Таблица 3 - Корреспонденция счетов по учету продажи готовой продукции за июнь 2010 год

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.	Документ -основание
Принята к учету продукция по плановой себестоимости	43	20	20 000	Накладная на передачу готовой продукции
Отражено отклонение фактической себестоимости от плановой (по принятой к учету готовой продукции)	43	20	1 000	Накладная на передачу готовой продукции, Бухгалтерская справка-расчет
Списана плановая себестоимость отгруженной продукции	90-2	43	23 000	Товарная накладная
Списано отклонение фактической себестоимости от плановой (по отгруженной продукции)	90-2	43	1 327	Товарная накладная, Бухгалтерская справка-расчет

В ООО «Птицефабрика «Уфимская» движение продукции в течение года учитывается по плановой себестоимости, а по окончании года ее доводят до фактической себестоимости. Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию в зависимости от условий поставки, оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по учетным ценам с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи». По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают с кредита счета 43 дополнительной проводкой или способом «красное сторно» в дебет счетов 45 или 90.

Готовую продукцию, переданную ООО ТД «Авдон» для продажи на комиссионных началах, списывают с кредита счета 43 в дебет счета 45 «Товары отгруженные». При использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» синтетический учет готовой продукции осуществляют на счете 43 по нормативной или плановой себестоимости. По дебету счета 40 отражают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), по кредиту - нормативную или плановую себестоимость.

В бухгалтерском балансе готовую продукцию отражают по:

- фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40);

- неполной (сокращенной) фактической производственной себестоимости (по прямым статьям расходов), когда косвенные расходы списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи»;

При заключении договора между поставщиком и покупателем в нем определяются условия поставки продукции, в соответствии с которыми распределяются обязанности и состав расходов, связанных с доставкой продукции. Эти расходы включаются в состав расходов на продажу, которые оплачиваются поставщиком. Расходы на продажу вместе с производственной себестоимостью образуют полную себестоимость проданной продукции.

В состав расходов на продажу на птицефабрике «Уфимская» включают:

- расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковки, стоимость тары, приобретенной на стороне, оплата затаривания и упаковки изделий сторонними предприятиями);

- расходы на транспортировку продукции;

- комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и посредническим предприятием, в соответствии с договорами;

- затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, на участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим предприятием бесплатно, и другие аналогичные затраты,

- прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке и т.п.).

Для учета расходов на продажу используется активный счет 44 «Расходы на продажу». По дебету этого счета учитывают расходы на продажу с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов:

- счет 10 «Материалы» - на стоимость израсходованной тары;

- счет 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия;

- счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними предприятиеми;

- счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов. Аналитический учет по счету 44 ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и расходов на продажу по указанным ранее статьям расходов по видам и статьям расходов. По истечении каждого месяца расходы на продажу списывают на себестоимость проданной продукции. На отдельные виды продукции они относятся прямым путем, а при невозможности распределяются пропорционально их производственной себестоимости, объему проданной продукции по оптовым ценам предприятия или другим способом.

Корреспонденция счетов по учету выручки от продажи готовой продукции представлена в таблице 3.

Таблица 4 - Корреспонденция счетов по учету финансового результата от продажи готовой продукции

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.	Документ -основание
Принята к учету выручка от продажи продукции	62	90.1	25 000	Договор, счет-фактура, товарная накладная
Принят к учету НДС от продажи продукции	90.3	68.3	3 813	Счет-фактура
Списана себестоимость проданной готовой продукции	90.2	43	15 045	Товарная накладная
Списаны расходы на тару	90.2	44	850	Товарно-транспортная накладная
Отражен финансовый результата от продажи готовой продукции	90.9	99	5 290	Бухгалтерская справка-расчет

На фабрике получают основную часть прибыли от продажи мяса бройлеров и продукции из него. Прибыль от продажи продукции определяют как разницу между выручкой от продажи продукции в действующих ценах без НДС и затратами на ее производство и продажу. Финансовый результат от продажи продукции определяют по счету 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности предприятия, а также для определения финансового результата по ним. К счету 90 «Продажи» открыты следующие субсчета:

90.1 «Выручка»;

90.2 «Себестоимость продаж»;

90.3 «Налог на добавленную стоимость»;

90.9 «Прибыль/убыток от продаж».

Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту субсчета 1 «Выручка» счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ и услуг списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция, 44 «Расходы на продажу» в дебет субсчета 2 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи». Начисленные по проданной продукции (товарам, работам, услугам) суммы НДС отражают по дебету субсчета 3 «Налог на добавленную стоимость» счета 90 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 1-3 счета 90 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 2, 3 и кредитового оборота по субсчету 1 счета 90 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают со счета 90-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9), закрываются внутренними записями на счет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции.

Порядок синтетического учета продажи продукции зависит от выбранного метода учета продажи продукции. В бухгалтерском учете ООО «Птицефабрика «Уфимская» продукция считается реализованной в момент ее отгрузки (в связи с переходом нрава собственности на продукцию к покупателю). Именно поэтому для целей налогообложения отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам продажи (включая НДС и акцизы) отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 43 «Готовая продукция». С суммы выручки предприятия исчисляют НДС.

Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Этой проводкой отражается задолженность предприятия перед бюджетом по НДС, которая потом погашается перечислением денежных средств бюджету (дебет счета 68, кредит счетов денежных средств).

В целом учет продажи готовой продукции осуществляется согласно общепринятым правилам ведения учета и рабочего плана счетов предприятия. Списание готовой продукции при продаже осуществляется с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета по учету финансовых результатов.

учет продажа продукция товар

2.4 Документальное оформление операций учету продажи готовой продукции и товаров

В ООО «Птицефабрика «Уфимская» отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется на основании соответствующих первичных учетных документов - накладных. В качестве типовой формы накладной используется форма ТОРГ-12 «Товарная накладная» (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132).

Также на предприятии могут применять специализированные формы (модификации) накладных и других первичных учетных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции. При этом указанные документы содержат обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Кроме обязательных реквизитов накладная содержит дополнительные показатели, такие как основные характеристики отгружаемой (отпускаемой) продукции (товара), в том числе код продукции (товара), сорт, размер, марку и т.д., наименование структурного подразделения предприятия, отпускающего готовую продукцию, наименование покупателя и основание для отпуска.

Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе, в отдельных случаях непосредственно в подразделениях (при отгрузке крупногабаритных грузов, а также грузов, требующих особые условия транспортировки, по другим причинам) является распоряжение руководителя предприятия или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).

Накладная (либо иной аналогичный первичный учетный документ) выписываются в количестве 4 экземпляров для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом) готовой продукции. Для этой цели используется следующая схема (рисунок 3) движения указанных первичных учетных документов:

- на складе готовой продукции или в отделе сбыта (другом аналогичном подразделении предприятия) выписывается 4 экземпляра накладной;

- все 4 экземпляра накладной передаются в бухгалтерскую службу предприятия для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или лицом, им на то уполномоченным;

- бухгалтерской службой подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта (другое аналогичное подразделение предприятия), где один экземпляр остается у материально - ответственного лица (кладовщика) как оправдательный документ на отпуск готовой продукции со склада, второй служит основанием для выписки счета - фактуры; третий и четвертый экземпляры накладной передаются получателю (покупателю) готовой продукции. На всех экземплярах накладной получатель (покупатель) обязан поставить подпись, удостоверяющую факт передачи ему готовой продукции;

- при вывозе готовой продукции через пропускной пункт (проходную) один экземпляр (четвертый) накладной остается в службе охраны, один из экземпляров (третий) - у получателя в качестве сопроводительного документа на груз (готовую продукцию);

- служба охраны регистрирует накладные на вывозимую готовую продукцию в журнале регистрации грузов и передает их в бухгалтерскую службу по описи. Бухгалтерская служба делает отметки о вывозе в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции;

- бухгалтерская служба совместно с другими подразделениями предприятия (отдел сбыта, служба охраны и т.п.) систематически осуществляет выверку данных об отпущенной со склада готовой продукции с данными об их фактическом вывозе путем сопоставления данных соответствующих граф в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции с накладными. На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов предприятие (как правило, отдел сбыта) выписывает счета - фактуры в двух экземплярах, первый из которых не позднее 5 дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается у предприятия - поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость.

Рисунок 3 - Схема процесса оформления и передачи накладных на отпуск готовой продукции

По итогам месяца все накладные за период подшиваются в одну папку, страницы нумеруются, затем все сдается в архив.

Также продажа готовой продукции сопровождается заполнением счета - фактуры. В соответствии со ст.169 Налогового кодекса РФ (часть 2) счетом - фактурой признается документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или по возмещению. Данный документ заполняется в двух экземплярах, один из которых на предприятии, а другой следует вместе с реализуемой продукцией. В счете - фактуре обязательно указывают адрес, идентификационный номер продавца и покупателя, приводятся сведения о грузоотправителе и грузополучателе. Также указываются данные о количестве реализуемого товара, единица измерения, цена, сумма налога и стоимость товара всего. Документ подписывают руководитель организации, главный бухгалтер и ответственное лицо от продавца.

В целях поощрения либо отсутствия спроса со стороны различных покупателей сельскохозяйственная продукция подлежит продаже своим работникам в счет заработной платы либо за наличный расчет. Такой вид хозяйственных операций сопровождается составлением накладной. До сих пор речь шла о документах, на основе которых делают записи по дебету счета 90 «Продажи».

При покупке (продаже) продукции заполняют договор, в котором указывается: предмет договора, стоимость товара и порядок уплаты, порядок передачи товара, обязанности сторон, ответственность сторон, разрешение споров, срок действия договора, прочие условия, адреса и реквизиты сторон.

Отправка продукции на заготовительные пункты осуществляется по товарно-транспортной накладной, в которой указывают: наименование товара, код, единицу измерения, вид упаковки, массу брутто, массу нетто, цену, сумму без учета НДС, НДС.

На основе изученного материала можно сделать вывод о том, что организация первичного учета не соответствует необходимым требованиям. То есть во многих документах не заполняются соответствующие реквизиты, не приводятся сведения о корреспонденции счетов, что влечет за собой частичную потерю информации о процессе продажи на предприятии.

3 Анализ экономической эффективности продажи готовой продукции и товаров в ООО «Птицефабрика «Уфимская» и пути ее повышения

3.1 Анализ продажи готовой продукции и товаров

Важной частью процесса управления продажей готовой продукции является анализ, в ходе которого сопоставляются данные за прошлые периоды с данными отчетного.

Анализ начинается с изучения динамики выпуска и продажи продукции, расчета базисных и цепных темпов роста и прироста (таблица 4).

Таблица 5 - Динамика производства и продажи товарной продукции

Год	Объем производства, тыс. руб.	Темпы роста, %	Объем продажи, тыс. руб.	Темпы роста, %
		базисные	цепные		базисные	цепные
2008	145 033	100,0	100,0	143 013	100,0	100,0
2009	384 776	265,3	265,3	388 245	271,5	271,5
2010	508 673	350,7	132,2	516 961	361,5	133,2

Как видим, объем производства за три года существенно увеличился, так в 2009 году выпуск продукции увеличился более чем в 2 раза по сравнению с 2008 годом, а в 2010 году в 3 раза. Резкое увеличение производства в 2009 году связано с вводом новых мощностей, а именно с вводом в эксплуатацию дополнительных корпусов по выращиванию птицы. Далее в 2010 году темп роста объема производства несколько сократился.

Довольно высоки и темпы роста объема продажи. В 2009 году выручка выросла по сравнению с 2008 годом более чем в 2 раза, тогда как в 2010 году в 3 раза. в связи с сокращением темпа роста производства в 2010 году и сократился темп роста продажи по сравнению с 2009 годом.

Превышение темпов роста продажи над темпами роста производства говорит о том, что остатки не залеживаются на складах. А такое опережение связано с тем, что в 2008 году продажа была меньше производства, что при наличии незавершенного производства и остатков готовой продукции привело к превышению темпов роста продаж над темпами роста производства в последующие периоды, также это указывает на улучшение сбытовой политики.

Рассчитаем среднегодовой темп роста объема производства:

Т пр-ва 1,873

Т реал. = 1,902

Поскольку темп роста продажи больше темпа роста производства, можем говорить реальном росте продажи продукции.

Рассмотрим на рисунке 4 динамику производства и продажи товарной продукции.

Рисунок 4 - Производство и продажа готовой продукции

Анализ продажи продукции тесно связан с анализом выполнения плана по выпуску и продажи готовой продукции. Недовыполнение плана для предприятия оборачивается уменьшением выручки, прибыли. Кроме того, в условиях конкуренции предприятие может потерять рынки сбыта продукции, что повлечет за собой спад производства.

Большое влияние на результаты хозяйственной деятельности оказывают ассортимент (номенклатура) и структура производства и продажи продукции.

Оценка выполнения плана по ассортименту продукции обычно производится с помощью одноименного коэффициента, который рассчитывается путем деления общего фактического выпуска продукции, зачтенного в выполнение плана по ассортименту, на общий плановый выпуск продукции (продукция, изготовленная сверх плана или не предусмотренная планом, не засчитывается в выполнение плана по ассортименту) (таблица 5).

Таблица 6 - Анализ продажи продукции по ассортименту

Продукция	2008 г.	2009 г.	2010 г.	2010 г. в % к 2008 г.
	Сумма, тыс. руб.	%	Сумма, тыс. руб.	%	Сумма, тыс. руб.	%
Сырое мясо	112229	78,5	327125	84,3	423400	81,9	377,3
Субпродукты	8946	6,3	23175	6,0	38842	7,5	434,2
Полуфабрикаты	13042	9,1	22163	5,7	35431	6,9	271,7
Фарш	8796	6,2	15782	4,1	19288	3,7	219,3
Итого:	143013	100,0	388245	100,0	516961	100,0	361,5

Как видим из данных таблицы 5, продажа готовой продукции увеличилась в 2010 году по сравнению с 2008 годом в 3,6 раза или с 143013 тыс. руб. до 516961 тыс. руб. Основной причиной роста стало увеличение продажи сырого мяса в 3,8 раза, что составляет 81,9% от всего объема проданной продукции. Продажа субпродуктов увеличилась в 4,3 раза, а их удельный вес увеличился с 6,3% до 7,5%. Увеличение удельного веса субпродуктов является отрицательным фактором, указывающим на сокращение норм по выходу сырого мяса из живого веса тушки.

На долю полуфабрикатов приходится 6,9% от объема продаж, которые выросли в 2,7 раза.

Увеличение объема производства (продажи) по одним видам и сокращение по другим видам продукции приводит к изменению ее структуры, т.е. соотношения отдельной продукции, в общем, их выпуске. Выполнить объем прошлого периода по структуре -- значит сохранить в фактическом выпуске продукции запланированные соотношения отдельных ее видов.

Проведем анализ влияния цены и объема реализации на выручку от продажи продукции (таблица 7).

Таблица 7 - Влияние факторов на выручку от продаж

Продукция	Цена, тыс. руб.	Объем продаж, тонн	Выручка, тыс. руб.	Влияние факторов, тыс. руб.
	2008 г	2010 г	2008 г	2010 г	2008 г	2010 г	Цены	Объема продаж
Сырое мясо	59,43	72,92	2074	5806	123244	423401	27988	272168
Субпро-дукты	35,21	32,87	233	1182	8189	38842	-545	31197
Полуфаб-рикаты	64,11	79,67	109	445	7016	35431	1702	26713
Фарш	47,00	59,56	97	324	4563	19288	1220	13505
Итого:	х	х	2513	7756	143013	516961	30366	343583

Как видим из данных таблицы 7, выручка от продажи сырого мяса увеличилась на 300156 тыс. руб., при этом за счет роста цены выручка увеличилась на 27988 тыс. руб., за счет объема продаж - выросла на 272168 тыс. руб.

Выручка от продажи субпродуктов увеличилась на 30563 тыс. руб., в том числе за счет цены продажи сократились на 545 тыс. руб., а за счет объема продажи увеличились на 31197 тыс. руб.

Выручка от продажи полуфабрикатов увеличилась на 28415 тыс. руб., в том числе за счет цены продажи увеличилась на 1702 тыс. руб., а за счет объема продажи увеличились на 26713 тыс. руб.

Выручка от продажи субпродуктов увеличилась на 14725 тыс. руб., в том числе за счет цены продажи сократились на 1220 тыс. руб., а за счет объема продажи увеличились на 13505 тыс. руб.

Таблица 8 - Анализ влияния структуры реализованной продукции на сумму выручки

Продукция	Оптовая цена за 1 кг. в руб.	Объемы продаж, кг.	Выручка по базовым ценам, тыс.руб.	Изменение выручки за счет структуры продукции, тыс.руб.
		2008 г.	2010 г.
		тонн	%	тонн	%	2008 г.	2010 г. при структуре 2008 г.	2010 г. в ценах 2008 г.
Сырое мясо	59,43	2074	82,5	5806	74,9	123244	380399	345043	-35356
Субпро-дукты	35,21	233	9,3	1182	15,2	8189	25277	41609	16332
Полуфаб-рикаты	64,11	109	4,4	445	5,7	7016	21656	28513	6858
Фарш	47,00	97	3,9	324	4,2	4563	14084	15220	1136
ИТОГО	-	2513	100,0	7756	100,0	143013	441416	430385	-11031

Изменение структуры производства оказывает большое влияние на все экономические показатели: объем выпуска в стоимостной оценке, материалоемкость, себестоимость товарной продукции, прибыль, рентабельность. Если увеличивается удельный вес более дорогой продукции, то объем ее выпуска в стоимостном выражении возрастает, и наоборот. То же происходит с размером прибыли при увеличении удельного веса высокорентабельной и соответственно при уменьшении доли низкорентабельной продукции. В таблице 8 представлен анализ причин изменения производства готовой продукции за счет изменения структуры.

Анализ таблицы 8 показывает, что за счет изменения структуры, товарная продукция сократилась на 11031 тыс.руб., в том числе за счет изменения сокращения доли сырого мяса, его стоимость снизилась на 35356 тыс. руб., за счет роста доли субпродуктов товарная продукция на 16332 тыс. руб. Увеличение доли полуфабрикатов повысило товарную продукцию 6858 тыс. руб., а за счет роста доли выпуска фарша товарная продукция возросла на 1136 тыс. руб. Следовательно, сокращение доли сырого мяса в объеме продаж сильно сократило стоимость товарной продукции. Для улучшения ситуации необходимо либо ужесточить нормы выхода сырого мяса из живого веса, либо производить из фарша полуфабрикаты, стоимость которых выше, и это позволит увеличить выручку.

3.2 Предложения по повышению экономической эффективности продажи готовой продукции и товаров

Для дальнейшего совершенствования сбыта продукции необходимо разработать мероприятия, способные обеспечить продажи всего объема произведенной продукции.

В стимулировании сбыта нуждается та часть произведенной продукции, на которую не предъявлен существующий спрос. Эту величину можно реализовывать новым клиентам, а можно создавать запасы у уже существующих потребителей. Отсюда следует два направления стимулирования сбыта: привлечение новых клиентов и дополнительная продажа товара имеющимся клиентам.

Рассмотрим оба направления возможных мероприятий и рассчитаем экономический эффект от каждого.

Мероприятия, направленные на привлечение новых клиентов.

К мероприятиям стимулирования сбыта в данном случае относится рассылка коммерческого предложения с целью побуждения потенциального потребителя совершить закуп продукции именно у ООО «Птицефабрика «Уфимская».

Коммерческое предложение имеет форму делового письма на фирменном бланке, направляемого начальнику отдела снабжения или руководителю предприятия, интересующего ООО «Птицефабрика «Уфимская» в качестве потенциального потребителя. В проект письма входит предложение о сотрудничестве на основе предоставляемой спецификации продукции. Также в коммерческое предложение могут быть включены такие условия как цена, сроки и формы оплаты и поставки.

Коммерческое предложение пересылается посредством факсимильной связи, что уменьшает затраты времени на пересылку деловой корреспонденции, а также обеспечивает гарантии того, что письмо не затеряется в процессе пересылки. Услуги факсимильной связи входят в стоимость абонентской платы за услуги, предоставляемые телефонной станцией.

Другое мероприятие по управлению сбытом состоит в использовании смешанного канала распределения. Его суть заключается в следующем: объем, на который предъявлен фактический спрос, реализуется, как и прежде, напрямую потребителям.

Для продажи остального объема производства предлагается использовать косвенный канал. В этом случае ООО «Птицефабрика «Уфимская» заключает договор поручения с посредником (брокер, агент). На основании этого договора посредник обязуется найти потребителя товара на требуемый объем по указанной цене в указанные сроки поставки и т.д. за вознаграждение 2-3% от суммы договора.

Затраты на данный способ намного превышают затраты на предыдущее мероприятие, но в то же время имеют ряд существенных преимуществ: во-первых, дается стопроцентная гарантия сбыта всего требуемого объема товара при личной заинтересованности посредника (вознаграждение посредника, по условиям договора, выплачивается за реально совершенную сделку из денежных средств, полученных в результате данной деловой операции); во-вторых, наличие посредника значительно облегчает поиск клиента.

Также дополнительным источником увеличения объема реализации готовой продукции является поиск нового рынка сбыта, а именно реализация мяса бройлеров марки «нестандарт» через магазины с акцией «Социальная корзина», т.е. по сниженной цене.

В настоящее время на продовольственном рынке Российской Федерации и Республики Башкортостан наблюдается нестабильный рост цен на социально значимые продовольственные товары. В соответствии с Соглашением между отраслевыми объединениями сельскохозяйственных производителей, перерабатывающих предприятий и торговых организаций об общих принципах сотрудничества в целях осуществления сбалансированной экономической политики и стабилизации цен на социально-значимые продовольственные товары, Башкирская Торговая Ассоциация инициировала проведение Акции «Социальная корзина».

Основной целью Акции является обеспечение продовольственной безопасности, снятие социальной напряженности и стабилизация цен на социально значимые продовольственные товары первой необходимости. С 1 октября 2010 года принимают участие в Акции магазины «Башпотребсоюза», торговые сети: «Пятерочка»(51), «Полушка»(92), «Матрица»(38), «Байрам»(41), «АИФ»(4), «7 копеек» (8, г.Стерлитамак), «Семерочка» (40, г.Стерлитамак), Садко (2, Нефтекамск), Апельсин (8 Октябрьский), предприниматели Уфы из ТСК и ТРК Центральный, Гагаринский, Орджоникидзевский, Кировский, Меркурий, Рынок Южный, Менделеевский и магазины у дома.

К 15 октября в Акции принимают участие более 600 торговых организаций и индивидуальных предпринимателей по всей Республике Башкортостан. С большинством этих магазинов птицефабрика сотрудничает в настоящее время.

Торговые предприятия, заявившее об участии в Акции, самостоятельно определяются с наименованиями товаров из списка социально значимых продовольственных товаров, согласно Постановления Правительства РФ от 15 июля 2010 №530, по которым может гарантировать населению наличие и минимальные цены (с торговой надбавкой не более 10%) на социальные товары.

Для информирования о проведении акции покупателей в торговых предприятиях на информационном стенде размещается список с ассортиментом и ценами социально значимых продовольственных товаров данного предприятия, утвержденный руководителем. На входной группе объектов размещается плакат (стикер) единого образца «Социальная корзина». На витринах данные товары выделяются особыми ценниками.

Еще одним мероприятием служит совершенствование ассортимента реализуемой продукции. Так вместо фарша можно открыть цех по производству полуфабрикатов, при том, что оборудование для этого уже имеется.

Ранее на предприятии существовал цех по производству полуфабрикатов из фарша, тогда основой было мясо кур несушек. А поскольку в то время мясо было не профильной продукцией предприятия, данное производство было экономически неэффективно.

В настоящее время профильной продукцией предприятия является мясная продукция. Поэтому более выгодным является изготовление из фарша полуфабрикатов, при том, что стоимость их выше, чем у фарша.

Таблица 9 - Экономическая эффективность мероприятий по производству котлет

Показатели	Фарш	Котлеты	Отклонение
Объем продаж, кг.	323836	323836	0
Цена, руб.	59,56	78,45	18,89
Себестоимость 1 кг., руб.	51,79	56,79	5
Себестоимость товарной продукции, руб.	16771889	18391069	1619180
Стоимость товарной продукции, руб.	19287672	25404934	6117262
Прибыль, руб.	2515783	7013865	4498082

Так по данным за 2010 год производство фарша составило 323836 кг. на общую стоимость 19287723 тыс. руб., т.е. по средней цене 59,56 руб.

Прибыль от продажи фарша: (59,56 - 51,79)*323836 кг. = 2515783 руб.

Средняя цена куриных котлет составит 78,45 руб. за 1 кг.

Средней приправ на 1 кг. продукции составит 5 руб.

Получаем, что средняя себестоимость 1 кг. котлет составит 51,79+5 = 56,79 руб.

Получаем, прибыль предприятия от продажи полуфабрикатов в виде котлет составит: (78,45 - 56,79)*323836 = 7013865 руб.

Следовательно, прибыль предприятия увеличится на 7013865 - 2515783 = 4498082 руб.

4. Аудит учета продажи готовой продукции и товаров в ООО «Птицефабрика «Уфимская»

4.1 План и программа проведения аудита учета продажи готовой продукции и товаров

Перед проведением аудита был составлен план, по которому осуществлялась проверка правильности учета продажи готовой продукции.

План проведения аудита заключается в следующем:

1) аудит учетной политики;

2) аудит выпуска продукции;

3) аудит отгрузки и реализации продукции;

4) аудит расчетов с покупателями и заказчиками;

5) аудит расчетов с бюджетом по НДС;

6) аудит финансовых результатов от продажи готовой продукции.

Представим разработанную программу аудита выпуска и продажи готовой продукции (таблица 10).

Таблица 10 - Программа аудита продажи готовой продукции и товаров

№п/п	Перечень проверяемых вопросов по разделам аудита	Процедура
1	2	3
1	Выборочный контроль документального оформления выпуска и реализации готовой продукции	Анализ товарного баланса, выборочная инвентаризация, контроль документов
2	Выборочна проверка наличия и правильности оформления договоров поставки	Проверка договоров по формальным признакам по существу отраженных положений
3	Проверка правильности учета выпуска готовой продукции, списания себестоимости проданной продукции, поступления выручки от продажи	Проверка учетных записей, арифметический контроль сумм
4	Проверка своевременности и полноты списания себестоимости проданной продукции и расходов на продажу	Пересчет, контроль документов, учетных записей
5	Выборочная проверка правильности оформления отгрузочных документов и их отражение в учете	Проверка документации по формальным признакам, арифметическая проверка сумм, контроль документов
6	Выборочная проверка соответствия цен, указанных в отгрузочных документах, ценам в прейскуранте	Проверка документации по существу, контроль документов
7	Проверка данных регистров учета отгрузки готовой продукции и продажи и сверка их со счетами в Главной книге	Пересчет, проверка учетных записей
8	Проверка полноты и реальности сумм дебиторской задолженности	Подтверждение, контроль, выборочная инвентаризация
10	Проверка правильности учета и налогообложения расчетов с покупателями и заказчиками с использованием векселей, взаимозачета, бартера, и других форм расчетов	Пересчет, проверка соблюдения правил учета
11	Проверка правильности формирования показателей формы № 2-выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, валовой прибыли и прибыли (убытка) от продажи	Пересчет, проверка учетных записей, аналитические процедуры
12	Анализ динамики финансового результата от продажи готовой продукции и факторов, влияющих на него	Методы экономического анализа

4.2 Систематизация ошибок и нарушений, выявленных в ходе проверки и предложения по их устранению

В ходе проведения аудиторской проверки ООО «Птицефабрика «Уфимская» был проведен аудит документального оформления операций по продаже готовой продукции. Аудит данного раздела учета заключается в тщательной юридической экспертизе договоров поставки, купли-продажи, мены на предмет соответствия содержания договоров законодательству РФ.

Мною бала проведена экспертиза договоров купли-продажи.

Проверка показала, что с юридической точки зрения содержание договоров купли-продажи соответствует законодательству РФ. Замечаний не выявлено.

Прежде всего, объектами аудита являются оправдательные документы, которые согласно п. 1 статьи 9 Закона № 129-ФЗ ЗАО «Протек»О бухгалтерском учете» служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Также наличие правильно оформленных первичных документов важно и с точки зрения поДебетверждения квалификации затрат как налоговых, руководствуясь статьей 252 НК РФ.

В ходе проверки мною были проинспектирована первичные документы, оформляющие отгрузку и продажу готовой продукции на предмет их соответствия унифицированным формам первичных документов, утвержденных Госкомстатом РФ:

счета-фактуры;

книга продаж;

накладные на отпуск;

акты приемки;

товарно-транспортные накладные;

сертификаты качества;

доверенности покупателей;

первичные банковские и кассовые документы;

пропуск на вывоз готовой продукции с территории предприятия.

Проверка показала, что в ООО «Птицефабрика «Уфимская» используются только унифицированные документы, предприятие не использует первичные документы, составленные самостоятельно. Следовательно, нет необходимости отражать данный факт в учетной политике.

Проверка правильности заполнения обязательных реквизитов в документах показала, что в наличие имеется утвержденный руководителем предприятия перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Проверка правильности внесения исправлений в документы и наличие в них незаверенных подчисток и помарок показала, что в связи с тем, что на ООО «Птицефабрика «Уфимская» учет ведется автоматически и помарок в документах не наблюдается.

Аудиторами была проведена проверка соответствия данных бухгалтерского учета и отчетности:

В ходе проверки была проведена сверка тождественности показателей главной книги и бухгалтерского баланса.

Проверка показала, что остатки на начало и конец отчетного периода по статье баланса «Готовая продукция» совпадают со счетом 43 «Готовая продукция» Главной книги. Замечаний не выявлено.

Проверка соблюдения порядка инвентаризации готовой продукции и товаров отгруженных показала, что в ООО «Птицефабрика «Уфимская» не составляется график инвентаризации и отсутствует приказ о ее проведении.

При проверке правильности формирования списанных расходов на продажу аудиторы сделали следующее замечание:

ООО «Птицефабрика «Уфимская» при доставке готовой продукции покупателям транспортным средством предприятия, в соответствии с условиями договоров поставки, возмещаемые суммы списаны в уменьшение расходов на продажу, при этом в учете были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 50 Кредит 44 -- 360 тыс. руб. - оплата через кассу;

Дебет 51 Кредит 44 -- 12400 тыс. руб. -- оплата через расчетный счет;

Дебет 76 Кредит 44 -- 6300 тыс. руб. - по взаимозачетам и расчетам с дебиторами и кредиторами;

Дебет 62 Кредит 44 -- 2700 тыс. руб. - по авансам полученным. Всего на 21760 руб.

В данной ситуации не учтена по счету 90 «Продажи» выручка за оказанные услуги по доставке готовой продукци. В результате общая сумма занижения выручки составила 21760 руб.

На основании перечисленных фактов происходит искажение выручки от продажи продукции (работ, услуг) по строке 010 отчетной формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» и налогооблагаемой базы по налог на прибыль.

Систематическое отражение зачетов кредиторской задолженности дебиторской без отражения этих операций по счету 90 «Продажи» является нарушением порядка отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций ли операций, осуществляемых на бартерной основе, установленного Письмом МФ РФ от 30.10.92 г. № 16-05/4.

В ходе проверки аудитор установил, что все затраты, учтенные на счете 20 «Основное производство», по окончании отчетного периода списываются на себестоимость готовой продукции и потом реализованной продукции на счета 43 и 90. Аудитор присутствовал при инвентаризации, которой были выявлены фактические остатки незавершенного производства.

Результаты инвентаризации выявили расхождение между фактическим наличием остатков незавершенного производства и данными бухгалтерского учета. Отсутствие в учете сальдо по счету 20 «Основное производство» является нарушением порядка ведения бухгалтерского учета. В соответствии Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 г. №34 н (в ред. 26.03.2007 г.) продукция, не прошедшая всех стадий, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, неукомплектованные, не прошедшие испытания технической приемки, относятся к незавершенному производству. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия (Приказ МФ РФ от 31.10.2000 №94н), стоимость незавершенного производства на конец месяца должна отражаться как остаток по счету 20 «Основное производство».

Списание предприятием стоимости незавершенного производства на себестоимость готовой, а затем реализованной продукции приводит к завышению себестоимости и, следовательно, к занижению прибыли.

В данной ситуации аудитор рекомендует ООО «Птицефабрика «Уфимская»:

- сделать сторнировочную запись на стоимость незавершенного производства: Дебет 43 Кт 20 на сумму 10930 руб.

- по данным результатов инвентаризации скорректировать себестоимость реализованной продукции и прибыль от ее продажи на сумму 10930 руб.;

- доначислить и перечислить бюджет налог на прибыль 2186 руб.

Предприятием отгружено продукции за декабрь по нормативной стоимости на 165 000 тыс. руб., из них 48 000 тыс. руб. - продукция неоплаченная. Согласно учетной политике, расходы на продажу распределяются между видами отгруженной и оплаченной продукции.

Расходы на продажу за отчетный период (транспортировка продукции), составили 150 тыс. руб., которые в полной сумме были списаны проводкой: Дебет 90 Кредит 44.

В ходе проверки было установлено, что из стоимости отгруженной продукции на 48 000 тыс. руб. было неоплаченной продукции, которую следовало принять во внимание при определении себестоимости отгруженной и реализованной продукции. При этом для определения суммы списания расходов на продажу следовало составить расчеты:

1) реализованной продукции по нормативной себестоимости за декабрь отчетного года 165000-48000=117000 руб.;

расчет отношения расходов на продажу к сумме отгруженной продукции (150000*100)/165000=9,09%

3) расчет суммы расходов на продажу, подлежащих списанию на себестоимость реализованной продукции отчетного периода (117000*9,09)/100%=10635,3 тыс. руб.

на указанную сумму сделать запись: Дебет 90 Кредит 44;

4) сумма отклонений 15000-10635,3=4364,7 тыс. руб.

На сумму выявленных отклонений (4364,7 тыс. руб.) из-за несоблюдения учетной политики завышена себестоимость проданной продукции и соответственно занижена прибыль о продаж на сумму 4364,7 тыс. руб.. Кроме того, это несоответствие повлекло недоплату налога на прибыль на сумму 873 тыс. руб.

Однако общая сумма расходов и налогооблагаемая прибыль не искажены.

При проверке полноты отражения отгрузки и продажи готовой продукции в учете аудиторы сделали следующее замечание: нарушен порядок отражения недостачи в учете.

При доставке мяса на склад у водителя Е.Г. Потапова, согласно «Акту приемки материалов» № 89 от 20.12.2010 г. была обнаружена недостача в количестве 200 кг. Стоимость недостающего мяса 54,7 руб. за кг, рыночная стоимость 72,8 руб. за кг. Е.Г. Потапов отказался возмещать недостачу. В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 60 - 10940 руб.

Дебет 73/2 Кредит 94 - 10940 руб.

Дебет 73/2 Кредит 98/4 - 3620 руб.

Рекомендации аудитора: составить договор о материальной ответственности с водителем Фроловым (Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 № 197-ФЗ (в ред. от 01.12.2007, гл. 29).

Проверим правильность начисления налога на прибыль (строка 150 формы № 2).

ООО «Птицефабрика «Уфимская» занизила свою налогооблагаемую базу за счет отнесения в себестоимость незавершенного производства (на 10940 руб.). Соответственно произошло занижение налога на прибыль на 2186 руб.

А также занижение произошло из-за несоблюдения учетной политики вследствие неправильного списания расходов на продажу (на 4364,7 тыс. руб.). Соответственно произошло занижение налога на прибыль на 873 тыс. руб.

В соответствии с договором № 221 от 12.11.2009 г. ОАО «Фаворит» перечислило ООО «Птицефабрика «Уфимская» штрафные санкции в сумме 15063 руб. за нарушение договорных обязательств, бухгалтерском учете отразились операции:

Дебет 76/2 Кредит 91/1 15063 руб.

Дебет 91/2 Кредит 68/НДС 2298 руб.

Дебет 51 Кредит 76/2 15063 руб.

Источники информации: договор № 221 от 12.11.2009 г., выписки банка.

Нормативная база: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н; ПБУ 9/99 «Доходы предприятия», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н; ПБУ 10/99 «Расходы предприятия», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной форме и (или) натуральной форме.

В рассматриваемом случае получение штрафов, пеней, неустоек хозяйствующим субъектом должно рассматриваться в правовом отношении не как отвлеченное получение средств, а как суммы, поступившие в связи с расчетами по оплате товаров или просрочкой исполнения обязательств согласно заключенным договорам.

Неустойка является способом обеспечения исполнения обязательств, компенсацией потерь налогоплательщика, права которого нарушены действиями контрагента. Сумма неустойки платиться сверх цены товаров, компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороны (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Таким образом, сумма неустойки не является составной частью цены товаров, а получение неустойки не является объектом налогообложения по НДС.

Данная операция привела к завышению входного НДС.

Аудитор рекомендует сделать сторнировочную запись Дебет 91/2 Кредит 68/НДС на сумму 2298 руб.

По ряду договоров, заключенных с покупателями, истек срок их действия, а дополнительные соглашения не заключены. Данный факт является существенным упущением бухгалтерских работников и работников отдела продаж. Смягчающим обстоятельством служит тот факт, что контрагенты по данным договорам являются постоянными клиентами птицефабрики.

В бухгалтерском учете ООО «Птицефабрика «Уфимская» не отражен порядок аналитического учета доходов и расходов от продажи продукции в разрезе основных ее видов и номенклатуры выпускаемой продукции.

Для наглядности результаты аудита продажи готовой продукции представлены в приложении В.

5 Совершенствование учета продажи готовой продукции и товаров в ООО «Птицефабрика «Уфимская»

5.1 Внедрение управленческого учета продажи готовой продукции и товаров

Одним из наиболее существенных участков бухгалтерского учета в ООО «Птицефабрика «Уфимская» является учет продажи готовой продукции. Поскольку от финансового результата продаж зависит эффективность деятельности предприятия в целом. От точности учета зависит правильность расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, а также эффективность принимаемых решений в области управления финансовыми результатами.

Успех предприятия зависит от формирования себестоимости по нескольким причинам:

- затраты на производство изделия выступают важнейшим элементом при определении справедливой и конкурентоспособной продажной цены;

- информация о себестоимости продукции лежит в основе прогнозирования и управления производством и затратами;

- знание себестоимости необходимо для определения сальдо материальных счетов на конец отчетного периода.

Для производства продукции необходимо три основных компонента:

- основные производственные материалы;

- труд производственных рабочих;

- общепроизводственные накладные расходы.

В понятие «Материалы» включаются как основные производственные материалы, так и вспомогательные.

Основными производственными материалами считается сырье, которое непосредственно используется для производства продукции. Вспомогательными производственными материалами считается сырье или материалы, не входящие физически в состав производимой продукции, но необходимые для успешного осуществления производственного процесса. В данном случае сюда можно отнести смазочные масла для станков и механизмов.

В связи с тем, что основные производственные материалы физически входят в состав готовой продукции, стоимость использованных основных материалов должна быть включена в себестоимость готовой продукции как одна из трех составляющих производственной себестоимости.

В процессе производства работники производят из основных производственных материалов готовую продукцию. Трудом производственных рабочих считается труд работников, занятых в производстве готовой продукции из основных производственных материалов. Трудом вспомогательных рабочих считается труд работников, участвующих в процессе производства, но не занятых в производстве готовой продукции из основных производственных материалов. В себестоимость готовой продукции входит стоимость обеих статей. Труд производственных рабочих учитывается как отдельная составная часть производственной стоимости, а стоимость труда вспомогательных рабочих включается в общепроизводственные накладные расходы.

В общепроизводственные накладные расходы входят все статьи, необходимые для производства продукции, за исключением основных производственных материалов и труда производственных рабочих. Несмотря на то, что статьи, отнесенные к общепроизводственным накладным расходам, необходимы для производства продукции, невозможно определить их конкретное наличие в каждом произведенном продукте. В ООО «Птицефабрика «Уфимская» общепроизводственными накладными расходами являются:

- вспомогательные производственные материалы и оплата труда вспомогательных рабочих,

- ремонт и материально-техническое обеспечение,

- амортизационные отчисления на машины и оборудование,

- стоимость коммунальных услуг (тепло-, энерго-, электро- и водоснабжение, арендная плата, налог на недвижимое имущество, страховые платежи за помещение, групповое страхование работников производства.

Хотя в состав общепроизводственных расходов включается значительное число расходов различных видов, все они рассматриваются как одна составная часть и включаются в общую сумму общепроизводственных накладных расходов за отчетный период. В ООО «Птицефабрика «Уфимская» не подлежат включению в себестоимость отчисления на производство новых цехов (производство новых цехов возмещается за счет средств, направляемых на финансирование капитальных вложений), затраты на подготовку и переподготовку кадров, затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности. Платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ осуществляются за счет себестоимости, а платежи за превышение их - за счет прибыли.

Планом счетов и Положением о Бухгалтерском учете и отчетности предусмотрено два варианта группировки и списания затрат на производство и калькулирование себестоимости (рисунок 5).

Рисунок 5 - Варианты группировки и списания затрат на производство и калькулирование себестоимости

Для ООО «Птицефабрика «Уфимская» характерен традиционный для отечественного учета первый, так называемый калькуляционный вариант. То есть в течение отчетного периода по дебету счетов затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и другие) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, то есть непосредственно связанные с производством данного вида продукции, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом, а обусловленные процессами предприятия, обслуживания производства и управления им.

Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 или 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

Как правило, нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции не совпадает с фактической себестоимостью. Дебетовое сальдо по счету 43 субсчету «Отклонение себестоимости» - это превышение фактической себестоимости над нормативной или плановой (перерасход), кредитовое - превышение нормативной или плановой себестоимости над фактической (экономия). Бухгалтерские проводки представлены в таблице 11.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости работ применяют в условиях массового и крупносерийного производства разнородной продукции или различных видов работ при наличии на предприятии системы прогрессивных норм и нормативов расхода материальных и трудовых ресурсов. ООО «Птицефабрика «Уфимская» данным условиям не удовлетворяет. Кроме того, предприятию необходимо постоянно проводить анализ существующих норм и вносить необходимые обоснованные изменения, так как в изменяющихся условиях сами нормы устаревают.

Таблица 11 - Учет финансового результата при нормативном способе учета затрат

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списано превышение фактической стоимости выпущенной продукции над её нормативной (плановой) себестоимостью	90-2	43
Сторнировано превышение нормативной (плановой) стоимости выпущенной продукции над её фактической себестоимостью	90-2	43
Отражена прибыль от продажи продукции	90-9	99
Отражен убыток от продажи продукции	99	90-9

Сущность нормативного метода учета затрат заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по производственным нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от производственных норм с указанием объекта возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в действующие нормы затрат, в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость работ. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм.