 500 т/км;

3) ремонтных работ -- 122500 т/км;

4) на сторону -- 2500 т/км;

5) общехозяйственные--5700 маш./час. или 712,5 маш./дн.

Всего за месяц автопарк отработал 4530 машино-дней, расходы на содержание автопарка -- 915050 грн.

Плановая себестоимость 1 т/км составляет 6 грн., а 1 маш./дн. -- 180 грн.

Определим себестоимость 1 машино-дня:

915050 грн.: 4530 маш./дн. = 202 грн.

Себестоимость 1 т/км:

(915050 грн. - 712,5 маш./дн. х 202 грн.): (13000 т/км + + 500 т/км + 122500 т/км + 2500 т/км) = 5,57 грн.

Определим и спишем калькуляционные разницы с помощью таблицы 3.5.

Таблица 3.5 - Определение и списание калькуляционных разниц

№ п/п	Предоставлены услуги	счета	Кт счета 23, грн.
			Предоставлены услуги	Плановая себестоимость	Фактическая себестоимость	Калькуляционные разницы
				1 маш. /дн., 1 т/км	всего (гр.4х х гр. 5)	1 маш. /дн., 1 т/км	всего (гр.4 х гр.7)	всего (гр. 8-гр. 6)	1 маш. /дн., 1 т/км (гр. 9 : гр. 4)
1	Строительно-монтажные работы	23	13000 т/км	6	78000	5,57	72410	-5590	-0,43
2	Сварочные работы	23	500 т/км	6	3000	5,57	2785	-215	-0,43
3	При реализации продукции	93	122500 т/км	6	735000	5,57	682325	-52675	-0,43
4	На сторону	903	2500 т/км	6	15000	5,57	13925	-1075	-0,43
5	Общехозяйственные	92	712,5 маш./дн.	180	128250	202	143605	15355	21,55
ИТОГО	X	X	X	959250	X	915050	-44200	X

Машинно-тракторный парк.

Это не только тракторы, но и краны, подъемники, сельхозтехника. Расходы на ее содержание учитывают на счете 91. При этом в состав расходов не попадает стоимость использованного горючего, а также средства на оплату труда водителей и начисления на нее на работах кранов (указанные расходы сразу относят на объекты, которым машинно-тракторный парк предоставлял услуги).

По объектам, которым предоставляли услуги, в расходы распределяют так (таблица 3.6).

Таблица 3.6 - Объекты работ вспомогательного производства АПФ «Изумруд»

п/п	Сельхозтехника	База списания расходов (пропорционально)
1	Краны	Объем выполненных работ
2	Обрабатывающие машины	Обработанные площади, по определенным работам
3	Токарный станок	Объем выполненных работ
4	Фреза	Объем выполненных работ
5	Сварочный аппарат	Объем выполненных работ

А вот калькуляция себестоимости и списания услуг, предоставленных кранами, несколько сложнее. Дело в том, что они могут выполнять не только производственные, но и транспортные работы. Поэтому в АПФ «Изумруд» себестоимость определяют следующим образом.

Сумму расходов на содержание кранов без зарплаты крановщиков и стоимости горючего на транспортных работах распределяют между производственными и транспортными работами пропорционально объему работ. Потом к расходам, приходящимся на транспортные работы, прибавляют стоимость использованного горючего и зарплату крановщиков и сумму делят на объем транспортных работ.

При выполнении производственных работ рассчитывают себестоимость 1 т. и именно по этому показателю списывают расходы, приходящиеся на строительно-монтажные работы.

3.4 Пути совершенствования учёта затрат вспомогательного производства

Учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции является наиболее изучаемой темой в экономике и поэтому постоянно совершенствуется, а при выявлении каких-либо ошибок, применяются меры по их преодолению.

В АПФ «Изумруд» ведётся правильный учёт расчётов с заготовительными организациями, производственных запасов, основных средств, денежных средств, обеспечивает применение журнально-ордерной формы учёта, а именно при сборе данных аналитического и синтетического учёта.

Все работники выполняют свои функциональные обязанности в соответствии с должностными инструкциями. Однако в АПФ «Изумруд» не ведется график документооборота, который повысил бы качество и своевременность оформления первичных документов, оперативного и аналитического учета.

Большим недостатком по нашему мнению, является отсутствие субсчетов по счету 23 «Производство», что не позволяет детально распределить расходы вспомогательного производства по видам выполненных работ.

Общепроизводственные расходы в АПФ «Изумруд» распределяют между отдельными заказами пропорционально начисленной прямой оплате труда. Однако это не всегда допустимо, та как денежные средства, уплаченные для поддержания объект в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод, относят в состав расходов. А на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, реконструкция, модификация, дооборудование и т.п.), приводящим к увеличению будущих экономических выгод. Ожидаемых сначала от использования, должны увеличивать первичную стоимость объекта основных средств согласно п. 14 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства Финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

Если благодаря работам, выполненным в ремонтной мастерской, трактор или автомобиль начнет приносить предприятию больше пользы, тем раньше, расходы на улучшение следует учитывать отдельно от других, чтобы иметь возможность увеличить первоначальную стоимость улучшенной техники.

То есть бухгалтеру АПФ «Изумруд» целесообразно вести учет расходов машинно-тракторного парка на отдельных аналитических счетах («Тракторы», «Обрабатывающие машины», «Краны» и т. п.). При этом расходы на содержание машин, которые используются только для одной работы, сразу списывают на расходы по ее выполнению (например, расходы по содержанию крана -- на расходы по выполнению строительно-монтажных работ).

Современное предприятие требует передовых технологий ведения учета. Поэтому на определенном этапе развития у АПФ «Изумруд» возникла потребность в новом подходе к автоматизации. Старые технологии перестали удовлетворять современным требованиям. Было решено начать процесс модернизации учетной системы с наиболее формализованных участков - бухгалтерского и налогового учета. Было проведено обследование учетной схемы, принятой на предприятии, в результате которого были выявлены проблемные участки вспомогательного производства и намечены пути их автоматизации на основе типовой конфигурации «Бухгалтерия предприятия».

Как и многие производственные предприятия, АПФ «Изумруд» имеет собственный участок автоперевозок. В задачи этого подразделения входит доставка готовой продукции покупателям, доставка сырья и материалов на склады и в производственный отдел. Кроме того, периодически оказываются транспортные услуги внешним потребителям. Естественно, что в процессе своей деятельности участок несет затраты, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 23 «Вспомогательное производство» в аналитических разрезах «Подразделения» и «Статьи затрат». В конце отчетного месяца затраты участка автоперевозок подлежат распределению между производственными подразделениями, в интересах которых оказывались внутренние услуги и себестоимостью услуг, оказанных внешним потребителям. Функционал «1С: Бухгалтерии 8» позволяет реализовать эту схему (применительно к бухгалтерскому и налоговому учету) без изменения типовой конфигурации.

Начнем с распределения затрат по услугам, оказываемым внешним потребителям. Такие услуги на предприятии выделены в специальную номенклатурную группу. Реализация в программе оформляется документом типовой конфигурации «Акт об оказании производственных услуг». Кроме информации, необходимой для оформления реализации, в документ заносится плановая цена услуги, которая в дальнейшем используется программой для расчета себестоимости данной услуги. В качестве счета учета затрат указывается счет 23 с соответствующей аналитикой. Таким образом, отражаем плановые затраты на реализацию услуг. Помимо движений, связанных с реализацией, документ выполняет движения в специальных учетных регистрах. При выполнении регламентных операций информация из этих регистров используется для расчета фактической себестоимости услуг. Применение такого механизма делает расчет более надежным и быстрым. Документ также формирует проводку:

Дебет 90 Кредит 23 - на сумму плановой себестоимости услуги.

В дальнейшем, при проведении регламентных операций, плановая цена пересчитывается в фактическую. Для этого достаточно создать и провести документ «Закрытие месяца» с установленным флагом «Расчет и корректировка себестоимости продукции (услуг)». Сам показатель берется из расчетов планового отдела.

Для отражения внутренних услуг в программе используется документ «Отчет производства за смену». Поскольку этим же документом отражается и выпуск готовой продукции, на возможность распределения внутренних услуг нередко обращают незаслуженно мало внимания. В то же время, это готовый инструмент для ввода в систему коэффициентов о доли внутренних услуг того или иного подразделения в затратах другого подразделения. И, поскольку расчет коэффициентов по данным бухгалтерского учета зачастую невозможен, их так или иначе необходимо вводить в систему вручную.

Рассмотрим работу с документом «Отчет производства за смену» в части отражения внутренних услуг подробнее. Документ используется для ввода коэффициентов, поэтому дата и время его ввода в систему ограничены только одним условием: документ должен быть введен ранее, чем «Закрытие месяца».

Реквизиты шапки документа заполняются следующим образом. В реквизите «Подразделение» указывается подразделение, оказавшее внутреннюю услугу. В нашем случае это транспортный участок. В реквизитах «Счет затрат (БУ)» и «Счет затрат (НУ)» указываются счета затрат бухгалтерского и налогового учета, по которым собирались фактические затраты на внутренние услуги. В нашем случае это счет 23 и 23.01 соответственно. В реквизите «Номенклатурная группа» указывается, соответственно, номенклатурная группа, по которой собирались затраты. Здесь необходимо сделать следующее замечание. В нашем случае подразделение «Участок автоперевозок» оказывает внутренние услуги другим подразделениям. Поэтому, для корректного перераспределения затрат важно, чтобы затраты находились в рамках одной номенклатурной группы как в счете-источнике затрат, так и в счете-приемнике.

В данном режиме работы документа нам необходимо заполнить табличную часть «Услуги». Необходимо ввести по одной строке для каждого сочетания подразделения, счета затрат и статьи затрат получателя услуги. В каждой строке необходимо указать номенклатуру внутренней услуги, плановую сумму (в нашем случае это просто коэффициент распределения, полученный извне). Далее заполняется счет-получатель услуг с аналитикой (в том числе и с подразделением).

Документ выполнит движения в специальных учетных регистрах «Выпуск продукции» для отражения плановой себестоимости услуг, которые в нашем случае при расчете фактической себестоимости будут использованы как коэффициенты. Кроме того, будут сделаны предварительные проводки на сумму плановых затрат с дебета счета, указанного в шапке документа, в кредит счетов табличной части «Услуги». После проведения документа «Закрытие месяца» фактические суммы затрат будут перераспределены между указанными нами счетами затрат и подразделениями в пропорции плановых сумм.