Классификация активов: краткосрочные активы. Признание денежных средств и их эквивалентов. Ограничения на использование денежных средств. Контроль за денежными средствами. Организация учета денежных операций.

Признание и классификация дебиторской задолженности. Первоначальная оце?ка. Учет дебиторской задолженности покупателей и заказчиков. Скидки и возвраты товаров. Списание безнадежной дебиторской задолженности. Методы оценки резервов посомнительным долгам.

Учет дебиторской задолженности зависимых, ассоциированных компаний. Дебиторская задолженность работников, по аренде, вознаграждения к получению и прочая.

Учет прочих активов: авансов выданных; расходов будущих периодов, незавершенного строительства и прочих активов.

Тема 2. Учет запасов (МСФОIAS 2)

Тема 4. Учет запасов

1. Признание запасов. Оценка запасов.

2. Возможная чистая стоимость реализации.

3. Методы оценки запасов.

4. Выбытие запасов.

5. Учет готовой продукции, товаров и незавершенного производства.

6. Система периодического и непрерывного учета запасов.

7. Складской и бухгалтерский учет запасов.

1. Признание запасов. Оценка запасов.

Запасы - это активы в виде запасов сырья, материальных запасов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий (деталей), топлива, тары и тарных материальных запасов, запасных частей, прочих материальных запасов, предназначенных для использования в производстве или при выполнении работ и услуг. Также это часть имущества, используемая при производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд предприятия или предназначенная для продажи. По функциональной роли и назначению они подразделяются на следующие группы: сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, прочие материалы, строительные материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Запасы - это различные предметы труда, используемые в производственном цикле. Они потребляются в одном производственном процессе и полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Товарно-материальные запасы образуют связующее звено между производством и реализацией продукции.

Основные цели учета материальных запасов:

контроль за сохранностью и расходованием материальных запасов;

непрерывное улучшение материального снабжения организации;

снижение себестоимости материалов, рациональное и экономное их использование;

соответствие складских запасов нормативам;

достижение поставленных целей зависит от правильной организации учета и контроля, а также достоверности информации первичного учета и объективности, данных анализа фактического расходования материальных запасов.

Отсюда вытекают следующие задачи учета материальных запасов:

отражать поступление материалов и все затраты, связанные с их приобретением, обеспечивая контроль за их поступлением на склады, документировать эти операции и вести расчеты с поставщиками;

отражать движение материалов на складах, обеспечивая контроль за их сохранностью, соблюдением установленных норм запасов и правильностью их отпуска в производство, устанавливать правильную оценку и документировать движение материалов на складах;

иметь точные сведения об остатках материальных запасов и выявлять материальные запасы, которые не могут быть использованы в данной организации.

2. Возможная чистая стоимость реализации.

Возможная чистая стоимость реализации - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности, за вычетом расчетных затрат на доработку и расчетных затрат по продаже актива.

Справедливая стоимость - эта та сумма, на которую можно обменять актив, или зачесть обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Запасы могут классифицироваться как:

товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

имущество, предназначенное для перепродажи (земля, здания, автомобили и др.),

готовая продукция, произведенная организацией и предназначенная для продажи;

сырье и материалы, предназначенные для производства готовой продукции (или услуг), а также предназначенные для обеспечения самого производства;

незавершенное производство - продукция, не достигшая стадии готовности, полуфабрикаты, предназначенные для последующей доработки;

прочие вспомогательные запасы.

Признание запасов в учете

Запасы, как и другой любой актив, отражаются в учете только при наличии следующих критериев:

при наличии вероятности получения экономической выгоды по данному активу в будущем;

при возможности оценки фактических затрат на приобретение или производство объекта учета.

В отличие от многих других активов запас может быть отражен в отчетности организации лишь при переходе данной организации права собственности на него. Определение момента перехода права собственности на запасы и рисков, связанных с этими запасами, является одним из основополагающих моментов при учете запасов. Этот момент определяется, как правило, договором поставки, оговаривающим ее условия.

Запасы оцениваются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов включает все затраты на приобретение, переработку, прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Затраты на приобретение запасов включают затраты:

на приобретение, за вычетом любых торговых скидок, возвратов налоговых платежей (например, НДС) и прочих аналогичных статей.

импортные (таможенные) пошлины и прочие налоги, связанные с приобретением;

затраты, связанные с транспортировкой (доставкой);

затраты по разгрузке и обработке грузов;

и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Затраты, связанные с арендой складских помещений не относятся к затратам по приобретению запасов и, как правило, классифицируются как производственные накладные затраты, которые включаются в себестоимость изготавливаемой готовой продукции, производимых работ, оказываемых услуг.

Затраты на переработку

Затраты на переработку включают затраты, непосредственно связанные с переработкой отпущенного в производства сырья, а именно:

производственные прямые затраты по переработке - затраты, непосредственно связанные с единицами производимой продукции или оказываемыми услугами. К прямым производственным затратам по переработке относятся, как правило, затраты на труд основных производственных рабочих;

производственные накладные расходы - расходы, которые не могут быть напрямую отнесены на стоимость производимого продукта, но имеют место при переработке запасов в готовую продукцию (например, затраты вспомогательных производственных цехов, затраты по аренде производственных помещений, потребляемая электроэнергия и т.д.). Для отнесения на продукт данные затраты распределяются на себестоимость производимых продуктов, при этом производственные накладные расходы делятся на постоянные и переменные производственные накладные расходы.

Постоянные производственные накладные расходы не имеют прямой зависимости от объемов производимой продукции и остаются относительно постоянными при любых объемах производства. Например, затраты по аренде оборудования, амортизации производственного здания, затраты на освещение производственных цехов и территории завода и другие.

Переменными производственными накладными расходами являются те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства (например, косвенные затраты сырья и труда). Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования

В соответствии с МСБУ (IAS) 2 Себестоимость запасов формируется в соответствии с фактически понесенными затратами на приобретение и переработку. Однако, если результаты приближенно выражают значение себестоимости, то при формировании себестоимости запасов допускается использование следующих методов:

для организаций розничной торговли - метод розничных цен;

для производственных организаций - метод нормативных затрат.

Метод нормативных затрат учитывает нормальные уровни (соответствующие установленным нормам) использования сырья, материалов, труда, их эффективности и мощности производства. То есть стоимость готовой продукции определяется некой плановой калькуляцией с обязательным анализом возникших отклонений фактических от нормированных затрат на производство. Плановые калькуляции должны регулярно проверяться и, при необходимости, пересматриваться.

Метод розничных цен, в основном, используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковый процент валовой прибыли в цене, и для которых невозможно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость запасов определяется путем уменьшения продажной стоимости запасов на величину соответствующего процента валовой прибыли. При определении величины процента также учитываются запасы, уцененные до уровня ниже первоначальной продажной цены. На практике каждое подразделения розничной торговли часто использует собственное среднее значение процента.

В процессе производства наряду со средствами труда участвуют и предметы труда, которые выступают в качестве товарно-материальных запасов. В отличие от средств труда предметы труда участвуют в прцессе производства только один раз и их стоимость полностью включается в себестоимость производимой продукции, составляя ее материальную основу.

3. Методы оценки запасов.

Для расчета себестоимости запасов используются следующие способы,

а) специфической идентификации затрат,

б) средневзвешенной стоимости;

в) ФИФО: первое поступление - первый отпуск;

Исходя из влияния каждого способа на отчет о прибылях и убытках (в плане оценки использованных запасов), на бухгалтерский баланс (в плане оценки остатков запасов) необходимо сделать обоснованный выбор применяемого способа расчета себестоимости запасов.

4. Выбытие запасов.

В розничной торговле существуют различные формы реализации товаров: на наличный расчет, в кредит с рассрочкой платежа, мелким оптом, по пластиковым картам.

Реализация товаров за наличный расчет занимает ведущее место и осуществляется через продавцов, в порядке самообслуживания, по образцам, по потребительским комплексам, по предварительным заказам.

При любой форме реализации товаров розничный товарооборот отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи покупателю товара, т.е. в момент перехода товара в личную собственность покупателя независимо от времени поступления платежей за проданные товары.

Объем розничного товарооборота при продаже товаров за наличный расчет определяется суммой выручки, т.е. суммой наличных денег, поступивших от покупателей за проданные им товары.

Порядок документального оформления реализации товаров за наличный расчет и определения суммы выручки зависят от того, кто производит расчеты с покупателями за реализованные товары: кассир, с применением контрольно-кассовой машины, или продавец.

В целях защиты населения от приобретения недоброкачественных товаров (услуг) и предотвращения сокрытия доходов от налогообложения, согласно постановлению Правительства Республики Казахстан "Об утверждении Правил применения контрольно-кассовых машин с фискального памятью" от 6 августа 2001 г, № 1034, налогоплательщики (все юридические лица независимо от форм собственности) обязаны проводить денежные расчеты с потребителями, осуществляемые при торговых операциях или оказании услуг посредством наличных денег, платежных банковских карточек, чеков с обязательным применением контрольно-кассовых машин и выдачей контрольного чека на руки потребителю. При денежных расчетах с покупателями за наличный расчет розничными торговыми предприятиями применяются модели (типы) контрольно-кассовых машин с фискальной памятью, допускаемые к использованию на территории Республики Казахстан и внесенные в Государственный реестр контрольно-кассовых машин с фискальной памятью (далее - контрольно-кассовая машина).

Контрольно-кассовые машины подлежат постановке на учет налогоплательщиком (розничной торговой организацией) в налоговых органах по месту осуществления его деятельности до начала эксплуатации контрольно-кассовой машины. Налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением правил применения контрольно-кассовых машин.

При осуществлении расчетов с покупателями с применением контрольно-кассовых машин получение денег, обслуживание контрольно-кассовой машины, ведение кассовой книги и составление кассового отчета возлагаются на специального работника кассира-операциониста с которым заключается договор о полной индивидуальной материальной ответственности или берется обязательство об индивидуальной материальной ответственности за сохранности денежных средств.

5. Учет готовой продукции, товаров и незавершенного производства.

Готовая продукция - продукция основных и вспомогательных цехов, предназначенная для реализации. Готовая продукция должна быть закончена производством, укомплектована, соответствовать стандартам или

техническим условиям, принята службами технического контроля, снабжена паспортом, сертификатом или другим документом, удостоверяющим ее качество и комплектность, сдана на склад, а при сдаче на месте заказчику - оформлена актами приемки или другими документами.

К готовой продукции относят:

работы и услуги промышленного характера, выполненные на сторону;

стоимость полуфабрикатов собственного производства, предназначенных для реализации.

Выполнение плана по производству и реализации продукции (работ, услуг) является основным показателем, характеризующим деятельность предприятия.

Предприятие реализует свою продукцию, работы и услуги в порядке выполнения хозяйственных договоров, заключенных с потребителями. Часть продукции он может реализовать через свою торговую сеть по продаже продукции. Важнейшая обязанность предприятия - выполнение договорных обязательств по количеству, номенклатуре, срокам поставки, качеству продукции и другим условиям.

В синтетическом учете готовую продукцию оценивают по фактической себестоимости, в аналитическом - по твердым ценам, которой может быть плановая себестоимость. Отдельно учитывают разницу между фактической и плановой себестоимостью продукции или между договорными ценами и фактической себестоимостью (+,-).

В бухгалтерском учете применяют следующие виды оценки готовой продукции:

1. Производственная себестоимость (плановая, фактическая), которая включает все производственные затраты на выработку готовой продукции;

2. По договорным ценам предприятия. При этом способе оценки готовой продукции отклонения фактической себестоимости учитываются на отдельном аналитическом счете. При устойчивых договорных ценах этот способ является самым распространенным, так как он позволяет сопоставить оценку продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением товарного выпуска.

3. По розничным ценам - ценам на товары преимущественно личного потребления, поступающие на широкий рынок и реализуемые через розничную торговую сеть и предприятия общественного питания. Они состоят из договорной цены и торговой накидки, которая идет на покрытие издержек обращения и образование дохода торговых организаций.

В состав готовой продукции в Компании включают готовые изделия, прошедшие на предприятии все операции технологического процесса и соответствующие установленным стандартам.

В розничной торговле существуют различные формы реализации товаров: на наличный расчет, в кредит с рассрочкой платежа, мелким оптом, по пластиковым картам.

Реализация товаров за наличный расчет занимает ведущее место и осуществляется через продавцов, в порядке самообслуживания, по образцам, по потребительским комплексам, по предварительным заказам.

При любой форме реализации товаров розничный товарооборот отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи покупателю товара, т.е. в момент перехода товара в личную собственность покупателя независимо от времени поступления платежей за проданные товары.

6. Система периодического и непрерывного учета запасов.

В МСФО 2 "Запасы" применяются система учета товарно-материальных запасов: периодический и непрерывный.

При применении системы периодического учета детальный учет ТМЗ в течение года не ведется. Фактическое наличие товарно-материальных запасов определяется по результатам инвентаризации наличных запасов, которая проводится периодически. Себестоимость реализованных ТМЗ не может быть определена до завершения инвентаризации, так как расчет себестоимости реализованных ТМЗ осуществляется по формуле:

Остаток ТМЗ на начало отчетного периода + Поступления ТМЗ= Себестоимость ТМЗ, готовых для реализации - Остаток ТМЗ на конец отчетного периода = Себестоимость реализованных ТМЗ

Система периодического учета ТМЗ, основным недостатком которой является отсутствие детализированных записей о наличии определенных видов ТМЗ в настоящий момент, используется в основном на предприятиях оптовой и розничной торговли.

При использовании системы непрерывного учета ТМЗ веется подробное отражение на балансовых счетах ТМЗ поступлений и выбытий товарно-материальных запасов. Временные счета расходов, используемые при периодическом учете ТМЗ, в данном случае не используются. В результате в течение всего отчетного периода известны: наличие определенных видов ТМЗ и себестоимость реализованных запасов. Себестоимость реализованных ТМЗ отражается по мере реализации на счете "Себестоимость реализованной продукции (товаров).

7. Складской и бухгалтерский учет запасов.

Учет материальных запасов на складах ведут материально ответственные лица либо, с их согласия, учетчики (операторы) в карточках учета материалов (ф. №М-17). На каждый номенклатурный номер запаса открывается отдельная карточка, которая из бухгалтерии на склад передается в полу заполненном виде.

При поступлении материалов от заказчика заключают отдельный договор поставки между заказчиком и подрядчиком. В частности, должны быть оговорены виды, количество и стоимость передаваемых материалов, а также сроки их передачи.

Если передачу ценностей осуществляют в порядке купли-продажи, то документальное оформление поступления материалов от заказчика ничем не отличается от порядка отражения поступления материалов от поставщиков. Стоимость приобретенных у заказчика материалов строительная организация либо оплачивает в общеустановленном порядке, либо уменьшает на их стоимость выставляемые заказчику счета на оплату выполненных строительно-монтажных работ. Заказчик здесь выступает в роли поставщика, показывая в бухгалтерском учете реализацию передаваемых ценностей.

Себестоимость товарно-материальных запасов включает: затраты на приобретение запасов, транспортно-заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту расположения в настоящее время и приведению в надлежащее состояние. Затраты, из которых складывается себестоимость строительно-монтажных работ, группируются в соответствии с их экономическим содержанием последующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления от заработной платы, износ средств, прочие затраты. В себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Материальные затраты" отражается стоимость приобретенных со стороны сырья и материалов, строительных конструкций и деталей, топлива, электроэнергии и других видов материальных ресурсов, а также работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними производствами. Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения, наценок и комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим и посредническим организациям, таможенных пошлин на ввоз и других налогов (за вычетом подлежащих возмещению), прочих расходов, связанных с приобретением. Поступившие на склад материалы хранятся в специальных помещениях и в других местах, гарантирующих количественную и качественную сохранность материалов.

Бухгалтерия в установленные сроки осуществляет непосредственно на складах проверку правильности записей и вывода остатков в карточках. О сверке бухгалтер расписывается в специальной графе карточки.

Для бесперебойного снабжения строительства материалами и правильного их использования по каждому виду материалов определяется норма запаса.

Осуществление контроля возлагается на должностных лиц, совершающих операции с материальными ценностями.

В лимитно-заборных картах и требованиях указывается целевое назначение материалов (шифр учетного объекта).

Склад может отпускать только те материалы и в таких количествах, которые указаны в лимитно-заборных картах или требованиях. Отпуск материалов сверх лимита следует оформлять специальной сигнальной документацией, в которой необходимо указать причины перерасхода ресурсов. Основными причинами перерасхода выступают: выполнение непредвиденных работ, исправление брака, замена одних материалов другими и т.д. В этом случаи составляется объяснительная записка о причинах перерасхода материалов.

Учет операций по приобретению материалов осуществляется по счету 3310 "Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам".

Организация учета материалов в бухгалтерии в ТОО находится в прямой зависимости от ее структуры и расположения организации. Организация учета материалов в бухгалтерии зависит от вида документа, которым оформлено движение материалов. Припередачи материалов из одного склада в другой накладную выписывают в 4-х экземплярах, два - для склада, два - для получателя. При последующей обработке документов в бухгалтерии два экземпляра накладных (один полученный со склада получателя) разрезают на талоны. На всех талонах полученных со склада, принявшего материальные ценности, ставится штамп "Приход".

Оперативный бухгалтерский метод складского учета материалов осуществляется через карточки складского учета. Правильность записей в карточках складского учета проверяет материальный бухгалтер.

Вопросы для самоконтроля:

1. Дайте понятие, классификацию и оценку товарно-материальным запасам.

2. Какие методы оценки запасов Вы знаете, сравните их и сделайте выводы

3. Как ведется документальное оформление поступления и выбытия запасов.

4. Как ведется учет запасов на складе и в бухгалтерии.

5. Как ведется учет поступления, движения и реализации запасов.

6. Где и как отражаются запасы в финансовой отчетности.

Тема 5. Учет основных средств (МСФО IAS 16)

1. Критерии признания основных средств.

2. Будущие экономические выгоды.

3. Первоначальная стоимость основных средств.

4. Учет приобретения основных средств.

5. Последующие затраты: капитализация и расходы периода.

6. Последующий учет основных средств: учет по исторической стоимости; переоценка основных средств.

7. Амортизация основных средств: сроки полезного использования и методы начисления, отражение в учете.

8. Выбытие основных средств: признание и раскрытие в учете.

1. Критерии признания основных средств.

Основные средства представляют собой материальные активы, действующие в течение длительного периода времени (более одного года) в качестве средств труда, как в сфере материального производства, так и непроизводственной сфере, которые:

(а) используются предприятием для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим предприятиям, или для административных целей; и которые

(б) предполагается использовать в течение более чем одного периода.

Балансовая стоимость - сумма, по которой актив представляется в бухгалтерском балансе, являющаяся его себестоимостью (или другой приемлемой основой, такой, как справедливая стоимость), за вычетом накопленного износа или накопленных убытков от уменьшения полезности.

Себестоимость - сумма денежных средств или их эквивалентов, выплаченных за актив или справедливая стоимость другого возмещения, отданного при приобретении или сооружении актива.

Стоимость выбытия - дополнительные издержки, напрямую связанные с выбытием актива, не включающие затраты на финансирование или соответствующий налоговый эффект.

Изнашиваемая стоимость себестоимость актива или другая сумма, заменяющая себестоимость, за вычетом ликвидационной стоимости.

Износ - систематическое и рациональное распределение изнашиваемой стоимости актива в течение его экономической жизни.

Обмен - взаимная передача между предприятиями, которая выражается в приобретении актива или услуг, или в удовлетворении обязательств через передачу других активов, услуг или других обязательств.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми сторонами.

Убыток от потери полезности - превышение балансовой стоимости актива над суммой его ожидаемого возмещения

Сумма ожидаемого возмещения актива - большая из чистой стоимости реализации актива и ценности его использования.

Чистая стоимость реализации - сумма, которую можно получить от реализации актива в сделке между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами, за вычетом затрат на выбытие актива.

Невзаимная передача передача активов или услуг в одном направлении, как от предприятия к его владельцам или другому предприятию, так и от владельцев или другого предприятия к данному предприятию.

Не денежные операции - обмен или невзаимные передачи, в которых либо участвуют небольшие суммы денежных активов или обязательств, либо вообще не участвуют.

Ценность использования актива (стоимость использования актива) - настоящая стоимость оцененных будущих денежных потоков, получение которых ожидается в результате непрерывного использования актива и его ликвидации в конце срока его полезной эксплуатации.

Недвижимость, установки и оборудование - материальные активы с предполагаемым сроком полезной службы более чем один год, которые приобретаются для использования в процессе производства товаров или услуг на продажу, для того, чтобы сдавать в аренду другим предприятиям или для административных целей. Также часто называются основными средствами.

Ликвидационная стоимость - предполагаемая чистая сумма, которую ожидается получить от окончательного выбытия актива после того, как закончится срок его полезной службы, за вычетом предполагаемых затрат по выбытию. Срок полезной службы - период, в течение которого ожидается использование актива предприятием.

Измеряется либо периодом времени, в течение которого ожидается его использовать, либо количеством произведенных единиц, которое предприятие предполагает получить от использования актива.

В учете основных средств существует четыре главных вопроса:

1. Сумма, по которой активы первоначально регистрируются при приобретении

2. Ставка износа, по которой стоимость актива должна распределяться на будущие периоды

3. Как изменения стоимости после приобретения должны отражаться на счетах, включая и повышение стоимости, и возможное снижение, следствие снижения стоимости.

4. Регистрация последующего выбытия активов.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

(hh) c большой долей вероятности можно утверждать, что предприятие получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и

(п) себестоимость актива для предприятия может быть надежно оценена.

Основные средства часто составляют основную часть всех активов предприятия, и поэтому имеют большое значение для представления его финансового положения. Более того, определение затрат в качестве актива или расхода, может иметь значительное влияние на представляемые предприятием результаты деятельности.

При определении соответствия объекта основных средств первому условию признания предприятие должно оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Это означает, что предприятие должно быть уверено в том, что ему принадлежат все будущие вознаграждения, связанные с использованием полученного актива, и оно принимает на себя все риски, связанные с владением этим объектом. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что предприятие получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к предприятию. До этого момента операция по приобретению актива обычно может быть аннулирована без значительных штрафных санкций, и поэтому актив не признается.

П.11 МСФО 16 отмечено, что актив может быть приобретен в целях безопасности или для охраны окружающей среды. В этом случае непосредственного увеличения будущих экономических выгод от использования таких активов произойти не может. Но их наличие является необходимым условием получения будущих экономических выгод от использования других активов. Таким образом, приобретенные для целей безопасности или охраны окружающей среды. Например, для некоторых перерабатывающих предприятий большое значение имеют специальные сооружения для хранения вредных отходов производства, которые должны быть признаны активами в составе основных производственных средств такого предприятия. Прекращение производства продукции, следствием которого является наличие вредных отходов, является поводом для прекращения признания указанных сооружений активами.

Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства.

Первоначальная оценка основных средств

П.15 МСФО 16: Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен первоначально быть оценен по себестоимости.

Элементы себестоимости

Себестоимость объекта основных средств включает:

(1) покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку за вычетом торговых скидок и дисконтов;

(II)) любые затраты, непосредственно связанные с доставкой актива и приведением в рабочее состояние для использования по назначению;

(Ш) первоначальная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта и восстановление участка, на котором он расположен, обязательство по которым возникает у предприятия или когда объект приобретается, или в результате использования объекта в целях, иных чем производство запасов в течении этого периода. Следует отметить, что часто в отдельных случаях совокупные расходы, связанные с приобретением актива целесообразно распределить между его отдельными компонентами, которые имеют различные сроки полезной эксплуатации или предоставляют предприятию выгоды различными способами, в результате чего возникает необходимость применения к каждому из них различные методы начисления амортизации.

Приобретение основных средств

Основные средства могут быть приобретены несколькими способами:

за денежные средства;

в кредит;

через неденежные операции (обмен); - в качестве дара от другого субъекта; - путем строительства.

Невзаимная передача. Основные средства, полученные в дар

Бывают случаи, когда государственные органы передают основные средства в дар какому-нибудь предприятию в качестве стимулирования расположения производства в том или ином районе. Делая так, местные органы власти надеются улучшить местную налоговую базу и повысить занятость населения. В некоторых случаях основные средства передаются предприятию в дар на определенных условиях, например, принятие на работу определенного количества людей в установленные сроки.

Иногда дарение основных средств производится акционерами, чтобы помочь предприятию во времена финансовых затруднений.

Дарение основных средств - это не взаимная передача, а передача ресурсов в одном направлении. Неденежный (немонетарный) актив, полученный в результате односторонней передачи, оценивается посправедливой стоимости полученного актива, определенной экспертным путем или на основании документов на передачу. Одной из форм невзаимной передачи (безвозмездного получения) активов является государственная помощь в виде государственных грантов (дотаций, субсидий, премий).

Методологические основы отражения в учете и финансовой отчетности государственных грантов (дотаций, субсидий, премий) изложены в МСФО 20 "Учет государственных грантов и отражение информации о государственной помощи". В соответствии с п.23 этого стандарта государственный грант в форме неденежного актива может оцениваться по:

По справедливой стоимости - базовый подход

По номинальной стоимости - альтернативный подход.

В соответствии с п.13 этого же стандарта существует два распространенных подхода к учету государственных грантов:

По метод капитала;

По метод дохода.

Метод капитала предусматривает отражение государственных грантов в учете по кредиту собственного капитала.

Метод дохода предусматривает признание гранта как дохода в течение одного или нескольких отчетных периодов.

Грант считается отсроченным доходом, который признается как доход на систематической и рациональной основе в течение срока полезной эксплуатации актива.

В п.17 этого же стандарта дается уточнение относительно грантов, связанных с активами, которые амортизируются, в большинстве случаев признаются доходом на протяжении тех периодов и в тех пропорциях, в которых начисляется амортизация на эти активы.

Поскольку получение основных средств по государственному гранту является формой безвозмездной передачи (дарения) основных ере указанные два метода могут быть использованы и при отражении операций безвозмездного получения основных средств и от других юридических или физических лиц.

Основные средства, полученные в виде правительственной субсидии

Правительственные субсидии - это правительственная помощь в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью предприятия. К правительственным субсидиям не относятся формы правительственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции, которые не отличаются от обычных торговых операций предприятия.

Если условия не выполняются, от предприятия могут потребовать возмещения стоимости полученной помощи.

Для подхода с позиции дохода важно, чтобы правительственные субсидии признавались в качестве дохода в течение периодов, необходимых для сопоставления их с соответствующими расходами, на систематической и рациональной основе. Признание правительственных субсидий в качестве дохода в момент получения приемлемо только в том случае, если не существует базы для распределения субсидий по учетным периодам, кроме того единовременного, в котором она получена.

Анализ условий субсидии укажет, какую бухгалтерскую процедуру нужно применять:

а) Субсидия, относящаяся к текущим расходам или доходам должна учитываться при определении чистой прибыли периода.

в) Субсидия, относящаяся к будущим периодам, должна быть отсрочена и относиться на доход в том периоде, когда возникают связанные с ней расходы.

с) Субсидия, направленная на приобретение основных средств должна:

либо вычитаться из первоначальной стоимости основного средства за вычетом износа (из чистой стоимости актива),

либо ее нужно отсрочить и амортизировать по тем же правилам, по каким начисляется износ на изнашиваемые основные средства.

Иногда правительственная субсидия (государственный грант) может быть отражен как дебиторская задолженность. Это происходит в тех случаях, когда правительство компенсирует предприятию полностью или частично уже понесенные в прошлых периодах расходы. Такой грант признается как доход в том периоде, в котором он был признан как дебиторская задолженность или как экстраординарная статья, если это уместно.

Пример:

Представим, что правительственной субсидией оплачивается 30% суммы при покупке оборудования, стоимостью 100,000 у. е. Срок полезной службы оборудования 10 лет. В данном случае можно использовать и метод чистой стоимости и метод отсрочки, поэтому показаны оба способа журнальных записей.

Использование любого из этих методов одинаково влияет на доход. Разница появится в бухгалтерском балансе: при использовании метода отсрочки валовая стоимость основных средств будет отражена с уменьшением на сумму компенсации, состоящей из неамортизированной субсидии, в отличие от метода чистой стоимости, который представляет чистую стоимость долгосрочного актива. Оба метода приемлемы.

Приобретение земли

Земля - актив, который не амортизируется, т.к. считается, что ее стоимость не уменьшается со временем. В результате производственной деятельности происходит ее естественное истощение, для устранения которого необходимы дополнительные капитальные вложения.

Неиспользуемая земля или земля, удерживаемая в целях перепродажи, в учете должна быть отделена от земли, используемой в операционной деятельности.

Расходы капитализируются на счет земли только по тем участкам, которые находятся в эксплуатации в настоящее время.

Когда земля приобретается в целях реконструкции или для строительства здания, стоимость устранения существующих конструкций и прочих препятствий капитализируется на счет земли. Такие затраты по сносу необходимы для многих видов использования земли. Выручка от реализации материалов, полученных при ликвидации конструкции, сокращает эти затраты. Однако, если земля уже находится во владении предприятия, а существующие конструкции устраняются для предоставления места новому строительству, затраты по сносу не капитализируются на счет земли, а повышают любые убытки или сокращают прибыль при выбытии старой конструкции.

Определенные виды облагораживания и другие виды усовершенствований включаются в стоимость земли, если они постоянны, например, искусственные озера и лесные насаждения.

Если неиспользуемая земля удерживается в целях инвестиций или аренды, затраты по оплате налогов на собственность и страхование капитализируются только в течение периодов подготовки земли к продаже или аренде.

При покупке земли часто возникают дополнительные расходы, оплачиваемые помимо ее стоимости. Эти расходы, как и стоимость земли, следует отразить по дебету счета "Земля". К ним относятся комиссионное вознаграждение агентам по недвижимости; оплата услуг адвокатов; налоги, оплаченные покупателем; стоимость дренажа, очистки и выравнивания земли; геодезические работы.

Основные средства, возведенные собственными силами

МСФО 16, п.22: "Стоимость основных средств, произведенных предприятием, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если предприятие производит аналогичные активы для продажи в ходе своей деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (см. МСБУ 2 "Запасы"). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается. Точно так же сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевшие место при производстве актива, не включаются в его себестоимость.

Фактическая стоимость возведенных собственными силами активов необязательно совпадает со справедливой рыночной стоимостью. В соответствии с оценкой других активов, максимальной оценкой является справедливая рыночная стоимость. Если общая стоимость строительства (включая накладные расходы и проценты во время строительства) превышает рыночную стоимость аналогичного актива равной мощности и качества, разница признается как убыток. Невыполнение данного условия переносит вперед элементы затрат, не приносящих выгоду в будущем, чем нарушает принцип консерватизма.

В другом случае, когда стоимость возведенного собственными силами актива меньше рыночной стоимости аналогичных активов, актив отражается по общей стоимости строительства. Использование в этом случае для оценки рыночной стоимости приводит к возникновению прибыли от строительства, что не допустимо с позиций п.22 МСБУ 16. Принцип консерватизма не позволяет признать доход в данной ситуации. Актив должен учитываться по наименьшей из себестоимости и рыночной стоимости.

Вопрос, который очень часто возникает в связи с возведением основных средств собственными силами, относится к накладным расходам. В то время как капитализация всех прямых затрат, таких как затраты на рабочую силу, материалы и переменные накладные расходы, является давно исследованным и определенным вопросом в бухгалтерской мысли, для учета постоянных накладных расходов не существует соответствующего подхода. Существует два альтернативных подхода к учету постоянных накладных расходов:

1. Распределять постоянные накладные расходы на стоимость актива по справедливой доле (например, используя ту же базу распределения, как и для запасов)

2. Распределять на счета основных средств только идентифицируемые приростные суммы постоянных накладных расходов.

В то время как МСФО не дают никакого решения этой проблемы, Общепринятые принципы бухгалтерского учета Соединенных Штатов предлагают следующий подход к учету (Монография исследований в области бухгалтерского учета Американского Института сертифицированных присяжных бухгалтеров, №1):". если не существует неоспоримого доказательства обратного, то накладные расходы, которые рассматривались как имеющие "видимые будущие выгоды" для цели определения себестоимости запасов, должны предположительно иметь "видимые будущие выгоды" для определения себестоимости возведенного собственными силами изнашиваемого актива".

Накопленные затраты по строительству обычно отражаются по счету "Незавершенное строительство". До завершения строительства актив не учитывается как основное средство, потому что он еще не находится в рабочем состоянии. По завершении строительства и вводе в эксплуатацию актив переносится на счет основных средств и подлежит начислению износа.

Методы начисления износа

В соответствии с одним из наиболее важных основных бухгалтерских принципов, принципом соответствия, себестоимость основных средств распределяется на периоды, в течение которых предприятие получает выгоды от их использования, посредством начисления износа. Какой бы метод начисления износа не был бы выбран, он должен привести к систематическому и рациональному распределению себестоимости актива (за вычетом его ликвидационной стоимости) на протяжении всего срока полезной службы актива.

При определении срока полезной службы во внимание должны приниматься многие факторы, такие как технологические изменения, нормальное ухудшение качеств, действительное физическое использование, юридические и другие ограничения на способность использовать актив. Метод начисления износа определяется как функция времени (например, технологических изменений или нормального ухудшения качеств) или как функция действительного физического использования.

Так как учет начисления износа подразумевает стратегию распределения затрат, он не обязательно должен отражать изменения ценности амортизируемого актива. Таким образом, за исключением земли, срок полезной службы которой бесконечен, все материальные основные средства должны подвергаться начислению износа, даже если (как это иногда случается, особенно в периоды общей инфляции) их номинальная или реальная цена повышается.

Сложные активы, такие как здания, состоящие из нескольких элементов, могут иметь разные сроки полезной службы и поэтому должны учитываться на разных счетах и сроки начисления износа на каждый из элементов должны определяться отдельно.

МСФО 16. п.55. Амортизация актива начинается тогда, когда он готов к использованию, т.е. когда он на месте и в состоянии, пригодном к использованию. Начисление амортизации прекращается, когда прекращается признание актива. Амортизация актива не прекращается, когда он простаивает или активно не используется и удерживается для выбытия, если актив полностью не самортизирован. Тем не менее, если используется производственный метод амортизации, актив не амортизируется, если нет производства.

МСФО 16. п.67. Прекращается признание актива в случае:

1) выбытия;

2) когда никаких экономических выгод не ожидается от его использования или выбытия.

Методы ускоренного начисления износа

Основное средство в первые годы использования приносит больше выгод предприятию, чем в последние годы. Соответственно, и расходы на износ должны быть больше в первые годы полезной службы актива и ниже в последние годы. МСФО 16 упоминает только об одном методе ускоренного начисления износа, методе уменьшающегося остатка, но другие методы используются во множестве стран в соответствии с более ранними или другими современными стандартами бухгалтерского учета.

Метод суммы произведенных единиц

Это метод начисления износа, основанный на фактическом физическом использовании актива. Износ также может основываться на количестве единиц, произведенных в данном году. Этот метод лучше всего подходит к таким активам, как машины и оборудование, предполагаемый срок службы которых наиболее рационально определяется количеством произведенной продукции. В периоды сокращения объема производства машины и оборудование используются меньше, это увеличивает срок их службы, который измеряется в единицах времени. Метод суммы производственных единиц наиболее полно отвечает форме поступления экономических выгод от использования актива на предприятие, поскольку в периоды, когда предприятие уменьшает по каким-либо причинам объемы выпуска продукции, то соответственно уменьшается и сумма начисленного износа, а при увеличении объемов выпуска соответственно возрастает и сумма начисленного износа. Если бы в описанных ситуациях предприятие применяло метод равномерного начисления износа, то в определенные периоды производственная себестоимость единицы запасов готовой продукции была бы завышена и превысила бы их чистой стоимости реализации

Выбор метода начисления износа

Критерием выбора метода начисления износа в соответствии с п.41 МСБУ 16 является максимальное соответствие форме поступления экономических выгод от использования актива на предприятие. В то время как различные методы являются официально рекомендованными МСБУ, теоретически только один метод будет лучшим в любой реальной ситуации для отчета об окончании получения потенциальных услуг от актива. Так, метод равномерного начисления предполагает, что от использования актива в каждом периоде получают одни и те же экономические выгоды, в то время как методы ускоренного списания, такие, как метод уменьшающегося остатка, предназначаются для объединения уменьшающихся с возрастом актива расходов на износ с предположительно увеличивающимися расходами на ремонт и обслуживание, для того, чтобы уровень всех затрат на использование был приблизительно равным в течение срока службы актива.

МСФО 16 требует, чтобы методы начисления износа периодически пересматривались. Если предполагаемая схема использования актива изменилась с того момента времени, когда было принято решение о применении того или иного метода начисления износа, должен быть выбран другой, более подходящий метод. Это изменение должно учитываться как изменение в учетной оценке и должно учитываться в соответствии с МСБУ 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, только на перспективной основе.

МСФО 16 требует раскрытия в финансовой отчетности метода начисления износа, используемых в учете предприятия, для того чтобы пользователь финансовой отчетности мог получить полезную для него информацию.

Срок полезной службы