Бухгалтерский учет в сфере общественного питания

Так как реализация продукции осуществляется конечному потребителю, и, как правило, за наличный расчет, то реализация продукции собственного производства и покупных товаров в организации общественного питания представляет собой розничный товарооборот.

Учет продаж готовой продукции и покупных товаров осуществляется на счете 90 «Продажи» субсчет «Выручка».

Финансовый результат определяется в общественном питании двумя видами: обычным способом при учете продуктов (сырья) по покупным ценам и расчетом реализованного наложения (как в розничной торговле) в случае использования продажных цен в качестве учетных.

Если организация общественного питания ведет учет по покупным ценам и самостоятельно устанавливает продажную цену готовой продукции, то валовой доход определяется как разница между суммами реализованного товара по продажным ценам и приобретенного по покупным ценам.

Реализованные продукты (товары) списываются в дебет субсчета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» по покупной цене с кредита счета 41 «Товары». Расходы, учтенные на счете 44 «Расходы на продажу», приходящиеся на проданные товары, также относятся в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Если организация является плательщиком налога на добавленную стоимость, производится начисление данного налога. Сумма начисленного НДС также относится на дебет 90 «Продажи» субсчет «НДС» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС».

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат. Этот финансовый результат списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Проводки, используемые бухгалтером для отражения данных операций:

Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» 20 «Основное производство» Списание сырья, израсходованного для изготовления продукции

90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» 41.2 «Товары в розничной торговле» Реализованные продукты и товары в буфете списываются с учета на реализацию

50 «Касса» 90 «Продажи» субсчет «Выручка» Поступление выручки в кассу отражается в обычном порядке

90 «Продажи» Субсчет «НДС» 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Начисление налога на добавленную стоимость

90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» 44 «Расходы на продажу» Списание расходов

90 «Продажи» субсчет «Прибыль/убыток от продаж» 99 «Прибыли и убытки» Отражение финансового результата

Если организация общепита использует в качестве учетных цен продажные цены, то по кредиту счета 42 «Торговая наценка» учитываются суммы торговых скидок и надбавок на продукты питания и товары, находящиеся в кладовых, буфетах, на кухне, а также суммы наценок, прибавляемые в установленном размере к стоимости кухонной и буфетной продукции по продажным ценам.

Скидки устанавливаются поставщиками на возможные потери товаров. Фактически, при использовании организацией общественного питания продажных цен в качестве учетных, торговая наценка и является источником дохода.

При учете продуктов и товаров по продажным ценам валовой доход называется реализованным наложением и образуется он после реализации продукции общепита и товаров.

При использовании продажных цен, списание сырья, израсходованного на изготовление реализованной продукции, и реализованных буфетом продуктов и товаров отражается, как и в первом случае, проводками:

Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» 20 «Основное производство» Списание сырья, израсходованного для изготовления продукции

90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» 41.2 «Товары в розничной торговле» Реализованные продукты и товары в буфете списываются с учета на реализацию

90 «Продажи» 42 «Торговая наценка» - сторно Списана торговая скидка (наценка), относящуюся к реализованным продуктам и товарам

Торговую наценку, относящуюся к реализованной продукции и товарам, определяют расчетным путем. На практике существует несколько способов определения торговой наценки, однако, наиболее распространенным является расчет по среднему проценту реализованного наложения.

Особенность определения среднего процента реализованного наложения вытекает из формулы товарного баланса в общественном питании, который включает показатели реализации продукции, а также остатки продуктов и товаров на конец месяца по трем подразделениям предприятия общественного питания: в кладовой (субсчет 41.1 «Товары на складах»), в производстве (счет 20 «Основное производство») и в буфетах (субсчет 41.2 «Товары в розничной торговле»).

Средний

процент = Сальдо счета 42 на начало месяца + Кредитовый оборот по

счету 42 за месяц - Дебет.

Оборот по счет 42 за

месяц Х 100%

Товарооборот за месяц

(счет 90.1) + Остаток товара

(счет 41.1) + Остаток

товара

(счет 20) + Остаток товара

(счет 41.2)

Пользуясь средним процентом, можно определить, какая торговая наценка относится к реализованной продукции. Для этого используют формулу расчета валового дохода:

В= ср. процент х РП/100, где

В - валовой доход;

РП - реализованная продукция.

Состав продажной цены на готовую продукцию общепита и калькулирование

Продажная цена готовой продукции состоит из следующих элементов - стоимости сырья, использованного для ее изготовления, торговой наценки, покрывающей все расходы организации и планируемой части прибыли.

Расчет продажной цены в организации общественного питания осуществляется с помощью процесса калькуляции. Калькулирование продажной цены готовой продукции производит бухгалтер-калькулятор, на основании нормативов, установленных Сборниками рецептур.

Сборники рецептур являются специальными нормативными документами, используемыми в общественном питании. Сборник рецептур содержит необходимые данные для расчета продажной цены, а именно: расход сырья, необходимого для изготовления какого-либо блюда, причем нормы расхода сырья указаны по массе в граммах, кроме того, данный сборник устанавливает и нормы выхода готовых изделий с указанием массы отдельных составляющих, приводится общий вес готового блюда в граммах.

Обратите внимание!

Сборники рецептур не содержат нормы расхода различных специй. Они в рецептурах блюд не указаны, а даются отдельно из расчета на одно блюдо.

Рассчитывая продажную цену, бухгалтер-калькулятор осуществляет данный расчет в калькуляционной карточке, унифицированная форма №ОП-1, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года №132.

В организации общественного питания на каждое изготавливаемое блюдо существует своя калькуляционная карточка. Нужно отметить, что данный способ расчета продажной цены достаточно прост, однако, основным недостатком данного способа является большая трудоемкость расчетов. Во-первых, любая организация общественного питания имеет достаточно большой ассортимент изготавливаемой продукции, а калькуляционная карточка составляется на каждое наименование продукции.

В случае изменения покупных цен хотя бы на один вид сырья, или изменение входящих компонентов сырьевого набора, бухгалтер-калькулятор должен рассчитать новую продажную цену и указать ее в свободной графе карточки с указанием в заголовке даты изменений. А так как цены в условиях рыночной экономики меняются достаточно часто, бухгалтеру-калькулятору приходится постоянно пересчитывать продажные цены.

Постоянно меняющиеся цены вызывают определенные трудности и у заведующего производством и у работников кухни, а так же у официантов и кассиров. Кроме того, придя в кафе или ресторан, потребитель осуществляет свой заказ на основании предложенного ему меню. И, когда данный документ отпечатан на хорошей бумаге и красочно оформлен у потребителя формируется общее впечатление об уровне обслуживания. Постоянно же меняющиеся цены не дают возможности издания красивых красочных меню большими тиражами с целью сокращения расходов.

Справедливости ради нужно отметить, что современные организации общественного питания, использующие западные технологии, не составляют калькуляции, то есть продажная цена в таких организациях формируется уровнем покупательского спроса. Действительно, в условиях рыночной экономики главным критерием установления цены на продукцию является уровень спроса и предложения, если иное не установлено законодательством.

В большинстве случаев цена будет определяться не только стоимостью сырьевого набора, рассчитанного в калькуляционной карточке (хотя эта стоимость в определенной степени учитывается), но и с учетом других факторов.

Например, мы закупили дорогостоящее сырье, рассчитали по правилам калькуляции продажную цену на продукцию, но ее никто не стал покупать из-за дороговизны.

Поэтому главный фактор при определении цены - это наличие спроса на продукцию, а не стоимость входящего в нее сырья.

Обратите внимание!

Область общественного питания является социально значимой и в ряде случаев государство устанавливает предел торговой наценки для определенных категорий организаций. Например, в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 мара 1995 года №239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации имеют право устанавливать предельные размеры наценок на продукцию (товары), реализуемую в организациях общественного питания при общеобразовательных школах, училищах, средних специальных и высших учебных заведениях.

Для организаций общественного питания, которые ограничены предельным размером наценок на продукцию, вариант установления продажной цены без процесса калькуляции использовать нельзя, они определяют продажную цену в обязательном порядке методом калькулирования.

Те же организации, которые не ограничены в размере наценки, продажную цену на готовую продукцию устанавливают самостоятельно исходя из конкретных условий деятельности: наличие конкурентов, покупательской способности предполагаемого потребителя данной продукции и так далее.

В организациях, работающих таким образом, цены на продукцию относительно стабильны, что облегчает работникам их запоминание, позволяет издавать по более низкой стоимости красочные меню, поскольку их можно печатать большими тиражами, и, самое главное, работники бухгалтерии избавляются от трудоемкой ежедневной работы по составлению калькуляционных карточек.

Однако отказаться совсем от калькулирования нельзя: периодически калькуляция все же составляется, чтобы на ее основе можно было, например, рассчитать уровень рентабельности выпускаемой продукции, это поможет и с выбором ассортимента выпускаемых блюд, вовремя обратит внимание на необходимость использования более дешевого сырья.

И хотя преимущества изложенного метода определения продажных цен на продукцию общественного питания очевидны, на практике многие организации общепита по-прежнему продолжают устанавливать продажные цены на основе калькуляции.

Рассмотрим пример заполнения калькуляционной карточки. Цифры примера взяты условно.

Перед составлением калькуляции необходимо точно знать ассортимент изготавливаемых блюд, нормы закладки каждого компонента в соответствии со Сборником рецептур, продажные цены на сырье.

Составление калькуляционной карточки производится в следующем порядке:

· На основании Плана-меню определяется ассортимент блюд, на которые необходимо составить калькуляцию;

· Определяются нормы вложения сырья на каждое отдельное блюдо;

· Определяются продажные цены сырья, включаемые в калькуляцию;

Калькуляционная карточка может составляться на одну порцию, или на 100 блюд, в последнем случае продажная цена одной порции будет определена более точно. Рассчитав продажную цену какого- либо блюда, бухгалтер-калькулятор подтверждает данный расчет своей подписью, кроме того, правильность установленной цены заверяется подписями заведующего производством и руководителя организации.

Обратите внимание!

При изменении цены, на какой либо вид сырья, исчисляется новая продажная цена блюда, которая отражается в этой же калькуляционной карточке в свободных графах.

При составлении калькуляционной карточки следует обратить внимание на графу «Выход в готовом виде». В данной графе в обязательном порядке указывается вес одного блюда в граммах. Для первых блюд, отпускаемых с мясом, фрикадельками, рыбой и так далее вес подобных продуктов, входящих в блюдо, указывается отдельно через дробь, например, 40/300. Для вторых блюд должен быть указан вес основного блюда, гарнира и подливки или соуса, например, 100/80/25, где 100 грамм - это вес основного блюда, 80 грамм вес гарнира и 25 вес подливки.

Есть еще один момент, на котором следует остановиться. Мы уже отметили, что все организации общественного питания, независимо от организационно-правовой формы, обязаны соблюдать законодательно установленные правила и требования к этому виду деятельности. Это касается и части соблюдения рецептуры блюд. Однако в сборниках рецептур, как правило, указывается набор сырьевых продуктов при стандартных условиях. На практике же, нередко случается, что стандартные условия отличаются от фактических, например, повышенный уровень влажности в кладовой, который способен значительно повлиять на определенные свойства продуктов, в том числе вес. При такой ситуации естественно в производство следует отпускать продуктов либо больше, либо меньше, чем указано в сборниках рецептур, то есть, иначе говоря, требуется определенная корректировка норм закладки. Так как самостоятельно изменить эти нормы организация общепита не вправе, то изменения в свойствах продуктов, произошедших в результате изменения условий хранения, корректируется скидками (накидками) при передаче в производство.

В таких случаях калькуляционная карточка на блюдо заполняется исходя из норм закладки сырья, затем отдельной строкой производится корректировка продажной цены с учетом скидки или надбавки.

Рассматривая вопросы общественного питания, нельзя не остановиться на такой важной фигуре, как заведующий производством (шеф-повар), так как эта должность, пожалуй, главная в организации общественного питания. Заведующий производством осуществляет руководство производственно-хозяйственной деятельностью данного хозяйствующего субъекта. В зависимости от того, насколько высока квалификация шеф-повара, зависит нормальная и стабильная работа организации общепита.

В обязанности заведующего производством входит непосредственно организация производственного процесса и обеспечение ритмичного выпуска продукции собственного производства требуемого ассортимента и качества.

Заведующий производством должен постоянно проводить работу по совершенствованию технологии процесса производства, эффективному использованию оборудования, повышению профессионального мастерства работников в целях повышения качества выпускаемой продукции и уровня обслуживания.

Данный работник должен хорошо ориентироваться в нормативной базе, касающейся производственно- хозяйственной деятельности сферы общественного питания, должен знать и уметь организовать технологию производства приготовления блюд.

Заведующий производством должен постоянно следить за спросом того или иного вида изготавливаемой продукции и обеспечивать формирование разнообразия ассортимента блюд и кулинарных изделий.

В должностные обязанности заведующего производством входит ежедневное составление плана-меню (составляется накануне), формирование заявок на необходимое количество сырья, полуфабрикатов и продовольственных товаров. Шеф-повар осуществляет постоянный контроль над технологией изготовления пищи, нормами закладки сырья, соблюдение всеми работниками правил личной гигиены, санитарных требований, норм охраны труда, техники безопасности, и так далее.

Заведующий производством так же организует учет, составление и своевременное предоставление отчетности о производственной деятельности организации общепита.

Итак, заведующий производством ежедневно составляет план-меню, в котором указываются наименования и номера блюд по карточкам или Сборнику рецептур с указанием их количества.

Группировка блюд в плане-меню осуществляется по видам (холодные закуски, первые, вторые, третьи блюда и так далее). На основании плана-меню определяется суточная потребность в продуктах, необходимых для изготовления продукции и выписывается требование на получение продуктов и сырья из кладовой. Требование на получение сырья из кладовой составляется в одном экземпляре, в обязательном порядке заверяется подписью заведующего производством и утверждается руководителем. Затем, на основании требований, в кладовую выписывается Накладная на отпуск товара (форма №ОП-4), применяемая для оформления отпуска продуктов (товаров) и тары из кладовой организации общепита в производство, буфеты, мелкорозничную сеть. Составляется накладная в двух экземплярах, один из которых остается у материально-ответственного лица, а второй вместе с товарным отчетом (форма №ОП-14) сдается в бухгалтерскую службу организации общепита. Подписывается накладная на отпуск товара материально-ответственным лицом и утверждается руководителем организации.

На основании плана-меню в бухгалтерии рассчитываются розничные цены на изготавливаемые блюда, и составляется меню непосредственно для посетителей.

Меню для посетителей содержит наименование блюда, его стоимость (берется из калькуляционной карточки), указывается масса блюда в готовом виде.

Указанные унифицированные формы утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года №132.

Реализация готовой продукции через буфеты, кулинарию и мелкорозничную сеть

Организации общественного питания могут отпускать готовую продукцию или полуфабрикаты, а также покупные товары для реализации в розничную сеть. Это, как правило, буфеты или кулинарии. Реализация перечисленного ассортимента в таких подразделениях организации общественного питания осуществляется непосредственно потребителям (физическим лицам) за наличный расчет с обязательным применением контрольно-кассового аппарата.

Ответственность за сохранность денежных средств и товарно-материальных ценностей возлагается непосредственно на буфетчика или на бригаду, в том случае, если в буфете есть продавцы.

Покупные товары, отпускаемые из кладовой организации общепита и поступающие в буфет, оформляются накладной. Готовая продукция кухни, полученная в буфет, оформляется составлением заборного листа.

Передача товарно-материальных ценностей от одного буфетчика к другому производится составлением акта передачи. Данный акт подписывается материально ответственными лицами (сдал - принял) и представителем администрации организации общественного питания.

Выручка от реализации ежедневно сдается в кассу организации. Основанием для оприходования выручки служит лента контрольно-кассовой машины. На сданную выручку буфетчику выдается корешок приходного кассового ордера за подписью кассира и бухгалтера организации.

В обязанности буфетчика входит предоставление в бухгалтерию организации товарного отчета по данному подразделению со всеми приходными и расходными документами. Товарный отчет составляется буфетчиком в двух экземплярах: один сдается в бухгалтерию, второй с подписью бухгалтера остается у материально ответственного лица.

Учет товаров в буфете ведется по учетным ценам на счете 41.2 «Товары в розничной торговле».

Списание товаров и реализованных продуктов, начисление налогов осуществляется в обычном порядке.

Аналитический учет товаров в буфете ведется по каждому материально ответственному лицу.

Кроме того, для реализации своей продукции организации общественного питания могут использовать и так называемую мелкорозничную сеть (реализация с лотков, тележек и тому подобное).

Поступление товаров в буфет отражается в обычном порядке:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
41.2 «Товары в розничной торговле»	41.1 «Товары на складах»	Поступление покупных товаров из кладовой организации
41.2 «Товары в розничной торговле»	20 «Основное производство»	Поступление готовой продукции и полуфабрикатов
50 «Касса»	90 «Продажи» субсчет «Выручка»	Выручка, полученная от покупателей

При использовании такого вида реализации также выписываются: на покупные - товары приходно-расходные накладные, на продукцию кухни - дневные заборные листы. Данные документы оформляются в двух экземплярах, один из которых передается лицу, получающему товар и продукцию собственного производства, а второй остается у материально ответственного лица, выдавшего товар. По окончании рабочего дня продавец лотка обязан сдать выручку в кассу организации, а не реализованный товар вернуть либо в кладовую, либо на кухню. Об этом делается пометка в накладной или заборной карте.

Продавцы мелкорозничной сети не составляют товарного отчета, а сдают в бухгалтерию приходно-расходные накладные или заборные листы вместе с корешком приходного ордера на сдачу выручки.

Унифицированная форма дневного заборного листа №ОП-6 утверждена Постановление Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года №132.

Учет сырья в производстве и учет выпуска продукции в общественном питании

Характерная особенность учета производства готовой продукции в общественном питании состоит в том, что продукты приходуются по массе необработанного сырья (брутто), полуфабрикаты - по массе нетто, а списание реализованных готовых изделий производится по учетным ценам сырья (этого требует единство оценки сырья на производстве).

Стоимость израсходованного сырья определяется по нормам вложения продуктов, определяемых по сборникам рецептур на фактическое количество проданных блюд и кулинарных изделий.

Поступившее в производство (на кухню) сырье находится в подотчете у заведующего производством (его заместителя), который несет материальную ответственность за сохранность сырья и его рациональное использование.

Учет сырья в производстве ведется по учетным ценам в разрезе материально ответственных лиц в стоимостном выражении, при этом никаких отклонений от норм в расходовании сырья не допускается. Списание реализованных готовых изделий производится по учетным ценам сырья (покупные или продажные). Данные цены берутся из калькуляционных карточек, это обеспечивает списание стоимости израсходованного сырья по тем же ценам, по которым оно было отпущено на производство.

Если учетные цены продуктов в кладовой организации общепита не совпадают с учетными ценами на кухне, то в накладной на поступление продуктов на кухню указывают оба вида учетных цен и стоимость продуктов по этим ценам.

Оформление отпуска готовых изделий на раздачу из производства зависит от расположения раздаточной. Когда раздаточная отделена от производства, то отпуск готовых изделий кухни на раздачу оформляют посредством дневных заборных листов (форма №ОП-6, утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года №132). Если же раздаточная совмещена с производством, то допускается составление акта о продаже изделий кухни за наличный расчет.

Если организация общественного питания имеет разветвленную сеть, например, имеется буфет или кулинария, то отпуск готовой продукции в эти подразделения также оформляется заборными листами или накладными. В данных расходных документах указывается розничная цена продажи, а также учетная цена, по которой готовая продукция списывается из подотчета заведующего производством

Учет товарных потерь

Говоря об общественном питании, нельзя обойти стороной вопросы, связанные с товарными потерями. В данной отрасли хозяйства, величина таких потерь достаточно высока.

Товарные потери возникают при транспортировке, хранении и отпуске продуктов и товаров из кладовой предприятия общественного питания. Вопросы, связанные с товарными потерями для предприятий общественного питания, являются очень важными.

Различают нормируемые и ненормируемые товарные потери.

Нормируемые потери - это потери, образующиеся в результате усушки, утруски, раскрошки, разлива, то есть так называемая естественная убыль товаров: уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств.

Ненормируемые потери: это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям, что, к сожалению, в такой отрасли народного хозяйства, как общественное питание, явление весьма нередкое. Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие на предприятии общественного питания таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными. К сверхнормативным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно: не компенсируемых убытков от пожаров, наводнений, всякого рода аварий, убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.

Товарные потери выявляются путем проверки наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» и Законом №129-ФЗ должны регулироваться следующим образом:

- убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в законодательном порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки обращения предприятия;

- потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты через счет 91 «Прочие доходы и расходы», предварительно отражаясь по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленных при приемке продуктов и товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям, во втором случае - недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача ТМЦ.

При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу ТМЦ отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков от учтенных остатков.

УЧЕТ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ ВСЛЕДСТВИЕ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ

В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров), масса товара или продуктов во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров. И для этих процессов государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении (конечно, если эти нормы есть).

Нормы естественной убыли различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений.

Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производится на издержки производства или обращения.

Нормы естественной убыли очень важны для многих отраслей народного хозяйства, и в особенности для торговли и общественного питания. Однако именно в отношении данных отраслей этот вопрос остается неурегулированным.

Нормы естественной убыли были утверждены Приказом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 года №88 «О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле инструкций по их применению», и установлены в процентах к стоимости каждого товара. Причем эти нормы касались не только торговых организаций, но и предназначались для общественного питания.

Приказ Минторга РСФСР от 21 мая 1987 года №88 «О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле инструкций по их применению» доведен до сведения и руководства письмом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 года №085 «О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле».

Однако письмом ГНС РФ от 24 сентября 1997 года №ВП-6-13/675 списание потерь продовольственных товаров от естественной убыли на издержки обращения было прекращено, вызвано это было тем, что в условиях свободного ценообразования нормы естественной убыли потеряли свою значимость. Всем организациям (независимо от формы собственности) необходимо было во избежание штрафных санкций внести соответствующие исправления в регистры бухгалтерского учета и сделать перерасчеты по платежам в бюджеты разных уровней.

Действие этого письма было приостановлено на 1997 год письмом Госналогслужбы РФ от 25 декабря 1997 года №ВП-6-13/912.

В свою очередь письмо Госналогслужбы РФ от 25 декабря 1997 года №ВП-6-13/912 утратило силу с 1 января 2002 года (письмо МНС РФ от 6 июня 2002 года №ВГ-6-02/800 «О признании утратившими силу писем Госналогслужбы РФ и МНС РФ в связи с введением в действие главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).

Приказом МВЭС и торговли от 19 декабря 1997 года №631 было установлено действие с 1997 года норм утвержденных Приказами Минторга СССР и РСФСР.

Однако Приказом министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 17 января 2001 года №8 действие вышеназванного документа было приостановлено в связи с тем, что он не прошел государственную регистрацию. Однако приостановление действия документа не говорит о том, что он не действует.

Кроме того, приостановлено действие Приказа №631, но не Письмо Минторга РСФСР от 21 мая 1987 года №085 «О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле».

Нормы были разработаны для:

- продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли;

- продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных и торговых организаций и организаций общественного питания;

- продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;

- сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли;

- продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом;

- стеклянной тары с пищевыми товарами при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом, на складах, базах, в розничных торговых предприятиях, предприятиях общественного питания, а также нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней тары при приеме, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных торговых организаций, в розничной торговой сети, предприятиях общественного питания, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), при транспортировании автомобильным, гужевым транспортом.

В предприятиях общественного питания на весовые товары, реализуемые через буфеты (кроме товаров, отпускаемых порционно, применяются нормы естественной убыли, утвержденные этим Приказом для розничной сети государственной и кооперативной торговли (для магазинов первой группы), со снижением их на 20 процентов.

Введение в силу 25 главы Налогового Кодекса «Налог на прибыль организаций» несколько изменило ситуацию и нельзя сказать, что к лучшему.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Обратите внимание!

В данном случае законодатель сделал специальную оговорку, что нормы должны быть установлены именно Правительством Российской Федерации. Причем если эти нормы и будут установлены, то применятся они будут только при хранении и транспортировке ТМЦ.

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, в соответствии со статьей 254 НК РФ был утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года №814. Причем, пунктом 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено было утвердить эти нормы до 1 января 2003 года, но на сегодняшний день, нормы естественной убыли так и не приняты. Исходя из этого, можно было утверждать, что в целях налогообложения, в настоящее время любые недостачи при транспортировке и хранении ТМЦ считаются сверхнормативными.

В соответствии со статьей 7 Закона №58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

По мнению автора, организации общественного питания могут использовать нормы естественной убыли продовольственных товаров в соответствии с Приказом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 года №88 «О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле инструкций по их применению».

Товарные потери при транспортировке.

Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и нормы естественной убыли. Естественная убыль не начисляется на ТМЦ, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя, без вскрытия тары, по товарам, реализованным транзитом, по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.

Как правило, товарные потери при перевозках возникают при доставке от поставщика к организации - покупателю.

И хотя, мы уже немного касались данной темы, рассматривая вопросы учета поступления товаров и продуктов в организацию общественного питания, напомним некоторые моменты.

Потери при перевозках вследствие естественной убыли списываются по цене, установленной договором купли-продажи, то есть по цене приобретения.

При этом в учете делается проводка:

Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

94 60 Отражена сумма недостачи ТМЦ в соответствии с условиями договора

Затем сумма недостачи в пределах норм списывается на транспортно-заготовительные расходы.

44 94 Сумма недостачи отражена в составе расходов на продажу

Недостача, выявленная при приемке ТМЦ (сверх норм естественной убыли) оформляется соответствующим актом.

Недостача сверх норм естественной убыли выставляется поставщику в виде претензии, в которой выдвигаются требования на возмещение самой недостачи и, если договором поставки были предусмотрены штрафные санкции, предъявляются требования и по их уплате.

В бухгалтерском учете выставление претензии поставщику отражается следующим образом:

Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

76-2 60 Сумма недостачи сверх норм выставлена поставщику в качестве претензии

Признание поставщиком суммы штрафных санкций в соответствии с договором отразится проводкой:

76-2 91-1 Сумма штрафных санкций признана поставщиком

Если поставщик не признает сумму штрафных санкций, то предприятие-покупатель, вправе обратиться в арбитраж, и тогда на основании вынесенного судебным органом решения, бухгалтер предприятия либо начисляет штрафные санкции, либо нет.

При оплате поставщиком суммы недостачи и штрафных санкций составляется следующая бухгалтерская запись:

Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

51 76-2 Получены суммы штрафных санкций от поставщика

Если судебные инстанции отказывают во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, тогда сумма недостачи, первоначально учтенная на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям» списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Обратите внимание!

Штрафные санкции (штрафы, пени, иные санкции, связанные с нарушением договорных обязательств, а также суммы возмещения ущерба) в соответствии со статьей 250 НК РФ признаются внереализационными доходами.

Несколько слов стоит сказать и о налоге на добавленную стоимость по таким штрафным санкциям. Будет ли при их получении, у организации - покупателя возникать НДС?

Думается, что в нет. Попробуем аргументировать свою позицию.

Суммы штрафных санкций облагаются НДС в тех случаях, когда речь идет о штрафах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В такой ситуации на основании положений пункта 2 статьи 153 НК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 162 НК РФ, суммы штрафных санкций включались в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Мы же рассматриваем вариант получения штрафных санкций при выставлении претензии поставщику, в случае, если штрафные санкции за нарушение договорных обязательств предусмотрены договором поставки.

Согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации:

«Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.»

Данные штрафные санкции никак не связаны с оплатой реализованных товаров. Они выступают способом исполнения обязательств. А если сумма штрафа не связана с оплатой реализованных товаров, то у организации нет оснований для начисления НДС, так как в указанных статьях НК РФ речь идет о суммах штрафных санкций, связанных с оплатой именно реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, сумма штрафа, полученная от поставщика, не включается организацией общественного питания в налогооблагаемую базу по НДС.

А с 1 января 2006 года подпункт 5 исключен из пункта 1 статьи 162 НК РФ, то есть санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг не включаются в налогооблагаемую базу по НДС

Обратите внимание!

Нормы естественной убыли являются предельными, они применяются, когда при проверке фактического наличия товаров или продуктов выявлена недостача. Естественная убыль списывается в фактически выявленных размерах, но не выше установленных норм.

В нормы естественной убыли не включаются: нормируемые отходы, образующиеся при продаже колбас, мясокопченостей, рыбы после предварительной разделки, зачистки сливочного масла, карамельная крошка и прочее.

Если недостача находится в пределах норм естественной убыли, то она в фактически выявленных суммах списывается на издержки обращения. В бухгалтерском учете организации общественного питания отражается проводка:

Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

44 94 Отнесена на издержки недостача в пределах норм

При выявлении недостачи, сверх норм естественной убыли, виновник по которой установлен, в учете организации общественного питания отражаются проводки:

Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

73-2 94 Отнесена за счет материально ответственного лица недостача сверх норм

При этом удержания из заработной платы виновного работника производятся в обычном порядке по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетом 73.2 “Расчеты по возмещению материального ущерба”. Производя удержания, помните о том, что статьей 138 Трудового Кодекса установлен предельный размер удержаний из заработной платы работника:

«Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.

При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником, во всяком случае, должно быть сохранено 50 процентов заработной платы.

Ограничения, установленные настоящей статьей, не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного работодателем здоровью работника, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70 процентов.

Не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом не обращается взыскание.»

Погашение работником задолженности отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В том случае, если недостача превысила нормы естественной убыли, а удержание с работника производится по рыночной цене недостающего имущества, то в учете делается проводка:

Дебет 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

Если виновный не установлен, то недостача списывается на убытки организации, но такой вариант маловероятен при соблюдении стандартов по материальной ответственности.

НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ В КЛАДОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

Мы уже говорили, что в сфере общепита, понятие «склад» фактически не используется, применяется понятие - «кладовая». Любой хозяйствующий субъект, оказывающий услуги общественного питания, обладает определенным запасом товаров и продуктов (сырья), которые сосредоточены в кладовой. Нормы естественной убыли в кладовой зависят от срока хранения товаров и продуктов. Поэтому, чтобы определить нормы естественной убыли по какому-либо виду ТМЦ необходимо определить срок их хранения. По большинству товарных групп нормы естественной убыли установлены в процентах из расчета хранения товаров в течение одного месяца. Если какой-то товар хранится в кладовой более одного месяца, то нормы за весь срок хранения будут складываться из норм для первого месяца и норм за последующие месяцы. За время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.

Пример.

В кладовой организации общественного питания макаронные изделия хранятся 2 месяца и 8 дней.

Нормы естественной убыли для одного месяца хранения макаронных изделий составляют 0,03%, за каждый следующий месяц - 0,008%. В данном примере норма естественной убыли в кладовой по макаронным изделиям будет равна:

За первый месяц - 0,03%, за второй месяц- 0,008%, за 8 дней - 0,008% х 8/30 =0,002, таким образом, норма естественной убыли по макаронным изделиям за 2 месяца и 8 дней составит 0,04%.

Окончание примера.

Напомним, что в кладовой организации общественного питания учет и хранение товаров и продуктов питания ведется партионным или сортовым способом.

Поэтому естественная убыль рассчитывается в зависимости от принятого способа учета и хранения.

При партионном способе естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения ТМЦ, которые определяют по партионной карте, на основании даты поступления партии товаров или продуктов в кладовую, отпуска товаров или продуктов, отпуска товара из партии и инвентаризации.

При сортовом способе естественная убыль исчисляется на товары и продукты, реализованные за период между инвентаризациями и имеющиеся в остатке на момент проведения инвентаризации в кладовой (среднего срока их хранения).

Этот срок определяют делением среднего суточного остатка ТМЦ за период между инвентаризациями, на однодневный товарооборот за период между инвентаризациями. Суточный остаток товаров и продуктов, рассчитывается путем деления суммы остатка ТМЦ за каждый день на количество дней хранения между инвентаризациями. Однодневный товарооборот можно определить делением товарооборота за межинвентаризационный период на количество календарных дней в этом периоде.

Определив средний срок хранения товара, можно узнать норму естественной убыли, она будет равна проценту убыли от количества реализованных товаров с учетом его цены.

Оборот по реализации какого либо товара за период между инвентаризациями определяется расчетным путем, на основе показателей товарного баланса, при этом к имеющемуся остатку товара на начала месяца межинвентаризационного периода прибавляют поступление данного товара за данный период и корректируют на выбытие товара за период между инвентаризациями и остаток товара на конец данного периода. При этом:

· остаток товара на начало межинвентаризационного периода берется по данным предыдущей инвентаризации;

· количество поступившего товара за данный период определяется на основании приходных документов за межинвентаризационный период;

· количество выбывшего товара определяется на основании расходных документов;

· остаток товара на конец периода определяется по данным последней инвентаризации.

Определив оборот по реализации того или иного товара, за период между инвентаризациями и умножив данный оборот на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав, таким образом, сумму естественной убыли по всему наименованию товаров можно определить общую сумму естественной убыли по всем реализованным за период между инвентаризациями товарам. Такой расчет достаточно трудоемок, поэтому необходимо отметить, что данный расчет имеет смысл, при наличии соответствующих норм.

УЧЕТ ПОТЕРЬ ВСЛЕДСТВИЕ БОЯ, ЛОМА И ПОРЧИ

В организации общественного питания могут возникать и потери, связанные с боем, ломом или порчей товаров. Такие товарные потери списываются за счет виновных лиц, на основании составленного акта. Данный акт в обязательном порядке содержит наименование товара, его сорт, артикул, а также количество и цену. Кроме того, в акте указывается лицо, виновное в данных потерях, а также возможность дальнейшего использования испорченного товара (это может быть продажа по сниженной цене, сдача в переработку) или уничтожение. Составленные акты о бое, ломе и порче товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности оформления, а затем - руководителю организации. Руководитель принимает решение за чей счет списывать образовавшиеся потери.

Если принято решение об уничтожении данных продуктов или товаров, то уничтожают испорченные ТМЦ обязательно в присутствии комиссии во избежание повторного списания. Если ТМЦ сдаются на переработку, то оформляется расходная накладная. Однако, справедливости ради, нужно отметить, что данные потери возникают на предприятии вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительные условия хранения, неосторожное обращение с товарами при транспортировке), и поэтому они, как правило, взыскиваются с виновных лиц. Списание таких потерь за счет организации возможно лишь в исключительных случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно.

Рекомендуем открыть к счету 01 «Основные средства» субсчет 01-1 «Выбытие основных средств».

В том случае, когда имущество списывается в результате порчи или недостачи, НДС, уплаченный поставщикам и принятый организацией к вычету, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет в полной сумме, если речь идет о МПЗ или в доле, приходящейся на остаточную стоимость основного средства. Это необходимо сделать, так как не выполняется условие, установленное подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, а именно, что к вычету могут быть предъявлены суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, используемого для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения НДС. При списании, имущество в операциях, являющихся объектом налогообложения НДС не участвует.

Учет тары

В организации общественного питания может быть сосредоточено большое количество тары под товаром и порожней. Порядок учета тары установлен Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов».

Приемка тары осуществляется на основании накладных и других сопроводительных документов. Если количество и качество тары не соответствует сопроводительным документам, то составляется акт в таком же порядке, как и по товарам.

Различают следующие виды тары:

- Многооборотная тара (используется многократно и подлежит обязательному возврату поставщику). К многооборотной таре могут быть отнесены металлическая и пластмассовая тара (корзины, бочки, фляги), деревянная тара (ящики, бочки), картонная тара (коробки).

В договорах может быть предусмотрено, что поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

- Тара однократного использования.

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Организации общественного питания, учет тары ведут на активном счете 41 «Товары», субсчет 41.3 «Тара под товаром и порожняя». При этом по субсчету 41.2 «Товары в розничной торговле» учитывается стеклянная посуда (банки, бутылки). По дебету данного субсчета отражается поступление тары в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а по кредиту отражается ее выбытие (списание).

Если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации - покупателе или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.

Если в организации сосредоточено большое количество разных видов тары с разными ценами, то учет движения тары производят по средним учетным ценам, которые устанавливают по отдельным группам тары.

Если тару учитывают по средним учетным ценам, то в течение месяца разницу между стоимостью по ценам приобретения и средними учетными ценами можно отражать на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». По окончании месяца дебетовое или кредитовое сальдо по счету 16 распределяют между выбывшей за месяц и оставшейся на предприятии на конец месяца тарой по среднему проценту. Средний процент рассчитывается следующим образом:

Средний процент	=	Сальдо на конец месяца по счету 16

Подобные документы

• Бухгалтерский учет общественного питания в МОУ СОШ №11

  Нормативные документы, задачи, методы и цели бухгалтерского учета общественного питания в общеобразовательных учреждениях. Система и особенности организации учета общественного питания в школе. Учет закупки продуктов питания, их отпуска и списания.
  
  курсовая работа [58,9 K], добавлен 16.12.2014
  

• Учет товарных операций в предприятиях общественного питания на примере ООО Кафе "Хлеб"

  Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в предприятиях общественного питания. Документальное оформление товарных операций. Синтетический и аналитический учет. Особенности учета операций в исследуемом предприятии общественного питания.
  
  курсовая работа [138,1 K], добавлен 20.10.2019
  

• Учет и отчетность на предприятиях общественного питания

  Цены и ценообразования на предприятиях общественного питания. Задачи и организация бухгалтерского учета продуктов, товаров, тары и реализации готовой продукции. Использование кассовых чеков для распределения обедов работникам производственного цеха.
  
  реферат [52,3 K], добавлен 15.03.2011
  

• Организация и особенности бухгалтерского учета на предприятиях общественного питания

  Специфика хозяйственной деятельности и особенности учета производства продукции предприятий общественного питания. Порядок документального оформления и учет поступления товаров. Образование продажной цены, ее калькулирование, реализация продукции.
  
  курсовая работа [42,0 K], добавлен 13.02.2011
  

• Учет в организациях общественного питания на примере ТОО "Адмира"

  Задачи бухгалтерского учета в общественном питании. Международный опыт учета, ценообразование и калькуляция. Учетная политика в организации общественного питания ТОО "Адмира". Учет продуктов на производстве, реализации продукции общественного питания.
  
  курсовая работа [95,8 K], добавлен 11.02.2014
  

• Учет издержек производства и себестоимости продукции на предприятиях общественного питания

  Бухгалтерский учет продуктов в самостоятельных цехах по производству полуфабрикатов. Оприходование продуктов под отчет материально ответственным лицом. Учет и вопросы налогообложения в ресторанах, особенности формирования себестоимости продукции.
  
  контрольная работа [33,4 K], добавлен 07.09.2011
  

• Особенности бухгалтерского учета и анализ производства и реализации продукции на предприятиях общественного питания

  Бухгалтерский учет материальных запасов в организациях общественного питания, эффективность их использования, резервы по увеличению и мероприятия по внедрению. Документальное оформление, учет производства и реализации продукции ООО "Пилот Авто".
  
  дипломная работа [134,1 K], добавлен 11.04.2012
  

• Учет, анализ и контроль организации питания учащихся на примере Торезского профессионального лицея

  Мониторинг сферы профессионально-технического образования в Украине. Организация документального оформления поступления и использования продуктов питания и их бухгалтерский учет в профессиональном лицее. Аудит продуктов питания в бюджетных организациях.
  
  дипломная работа [2,2 M], добавлен 27.03.2014
  

• Учет продуктов питания в бюджетных учреждениях

  Основные задачи бюджетного учета продуктов питания. Поступление продуктов питания в медицинское учреждение от предпринимательской деятельности. Основные документы, определяющие порядок организации учета продуктов питания в учреждениях здравоохранения.
  
  реферат [34,9 K], добавлен 26.04.2010
  

• Методики учета расходов на предприятиях общественного питания

  Экономическая сущность издержек обращения на предприятиях общественного питания. Синтетический учет расходов предприятий общественного питания. Совершенствование бухгалтерского учёта издержек обращения в условиях автоматизированной обработки информации.
  
  дипломная работа [93,5 K], добавлен 08.06.2011
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам