Актуальність теми дослідження. Ефективне управління капіталом, як основна складова систему управління, здатне забезпечити одержання і закріплення позитивних результатів господарської діяльності вітчизняних підприємств. Проте результативність їх роботи значною мірою залежить від організації обліку та глибини застосування аналізу для пошуку оптимальних управлінських рішень.

Зростання потреби підприємств в капіталі, розгортання конкурентної боротьби за обмежені ресурси фінансового ринку, необхідність їх здешевлення для підвищення ефективності діяльності підприємств, зниження рівня ризиків актуалізували розширення сфер застосування аналітичного обґрунтування рішень в управлінні капіталом підприємств.

Питання, пов'язані з обліком власного капіталу, постійно знаходяться в центрі уваги провідних вчених-економістів. Розвитку теорії і практики бухгалтерського обліку, максимальному зближенню методології бухгалтерського обліку до ринкових відносин і вимог міжнародних стандартів сприяють роботи А.Б. Зубко, С.В. Пителя, Т.А. Наумової, Є.В. Мних, М.Я. Коробова, В.В. Сопко, В.Я. Савченко, В.Н. Пархоменко. Незважаючи на їх значний науковий вклад, питання організації та методики обліку формування власного капіталу залишається дискусійним, вимагає подальших досліджень, започаткування пошуку нових підходів і напрямів та вдосконалення існуючих.

Мета і завдання дослідження. Метою курсової роботи є вивчення основних шляхів удосконалення обліку власного капіталу підприємств. Реалізація мети дослідження зумовила об'єктивну необхідність виявлення і розв'язання наступного комплексу завдань:

· здійснити теоретичний аналіз концептуальних підходів щодо визначення сутності та значення власного капіталу;

· визначити порядок формування і зміни власного капіталу підприємств, що значно впливає на організацію бухгалтерського обліку;

· дослідити функціональне призначення складових власного капіталу на підприємствах різних організаційно-правових форм;

· розглянути документування та аналітичний і синтетичний облік операцій з формування та зміни елементів власного капіталу;

· вивчити порядок відображення інформації про власний капітал в формах фінансової звітності підприємства.

Предмет і об'єкт дослідження. Предметом дослідження є методика і організація обліку власного капіталу.

Методологія і методика дослідження. Теоретико-методологічною базою дослідження є наукові праці вітчизняних і закордонних вчених різних шкіл та напрямків, які стосуються основних аспектів обліку, законодавчі акти України, національні та міжнародні стандарти обліку.

Структура і обсяг роботи. Курсова Робота складається з вступу, трьох розділів, висновку, списку використаних джерел і додатку.

В вступі обґрунтована актуальність даної теми, визначена мета, основні завдання, об'єкт дослідження, розкрита практична цінність розроблених пропозицій.

У першому розділі досліджено сутність поняття власного капіталу, теоретичні основи його обліку , міжнародний досвід обліку власного капіталу.

В другому розділі представлені результати практичного дослідження первинного документування, обліку процесу формування і зміни власного капіталу та розкриття інформації про власний капітал в фінансовій звітності підприємства.

У третьому розділі розкриті особливості обліку операцій з власним капіталом в умовах електронної обробки інформації.

Висновок містить короткий узагальнений виклад основних результатів проведеного дослідження щодо систематизації основних напрямків вдосконалення обліку власного капіталу.

Розділ 1. Теоретичні та методологічні основи обліку власного капіталу підприємства

1.1 Економічна сутність власного капіталу та характеристика його складових

Як відомо, майно підприємства складається із різноманітних об'єктів обліку - носіїв прав власності окремих суб'єктів. Права кожного власника на майно підприємства і на участь у його прибутках визначається часткою і формою інвестованих коштів. Вони мають бути чітко відображені у бухгалтерському обліку на підставі відповідних документів. Гарантією захищеності прав власників підприємства виступає власний капітал. Власний капітал є основою для започаткування і здійснення господарської діяльності будь-якого підприємства. За його величиною можна судити про підприємство та масштаби його діяльності. Але перш ніж визначити економічний зміст поняття «власний капітал» необхідно з'ясувати поняття «капітал». Термін “капітал” походить від латинського “capitalis”, що означає основний, головний [27,с.37].

Можливо у зв'язку з цим дуже часто при аналізі суті капіталу починають говорити про основний капітал. Такий підхід не завжди є оправданим, тому що капітал має різні форми прояву і механізми функціонування та обороту [26,с.123].

В теорії економічної науки зазвичай наводиться багато трактовок поняття «капітал». У найперших роботах економістів капітал розглядався як основне багатство, основне майно. За мірою розвитку економічної думки це первісне абстрактне та узагальнене поняття капіталу наповнювалось конкретним змістом, що відповідав панівній парадигмі економічного аналізу розвитку суспільства. Так, відповідно до принципів наукового світобачення меркантилістів, під поняттям капіталу як основного багатства розумілось золото, гроші та інші скарби у будь-якому вигляді. При цьому основним джерелом формування капіталу меркантилісти вважали позитивний торговельний баланс. Економічна школа фізіократів під поняттям капіталу як основного багатства розуміла землю і вкладеш в неї кошти ("аванси"). Відповідно джерелом формування капіталу фізіократи вважали сільськогосподарське (землевласницьке) виробництво.

Представники класичної політекономії (у першу чергу А. Сміт і Д. Рікардо) серйозно поглибили дослідження сутності капіталу, розширили сферу його розгляду галуззю промислового виробництва. Під капіталом вони розуміли накопичені запаси засобів виробництва, які призначені для подальшого виготовлення товарів. Основні суттєві риси економічної категорії капіталу, сформульовані класичними економістами, були прийняті за основу всіма наступними її дослідниками.

У системі марксистського вчення дослідженню категорії капіталу належить центральне місце. За допомогою цієї категорії К. Маркс пояснював всю систему загальноекономічних відносин капіталу. Джерелом формування капіталу він вважав додаткову вартість, створену додатковою працею найманих робітників виробничої сфери. Відповідно капітал, в економічному розумінні марксистів, виступав як засіб експлуатації найманих робітників, а виробничі відносини капіталістичного суспільства -- як відносини з приводу розподілу додаткової вартості. Неокласичні економічні теорії капіталу суттєво розвинули його сутнісні характеристики, пов'язані з кількісними пропорціями його формування і характером ринкового обороту капіталу.

Наведений історичний огляд показує, що парадигма капіталу як економічної категорії, що характеризує систему й особливості її пізнання, визначається глибоким генезисом і значною широтою підходів. Однак, не дивлячись на велику увагу дослідників до цієї ключової економічної категорії, наукова думка до сьогодні не виробила універсальне визначення капіталу, яке б відповідало потребам як теорії, так і практики. "Капітал отримав настільки різноманітні визначення, -- писав один із економістів XIX століття Н. Сеніор, -- що можна себе запитати: чи має це слово значення, яке було б прийняте всіма?" Справедливість цього зауваження зберігає свою актуальність у наші дні. З позиції фінансового менеджменту капітал підприємства характеризує загальну вартість засобів у грошовій, матеріальній і нематеріальній формах, інвестованих у формування його активів.

Розглядаючи економічну сутність капіталу підприємства, необхідно, у першу чергу, виділити такі його характеристики:

1. Капітал підприємства є основним фактором виробництва. В економічній теорії виділяють три основні фактори виробництва, які забезпечують господарську діяльність виробничих підприємств: капітал; землю та інші природні ресурси; трудові ресурси. У системі цих факторів виробництва капіталу належить пріоритетна роль, оскільки він об'єднує всі фактори в єдиний виробничий комплекс.

2. Капітал характеризує фінансові ресурси підприємства, які приносять дохід. У цій своїй якості капітал може виступати від виробничого фактора -- у формі позикового капіталу, що забезпечує формування доходів підприємства не у виробничій (операційній), а в фінансовій (інвестиційній) сфері його діяльності.

3. Капітал є головним джерелом формування добробуту його власників. Він забезпечує необхідний рівень цього добробуту як у поточному, так і в перспективному періодах. Споживаюча в поточному періоді частина капіталу виходить із його складу, будучи направленою на задоволення поточних потреб його власників (тобто перестаючи виконувати функції капіталу). Накопичена частина покликана забезпечити задоволення потреб його власників у перспективному періоді, тобто формує рівень їх майбутнього добробуту.

4. Капітал підприємства є головним вимірювачем його ринкової вартості. У цій якості виступає, перш за все, власний капітал підприємства, що визначає обсяг його чистих активів. Разом із тим, обсяг використаного підприємством капіталу характеризує і потенціал залучення ним позичених фінансових засобів, що забезпечують отримання додаткового прибутку. У сукупності з іншими, менш значними факторами, це формує базу оцінки ринкової вартості підприємства.

5. Динаміка капіталу підприємства є найважливішим барометром ефективності його господарської діяльності. Можливість власного капіталу самозростати високими темпами характеризує високий рівень формування та ефективності розподілу прибутку підприємства, його здатність підтримувати фінансову рівновагу за рахунок внутрішніх джерел. У цей же час зниження обсягу власного капіталу є, як правило, наслідком неефективної, збиткової діяльності підприємства [23, с.36].

У сучасних умовах господарювання фактор виробництва “капітал” виступає як виробничий і інвестиційний ресурс, джерело доходу, об'єкт управління і формування, об'єкт власності, купівлі-продажу і тимчасової переваги, носій факторів ризику і ліквідності. Серед науковців немає єдності щодо визначення поняття «власний капітал». У табл..1.1 показані найбільш розповсюджені поняття власного капіталу.

Таблиця 1.1 Аналіз визначень поняття “власний капітал”, запропонованих в довідковій, науковій та навчальній економічній літературі [27, с.41]

Результати дослідження природи власного капіталу різними авторами дають змогу розмежувати економічне, правове й облікове значення цього терміну, оскільки в економічній думці капітал є фактором виробництва, ресурсами, інвестованими у виробництво; з точки зору права - власний капітал є вартісним вираженням права особи на засоби підприємства, визначає межі мінімальної матеріальної відповідальності, які суб'єкт господарювання має за своїми зобов'язаннями; з точки зору бухгалтерського обліку, капітал є різницею між активами підприємства і його зобов'язаннями; джерелом утворення майна; засобом від випуску і продажу акцій (акціонерний капітал).[32, с.18]. Визначення терміна «власний капітал», які подаються різними вченими-економістами відрізняються не дуже суттєво. Прості тлумачення поняття «власний капітал» у бухгалтерському облік; суттєво відрізняється від тлумачення останнього в інших економічних науках. Можна виділити такі три підходи до визначення суті власного капіталу, як наведено на рис. 1.1.

Рис. 1.1 Підходи до визначення поняття власного капіталу [27, с.42]

Таким чином, як видно з рис. 1.1, наведені визначення поняття «власний капітал» принципово відрізняються. Для економічних наук власний капітал -- це фінансові ресурси, що вкладаються в частину активів, відображені в пасиві балансу підприємства. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Фінансова звітність» та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс" наводять визначення власного капіталу підприємства виходячи із «залишкового» підходу, визначають його як частину активів, розглядаючи значно вужче.

Виходячи з того, що власний капітал підприємства є різницею між вартістю його майна і борговими зобов'язаннями (Власний капітал = Активи - Зобов'язання), вживання терміна «активи» в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 «Фінансова звітність», на мою думку, є дещо некоректним. Бажано було б наблизити це визначення до економічної суті власного капіталу. Як бачимо з визначення терміна «власний капітал» за Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, бухгалтерське визначення не дає відповіді на питання, які критерії мають застосовуватись для визначення окремих складових частин власного капіталу.

Зважаючи на економічний та правовий зміст власного капіталу, та для більш зрозумілого окреслення окремих його складових частин, визначення власного капіталу можна сформулювати таким чином: власний капітал -- це сума власних коштів підприємства, отримана в результаті його діяльності, або від власників (учасників) у вигляді внесків, придбаних акцій, паїв тощо, або залишена на підприємстві безоплатно.

Власний капітал має свої переваги та недоліки, які приведенні на рис. 1.2.

Рис.1.2 Переваги та недоліки власного капіталу [ 10, с.319]

Оскільки власний капітал є основою для початку та продовження господарської діяльності підприємства, найважливішим показником, він виконує наступні функції:

· відповідальності та захисту прав кредиторі - показує розмір відповідальності кожного учасника за борги підприємства;

· довгострокового фінансування - перебуває у розпорядженні підприємства необмежено довго;

· фінансування ризику - власний капітал використовується для фінансування ризикових інвестицій, на що можуть не погодитися кредитори;

· самостійності і впливу - розмір власного капіталу характеризує ступінь незалежності та впливу його власника;

· кредитоспроможності - при наданні кредиту за інших рівних умов, перевага налається підприємствам з меншою кредиторською заборгованістю та більшим власним капіталом. Зокрема, обчислюється коефіцієнт автономії як відношення власного капіталу підприємства до підсумку балансу, значення якого повинно бути більшим за 0,5 для забезпечення фінансування підприємства за рахунок залучених коштів в допустимих межах;

· розподілу доходів і активів - частки окремих власників в капіталі є основою при розподілі доходів та майна підприємства у випадку його ліквідації.

Тому можна зробити висновок, що фінансовою основою діяльності підприємства є сформований ним власний капітал.

Для забезпечення ефективного управління формуванням капіталу підприємства необхідна систематизація видів капіталу по найбільш важливим класифікаційним ознакам ( рис.1.3).

Отже, поняття «власний капітал» не має однозначного визначення. Це зумовлено його різноспрямованими функціями (рис. 1.4), які визначаються наявністю кількох суб'єктів економічних відносин, що мають різні інтереси стосовно власного капіталу.

Рис. 1.3. Систематизація видів капіталу підприємства [11, с.18]

Цими суб'єктами є власники (засновники), кредитори та держава або муніципалітет. Відповідно до інтересів власників (засновників) сума власного капіталу відображає обсяг їхніх прав.

Для кредиторів власний капітал засновника(ів) виступає критерієм оцінки його (засновника) надійності та гарантом виконання підприємством своїх зобов'язань. Стосовно державного та муніципального інтересу щодо власного капіталу підприємства, тo він полягає у зміцненні стабільності підприємства та його розвитку в інтересах усього суспільства.

На діючому підприємстві власний капітал представлений наступними основними формами (рис.1.5)

Рис. 1.4 Функції власного капіталу [23, с.7]

Рис.1.5 Форми власного капіталу

Порядок формування капіталу та його особливості в залежності від організаційно-правової форми підприємства наглядно зображено у табл. 1.2.

Таблиця. 1.2 Особливості формування капіталу на підприємствах основних організаційно-правових форм [23,с.128]

Склад та зміст елементів власного капіталу наведені у табл.1.3.

Складові власного капіталу відбивають суму, яку власники (засновники) передали в розпорядження підприємства як внески чи залишили у формі нерозподіленого прибутку, або суму, що її підприємство одержало у своє розпорядження ззовні (від інших підприємств) без повернення.

Показник -- власний капітал -- один з найістотніших і найважливіших для підприємства показників, оскільки відбиває такі характеристики:

· забезпеченість коштами для функціонування підприємства;

· кредитоспроможність підприємства;

· його платоспроможність.

Згідно з чинним законодавством мінімальний розмір статутного капіталу регламентований лише для господарських товариств (акціонерні товариства, товариства з обмеженою відповідальністю, товариства з додатковою відповідальністю, повні товариства та ін) та деяких специфічних видів діяльності, пов'язаних з фінансовими операціями

Таблиця 1.3 Склад та зміст елементів власного капіталу підприємства

Для підприємств всіх інших організаційно-правових форм господарювання його розмір визначається засновниками та залежить, насамперед, від виду та масштабу діяльності. Очевидно, що суттєві особливості формування власного капіталу підприємств залежать від їх форми власності. Зважаючи на те, що досліджуване підприємство є товариством з обмеженою відповідальністю розглянемо більш детально формування статутного капіталу саме для таких суб'єктів господарювання.

Учасники та засновники товариства з обмеженою відповідальністю (ТЗОВ) відповідають по боргах товариства в межах їх вкладу (частки) в статутному капіталі, акціонери у межах належних їм акцій. Учасники повного товариства несуть солідарну відповідальність по зобов'язаннях товариства усім своїм майном. У командитному товаристві частина учасників несе повну відповідальність, інша частина у межах вкладів у майно товариства.Статутний капітал довірчого товариства має бути не меншим за встановлений ліміт і формуватися виключно за рахунок коштів та цінних паперів учасників. Засновники довірчого товариства відповідають за його зобов'язаннями своїми внесками до статутного капіталу, а в разі недостатності цих сум додатково належним їм майном.

Пайовий капітал - це сукупність коштів фізичних і юридичних осіб, добровільно розміщених у товаристві для здійснення його господарсько-фінансової діяльності.[21, с.108]. Пайовий капітал складається з сум пайових внесків членів споживчого товариства, житлово-будівельних кооперативів, кредитних спілок та інших підприємств, а також паїв членів колективних сільськогосподарських підприємств (КСП) в сільському господарстві, одержаних в результаті розподілу на паї колективної власності.

Пайовий капітал формується за рахунок обов'язкових та додаткових пайових внесків, які надходять від членів акціонерного товариства. Розміри обов'язкових пайових внесків визначаються загальними зборами пайовиків із розрахунку потреби у власних оборотних коштах. У разі вибуття акціонерів (пайовиків) підприємства та у разі його ліквідації обов'язкові пайові внески підлягають поверненню пайовикам. Строки повернення пайових внесків визначаються з урахуванням фінансового стану і розміру боргових зобов'язань підприємства.

Додатковий капітал складається із емісійного доходу, тобто доходу одержаного від розміщення акцій власної емісії за цінами, які перевищюють номінальну вартість; іншого вкладеного капіталу; дооцінки активів; безоплатного одержання необоротних активів; іншого додаткового капіталу.

Суми вилученого капіталу відображають вартість акцій власної емісії, які на даний момент не розміщені серед акціонерів. Вилучений капітал не впливає на суму власного капіталу, а лише показує, що цей капітал належить підприємству, але не закріплений за конкретною фізичною особою (акціонером). Вилучений капітал повинен бути або перепроданий, або анульований.

Кошти резервного (страхового) капіталу використовуються відповідно до напрямків, передбачених в установчих документах: як правило, у випадку недостачі прибутку за рахунок резервного капіталу покриваються непередбачені витрати, погашаються борги перед кредиторами при ліквідації товариства, виплачуються дивіденди за привілейованими акціями тощо. Основні джерела резервного капіталу: додатковий капітал; нерозподілений прибуток. Статтею 14 Закону України "Про господарські товариства" передбачено створення в господарському товаристві резервного (страхового) капіталу у розмірі, встановленому установчими документами, але не менше 25 % статутного капіталу, а також інші капітали, передбачені законодавством України або установчими документами товариства. Розмір щорічних відрахувань до резервного капіталу передбачається установчими документами, але не може бути меншим 5 % суми чистого прибутку. Таким чином, як свідчить проведене дослідження власний капітал є важливішим показником економічної діяльності підприємства, складається з численних елементів, які відносять до власних джерел фінансових ресурсів, та відіграє вирішальну роль в процесі забезпечення фінансової стійкості, конкурентоспроможності та платоспроможності підприємств.

1.2 Основи побудови обліку власного капіталу підприємств

Згідно зі статтею 2 Закону України «Про власність», «Право власності -- це врегульовані законом суспільні відносини щодо володіння, користування і розпорядження майном» Право власності охороняється законом Держава в Україні забезпечує цим законом стабільність право відносин власності. Законом про власність визначено, що кожний громадянин в Україні має право володіти, користуватися і розпоряджатися власністю особисто або спільно з іншими. Отже, власність в Україні набирає різних форм.

Законом визначено три форми власності: приватну, колективну державну. Усі три форми власності є рівноправними. У бухгалтерському обліку має бути чітко відбите право власності кожного суб'єкта на підставі відповідних доказів (документів) згідно з чинним законодавством.

Для достовірного обліку власного капіталу бухгалтерський облік повинен бути заснований на наступних загальновизнаних правилах:

· використання методу подвійного запису при реєстрації операцій;

· правильність віднесення доходів і витрат до відповідних звітних періодів;

· тотожність даних аналітичного обліку оборотам і залишкам по рахунках синтетичного обліку;

· встановлені принципи і критерії оцінки майна підприємства.

Основна мета та принципи визначають наступні задачі бухгалтерського обліку власного капіталу підприємства:

- забезпечення збереження власності засновників;

- контроль збереження майна;

- документальне оформлення операцій, зв'язаних з формуванням і зміною власного капіталу підприємства;

- точна і достовірна оцінка внесків засновників;

- формування повної інформації про власників (власниках акцій для АТ) підприємства;

- нарахування дивідендів учасникам;

- контроль за процесом приватизації підприємства [23, с.8].

Складові власного капіталу відображаються в бухгалтерському обліку одночасно з відображенням активів або зобов'язань, які призводять до зміни власного капіталу. Для кожного компонента власного капіталу в бухгалтерському обліку передбачено окремий рахунок і відповідну назву. Усі рахунки обліку власного капіталу є пасивними, крім двох останніх, які можуть мати лише кредитове сальдо. Характеристика цих рахунків наведена в табл.1.4.

Таблиця 1.4 Характеристика рахунків власного капіталу [23, с.305]

В зв`язку з розширенням господарських відносин, діяльність підприємства, виходом його на міжнародну арену, не можливо переоцінити значення повної та достовірної інформації про власний капітал, фінансовий стан та результати діяльності підприємства при вирішені поточних та перспективних господарських проблем. Виходячи з цього в Україні все більше уваги приділяють правильності складання та аудиту фінансової звітності.

Зміст і форма звіту про власний капітал регулюється П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал». Порядок оцінки внесків у статутний капітал регулюється П(С)БО 7 «Основні засоби», 8 «Нематеріальні активи», 9 «Запаси» у залежності від виду внеску.

При складанні звіту про власний капітал необхідно враховувати вимоги інших П(С)БО, а саме:

1) П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” та П(С)БО 2 “Баланс”, в яких наводиться визначення більшості елементів капіталу;

2) П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах” щодо визначення сум коригувань нерозподіленого прибутку;

3) П(С)БО 20 “Консолідована фінансова звітність” щодо складання Звіту про власний капітал підприємства, яке обліковує інвестиції у дочірні, асоційовані та спільні підприємства за методом участі в капіталі.

Для складання фінансової звітності, у тому числі і Звіту про власний капітал, у відповідності до діючих нормативних актів та надання її користувачам керівництво підприємства формує облікову політику: обирає принципи, методи і процедури обліку таким чином, щоб достовірно відобразити фінансовий стан і результати діяльності підприємства та забезпечити зіставність показників фінансових звітів.

Згідно Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" та П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності": "облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання і подання фінансової звітності". Підприємствам надано право самостійно обирати різну облікову політику з урахуванням вимог Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, оскільки існують різні методи та основи оцінки активів і зобов'язань, нарахування амортизації, підготовки консолідованих звітів тощо.

Залишаючи за підприємством право вибору облікової політики, П(С)БО 1 вимагає, щоб керівництво підприємства обирало та застосовувало облікову політику в такий спосіб, щоб його фінансові звіти, а також про власний капітал повністю відповідав всім вимогам П(С)БО. Це означає, що підприємство має застосовувати передусім ті підходи та методи обліку подання інформації у фінансових звітах, які передбачено П(С)БО.

При цьому, згідно з П(СБО) якщо передбачено більше одної облікової політики, підприємству слід обрати і послідовно застосовувати одну із цих політик, якщо стандарт або тлумачення конкретно не вимагає або не дозволяє визначати категорії статей (операції, події, залишки, суми тощо), для яких різні облікові політики можуть бути прийнятними. Якщо стандарт вимагає або дозволяє визначити категорії статей, слід обрати найприйнятнішу облікову політику та застосовувати її послідовно до кожної категорії. У разі, коли П(С)БО не містять конкретних вимог щодо певних аспектів облікової політики, підприємству слід самостійно розробити таку облікову політику, яка забезпечувала б усі якісні характеристики інформації, що наводиться у фінансовій звітності.

Облікова політика підприємства згідно з П(С)БО 1 також розкривається у примітках до фінансової звітності, де підприємство визначає:

а) Принципи оцінки статей звітності;

б) Методи обліку за окремими статтями звітності [29, с.56].

При виборі облікової політики підприємства повинні враховувати: галузеві особливості або вид діяльності; організаційно - правову форму (ВАТ, кооператив, приватне підприємство тощо); рівень кваліфікації облікового апарату та забезпеченість його комп'ютерною та іншою технікою; можливість вибору підприємством системи стимулювання виконавців в наслідках господарської діяльності підприємства в цілому та його структурних підрозділів. Перелік питань, що висвітлюються в Наказі про облікову політику, представлено на рис.1.6.

Рис. 1.6. Перелік питань, що висвітлюються в Наказі про облікову політику капіталу [23, с.311]

Обліку власного капіталу полягає в застосуванні журналів, головним чином журналу № 4, та допоміжних відомостей, які є основними обліковими реєстрами.

Метою облікової політики є створення інформаційної системи, яка обслуговує керівництво підприємства, на певний відрізок часу з врахуванням діючого законодавства та інших факторів. Облікова політика застосовується лише відносно подій і операцій з моменту їх виникнення, а щодо подій і операцій минулих періодів - то зміни можуть відображатися в звітності шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду або шляхом повторного подання уточненої порівняльної інформації про наслідки діяльності за попередній період. Це уточнення допускається лише в тому випадку, якщо можна встановити обсяг зміни окремих показників.

1.3 Особливості методології обліку власного капіталу у міжнародній практиці

В зарубіжних країнах основними організаційно-правовими формами бізнесу, метою якого є отримання прибутку, є підприємства на правах одноосібної власності, товариства і корпорації. В умовах ринкової економіки обов'язковим чинником успішного функціонування господарюючих суб'єктів, незалежно від форми власності, є формування власного капіталу в момент їх створення і поповнення власних фінансових ресурсів у процесі господарської діяльності.

В основі діяльності підприємства лежать ті первинні, базові внески, які були здійснені власниками чи засновниками у вигляді різноманітних активів. Безумовно, важливість обліку капіталу є незаперечним фактом. Власний капітал підприємства є третім основним елементом фінансової звітності підприємства. Він визначається як різниця між активами та зобов'язаннями і являє собою частину активів, що належать власникам. Власний капітал може мати назву чистих активів (net assets). Міжнародні стандарти не містять такого стандарту, що тлумачить суто визнання, визначення та оцінку власного капіталу.

Рекомендації, щодо оцінки та відображенні у фінансовій звітності інформації, щодо елементів капіталу відображено в табл.1.5.

Фінансовий інструмент є інструментом власного капіталу, лише за наявності одночасно двох умов:

1. Інструмент не містить контрактне зобов'язання:

- передати кошти або інший фінансовий інструмент підприємству;

- обміняти фінансовий актив чи фінансове зобов'язання з іншим підприємством за умов, які є потенційно несприятливими для емітента;

2. Рахунки за інструментом будуть або можуть бути здійснені за інструментом власного капіталу емітента, який є:

Таблиця 1.5 Тлумачення елементів капіталу за МСФЗ [14, с.217]

- непохідним інструментом за яким у емітента не існує контрактного зобов'язання передати змінену кількість інструментів власного капіталу;

- похідним інструментом, розрахунки за якими будуть або можуть бути здійснені інакше, ніж шляхом обміну фіксованої суми грошових коштів або іншого фінансового активу для фіксованої кількості інструментів власного капіталу.

Визначення термінів, що мають відношення до капіталу та його інструментів узагальнено в табл.1.6

Слід зауважити, що виплати утримувачам фінансового інструменту, класифікованого як інструмент капіталу, слід відображувати у складі власного капіталу. Складові власного капіталу, що відображаються в балансах різних країн, наведено у табл. 1.7.

Таблиця 1.6 Визначення термінів, які використовуються при обліку власного капиталу та його інструментів [15, с.427]

У більшості зарубіжних країн до складових власного капіталу відносять статутний (акціонерний) капітал, резервний капітал (створюються резерви статутні та інші ініціативні), нерозподілені прибутки.

В Україні, Республіці Молдова і Російській Федерації складові власного капіталу майже подібні. Спільним для цих країн є віднесення статутного, додаткового, резервного капіталів, нерозподілених прибутків до власного капіталу підприємства. Що стосується додаткового капіталу, то відмінними є складові цієї бухгалтерської категорії в різних країнах, а також те, що наприклад, в Україні і Росії для обліку додаткового капіталу передбачений один рахунок з однойменною назвою, а в Молдові існують два види капіталу: додатковий і неосновний, адже окремо відображаються суми переоцінки як складова саме неосновного капіталу.

Цивільне законодавство Республіки Молдова встановлює обмеження для загального розміру власного капіталу. Якщо після закінчення звітного періоду вартість чистих активів буде менше статутного капіталу підприємства, то забороняється розподіляти чистий прибуток підприємства. Власники повинні погасити зобов'язання, які виникли або прийняти рішення щодо зменшення статутного капіталу. В іншому випадку, на основі судового рішення товариство може бути ліквідовано.

Особливою у Франції є класифікація капіталу на інвестиційні гранти та спеціальні податкові знижки. Французькі підприємства можуть купувати і продавати свої акції, але тільки за певних умов: для передачі працівникам, при зменшенні акціонерного капіталу або з метою регулювання ситуації на ринку, якщо компанію включено до лістингу (в цьому випадку вона може укладати угоди не більше ніж з 10 % акцій). На відміну від бухгалтерського обліку в Україні, операції, пов'язані з введенням та виведенням основних засобів з експлуатації, не впливають на власний капітал. У Великобританії, як і в більшості розвинутих західних країн, переважають такі організаційно-правові форми підприємств, як корпорації та партнерства. Це свідчить про переважання у власному капіталі частки інвестованих вкладів. Тому часто власний капітал розглядається як позичений фірмою та який необхідно повернути в майбутньому.

Таблиця 1.7 Складові власного капіталу в різних країнах [17, с.358]

У Німеччині компанії практикують довгострокове фінансування (зовнішнє - за рахунок банківських кредитів, внутрішнє - через реалізацію пенсійних програм). Протягом останніх років середня для Німеччини частка власних коштів в загальній сумі активів не перевищувала 20 % .

Акціонери часто намагаються вкласти частину своїх інвестицій в компанію як кредити, навіть якщо поверненість таких кредитів обмежена. Для акціонерних товариств та товариств з обмеженою відповідальністю законом встановлені мінімальні розміри статутного капіталу, обумовлені права з викупу власних акцій. Правила формування резервів встановлені тільки для юридичних осіб, в основному вони призначені для покриття можливих збитків або збільшення статутних капіталів.

В Італії компанія може володіти не більше ніж 10 % від всього заявленого акціонерного капіталу. На ці акції не відбувається виплата дивідендів, а права голосу резервуються доти, доки акції не перейдуть до нового власника. В звітності їх відображають за ціною придбання. У Голландії встановлюється мінімальний розмір резерву переоцінки, що є обов'язковими для всіх підприємств. Він формується в тому випадку, коли активи та пасиви оцінюються за поточною вартістю. Коли компанія перераховує свої активи (в бік збільшення), вона повинна відобразити на балансі резерв переоцінки, який дорівнює різниці між балансовою вартістю активів до та після переоцінки. Також до обов'язкових резервів відносяться: резерв капіталізованих засновницьких витрат на випуск акцій, а також капіталізовані науково-дослідні та опитно-конструкторські роботи; резерв нерозподіленого прибутку дочірніх та асоційованих компаній, що обліковуються за методом власного капіталу, якщо прибуток не може бути розподілений компанією та отриманий без будь-яких обмежень. Порівнюючи структуру власного капіталу в Естонії та Україні, видно, що він є практично однаковим, за винятком того, що відсутній рахунок, який би обліковував неоплачений капітал. Також в Естонії виділяються деякі об'єкти в окремі рахунки, які в Україні знаходяться у складі інших, більш загальних рахунків. У Республіці Польща капітал складається зі статутного, підписаного (неоплаченого) додаткового капіталу, резервів на переоцінку активів, іншого резервного капіталу, нерозподіленого прибутку, чистого прибутку або збитку фінансового року. Резерви, утворені для оподаткування доходів організації або фізичних осіб, слід відрізняти від інших резервів. Згідно з Положенням з бухгалтерського обліку і інструктивних матеріалів з оподаткування доходів перша група резервів призначена “згладжувати” тимчасову різницю, яка виникає із визнання одержаного доходу або витрат, понесених в різних періодах. Даний резерв повинен бути утворений для відстрочки податкових платежів. Інші резерви призначені для захисту від різних ризиків, потенційних витрат, фінансових наслідків інших інцидентів. В тому числі, резерв створюють на прострочену дебіторську заборгованість (наприклад, яка виникла з причини банкрутства контрагента або неплатежів з боргових зобов'язань більше 6 місяців), сумнівні борги.

У США та Японії акціонерний і партнерський капітал відображається в межах фактично оплаченого, у зв'язку з тим, що стаття заборгованості акціонерів (засновників) відсутня. За недостатньої оплати акцій умовні зобов'язання за зібраними грошовими коштами, що виникли, розкриваються в поясненнях. Обов'язковим за Міжнародними стандартами фінансової звітності є розкриття інформації про випущений капітал та резерви.

Відображення інформації про власний капітал в Україні принципово не відрізняється від міжнародних стандартів. Це зумовлено тим, що при формуванні Положень (стандартів) бухгалтерського обліку фахівці керувалися МСФЗ. Відповідно до МСФЗ у звітності дещо звужений склад власного капіталу, так як вони носять рекомендований характер. У МСФЗ статті власного капіталу є згрупованими, а в Україні П(С)БО - деталізовані, що дає змогу в звітності чітко відображати складові власного капіталу.

Розділ 2. Облік власного капіталу та його відображення в фінансовій звітності підприємства

2.1 Первинне документування операцій з формування та зміни елементів власного капіталу підприємства

Обов'язковою умовою чіткої організації бухгалтерського обліку діяльності суб'єктів підприємництва є забезпечення відображення кожної господарської операції у відповідних документах. Тільки бухгалтерський документ є письмовим доказом здійснення господарської операції. У багатьох випадках бухгалтерські документи є розпорядженням на проведення господарської операції, а після її виконання з відповідними відмітками і підписами осіб, які здійснили операцію, стають письмовим доказом її здійснення. Початковим етапом бухгалтерського обліку на підприємствах є суцільне документування всіх господарських операцій. Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» встановлені вимоги щодо порядку складання та змісту первинних документів: