Учет и анализ основных средств на примере ТОО "СтройБиоРесурс"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Материально-техническая база любого предприятия, к которой, прежде всего, относятся основные средства (часто называемые в экономической литературе и на практике основными фондами) является одним из важнейших факторов любого производства. Ее состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятия.

Состояние, развитие и эффективность использования материально-технической базы оказывают большое влияние на выполнение плана и динамику товарооборота [34, с.86].

Формирование рыночных отношений предполагает конкурентную борьбу между различными товаропроизводителями, победить в которой смогут те из них, кто наиболее эффективно использует все виды имеющихся ресурсов.

Условия перехода к рыночной экономике в Республике Казахстан побуждают трудовые коллективы к постоянному поиску резервов повышения эффективности использования всех материально-вещественных факторов производства, в том числе и основных фондов. Выявить и практически использовать эти резервы можно с помощью тщательного экономического анализа.

Состояние и использование основных фондов - один из важнейших аспектов аналитической работы, так как именно они являются материальным воплощением научно-технического прогресса - главного фактора повышения эффективности любого производства.

Более полное и рациональное использование основных фондов и производственных мощностей предприятия способствует улучшению всех его технико-экономических показателей: росту производительности труда, повышению фондоотдачи, увеличению выпуска продукции, снижению ее себестоимости, экономии капитальных вложений [23, с.346-347].

Основные средства, задействованные в организациях, служат для них важнейшим экономическим ресурсом и, безусловно, влияют как на показатели коммерческой деятельности, так и на финансовую результативность работы. В их эффективном использовании заинтересованы и собственники предприятия, взносы которых в уставный капитал способствовали формированию имущества предприятия.

Сформированные на первоначальном этапе деятельности организации основные средства требуют постоянного управления ими. Это управление осуществляется в рамках бухгалтерского учета и управленческого анализа.

Отличительной особенностью основных средств является длительное время их использования, постепенный износ и передача их стоимости на себестоимость вновь созданного продукта (изготовленной продукции, выполненных работ и услуг).

Основные средства предприятий составляют основу их материально-технической базы, рост и совершенствование которых является важнейшим условием повышения качества и конкурентоспособности продукции.

Вследствие этого важнейшими задачами бухгалтерского учета основных средств являются:

- обеспечение контроля за сохранностью основных средств при их поступлении, хранении, использовании, внутреннем перемещении и выбытии;

- точное и своевременное начисление и отражение в учете амортизации и износа основных средств;

- контроль над расходами по ремонту основных средств;

- правильное определение результатов от выбытия и ликвидации основных средств;

- своевременное и достоверное исчисление налога на недвижимость в соответствии с действующим законодательством.

Поэтому роль основных средств в экономике предприятия и повышении его конкурентоспособности приобретает исключительно важное значение. А это означает повышение роли анализа производственной и технологической структуры основных средств на этапе их приобретения или модернизации.

Задачами анализа состояния и эффективности использования основных производственных фондов являются: установление обеспеченности предприятия и его структурных подразделений основными фондами - соответствия величины, состава и технического уровня фондов потребности в них; выяснение выполнения плана их роста, обновления и выбытия; изучение технического состояния основных средств и особенно наиболее активной их части - машин и оборудования; определение степени использования основных фондов и факторов, на нее повлиявших; выявление резервов роста фондоотдачи.

Организации далеко не безразлично как отдельные группы основных средств влияют на конечные показатели его работ. Таким образом, более полное и рациональное использование основных средств и производственных мощностей организации способствует улучшению всех её технико-экономических показателей: росту производительности труда, повышению фондоотдачи, увеличению объёма выпуска продукции (работ или услуг), снижению себестоимости продукции (работ или услуг), экономии капитальных вложений. Это и есть результаты, верно проведенного экономического анализа основных средств.

Тема данной дипломной работы - «Учет и анализ основных средств» является весьма актуальной, поскольку правильно организованный бухгалтерский учет и проведенный анализ выявляют состояние обеспеченности предприятия и его структурных подразделений основными средствами, определяют состав и технический уровень фондов, а также потребность в них; изучают техническое состояние основных средств и ряд других не менее важных вопросов, касающихся основных средств.

Правильно и грамотно проведенный анализ дает представление о состоянии материально-технической базы, и об ее износе. Еще раз отметим, что основные средства оказывают непосредственно прямое влияние на конечный результат деятельности предприятия, поэтому анализ материально-технической базы является важным моментом в работе экономиста или бухгалтера.

Итак, главной целью данной дипломной работы является: исследовать экономическую сущность основных средств; их классификацию и оценку; отметить особенности классификации и оценки учета затрат в зарубежной практике; рассмотреть нормативно-правовое регулирование учета и отчетности о движении основных средств на предприятии ТОО «СтройБиоРесурс»; описать порядок документального оформления движения основных средств; провести анализ и изучить динамику движения основных средств; выявить резервы повышения эффективности их использования.

Для достижения этой цели предполагается решить ряд взаимосвязанных частных задач:

1) исследовать теоретические аспекты экономической сущности основных средств, их классификацию и оценку;

2) рассмотреть методику учета основных средств в зарубежных странах;

3) изучить методику ведения бухгалтерского учета основных средств в организации. В рамки данной методики входит учет поступления и выбытия основных средств, амортизация, ремонт и реконструкция основных средств;

4) провести глубокий и всесторонний анализ оценки эффективности использования основных средств в организации, в которых входит:

- анализ динамики, наличия, состава и структуры основных средств;

- анализ технического состояния и движения основных средств;

- анализ эффективности использования основных средств;

5) проанализировать результаты и сделать соответствующие выводы, на основании которых обобщить резервы по эффективному использованию основных средств и предложить рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и анализа в ТОО «СтройБиоРесурс».

Методика организации бухгалтерского учета и проведение анализа материально-технической базы будет проводиться на материалах Товарищества с ограниченной ответственностью «СтройБиоРесурс». Данное Товарищество является предприятием представляющим услуги в сфере строительства.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1 Экономическая сущность основных средств, их классификация

оценка эффективности основные средства

Основные средства являются одним из основных элементов внеоборотных активов организации. Они обеспечивают материально-техническую базу и условия производственно-хозяйственной деятельности организации. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, то есть рациональное и эффективное использование основных средств позволяет повышать объемы производства без дополнительных капитальных вложений либо при минимальной их величине, обеспечивая тем самым большую прибыльность (рентабельность) деятельности организации в целом. Кроме того, состояние и использование основных средств - один из важнейших аспектов аналитической работы, так как именно они являются материальным воплощением научно-технического прогресса - основного фактора повышения эффективности любого производства [55, с.245].

В целях реализации Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» приказом Министра финансов РК от 21.06.2007 года №217 был утвержден НСФО №2, вступивший в действие с 1 января 2008 года.

НСФО №2, имеющий статус нормативного правового акта РК, представлял краткое изложение каждого МСФО в форме разделов, объединенных в одном стандарте.

В разделе 16 НСФО №2 отражаются принципы учета основных средств. В данном разделе имеется следующее определение основных средств: Основные средства - это материальные активы, которые:

1) предназначаются для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей;

2) как ожидается, будут использованы более одного периода.

В предложенном определении выделяются три основных признака:

1) наличие материальной формы;

2) целевой характер использования в процессе нормальной деятельности предприятия (не предназначены для продажи);

3) длительный срок использования (более чем один период).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 параграфа 1 НСФО №2 актив - это ресурс, контролируемый индивидуальным предпринимателем или организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается получение будущих экономических выгод. Если актив не приносит экономические выгоды, то затраты на его приобретение списываются на расходы отчетного периода.

Таким образом, согласно принципам национальных стандартов, объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда с большой долей вероятности можно утверждать, что предприятие получит связанные с активом будущие экономические выгоды.

По определению А. П. Михалкевича, основные средства предприятия представляют совокупность материально-вещественных ценностей, действующих в натуральной форме в течение длительного времени в сфере материального производства и в непроизводственной сфере [24, с.193].

В составе основных средств главную роль играют орудия труда, при помощи которых человек воздействует на предмет или процесс труда (машины, инструменты и т.д.) [24, с.193].

Независимо от срока службы в составе основных средств не учитываются специальные инструменты и приспособления, не имеющие универсального применения и предназначенные для изготовления отдельных видов продукции (пресс-формы и пр.), машины и оборудование, являющиеся продукцией предприятий-изготовителей или товарами в торговых организациях, а также быстроизнашивающиеся предметы, служащие менее 12 месяцев независимо от их стоимости.

В бухгалтерском учете используется несколько признаков классификации основных средств [48, с.38].

В зависимости от вида деятельности предприятия, основные средства относятся к определенным отраслям народного хозяйства: промышленности, сельского хозяйства, торговли, общественного питания, строительства, заготовительных организаций и другие.

Непроизводственные основные средства включают здания, сооружения и инвентарь, находящиеся в ведении жилищно-коммунальных хозяйств, предприятий бытового обслуживания, органов просвещения, культуры, здравоохранения, физкультуры и социального обеспечения. В первую очередь изучают производственные основные средства, обеспечивающие нормальное функционирование предприятий.

По выполняемым функциям производственные основные средства подразделяются на:

- активные;

- пассивные.

К активным относят машины, оборудование, приборы и тому подобные основные средства, непосредственно участвующие в производственных процессах. Пассивные основные средства включают здания, сооружения, передаточные устройства и транспортные средства, обеспечивающие нормальное функционирование активных основных средств [23, с.86-87].

По степени использования основные средства в учете подразделяются на:

- действующие;

- бездействующие;

- находящиеся в аренде;

- в запасе.

Такое деление необходимо для получения информации о загрузке и эффективности использования основных средств, а также для правильного расчета их износа (для включения износа основных средств в издержки производства и обращения). К действующим относятся основные средства, используемые в производственно-торговой и другой деятельности предприятий. Находящиеся в запасе основные средства предназначены для замены выбывающих объектов основных средств. Бездействующие - это основные средства, которые по различным причинам не используются в хозяйственной и другой деятельности предприятий (например, находятся на реконструкции, консервации и т.п.).

По каждому виду основных средств, по каждой единице должен быть аналитический учет основных средств.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект, выполняющий самостоятельно свои функции: предмет, законченное устройство или комплекс предметов со всеми приспособлениями.

В бухгалтерском учете основные средства учитываются по первоначальной стоимости, и эта стоимость влияет на величину амортизации, себестоимости продукции, на прибыль.

Схематично классификация производственных основных средств представлена на рисунке 1.

Производственные основные средства
По назначению
здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь и другие
По выполняемым функциям
Активные	Пассивные
- машины;	-здания;
- оборудование;	- сооружения;
- приборы	- передаточные устройства;
	- транспортные средства
По степени использования
Действующие	Бездействующие	В запасе	В аренде

Рисунок 1. Классификация производственных средств

Таким образом, сделаем следующий вывод из вышеприведенного:

- основные средства являются одним из важнейших факторов влияющих на развитие финансово-хозяйственной деятельности организации.

- к основным средствам относятся орудия труда, используемые в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управления организацией, в течение срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;

- в зависимости от вида деятельности предприятия, основные средства относятся к определенным отраслям народного хозяйства: промышленности, сельского хозяйства, торговли, общественного питания, строительства, заготовительных организаций и другие.

1.2 Критерии признания основных средств и их оценка в соответствии с МСФО

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» является основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств. Также при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Основные средства - это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и предполагается использовать в течение более чем одного годового периода. Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда: с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств. При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

Активы, имеющие отношение к экологической безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.

Группа (вид) основных средств - это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в процессе деятельности компании. Примерами групп основных средств могут быть следующие: земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и хозяйственные принадлежности; оборудование административных помещений. Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости.

Первоначальная стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта. Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

1) покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);

2) прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

3) предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат. Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств. При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств. Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат.

Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.

При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств. Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Объект основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированная на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов. Изложенное правило справедливо в ситуации, когда обмен является коммерческим. При этом, организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Если же обмен не квалифицирован как коммерческий, то первоначальная стоимость приобретенного объекта оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Например, компания А обменивает легковой автомобиль (первоначальная стоимость 1 000 000 тенге, накопленная амортизация 300 000 тенге, рыночная стоимость автомобиля 600 000 тенге) на грузовик (рыночная стоимость 1 000 000 тенге), в результате обмена произведена доплата компанией А в сумме 400 000 тенге. МСФО 16 предписывает в случае коммерческого обмена признавать объект по справедливой стоимости полученного, которая в свою очередь равна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на переданные (полученные) денежные средства

В случаях приобретения основных средств на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, его первоначальная стоимость принимается равной цене без учета отсрочки платежа. Разница между ее величиной и суммарными выплатами по договору признается расходами на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с альтернативным подходом, предусмотренным МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Компания согласно МСФО (IAS) 16 может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки:

1) модель учета по первоначальной стоимости;

2) модель учета по переоцененной стоимости.

Важно отметить, что МСФО (IAS) 16 допускает применение модели учета основных средств к отдельным группам основных средств.

Модель учета по первоначальной стоимости состоит в следующем: после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость - наибольшая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Модель учета по переоцененной стоимости предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.

Переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой относится объект. Переоценки должны проводиться на регулярной основе, так чтобы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно является их рыночная стоимость. Такая оценка, как правило, выполняется профессиональными оценщиками.

МСФО (IAS) 16 выделяет два способа отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета:

1) сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;

2) сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию - как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.

Ликвидационная стоимость - это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.

Например, организация приобрела легковой автомобиль и приняла его к учету по фактическим затратам на приобретение - 2 000 000 тенге. Установлен срок полезной службы автомобиля - 3 года (политика компании состоит в том, что автомобили срок более трех лет обмениваются с доплатой на новые). По оценкам компании, сделанным на дату признания актива, по истечении трех лет можно будет продать за 1 120 000 тенге. Расходы на оформления сделки составят 20 000 тенге.

Величина ликвидационной стоимости равна 1 100 000 тенге (1 120 000 - 20 000), а амортизируемая стоимость - 900 000 тенге (2 000 000 - 1 100 000). Ежегодная сумма амортизационных расходов при линейном методе составит - 300 000 тенге (900 000 / 3).

Согласно МСФО (IAS) 16 срок полезной службы объекта основных средств - это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива. При определении срок полезной службы актива необходимо учесть следующие факторы: ожидаемого объема использования актива, исходя из его предполагаемой мощности или фактической производительности; предполагаемого физического износа, зависящий от интенсивности использования (количества смен), программы ремонта и обслуживания, условий хранения; технологический и моральный износ; юридические или аналогичные ограничения на использование актива.

Таким образом, по МСФО (IAS) 16 срок полезной службы основных средств определяется компанией самостоятельно оценочным путем на основе опыта работы с аналогичными активами и иными объективными факторами.

Срок полезного использования также должен периодически пересматриваться: в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного средства сверх первоначально установленных нормативов или становится более эффективной политика компании в области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения, в случае неблагоприятных изменений технологии или в ситуации на рынке.

МСФО (IAS) 16 не устанавливает закрытый перечень методов амортизации основных средств. Главное требование состоит в том, чтобы применяемый метод амортизации отражал схему, по которой компания потребляется экономические выгоды, получаемые от актива. Среди перечисленных в стандарте методов амортизации содержатся: линейный метод; метод уменьшающегося остатка амортизируемой стоимости; функциональный метод. Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, за исключением случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому земля и здания должны классифицироваться как отдельные учетные объекты основных средств. Метод амортизации, применяемый к основным средствам в соответствии с МСФО, должен периодически пересматриваться. Так, в случае значительных изменений схемы получения экономических выгод от объекта, метод начисления амортизации должен быть изменен таким образом, чтобы соответствовать этим изменениям.

Пересмотр методов начисления амортизации и сроков полезного использования (согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки») рассматривается как изменение бухгалтерских оценок и требует корректировки суммы амортизационных отчислений текущего и будущих отчетных периодов.

Выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним. Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Неиспользуемые основные средства, выведенные из эксплуатации и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность».

В бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по балансовой стоимости, которая равна: первоначальной за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости); переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной стоимости).

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация для каждого вида (группы) основных средств:

1) способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;

2) используемые методы амортизации;

3) применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

4) балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

5) сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

6) движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение путем объединения);

7) увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;

8) убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках;

9) амортизацию;

10) чистые курсовые разницы и прочие изменения.

11) В отношении основных средств, учитываемых по модели учета по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

1) способ и дата переоценки активов;

2) факт привлечения независимого оценщика;

3) методы, использованные при определении восстановительной стоимости (затратам на замену);

4) балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;

5) результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.

6) Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств:

- временно не используемых;

- полностью амортизированных, но используемых;

- использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

1.3 Особенности учета и оценки основных средств в зарубежной практике

В зарубежной практике согласно GAAP, для того, чтобы актив был отнесен к основным средствам, необходимо выполнение следующих трех условий:

- он должен иметь материальное воплощение;

- срок полезного использования объекта должен быть больше 1 года;

- объект предназначен для использования на самом предприятии, а не для перепродажи.

Основные средства отражают в балансе по следующим трем статьям:

- здания, оборудование и инвентарь;

- земля;

- природные ресурсы (месторождения полезных ископаемых).

Оценка основных средств.

Так же, как и в казахстанской системе учета, в системе GAAP различают первоначальную и остаточную стоимость основных средств. В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются затраты по его приобретению, доставке и приведению в состояние готовности к использованию.

В зарубежных странах согласно GAAP и Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS), в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются:

- покупная цена за вычетом скидок (например, за досрочную оплату);

- таможенные платежи по импортируемому оборудованию;

- невозмещаемые налоги (например, налог на приобретение автотранспортных средств, НДС по объектам капитального строительства);

- монтажные и пусконаладочные расходы;

- оплата нотариальных услуг;

- иные прямые затраты, связанные с доведением объекта основных средств до состояния готовности к эксплуатации.

При покупке основных средств за деньги первоначальную их стоимость определить нетрудно. Сложнее обстоит дело при приобретении основных средств в обмен на другие, не денежные активы.

Согласно GAAP, существует три метода исчисления первоначальной стоимости основных средств:

- оценка по рыночной стоимости;

- экспертная оценка;

- оценка по остаточной или учетной стоимости.

Согласно первому методу, полученные основные средства приходуются по рыночной стоимости передаваемых активов или по рыночной стоимости полученных активов в зависимости от того, какая из этих двух оценок более точная.

Убыток от такой сделки отражается в учете в момент совершения сделки.

Прибыль от бартерной сделки отражается в учете следующими тремя способами.

Способ 1.

Отражение прибыли от обмена производится в момент совершения сделки. Подобный способ применяется при обмене активов, различных по своей экономической сущности.

Эту прибыль отражают в учете по завершении сделки, то есть в момент получения оборудования. До его получения следует воздержаться от отражения в учете прибыли, так как рыночную цену товара следует определять на момент окончания сделки.

Способ 2.

Прибыль от обмена в учете не отражается. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов без доплаты денег. Американский Совет по стандартам финансового учета считает, что в случае, когда происходит обмен однородных активов без дополнительного движения денежных средств, прибыль не возникает и, следовательно, в учете не отражается, так как процесс такого обмена не ставит своей целью получение прибыли, а направлен лишь на изменение натурально-вещественного состава активов.

Способ 3.

Прибыль от обмена отражается в учете по частям. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов с доплатой денег. Для подобных операций необходимо определить общую прибыль от сделки (разницу между рыночной стоимостью переданных активов и их остаточной стоимостью) и так называемую немедленно отражаемую прибыль.

Немедленно отражаемая прибыль определяется следующим образом: сумма полученных денежных средств умножается на общую прибыль и делится на рыночную стоимость переданного актива. Разница между общей и немедленно отражаемой прибылью является отложенной прибылью. Первоначальная стоимость полученных основных средств равна разнице между их рыночной стоимостью и отложенной прибылью.

Второй метод исчисления первоначальной стоимости активов, полученных в результате обмена,- экспертная оценка. При невозможности определения рыночной стоимости активов следует прибегнуть к услугам независимых оценщиков.

Третий метод - оценка по остаточной или по учетной стоимости передаваемого актива - применяется в случаях, когда невозможно воспользоваться рыночной или экспертной оценкой. Совет по стандартам считает применение учетной стоимости наименее удачным вариантом оценки. Предприятиям, использующим учетную стоимость при определении результатов обмена, необходимо раскрывать эту особенность в приложениях к отчетности.

Эти же методы оценки активов применяются при безвозмездном получении активов и в случаях, когда активы поступают на предприятие в оплату акций (или взносов в уставный капитал).

Специфическими видами материальных долгосрочных активов в американской учетной практике выступают земля и природные ресурсы. Эти активы принято отражать в балансе обособленно.

Первоначальная стоимость земельного участка включает в себя покупную стоимость, комиссионные вознаграждения, расходы по переоформлению прав собственности, стоимость расчистки, мелиорации и др.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, как правило, не изменяется. В некоторых случаях допускается увеличение первоначальной стоимости основных средств, например, на сумму расходов, в результате осуществления которых:

- увеличивается производительность объекта (например, модернизация компьютера);

- улучшается качество услуг, предоставляемых объектом (например, установка кондиционера в автомобиль).

Текущие расходы на ремонт и техническое обслуживание относятся к расходам отчетного периода и не увеличивают стоимость основных средств.

Проведение переоценок основных средств в системе финансового учета в США не практикуется. Некоторые объекты основных средств переоцениваются для целей исчисления налога на недвижимость, но результаты такой переоценки в финансовом учете не отражаются. Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) предусматривают возможность проведения переоценок основных средств только для предприятий, работающих в условиях высокой инфляции [44, с.5-8].

Делая вывод из данного вопроса можно отметить, что основные средства в зарубежной практике отражают в балансе по следующим трем статьям: здания, оборудование и инвентарь; земля; природные ресурсы (месторождения полезных ископаемых).

Так же, как и в казахстанской системе учета, в зарубежных странах различают первоначальную и остаточную стоимость основных средств.

Согласно GAAP, существует три метода исчисления первоначальной стоимости основных средств: оценка по рыночной стоимости; экспертная оценка; оценка по остаточной или учетной стоимости.

2. Организация учета основных средств на примере ТОО «СтройБиоРесурс»

2.1 Краткая характеристика предприятия и его учетная политика

Товарищество с ограниченной ответственностью «СтройБиоРесурс» (далее - ТОО «СтройБиоРесурс») является строительной организацией, выполняющей работы в области архитектуры, градостроительства и строительства. ТОО «СтройБиоРесурс» было организовано 18 мая 2005 года.

Местонахождение предприятия: Республика Казахстан, Павлодарская область, 140000, г. Павлодар, ул. Генерала Дюсенова, дом 4.

Товарищество имеет собственный баланс, печать со своим наименованием, фирменные бланки и счет в банке.

Основной целью деятельности Товарищества, согласно Уставу, является извлечение дохода, а также удовлетворение общественных потребностей в товарах, работах и услугах.

Основным предметом деятельности ТОО «СтройБиоРесурс», кроме перечисленных ранее работ в области архитектуры, градостроительства и строительства, являются также строительно-монтажные работы, включая нижеследующие, но не ограничиваясь этим:

- возведение несущих и ограждающих конструкций зданий и сооружений II и III уровня ответственности;

- отделочные работы при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте зданий и сооружений II уровня ответственности;

- капитальный ремонт и реконструкция объектов, в том числе - усиление несущих конструкций.

Для достижения своих целей ТОО осуществляет иные виды деятельности в соответствии с действующим законодательством Республики Казахстан, кроме указанных в пункте 4 Статьи 6 Закона «О частном предпринимательстве».

Для обеспечения деятельности ТОО полностью сформирован Уставный капитал в размере 3 100 000 тенге.

Имущество ТОО формируется за счет вкладов его участников, доходов, полученных ТОО, а также иных источников, не запрещенных законодательством.

Высшим органом ТОО является Общее собрание участников, исполнительным органом - Директор и контролирующим органом - Ревизионная комиссия.

Ревизионная комиссия избирается Директором ТОО каждые 5 лет. Ревизионная комиссия в обязательном порядке проводит проверку годовой финансовой отчетности ТОО до ее утверждения.

Структура бухгалтерской службы ТОО состоит из главного бухгалтера и кассира.

В функциональные обязанности главного бухгалтера входят:

- достоверно и своевременно отражать в учете и отчетности все хозяйственные операции;

- составление годовых и ежеквартальных отчетов;

- определение сметы затрат;

- распределение средств по вышеуказанной смете;

- организация внутрихозяйственного контроля в ТОО «СтройБиоРесурс»;

- обеспечение правильной и рациональной организации бухгалтерского учета ТОО «СтройБиоРесурс»;

- ведение расчетно-платежной ведомости;

- начисление заработной платы работникам ТОО «СтройБиоРесурс»;

- расчет отчислений от заработной платы работников «СтройБиоРесурс».

- проведение экономического анализа организации.

В функциональные обязанности кассира входят:

- ведение всех кассовых операций по ТОО «СтройБиоРесурс».

В 2009 году ТОО «СтройБиоРесурс» выполнило строительные работы на сумму - 72244,1 тыс. тенге (без учета НДС). По сравнению с прошлым годом - произошло увеличение более чем в три раза (за 2008 год объем оказанных услуг в сфере строительства составил 23988 тыс. тенге).

На балансе ТОО на 01.01.2010 года находились следующие основные фонды:

1) Земля.

Балансовая стоимость на 01.01.2010 года - 4 500 тыс. тенге.

2) Транспортные средства:

- Экскаватор Ек-18 2006г.

- А/м Газ 330210 (бортовой) 1995г.

- Манипулятор ISUZU TRUK 1994г.

- Экскаватор ЮМЗ - 6л 1988г.

- Трактор Беларус - 82.1 2006г.

- Самосвальный полуприцеп 2007г.

- Платформенный полуприцеп 2006г.

- Кран автомобильный 2007г.

- Тягач 2007г.

- Колесный экскаватор 2007г.

- Колесный погрузчик 2007г.

- Самосвал 2007г.

- Прицеп 2006г.

Балансовая стоимость на 01.01.2010г. - 60193 тыс. тенге.

3) Машины и оборудования:

Балансовая стоимость на 01.01.2010г. - 2 153 тыс. тенге.

Кредиторская задолженность на 01.01.2010г. составляет 1956932 тенге (Приложение А).

Среднесписочная численность работников составляет - 38 чел.

Общий доход работников ТОО за год составил - 7099 тыс. тенге.

Среднемесячная заработная плата 1 работника составила 15600 тенге.

Расчет основных показателей финансово - хозяйственной деятельности ТОО «СтройБиоРесурс» представлен в таблице 1.

Таблица 1. - Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ТОО «СтройБиоРесурс»

№	Показатели	Ед. измерения	2008 год	2009 год	Отклонение (+; -)	Темп роста (%)
А	1	2	3	4	5	6
1	Доход от реализации продукции и оказания услуг	тыс. тенге	23988	72244	48256	3 раза
2	Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг	тыс. тенге	16768	45624	28856	2,7 раза
3	Валовая прибыль (1 - 2)	тыс. тенге	7220	26620	19400	3,7 раза
4	Доходы от финансирования	тыс. тенге	-	-	-	-
5	Прочие доходы	тыс. тенге	2604	3247	643	124,7
6	Расходы на реализацию продукции и оказание услуг	тыс. тенге	7795	7812	17	100,2
7	Административные расходы	тыс. тенге	262	20394	20132	78 раз
8	Расходы на финансирование	тыс. тенге	1458	404	-1054	-72,3
9	Прочие расходы	тыс. тенге	163	7	-156	-95,7
10	Доля прибыли/убытка организаций, учитываемых по методу долевого участия	тыс. тенге	-	-	-	-
11	Прибыль (убыток) за период от продолжаемой деятельности (3+4+5-6-7-8-9+/-10)	тыс. тенге	146	1250	1104	8,6 раз
12	Прибыль (убыток) от прекращенной деятельности	тыс. тенге	-	-	-	-
13	Прибыль (убыток) до налогообложения (11 +/-12)	тыс. тенге	146	1250	1104	8,6 раз
14	Расходы по корпоративному подоходному налогу	тыс. тенге	44	250	206	5,7 раз
15	Итоговая прибыль (убыток) за период до вычета доли меньшинства (13-14)	тыс. тенге	102	1000	898	9,8 раза
16	Доля меньшинства	тыс. тенге	-	-	-	-
17	Итоговая прибыль (убыток) за период (15-16)	тыс. тенге	102	1000	898	9,8 раза
18	Прибыль на акцию	тенге	-	-	-	-
19	Среднегодовая стоимость основных средств	тыс. тенге	69384	66846	-2538	-3,7
20	Фонд оплаты труда	тыс. тенге	4320	7099	2779	164,3
21	Среднесписочная численность работников	чел.	12	38	26	3,2 раза
22	Фондоотдача	тенге	0,35	1,08	0,73	3,1 раза
23	Фондовооруженность	тыс. тенге	5782	1759	-4023	-69,6
Продолжение таблицы 1
А	1	2	3	4	5	6
24	Производительность труда	тыс. тенге	1999	1901	-98	-4,9
25	Среднемесячная заработная плата	тыс. тенге	30	15,6	-14,4	-48
26	Рентабельность	%	0,4	1,4	1	-
П р и м е ч а н и е - источник финансовая отчетность ТОО «СтройБиоРесурс» за 2008 - 2009гг.

При анализе данной таблицы необходимо заметить, что в 2009 году ТОО «СтройБиоРесурс» активно вело строительные работы по государственной программе «Дорожная карта», тогда как в 2008 году у предприятия не имелось тендерных договоров строительного подряда. Соответственно, в данном отчетном периоде предприятие получило доход, превышающий доход предыдущего периода в 3 раза. Параллельно с доходом наибольшее максимальное увеличение произошло по статье «Административные расходы» в 78 раз, данный рост характеризовался повышением расходов на эксплуатацию автотранспортных средств предприятия и прочих расходов, вошедших в данную группу. Среднегодовая стоимость основных средств уменьшилась, в связи с начислением ежегодной нормы амортизации.

Несмотря на увеличение фонда оплаты труда (далее - ФОТ) на 64,3 процента, размер среднемесячной заработной платы на одного работника уменьшился на 48 процентов. В данном случае, увеличив число рабочих, бухгалтерия предприятия сэкономила на выплатах по заработной плате, начисляя необходимый минимальный размер заработной платы.

Рентабельность основной деятельности предприятия показывает, сколько предприятие имеет прибыли с каждого тенге, затраченного на производство и реализацию продукции. Коэффициенты рентабельности предприятия в динамике показывают, что за 2009 год рентабельность повысилась на 1 процент, составив 1,4 процента. Это положительная тенденция в развитии предприятия, так как рентабельность основной деятельности в 2008 году составляла 0,4 процента.

Подводя итоги данного анализа, можно сделать вывод, что при наличии ежегодных тендерных заказов, данное предприятие будет иметь необходимый положительный эффект, как в повышении общего доход от реализации продукции и оказания услуг ТОО, так и в предоставлении рабочих мест для людей, находящихся на учете по безработице в областном центре занятости населения.

Учетная политика предприятия - это принятая им совокупность способов введения бухгалтерского учета (первичное наблюдения, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика ТОО «СтройБиоРесурс» формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Руководитель предприятия издает приказ по учетной политике, где объявляет, каким образом в течение года будет решаться учетные проблемы предприятия.

Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением. Нормативно-правовым документом, регламентирующим деятельность бухгалтерии, является Положение о бухгалтерии.

Должностные обязанности работников бухгалтерии регламентируются должностными инструкциями.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств хозяйственных операций ведется в тенге и тиынах с применением компьютерной программы «1С».

Внутренний контроль за совершаемыми хозяйственными операциями осуществляется бухгалтерией в момент принятия первичных учетных документов к учету и включает в себя контрольные процедуры, реализующие следующие направления:

- контроль санкционирования (каждая хозяйственная операция должна быть соответствующим образом разрешена);

- контроль законности (каждая хозяйственная операция должна быть проверена на предмет соответствия действующему законодательству);

- контроль полномочий (для осуществления хозяйственных операций и

отражения их в учете должно быть предусмотрено адекватное разделение обязанностей учетных работников, а также контроль за их выполнением);

- контроль обработки данных (со стороны руководства должен быть предусмотрен контроль за документированием и системными записями);

- контроль системы защиты (должен быть обеспечен ограниченный доступ к активам);

- независимый контроль (должна быть обеспечена независимость проверяющих и контролирующих от проверяемых и контролируемых).

Документами учетной политики ТОО являются настоящая учетная политика, рабочий план счетов бухгалтерского учета и график (правила) документооборота, утверждаемые соответствующими распорядительными документами ТОО.

Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета.

Структура каждого счета предполагает следующую иерархию учета информации по возрастанию степени детализации:

- счет;

- субсчет.

Ведение аналитического учета операций и событий установлено исходя из потребностей ТОО.

Аналитические признаки группируются в один уровень счета на основании какой-либо одной характеристики (например, группы основных средств, виды материалов, статьи затрат, виды продукции, виды расчетов, виды резервов и т.п.).

Все хозяйственные операции, проводимые ТОО, оформляются первичными оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Для оформления фактов хозяйственной деятельности ТОО применяет Типовые формы первичных документов, утвержденных приказом Министерства финансов РК от 23.05.2007 г. № 185, и формы первичных документов, предусмотренные в программе «1С».

Регистры бухгалтерского учета (ведомости учета хозяйственных операций, ведомости учета сгруппированных показателей активов, обязательств и собственного капитала) составляются в формате, предусмотренном программой «1С», на базе которого ведется бухгалтерский учет в ТОО.

Первичные оправдательные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнение реквизитов), содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей), арифметически (подсчет сумм).

Документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных, товарно-материальных и других ценностей, к исполнению не принимаются, а передаются главному бухгалтеру ТОО для принятия решения.

Для хранения определенных документов создаются дела (единицы хранения) за каждый отчетный месяц. Не допускается подшивать в одно и то же дело пачки документов, созданных в течение двух или более месяцев. Ответственность за сохранность при хранении в бухгалтерском архиве и ведение архивной книги возлагается на главного бухгалтера.