Международная практика учета, анализа и распределения накладных расходов (на примере ТОО "Кумколь-Сервис")

Дебет 7210 «Административные расходы».

Кредит 1310 «Сырье и материалы».

- на сумму 4394,37 тенге.

Аналогично были списаны и другие материалы на административные цели, связанные с реализацией продукции на общую сумму 101517,55 тенге, что было отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет 7210 «Административные расходы».

1310 Сырье и материалы».

На сумму 101517, 55 тенге.

Дополнительно к заработной плате и доплатам, выплачиваемым работникам, работодатель также несет ряд других расходов, связанных с наймом работников: доля работодателя во взносах в фонд социального страхования и взносы в пенсионный фонд. Затраты, связанные с наймом, часто фиксируются как производственные накладные расходы в той части, в какой они относятся к производственным рабочим, однако предпочтительнее среднюю часовую норму таких затрат приплюсовывать к почасовой поставке заработной платы, выплачиваемой работниками.

Простои в ходе производственного процесса могут возникнуть по ряду причин, например из-за временного отсутствия работы, нехватки материалов или поломки оборудования. Расходы на простои могли бы быть включены в затраты на оплату труда работника так же, как это делается в отношении расходов, связанных с наймом, однако такой подход неоправдан, поскольку простои возникают не у всех работников. Поэтому не на все заказы будет начислена часть расходов за простои. Простои обычно являются следствием неудовлетворительного производственного календарного планирования или отсутствия заказов. Поскольку это затрагивает весь процесс, а не отдельные операции, расходы за простои должны быть разложены на все операции. В плане контроля за уровнями затрат также предпочтительнее начислять расходы за простои отдельно по каждому цеху вместо того, чтобы включать их в прямые затраты на рабочую силу. Если применяется такая процедура, то расходы за простои будут рассматривать, как общезаводские накладные расходы, и администрация сможет получать отчеты о них через короткие промежутки времени. Например, может составляться еженедельный отчет, в котором расходы за простои разбиты на элементы.

Основная идея всех систем премиального вознаграждения заключается в выплате нормативной повременной расценки и дополнительной оплате за сэкономленное (по сравнению с согласованной и допустимой нормой) время. С позиции практики международного учета примерами такой оплаты являются методы Хелси и Роуана, которые используются в практике международного управленческого учета.

В то же время эти методы премиальных вознаграждений в действительности предназначены только для квалифицированных мастеров. На непрерывном же производстве производительность отдельно взятого работника во многом определяется скоростью производственной линии, в этом случае, однако, вышеописанные системы могут применяться для специальных работ в процессе выполнения строительно-монтажных работ и выпуска строительных материалов.

С позиции международного учета для позаказного метода учета затрат и калькуляции себестоимости продукции существуют восемь типичных проводок:

1. Поступление основных и вспомогательных материалов от поставщиков;

2. Отпуск основных и вспомогательных материалов в производство;

3. Начисление заработной платы и отчислений;

4. Выплата заработной платы за месяц;

5. Запись прочих производственных проводок;

6. Распределение производственных накладных расходов по заказам;

7. Окончание заказа или выпуск готовой продукции;

8. Реализация и списание себестоимости реализованной продукции.

Прямые расходы списываются на дебет счета подраздела 8110 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов счет 8112 «Материалы», расчетов с работниками по оплате труда производственных рабочих счет 8113 «Оплата труда производственных рабочих», счета 8114 «Отчисления от оплаты труда», 8115 «Накладные расходы».

Обобщение затрат вспомогательных производств отражается по дебету счета 8311 кредиту счетов 8312-8314. Списание накладных расходов, относящихся к вспомогательному производству, отражается по дебету счета 8315 «Накладные расходы» и кредиту счета 8410 «Накладные расходы».

Списание фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг) подлежащей реализации отражается по дебету счета 1320 «Готовая продукция», 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» и кредиту счета 8310 «Вспомогательные производства». Списание готовой продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, используемых в процессе сбыта отражается по дебету счета 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг» и кредиту счета 8310 «Вспомогательные производства». Списание фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, используемой в основном производстве отражается по дебету счетов 8112, 8415, 8417, 8419 и кредиту счета 8310. Материалы, отпущенные во вспомогательные производства, отражаются по дебету счета 8312 и кредиту счетов 1310 - 1315, 1317, 3310, 4110. Расходы на оплату труда рабочих вспомогательных производств отражаются по дебету счета 8313 «Оплата труда работников» и кредиту счета 3350 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Счета подраздела 8310 «Вспомогательные производства» предназначены для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. На изучаемом предприятии ТОО «Кумколь-Сервис» не используется счет 8210 «Полуфабрикаты собственного производства».

Аналитический учет по счету 8110 «Основное производство» ведется по видам деятельности затрат и видам выпускаемой продукции (работ и услуг). Аналитический учет затрат на производство ведут в калькуляционных (многографных) карточках или ведомостях по установленной номенклатуре объектов калькуляции (учета) и статей затрат по цехам, производствам. При компьютеризации учета вместо карточек (ведомостей) используются машинограммы соответствующей формы.

В ТОО «Кумколь-Сервис» в ноябре месяце 2009 года были проведены следующие хозяйственные операции, связанные с основным производством предприятия.

Были отражены трубы магистральные для газопровода на нужды основного производства в сумме 654233,12 тенге, что отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет 8112 «Материалы».

Кредит 1311 «Трубы магистральные для газопровода» на сумму 654233,12 тенге.

Были использованы топливо на нужды основного производства в сумме 236425,70 тенге, что отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет 8112 «Материалы».

Кредит 1312 «Топливо».

На сумму 236425,70 тенге.

Были использованы прочие материалы для нужд основного производства в сумме 52742,76 тенге, что отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет 8112 «Материалы».

Кредит 1315 «Прочие материалы».

на сумму 52742,76 тенге.

Были отнесены на основное производство заработная плата производственных рабочих основного производства в сумме 76544,07 тенге, что отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет 8111 «Основное производство».

Кредит 8113 «Заработная плата производственных рабочих» на сумму 76544,07 тенге.

Были отнесены на основное производство отчисления от оплаты труда производственных рабочих основного производства в сумме 31327,43 тенге, что отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет 8111 «Основное производство».

Кредит 8114 «Отчисления от оплаты труда».

На сумму 31327,43 тенге.

Отнесены на основное производство накладные расходы основных цехов на сумму 2018157,26 тенге, что отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет 8111 «Основное производство».

Кредит 8115 «Накладные расходы» на сумму 2018157,26 тенге.

При списании готовой продукции основных цехов на сумму 3069430,44 тенге, в бухгалтерии, что отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет 1320 «Готовая продукция».

Кредит 8110 «Основное производство» на сумму 3069430,44 тенге.

Таблица 2 - Корреспонденция счетов по основному производству

Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Отражены в учете трубы магистральные для газопровода на нужды основного производства	654233,12	8112	1311
Использованы топливо на нужды основного производства	236425,70	8112	1312
Использованы прочие материалы для нужд основного производства	52742,76	8112	1315
Отнесены на основное производство заработная плата производственных рабочих	76544,07	8111	8113
Отнесены на основное производство отчисления от оплаты труда производственных рабочих	31327,43	8111	8114
Отнесены на основное производство накладные расходы основных подразделений	2018157,26	8111	8115
Списаны выполненные работы и услуги основного производства	3069430,44	1320	8111

Списание материалов в процессе производства продукции в ТОО «Кумколь-Сервис» осуществляется на основании Акта на списание материалов, который утверждается директором предприятия, и подписывается зам. директором - председателем комиссии, материальным бухгалтером и зав. складом, которые заполняют формы по всем видам материала, исходя из их объекта использования. В Акте указываются номенклатурные номера, наименование материала, себестоимость единицы, количество, суммы, счета списания, а также объекты расходования этих материалов.

Исходя, из объектов расходования материалов бухгалтерия отражает их в соответствующих счетах бухгалтерского учета. Так, были списаны различные материалы, которые были использованы для нужд администрации предприятия в сумме 115217,55 тенге, что было отражено в бухгалтерии записью:

Дебет 7210 «Административные расходы».

Кредит 1310 «Сырье и материалы» на сумму 115217,55 тенге.

Для установления принадлежности затрат к тем или иным объектам калькуляции или учета на всех документах, содержащих затраты на производство указывают коды объектов учета, статей накладных расходов. Это позволяет правильно группировать затраты по объектам калькуляции и статьям расходов.

Для правильного исчисления себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств большое значение имеет точное определение размеров незавершенного производства. Его оценивают двумя способами: по фактической себестоимости и расчетным путем. Однако в исследуемом предприятии незавершенное производство отсутствует, что в производственном учете по данной статье расходов не ведется.

Главной целью управленческого учета является определение и поддержание оптимального уровня капиталовложений во все виды запасов - от сырья до готовой продукции. При установлении оптимального уровня запасов требуется обеспечить постоянное его поддержание, что необходимо для удовлетворения нужд производства и спроса потребителя. С другой стороны, следует избегать чрезмерных запасов, в запасы будут вложены средства, которые можно было бы с выгодой использовать для других целей.

2.3 Учет и распределение накладных расходов

Установление оптимального уровня запасов имеет первостепенное значение для их контроля. Есть два вида материалов - прямые (основные) и косвенные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства, накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им и учитываются по дебету счета 8410 «Накладные расходы».

Счета подраздела 8410 «Накладные расходы» предназначены для обобщения информации о накладных расходах по основному и вспомогательному производствам, а также полуфабрикатам собственного производства. В частности на данных счетах могут быть отражены следующие расходы:

по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

суммы износа и амортизации внеоборотных активов производственного назначения и расходы на ремонт основных средств производственного назначения;

арендная плата за арендованные основные средства, используемые в производстве;

оплата труда персонала, занятого обслуживанием производства;

расходы на содержание производственных помещений и другие аналогичные по назначению расходы.

Обобщение накладных расходов отражается в бухгалтерии по дебету счета 8410 и кредиту счетов 8412 - 8419. Отпущенные материалы, потребленные работы и услуги, используемые для обслуживания основного и вспомогательного производств, а также производства полуфабрикатов отражается по дебету счета 8412 и кредиту счетов 1310- 1315, 1317, 3310, 3394 - 3398, 3210, 3230. Затраты по оплате труда производственного персонала, обеспечивающего обслуживание основного и вспомогательного производств, а также производство полуфабрикатов отражают по дебету счета 8413 «Оплата труда работников» и кредиту счета 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда». Формирование резерва на предстоящие расходы по подготовительным работам в сезонных отраслях отражают по дебету счета 8419 «Прочие» и кредиту счета 3396 «Задолженность перед подотчетными лицами».

Некоторые затраты можно прямо, непосредственно и экономично отнести на определенный вид продукции или партию продукции. Это прямые затраты.

Другие затраты нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретную продукцию. Это непрямые, или косвенные, расходы. Их распределяют по изделиям согласно выбранной на предприятии методике.

Невозможно с точностью оценить косвенные ресурсы, потребленные при производстве продукта, так как мы не можем проследить путь конкретного элемента накладных расходов в процессе производства конкретного продукта. В то же время необходимо подсчитать потребленные косвенные ресурсы. Определение себестоимости продукции необходимо для следующих двух целей: во-первых, чтобы удовлетворить требования финансового учета (для распределения производственных затрат, понесенных за определенный период, между себестоимостью реализованной продукции и запасов), во-вторых, для обеспечения полезной информацией, необходимой для принятия управленческих решений.

Распределение накладных расходов на основе международной практики управленческого учета может быть произведено тремя способами: прямым, пошаговым и методом распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений.

Прямой метод распределения используется наиболее широко. При этом игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, все услуги списываются на затраты основных цехов.

Пошаговый метод используется для распределения встречных услуг обслуживающих (вспомогательных) подразделений. Это более точный чем прямой метод последовательного распределения затрат. Цикл распределения обычно начинают с цеха, который оказывает услуг больше, чем потребляет. Эти услуги распределяются между вспомогательными и производственными цехами. Далее берут следующий вспомогательный цех и последовательно, шаг за шагом, продолжают распределение. Заканчивают подразделением, оказавшим минимальный объем услуг.

Метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений наиболее точный метод, чем прямой и пошаговый.

Большинство предприятий используют упрощенные методы отнесения накладных расходов на продукт, что связано со спецификой их деятельности. Накладные расходы у этих предприятий сравнительно небольшие, и искажения, возникавшие при применении упрощенных методов, не играют существенной роли, что наблюдается у исследуемого предприятия.

Для финансовой отчетности и оценки материально производственных запасов стандартное положение бухгалтерского учета в отношении материальных запасов и незавершенного производства гласит, что все прямые производственные затраты и накладные расходы должны быть отнесены на продукты, а непроизводственные накладные расходы должны фиксироваться как затраты отчетного периода.

Для эффективного контроля и управления накладными расходами необходимо, чтобы ответственность за эти расходы была возложена на лицо, которое может оказывать влияние на них; эти расходы должны распределяться по центрам ответственности. Руководители центров ответственности не могут отвечать за статьи, не находящиеся под их контролем, и неправильное распределение ответственности может повлечь за собой конфликтные ситуации. Общее правило: контролировать можно труд вспомогательных рабочих и вспомогательные материалы или статьи расходов, непосредственно относящиеся на подразделение. С другой стороны, неконтролируемыми считаются такие расходов, как арендная плата и пошлины, а также те услуги обслуживающих подразделений, на объем потребления, на которых руководитель центра ответственности не может оказывать влияния.

Распределение накладных расходов на продукцию применяется для оценки МПЗ и расчета прибыли, но не для контроля затрат. В интересах последнего, накладные расходы должны распределяться не на продукцию, а по центрам ответственности.

Некоторые непроизводственные накладные расходы могут быть прямыми затратами на производство и реализацию продукции. Расходы по доставке, заработная плата продавцов, расходы на поездки могут быть непосредственно связаны с продукцией, но большая часть непроизводственных накладных расходов не может быть отнесена непосредственно на конкурентную продукцию.

В большинстве предприятий накладные расходы на продукцию исчисляют по двухступенчатой процедуре. На первой ступени накладные расходы распределяются по центрам затрат, в то время как на второй ступени накладные расходы, накопленные в центрах затрат, распределяются на продукцию. Цель первой ступени названной процедуры - распределить все производственные расходы по центрам производственных затрат. Эта первая ступень достигает двух целей. Во-первых, расходы, расписанные по центрам затрат используются для контроля за уровнем затрат и для оценки результативной деятельности. Во-вторых, аккумулированные центром производственных затрат расходы на второй ступени процедуры распределяются на продукцию в интересах требований финансового учета по оценке запасов.

На второй ступени выбирается основа для распределения производственных накладных расходов на продукцию. Эта основа называется базой распределения затрат. За базу распределения затрат чаще всего принимается время, фактически отработанное производственными рабочими или оборудованием, если имеется такое оборудование.

При применении в некоторых предприятиях лишь второй ступени, т.е. когда производственные накладные расходы не распределяются по центрам затрат, вводится единая ставка распределения накладных расходов для всего предприятия, которая и распределяется на всю продукцию независимо от того, в каком цехе (подразделении) она была произведена. Данный метод распределения накладных расходов носит название «общезаводской ставки накладных расходов», т.к. используется для обозначения ставки накладных расходов, установленной для всего предприятия в целом.

К примеру, суммарные общезаводские расходы предприятия за отчетный период составили 14000 тыс. тенге, за этот период основными производственными рабочими было отработано 7000 часов. В этом случае единая ставка распределения накладных расходов составит 2 тыс. тенге за фактический отработанный 1 час, и на все продукты предприятия накладные расходы будут начисляться по этой ставке.

Единую ставку распределения накладных расходов целесообразно применять только тогда, кода во всех подразделениях производимые продукты потребляют накладные расходы центра затрат примерно в равных пропорциях.

Наиболее распространены базы распределения, основанные на количественных показателях и на учете времени, в течение которого продукт находится в центре затрат производства. Здесь наиболее приемлемыми являются часы, фактически отработанные основными производственными рабочими, время работы станков основного оборудования и основной заработной платы. Для подразделений, не оборудованных станками, в качестве базы распределения накладных расходов чаще всего используется время работы основных производственных рабочих. Это основывается на том, что накладные расходы производственного подразделения тесно связаны с временем, фактически отработанным основными производственными рабочими. Для подразделений, оснащенных станками, наиболее предпочтительной базой распределения накладных расходов является время работы станков, поскольку основная часть накладных расходов (т.е. амортизация оборудования) наиболее тесно связана со временем работы станков.

Предположение о непрерывности производства приводит к необходимости подробного рассмотрения технологический процесс. При учете незавершенного производства на предприятии ведется учет полуфабрикатов на начало и конец отчетного периода. Стоимость полуфабрикатов, как правило, ниже стоимости готовых изделий. Поэтому нельзя рассчитывать себестоимость путем простого деления общей стоимости на число единиц в процессе производства. Проще всего перевести единицы полуфабрикатов в эквивалентное число готовых изделий. Для этого необходимо определить степень завершенности производимых работ и умножить эту величину на число единиц, находящихся в процессе обработки на конец периода.

Определение степени завершенности изделий может вызвать определенные трудности. Например, стоимость материалов может быть перенесена на продукт в самом начале процесса, а трудозатраты и производственные накладные расходы нарастают в ходе процесса. В таких случаях необходимо составить калькуляции производственных затрат по каждому компоненту себестоимости.

Расчет ставок накладных расходов на основании их фактической величины за период относится к нормативным затратам, но вызывает ряд проблем. Во-первых, расчет себестоимости продуктов должен быть отложен до завершения отчетного периода, поскольку ставка накладных расходов не может быть рассчитана раньше, но необходимы оперативные данные о себестоимости продуктов для ежемесячной оценки запасов или прибыли или для установления цен реализации. Во-вторых, можно было бы полагать, что проблема расчета времени решается путем более частого подсчета накладных расходов, скажем по месяцам, но здесь следует возразить, что большая величина накладных расходов является фиксированной, производственная деятельность с каждым месяцем меняется, вызывая тем самым большие изменения ставок накладных расходов.

Средняя годовая ставка, базирующаяся на соотношении всех накладных расходов за год, годового объема производственной деятельности, более полно отражает обычное соотношение совокупных затрат и объема продукции, чем месячная ставка. Необходимо подсчитать нормальную стоимость продукции, базирующуюся на средних данных о производстве за длительный период, а не фактическую себестоимость продукции, на которую оказывают влияние ежемесячные изменения объема производства. Принимая во внимание эти факторы, целесообразно установить нормативную ставку накладных расходов на основе оценки годовых накладных расходов и данных о производственной деятельности. Следовательно, порядок расчета, который применяется для исчисления цеховых ставок накладных расходов, должен основываться на расчетных, а не на фактических показателях производственной деятельности.

В ТОО «Кумколь-Сервис» в ноябре месяце 2009 года были произведены следующие хозяйственные операции, связанные с накладными расходами, что видно из таблицы 3.

Таблица 3 - Корреспонденция счетов хозяйственных операций по накладным расходам

Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Были распределены накладные расходы основных цехов:
Теплоэнергия	148256,56	8115	1310
Вода для питья и нужд производства	89068,33	8115	3310
Вывоз транспортно-бытовых отходов	34364,25	8115	3310
Очистка сточных вод	101654,00	8115	1310
Электроэнергия	923986,88	8115	1310
Списаны накладные расходы основного производства на себестоимость реализованной продукции	2018157,26	7010	8115
Распределены накладные расходы основного и вспомогательных производств:
Коммунальные услуги	1297330,02	8417	3310
Закрытие накладных расходов на счет «Основное производство»	3069430,44	8110	8410

Были распределены накладные расходы основных цехов, которые получили отражение бухгалтерской записью:

Распределены затраты на воду в сумме 89068,33 тенге:

Дебет 8115 «Накладные расходы».

Кредит 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам».

на сумму 89068,33 тенге.

Распределены затраты на теплоэнергию в сумме 148256,56 тенге, что отражено записью:

Дебет 8115.

Кредит 3310.

на сумму 148256,56 тенге.

Распределены электроэнергия использованная в производственных целях на сумму 923986,88 тенге:

Дебет 8115 «Накладные расходы».

Кредит 1310 «Сырье и материалы».

на сумму 923986,33 тенге.

Списаны накладные расходы основного производства на себестоимость реализованной продукции на сумму 2018157,26 тенге:

Дебет 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг».

Кредит 8115 «Накладные расходы».

на сумму 2018157,26 тенге.

Были распределены накладные расходы основного и вспомогательных производств:

Коммунальные услуги на сумму 1297330,02 тенге:

Дебет 8410 «Накладные расходы».

Кредит 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам».

на сумму 1297330,02 тенге.

При закрытии накладных расходов на счет «Основное производство» на сумму

1297330,02тенге:

Дебет 8110 «Основное производство».

Кредит 8410 «Накладные расходы».

на сумму 1297330,02 тенге.

Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами не подходят для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта проблема решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам ответственности за расходованием средств. В удачно разработанной системе учета по центрам ответственности существуют два параметра:

Первый показывает вклад от конкретных продуктов и услуг в прибыль организации.

Второй показывает вклад в прибыль отдельных сегментов организации, таких как должностные обязанности, цеха подразделения. Исходя из этих требований, управленческий учет создает основу для эффективного управления производственными затратами на предприятии, которые широко используются в практике международного учета.

2.4 Калькулирование себестоимости продукции и оказанных услуг

Калькулирование представляет собой исчисление себестоимости единицы продукции, что играет важную роль для осуществления формирования цен на продукцию. Калькуляции составляются по видам производимой продукции и по установленным на предприятии статьям затрат.

При калькулировании важно правильно установить объекты учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ и услуг. Так, на предприятии объектом учета затрат является основное производство, а объектом калькуляции себестоимости продукции основная продукция - различные строительно-монтажные работы и производство строительных работ.

В исследуемом предприятии ТОО «Кумколь-Сервис» используется позаказная калькуляция затрат на производство, которая имеет свои отличительные особенности, включающее:

(а) в отличие от непрерывного потока, имеет место разделение рабочего процесса;

(б) работа может быть идентифицирована согласно определенному потребительскому заказу или контракту. При этом в зависимости от заказа на предприятии применяется метод калькуляции себестоимости партии товара. В данном случае как и при обычной позаказной калькуляции себестоимости система учета затрат практически одна и та же. Единственная разница заключается в том, что вместо начисления затрат на каждую единицу продукции, затраты начисляются на каждый производственный наряд, который включает в себя определенное количество единиц продукции. По завершении изготовления заказа, себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы затрат партии товара на общее количество единиц товара. При выполнении СМР в сфере газофикации и нефтедобычи на месторождениях выполняются сметные объемы соответствующих работ. Поэтому каждый вид объекта выполняемых работ имеет свои специфические особенности, которых необходимо учитывать при организации учета, анализа и бюджетирования этих работ.

Тем самым на предприятии применяется калькуляция себестоимости контракта на строительство, где срок выполнения работы составляет несколько месяцев или даже лет. Во многих случаях работа выполняется на месте нахождения объекта строительства, а не в производственных помещениях подрядчика.

Каждый контракт рассматривается, как отдельная единица калькулирования продукции, так как руководство может потребовать информацию по прибыли или убытку по каждому контракту. В случае с крупными контрактами может оказаться необходимым обозначить так называемые суб-единицы по каждой стадии работы в целях усовершенствования контроля, либо обеспечения возможности выставлять счета на определенные стадии строительства и рассчитывать прибыль на определенное число.

Калькуляция себестоимости заказа, партии товара и контракта может осуществляться как в рамках калькуляции полной себестоимости, так и в рамках калькуляции себестоимости по переменным затратам. Калькуляционная карточка является основным элементом системы позаказной калькуляции, которая открывается по каждому заказу покупателя, где учитываются следующее:

· материалы, приобретенные специально для осуществления заказа (на основе актов приемки-передачи или счетов-фактур поставщиков);

· материалы, извлеченные из запасов (на основе заявок);

· заработная плата производственных рабочих (на основе карточки табельного учета времени, затраченного на выполнение заказа);

· прямые затраты (на основе счетов-фактур и другие).

В процессе калькуляции себестоимости партии товара важное значение имеет рассмотрение следующих вопросов:

(а) нормы потребления;

(б) затрат на хранение и транспортировку;

(с) время, необходимое для установки и разборки производственных линий;

(д) производительность машин, станков, рабочей силы и услуг в отношении требований к другой продукции.

Калькуляция себестоимости партии товара обычно применяется там, где существует большое разнообразие продуктов на складе. Бухгалтеру по учету затрат необходимо представлять подробную информацию о себестоимости продукции в целях удовлетворения следующих потребностей:

· обеспечения планирования и контроля производства;

· калькуляции прибыльности продукта;

· проведения исследования, так как в специальных случаях могут потребоваться данные для разработки новой продукции либо для усовершенствования существующих производственных линий.

В фактическом калькулировании используются фактические затраты: прямые материалы, прямой труд и производственные накладные расходы.

В нормативном калькулировании используются фактические затраты для прямых материалов и прямого труда, в то же время как производственные накладные расходы относятся на заказы с использованием плановой ставки распределения накладных расходов умноженной на фактическое количество базового критерия. В целом расчет себестоимости строительных работ в зависимости от выполняемых работ основными подразделениями предприятия выглядит очень громоздким, при котором указываются все виды выполняемых работ, начиная от земляных работ и кончая основными и вспомогательными материалами, входящими в комплекс выполняемых работ по строительству и монтажу оборудований. Предприятие производит различные виды строительных работ. На основе обобщения всех выполняемых строительных работ и требований строительных норм и правил, нами составлен расчет калькуляции себестоимости реконструкции центрального распределительного пункта 11, что видно из таблицы.

Таблица 4 - Расчет стоимости строительства реконструкции ЦРП-11

Наименование объектов, работ и затрат	Стоимость, тыс. тенге	Общая стоимость, тыс. тенге
	Строительных работ	Оборудования	Прочих работ
Реконструкция ЦРП	3762,756	35370,817	1340,596	40474,169
Технический надзор 0,49 %			198,323	198,323
Авторский надзор 0,2 %			80,948	80,948
Проектные работы			323,271	323,271
Экспертиза			64,676	64,676
Итого	3762,756	35370,817	2007,815	41141,388
НДС 12 %			4936,967	4936,967
Всего	3762,756	35370,817	6944,781	46078,354

Тем самым объем чисто строительных работ составляет 3762756 тенге, стоимость оборудования - 35370817 тенге, прочих работ - 6944781 тенге, всего общая стоимость объекта реконструкции ЦРП-11 составила 46078354 тенге. Аналогично составляется калькуляция и по другим видам заказов на выполнение строительных работ, которые выполняются на основе контрактов с заказчиками.

На предприятии используется плановые ставки распределения накладных расходов. В тоже время расчет ставок распределения накладных расходов на основании фактической величины зачастую вызывает ряд проблем:

· Расчет себестоимости заказов должен быть отложен до завершения отчетного периода;

· Как накладные расходы, так и производственная деятельность меняется от месяца к месяцу, что приводит к большим изменениям ставок распределения накладных расходов.

Расчет плановой ставки распределения ПНР включает следующие шаги:

1. Расчет прогнозируемой величины накладных расходов.

2. Выбор базы распределения накладных расходов.

3. Разделение прогнозируемой на предстоящий период величины накладных расходов на прогнозируемое количественное значение базы.

4. Отнесение накладных расходов на каждый вид продукции с использованием данной ставки.

Однако прогнозные данные, используемые для расчета плановых ставок не совпадают с фактическими данными. В этом случае накладные расходы, отнесенные на себестоимость продукции будет отличаться от фактической суммы накладных расходов, что ведет к не полностью распределению накладных расходов, либо излишне распределенным накладным расходам.

С данной позиции не полностью распределенные накладные расходы или распределенных с избытком можно произвести двумя способами:

1. Сумму корректировки относят на счет «Себестоимость реализованной продукции».

2. Сумму корректировки распределяют пропорционально сальдо трех счетов: «Незавершенное производство», «Готовая продукция» и «Себестоимость реализованной продукции».

На изучаемом предприятии при определении себестоимости реконструкции программного комплекса АВС были произведены расчет определения себестоимости данного объекта, что видно из прилагаемой таблицы.

Таблица 5 - Расчет распределения накладных расходов

Элементы затрат	Ед. изм.	Сумма затрат
Материалы	тенге	14240
Зарплата производственных рабочих	тенге	107395
Материалы и конструкции	тенге	260438
Итого прямых затрат	тенге	382073
Накладные расходы	тенге	91823
Ненормируемые и непредвиденные затраты	тенге	28996
Нормативная трудоемкость в накладных расходах	чел-ч.	46
Зарплата в накладных расходах	тенге	13773
Фактическая себестоимость реконструкции программного комплекса АВС	тенге	502892

Как видно из таблицы накладные расходы были распределены с учетом структурных подразделений предприятия, при котором на данное подразделение занятого реконструкцией данного комплекса согласно расчетов распределения накладных расходов распределены в сумме 91823 тенге.

3. Аудит и анализ распределения накладных расходов на предприятии ТОО «Кумколь-сервис»

3.1 Методика проведения аудита распределения накладных расходов

Объектами аудиторской проверки являются наиболее важные стороны деятельности предприятия, воздействующие на характер и интенсивность его развития. Производственные затраты являются одним из основных элементов производственно-хозяйственной деятельности, что оказывает существенное влияние на получение доходов и конечного финансового результата деятельности итоговой прибыли.

Одним из главных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является четкое определение производственных затрат.

При проведении аудита на предприятии аудитор должен вначале рассмотреть все издержки производства продукции применительно к рассматриваемому предприятию и калькулирования себестоимости продукции и оказанных услуг и порядка формирования финансовых результатов деятельности предприятий.

Себестоимость продукции важнейший фактор, оказывающий влияние на прибыль, так как:

· достоверно исчисленный показатель себестоимости обеспечивает правильность формирования основного финансового результата деятельности предприятия - прибыли (убытка) от реализации продукции;

· фактическая прибыль предприятия, исчисленная, как разница между фактическим доходом (выручкой) от реализации и фактической себестоимостью, служит базой для формирования объекта налогообложения.

Поэтому при проведении аудиторской проверки аудитор должен в первую очередь, уделить внимание следующим принципам:

· принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности - принцип начисления;

· принцип допущения имущественной обособленности предприятия;

· принцип разделения текущих и капитальных затрат;

· принцип разделения затрат, относящиеся к основному производству, и затрат непроизводственной сферы.

Аудитор соответственно должен обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете должен быть раздельный учет текущих и капитальных затрат, формирования накладных расходов и правильности их распределения согласно соответствующей базы распределения.

Принцип разделения затрат основного производства и затрат непроизводственной сферы определяет то, что к затратам непроизводственной сферы относятся: затраты на содержание жилищно-коммунального хозяйства, детских, дошкольных, медицинских, оздоровительных и других учреждений, находящихся на балансе предприятия. Такие расходы включаются в сметы расходов по содержанию организаций, учреждений непроизводственной сферы, финансируемых за счет собственных источников: прибыли остающейся в распоряжении предприятия, платежей квартиросъемщиков, взносов родителей на содержание ребенка в дошкольном учреждении и тому подобных источников.

Перечисленные принципы являются исчерпывающими при решении вопросов о включении в себестоимость тех или иных расходов. Поэтому предприятие само должно устанавливать перечень расходов включаемых в себестоимость. Для целей налогообложения должен существовать свой перечень расходов, уменьшающих полученные предприятием доходы. Поэтому необходимо выделить три стоимостных элемента, которые согласно МСФО должны быть положены в основу проверки формирования себестоимости: материальные, трудовые и накладные расходы.

Прежде чем приступить к аудиторской проверке учета затрат на производство, аудитору необходимо ознакомиться с принятой учетной политикой, организационными и технологическими особенностями предприятия, типом производства, видами выпускаемой продукции, используемыми ресурсами.

С точки зрения соблюдения учетной политики аудитор должен установить:

неизменность выбранного в начале проверяемого периода метода учета затрат, его соответствия нормативным документам;

правильность разграничения и отнесения затрат по отчетным периодам;

правильность начисления износа по основным средствам;

правильность начисления амортизации по нематериальным активам и включения суммы износа в издержки производства;

обоснованность сумм косвенных расходов и способов их распределения по объектам.

При проверке правильности ведения учета и распределения накладных расходов аудитор должен выяснить неизменность выбранного в начале года метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции и его соответствие отраслевым и организационным особенностям предприятия. Аудитор должен хорошо знать сущность применяемых методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Аудиторскую проверку затрат, включаемых в себестоимость продукции, следует производить поэтапно в нижеследующей последовательности.

Первый этап определяет проверку порядка учета и списания на затраты производства сырья и материалов. На этом этапе аудитору следует принять во внимание два важных момента:

· определение фактической себестоимости приобретенных материалов;

· выбор метода и порядок списания сырья и материалов на затраты производства.

Аудитор первостепенное значение должен уделить методам оценки материалов, используемых на предприятии, что в исследуемом предприятии ТОО «Кумколь-Сервис» использует метод средневзвешенной стоимости материалов. Хотя практика развитых стран с рыночной экономикой показывает, что исходя, из состояния цен на рынке материальных ценностей можно эффективно управлять по методам ФИФО или ЛИФО.

Второй этап проверки затрат, включаемых в себестоимость продукции, проверка правильности формирования фонда оплаты труда и отражение его в затратах в соответствии с принципом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Аудитор после проверки правильности формирования фонда оплаты труда и включения затрат в элемент «Затраты на оплату труда» должен переходить к проверке правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Правильное определение затрат поможет избежать конфликтов с налоговыми службами при налогообложении дохода, а им предоставлены широкие права в применении штрафных санкций к хозяйствующим субъектам, допускающим сокрытие доходов от налогообложения.

Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что можно выделить следующие ошибки (искажения) при ведении учета затрат на производство:

- необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, незавершенного производства, суммы по оплате труда и другие;

- включение в издержки производства расходов, которые в соответствии с законодательством должны быть отнесены на счет специальных источников;

- отсутствие объектов калькулирования затрат;

- необоснованное включение в издержки производства отчетного периода транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара;

- отнесение капитальных вложений в основные средства на издержки производства;

- включение в себестоимость затрат, производственный характер которых не обоснован;

- включение расходов в себестоимость без надлежащего документального обоснования и оправдательных первичных документов;

- не подтверждено документально включение амортизации нематериальных активов в себестоимость;

- включение в себестоимость затрат по аренде объектов основных средств у физических лиц;

- включение расходов на содержание непроизводственных основных средств в себестоимость.

Третий этап аудиторской проверки производственных затрат - это проверка учета накладных расходов. Накладные или прочие расходы - это все расходы, за исключением материальных и трудовых. В элементе «Амортизация основных фондов» отражаются сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке согласно требований МСФО методов начисления амортизации по основным производственным фондам. С данной позиции аудитор большое значение должен уделить принятым на предприятии нормам производственных затрат и накладных расходов, их видам (текущие или действующие, плановые или нормативные).

Нормы производственных затрат - важнейшее орудие управления производством. Они отражают технически и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Нормы затрат в зависимости от длительности их действия и времени расчета на плановые и текущие (действующие). Плановые нормы являются заданием на предстоящий период (квартал, год), рассчитываются на основе ожидаемых на планируемый период норм с учетом эффективности от внедрения организационно-технических мероприятий, по своему содержанию являются укрупненными, а по охвату календарного периода - усредненными.

Текущими (действующими) называются нормы, по которым осуществляется отпуск материалов на рабочие места и оплата выполняемых работ. Они разрабатываются на каждый вид продукции в условиях достигнутого на данный момент на предприятии уровня технологии и организации производства и труда. На основе действующих норм составляются нормативные калькуляции себестоимости конкретных изделий, которые используются для определения фактической себестоимости продукции. Достоинство действующих норм очевидно. Поэтому они должны непрерывно поддерживаться на уровне последующих достижений науки и техники путем их систематического пересмотра.

Использование нормативного метода с позаказным методом учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ и услуг предусматривает систематическое выявление отклонений фактических затрат от действующих норм в процессе изготовления продукции, установление причин этих отклонений и лиц, от которых они зависят. Отклонениями от норм считаются как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат. Эти отклонения, особенно по перерасходу, тут же анализируются и принимаются меры, чтобы этот перерасход в будущем не повторился. Благодаря анализу выявляются внутрипроизводственные резервы, намечаются пути их использования, разрабатываются новые нормативы затрат на следующий отчетный период. В связи с этим появляется необходимость в организации учета изменения текущих норм затрат на единицу продукции. Они могут изменяться при внедрении новых технологий, реализации рационализаторских предложений, организационно-технических мероприятий, при повышении качества конструкции, деталей, узлов и изделий, а также при сокращении технологических операций, повышения производительности труда, замене дорогостоящих материалов более дешевыми или отсутствии необходимых материалов, замене их более дорогими.

С позиции международной практики учета, аудита и анализа накладных расходов важное значение придается правильности и своевременности учета норм. Что позволяет руководителям предприятий осуществлять контроль за выполнением планов организационно-технических мероприятий, внедрением новой техники и технологий, повышением производительности труда, а также оперативно решать и устранять недостатки в работе, если изменения произошли в сторону увеличения затрат. Применение норм и нормативов, СНИПов обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации, и ее важности для организации распределения накладных расходов и формирования производственных затрат. Поэтому аудитор должен уделить первостепенное значение их правильности формирования и распределения и функциональным особенностям накладных расходов. Исходя, из этого аудиторская программа должна осуществляться по следующей схеме, что видно из таблицы 5.

Таблица 5 - Программа функционального аудита накладных расходов

Процедуры аудита	Источники информации и критерии оценок
1. Проверка правильности формирования материальных затрат использованных в процессе производства продукции и услуг	Годовые, квартальные и текущие отчеты и оперативные данные, доверенности (ф. ТМЗ-1, ТМЗ- 1а)
2. Проверка правильности оценки ТМЗ согласно принятых на предприятии методов их оценки и отражения их в финансовой отчетности	Карточки учета ТМЗ (ТМЗ-5), акты о приемке материалов, акты о недостачах, о потерях ТМЗ (фф. ТМЗ-4, 4а, 4б, 5-7).
3. Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета ТМЗ	Главная книга, журналы- ордера 6,7,10 и др., учетные регистры, рабочий план счетов по МСФО
4. Анализ наличия и сохранности ТМЗ, своевременности и правильности проведения их инвентаризации	Договоры с МОП, первичные документы, карточки складского учета, акты инвентаризации (фф. ТМЗ- 1-11).
5. Проверка состояния организации учета оплаты труда производственных рабочих, отчислений от их оплаты труда согласно законодательства РК	Табель учета рабочего времени, ведомости выдачи заработной платы, оборотно-сальдовые ведомости, отчеты по труду «1-Т» и другие
6. Проверка правильности формирования накладных расходов на предприятии	Главная книга, оборотно-сальдовые ведомости счетов 8110,8115, 8410, тарифы, счет-фактуры, ценники и другие
7. Проверка методов распределения накладных расходов	Договора, первичные документы, учетная политика, Главная книга, и другие
8. Определение правильности выбора ставок и методов распределения накладных расходов	Учетная политика, счета 8110, 81115, 8310, 8410
9. Анализ калькуляции себестоимости продукции и услуг	Данные управленческого учета

3.2 Организация внутреннего контроля накладных расходов на предприятии

Внутренний контроль осуществляется в целях обеспечения достоверности ведения хозяйственных операций по следующим вопросам:

· предприятие получает все поступления и доходы, вытекающие из совершенных ею операций, что находит полное отражение в бухгалтерских записях;

· все расходы утверждены руководством в установленном порядке;

· активы предприятия в бухгалтерском учете правильно отражены, а их оценка, с точки зрения надежности, не вызывает сомнений;

· пассивы предприятия также надлежащим образом оформлены, и сделаны необходимые резервы для сомнительных долгов;

· система бухгалтерского учета поставлена правильно и представляет надлежащую основу для подготовки финансовой отчетности;

· возможные ошибки и другие несоответствия выявляются сразу благодаря рациональной постановке учета и системе контроля.

Указанные мероприятия носят общий характер, показывая взаимосвязь внутреннего контроля с аудиторской проверкой. В тоже время внутренний контроль рассматривая производственные затраты и накладные расходы может их ежедневно снижать до оптимального уровня, что должно осуществляться не только работниками бухгалтерской службы, но и соответствующими специалистами как технологи, механики, начальники цехов, мастера и другие. В процессе формирования накладных расходов руководители подразделений и соответствующих служб и отделов могут снижать такие виды накладных расходов, как электроэнергия, потребление воды и других видов для нужд производства путем контроля и установления счетчиков. С другой стороны, в целях снижения накладных расходов важное значение имеет выполнение анализа, как одной из основных функций управленческого учета.

В процессе проведения внутреннего аудита или внутреннего контроля с позиции международной практики учета и внутреннего аудита необходимо серьезное внимание уделять базам распределения производственных накладных расходов, ставкам распределения этих накладных расходов, использованию плановых ставок распределения накладных расходов, применению более современных методов распределения этих расходов. Причем важно учитывать и специфику деятельности предприятия. Все это с позиции международной практики ведения учета, аудита и анализа накладных расходов требует разделения производственных затрат на переменную и постоянную компоненту (части), которыми можно управлять при выполнении строительных и строительно-монтажных работ и выполнении различных работ и услуг. С целью этого используются система «директ-костинг», «стандарт-кост», маржинального дохода. Причем, следует отметить, что некоторые виды затрат в одни периоды бывают переменными, но в другой период времени могут становиться постоянными. Поэтому работникам системы внутреннего аудита или контроля необходимо учитывать эти виды затрат и расходов.