Амортизація основних засобів та відображення її в обліку

Діючі нормативні акти, що регламентують питання організації і ведення обліку основних фондів організації та їх амортизації:

Податковий кодекс України від 02.12.10 № 2755-VІ;

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. №996-XIV;

Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291, зареєстрованим у Мін'юсті України 21.12.99 р. за № 892/4185;

Наказ Міністерства фінансів України "Про затвердження Iнструкцiї з бухгалтерського облiку балансової вартостi груп основних фондiв" від 24 липня 1997 р. №159;

Наказ Міністерства статистики України "Про затвердження типових форм первинного обліку" від 29 грудня 1995 р. №352;

Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88, зареєстрованим у Мін'юсті України 05.06.95 р. за №168/704;

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 № 92 із змінами, внесеними згідно з Наказом Мінфіну від 30.11.2000 № 304;

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.99р. №318.

Проаналізуймо як Податковий кодекс регулює питання амортизації основних засобів. У Податковому кодексі передбачено кардинальні зміни (в т. ч. і в обліку основних засобів), здебільшого обумовлені необхідністю усунення розбіжностей між нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі - Закон про прибуток) і положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Як ми пам'ятаємо, визначення цих активів різнилися в бухгалтерському та податковому обліку:

Основні фонди - це термін, який використовують у податковому обліку та визначений у Законі про прибуток.

Згідно з пп. 8.2.1 Закону про прибуток під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Основні засоби - це термін, який використовують у бухгалтерському обліку та визначений Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92 (далі - П(С)БО 7).

Згідно з п. 4 П(С)БО 7 основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

У пп. 14.1.138 Податкового кодексу наведено термін основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Однак у п. 14 підр. 4 р. ХХ Податкового кодексу вказано, що у 2011 році норматив для основних засобів, визначений у пп. 14.1.138 цього Кодексу, встановлюється в розмірі 1000 гривень. Тобто, з 01.04.2011 р. буде застосовуватися один термін «основні засоби» і в бухгалтерському, і в податковому обліку, а також, принаймні, до кінця 2011 року вартісна межа для визнання активів основними засобами становитиме 1000 грн.

До та після набуття чинності Податковим кодексом термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються у господарській діяльності платника податку.

У Податковому кодексі визначення термінів «амортизація» та «вартість активів, яка амортизується» схожі з формулюваннями П(С)БО 7 та відрізняються від визначення термінів у Законі про прибуток.

У пп. 14.1.3 Податкового кодексу амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

У пп. 14.1.19 Податкового кодексу вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Згідно з п. 144.1 Податкового кодексу амортизації підлягають:

- витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

- витрати на самостійне виготовлення основних засобів, вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;

- витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;

- витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

- капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту відповідно до положень пп. 137.2.1 цього Кодексу;

- сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до п. 146.21 Податкового кодексу. Слід зазначити, що платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

Кі = [І(а-1) - 10] : 100,

де І(а-1) - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року;

- вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів.

Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:

- утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;

- ліквідацію основних засобів;

- придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами - платниками податку;

- витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

Також не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

- витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;

- витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

- витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;

- вартість гудвілу;

- витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Також важливо усвідомити, що ПКУ закладає перехід від групового до пооб'єктного обліку ОЗ, тому і нарахування амортизації буде здійснюватися щомісячно (сума амортизації за розрахунковий квартал відповідає добутку місячної суми амортизаційних відрахувань на три місяці) та пооб'єктно.

Розглянемо об'єкти, що підлягають і не підлягають амортизації. в таблиці, що наведена нижче.

Таблиця 2 Об'єкти, що підлягають і не підлягають амортизації

Слід зазначити, що у Податковому кодексі визначено порядок нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів замість порядку нарахування амортизації основних фондів у Законі про прибуток.

До набуття чинності Податковим кодексом:

- згідно з пп. 8.6.1 Закону про прибуток норми амортизації основних фондів встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду (в розрахунку на податковий квартал);

- згідно з пп. 8.2.1 Закону про прибуток витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000 гривень, що призначені для використання у господарській діяльності платника податку, включаються до складу валових витрат платника податку в загальному порядку та враховуються для цілей застосування п. 5.9 цього Закону, так само, як це робиться із запасами.

Згідно із Законом про прибуток амортизація окремого об'єкта основних фондів групи 1 провадиться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (1700 грн.). Залишкова вартість такого об'єкта відноситься до складу валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля (пп. 8.3.7 Закону про прибуток). У Податковому кодексі відсутня норма, що дозволяє відносити на витрати залишкову вартість об'єкта в сумі 1700 грн.

Згідно з пп. 8.3.8 Закону про прибуток амортизація основних фондів груп 2, 3 і 4 провадиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення .

З набуттям чинності Податковим кодексом буде кардинально змінено порядок нарахування амортизації активів, які визначені як основні засоби та інші необоротні активи.

Згідно з пп. 145.1.2 Податкового кодексу нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в п. 145.1, і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).Отже, порядок документального оформлення придбання та вибуття (списання) основних засобів залишився незмінним. Нагадаємо, що тільки керівник підприємства приймає рішення про виведення основних засобів з експлуатації на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин на підставі умов проведення цих робіт та виходячи із можливості експлуатації активу та безпеки працівників. Ця думка підтверджується п. 146.18 Податкового кодексу: «виведення з експлуатації будь-якого об'єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового відчуження чи конфіскації - згідно із законом».

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід враховувати:

- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- фізичний та моральний знос, що передбачається;

- правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в п. 145.1 Податкового кодексу.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого методу нарахування амортизації).

Амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишкової вартості об'єкта його ліквідаційної вартості. Вважаємо, що практичне застосування цього правила буде проблематичним, тому що у Податковому кодексі немає визначення терміна «ліквідаційна вартість». Згідно із П(С)БО 7 ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). На даний момент, як правило, придбаваючи об'єкт основних засобів і оцінюючи термін його корисного використання, підприємство передбачає, що до кінця цього терміну з об'єкта основних засобів буде «максимально вижато все, що можна». Тому на практиці частим явищем було визначення ліквідаційної вартості, яка дорівнює нулю. У зв'язку з цим вартістю, що амортизується, як правило, є первісна вартість об'єкта основних засобів.

У Податковому кодексі нарахування амортизації основних засобів відбувається із застосуванням методів, передбачених у П(С)БО 7, за винятком податкового, що передбачений Законом про прибуток.

Слід зазначити, що визначення вартості, яка амортизується, згідно з Податковим кодексом та Законом про прибуток кардинально відрізняються.

Визначення балансової вартості групи основних фондів та окремого об'єкта основних фондів групи 1 у Законі про прибуток відіграє ключову роль у нарахуванні амортизації. Сума амортизаційних відрахувань визначається шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів на початок розрахункового кварталу.

Балансова вартість групи основних фондів та окремого об'єкта основних фондів групи 1 на початок розрахункового кварталу визначається за формулою:

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1), де:

Б(а) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу;

Б(а-1) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок кварталу, що передував розрахунковому;

П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та іншого поліпшення основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому;

В(а-1) - сума виведених з експлуатації основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) протягом кварталу, що передував розрахунковому;

А(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому.

Згідно із Законом про прибуток:

- облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 1, ведеться по кожній окремій будівлі, споруді або їх структурному компоненту та в цілому по групі 1 як сума балансових вартостей окремих об'єктів такої групи;

- облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів груп 2, 3 або 4, з метою оподаткування не ведеться.

Згідно з пп. 14.1.9 Податкового кодексу балансова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації.

У Податковому кодексі цей термін застосовується при визначенні операцій передачі основних засобів із балансу на баланс, в оренду/лізинг та інших і не застосовується при визначенні вартості, яка амортизується.

У Податковому кодексі об'єктом для нарахування амортизації є вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (пп. 14.1.19 цього Кодексу).

Згідно з Податковим кодексом облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий об'єкт амортизації.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, встановленого п. 145.1 Податкового кодексу, помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об'єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації. Тобто при складанні декларації за податкові періоди після 01.04.2011 р., необхідно буде враховувати суми нарахованої амортизації за кожний місяць, а не за квартал, як до набуття чинності р. III Кодексу, а саме: «амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів».

Згідно з Податковим кодексом придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю.

Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:

- суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);

- витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;

- витрати на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження основних засобів;

- фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів платником податку для власних виробничих потреб вартість об'єкта основних засобів, яка амортизується, збільшується на суму всіх виробничих витрат, здійснених платником податку, що пов'язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі якщо платник податку зареєстрований платником податку на додану вартість, незалежно від джерел фінансування.

Первісна вартість об'єктів основних засобів, зобов'язання по розрахунках за якими визначені загальною сумою за кілька об'єктів, обчислюється розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого об'єкта основних засобів.

Первісною вартістю основних засобів, що включені до статутного капіталу підприємства, визнається їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної ціни.

Первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін.

Первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін.

Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюються ремонт та поліпшення.

Отже, змінено порядок збільшення вартості основних засобів при здійсненні витрат, пов'язаних з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року. З набранням чинності Податковим кодексом сума витрат на поліпшення буде відноситися конкретно на основний засіб, який поліпшувався та ремонтувався. Слід зазначити, що у Податковому кодексі поліпшення та ремонти розглядаються окремо, на відміну від Закону про прибуток, в якому витрати були об'єднані в термін «поліпшення основних фондів».

Сума витрат, пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені.

Розгляньмо Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби". ПБО 7 призначено для врегулювання питань обліку оцінки, переоцінки, змін корисності, амортизації, надходження і вибуття, ремонту, модернізації й іншого поліпшення основних засобів та інших необоротних матеріальних активів. Для цілей аналітичного обліку основні засоби згруповано в 9 класифікаційних груп основних фондів (земельні ділянки; капітальні витрати на поліпшення земель, що не пов'язані з будівництвом; будівлі, споруди, передавальні пристрої; машини та обладнання; транспортні засоби; інструменти, прилади, інвентар (меблі); тварини; багаторічні насадження; інші основні засоби), 7 класифікаційних груп інших необоротних матеріальних активів (бібліотечні фонди; малоцінні необоротні матеріальні активи; тимчасові (не титульні) споруди; природні ресурси; інвентарна тара; предмети прокату; інші необоротні матеріальні активи). Крім того, можливий такий подальший поділ в аналітичному обліку, який забезпечує отримання інформації про об'єкти, що знаходяться у підприємства на правах власності, повного господарського відання, оперативного управління, фінансової оренди, довірчого управління, концесії тощо.

Основними засобами та іншими необоротними матеріальними активами вважаються (визнаються) матеріальні активи підприємства, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Для того щоб визначитися, які предмети зараховувати до складу лише однієї групи інших необоротних активів, а саме до малоцінних необоротних матеріальних активів (субрахунок 112), або до складу основних засобів (рахунок 10), підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що включаються до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. Такий нормативний підхід дає змогу за ознакою меншої вартості (за наявності однакової ознаки -- строк корисного використання більше одного року) зазначені предмети включати до складу малоцінних необоротних матеріальних активів з одночасним застосуванням до їх вартості спрощених методів амортизації: по 50% вартості, що амортизується, у першому місяці використання об'єкта і місяці списання за непридатністю; 100% вартості, що амортизується, у першому місяці використання об'єкта.

Помилкою підприємств є рішення визнавати основними засобами активи, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) та вартість яких більше 1000 (2500 або іншої величини) грн. Адже основними засобами слід визнавати всі засоби з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік), а вже потім за вартісною ознакою менш вартісні предмети зараховувати до однієї з класифікаційних груп основних засобів -- малоцінні необоротні матеріальні активи, щодо яких, враховуючи їх несуттєву вартість, дозволено спрощені методи амортизації.

Особливості бухгалтерського обліку таких основних засобів, як інвестиційна нерухомість (власні або орендовані на правах фінансового лізингу оренди земельні ділянки, будівлі і споруди, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу) чи довгострокові біологічні активи, що репрезентуються багаторічними насадженнями і тваринами, здатними в процесі біологічних перетворень у результаті сільськогосподарської діяльності давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи чи приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, визначено ПБО 32 і ПБО 30.

2. Методи нарахування амортизації

Як було зазначено раніше, поява П(С)БО №7 “Основні засоби” остаточно провели межу між податковим та бухгалтерським обліком основних засобів. У цьому розділі зупинимося на методах амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку відповідно до умов П(С)БО №7. Відповідно до П(С)БО №7, знос необоротних активів - сума амортизації об'єкту необоротних активів з початку їх корисного використання.

Амортизація - це систематичний розподіл вартості, що амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Визначення вартості, що амортизується, запишемо у вигляді формули:

АВ = ПВ - ЛВ

АВ -вартість, що амортизується;

ПВ - первинна або переоцінена вартість;

ЛВ - ліквідаційна вартість;

Первинна вартість визнається П(С)БО №7 як історична або фактична собівартість об'єкту основних засобів, а переоцінена вартість - як його вартість після переоцінки.

Ліквідаційна вартість - це та сума грошових коштів або вартість інших активів, які підприємство очікує отримати від вибуття (реалізації, ліквідації) основних засобів при закінчені строку їх корисного використання мінус витрати, що пов'язані з вибуттям.

Ліквідаційна вартість визначається у момент отримання об'єкту основних засобів. Якщо визначити її неможливо або важко, або якщо вона незначна, тоді її прирівнюють до нуля. Відповідно до формули у цьому випадку первинна (переоцінена) вартість об'єкту буде рівна його вартості, яка амортизується.

Отже об'єктом амортизації є основні засоби, крім землі.

Нарахування амортизації робиться протягом строку їх корисного використання (експлуатації) об'єкта, що встановлюється наданим підприємством при визнанні наданого об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), та зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови та консервування.

При визначені строку корисного використання (експлуатації) треба враховувати:

очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

очікуваний фізичний та моральний знос;

правові або інші обмеження відносно строку використання об'єкта та інші фактори;

Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів можна передивитися у випадку зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Відповідно до П(С)БО №7 амортизація основних засобів нараховується з використанням наступних методів:

прямолінійного (прямолінійного списання);

зменшення залишкової вартості;

прискореного зменшення залишкової вартості;

кумулятивного (суми кількості років);

виробничого (метод суми одиниць продукції).

Наведені методи нарахування амортизації можна умовно поділити на два види:

методи амортизації, що базуються на часі використання основних засобів (прямолінійний, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний);

метод амортизації, який базується на кількості одиниць, отриманих від використання об'єкта основних засобів (виробничий),

Розглянемо особливості нарахування амортизації основних засобів різними методами на умовному прикладі ( і при умові незмінності первісно визначених облікових оцінок).

Підприємство “АБВ” придбало виробниче обладнання:

первісна вартість - 20 000 грн.;

ліквідаційна вартість - 2000 грн.;

очікуваний строк корисного використання обладнання - 5 років.

Очікуваний обсяг виробництва продукції, що буде виготовлена з використанням придбаного обладнання - 14 400 одиниць.

Прямолінійний метод амортизації основних засобів.

При використанні прямолінійного методу вартість об'єкту основних засобів списується однаковими частинами протягом усього періоду його експлуатації.

Річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується на очікуваний строк використання об'єкту основних засобів:

А = АВ / Т

А - сума амортизаційних відрахувань, грн.;

АВ - вартість, яка амортизується, об'єкту, грн.;

Т - очікуваний строк використання об'єкту.

За рік це складає (20 000 - 2000) / 5 = 3600 грн.

Сума нарахованої амортизації також може бути розрахована множенням вартості, що амортизується, основних засобів на норму амортизації.

А = АВ * Н

Н - норма амортизації.

Річна норма амортизації по цьому методу є величина, зворотна очікуваному строку корисного використання основних засобів у відсотках: 1 / 5 * 100 % = 20 %.

Звідси річна сума амортизації рівна: ( 20 000 - 2000) * 20 % = 3600грн.

Ця сума амортизації буде включатися щорічно (з року у рік), протягом строку корисного використання об'єкту, у склад витрат підприємства та відображатися у Звіті про фінансові результати. На цю ж суму рівномірно (з року у рік) буде збільшуватися накопичена амортизація (знос) та відповідно зменшуватися залишкова вартість об'єкту основних засобів, що відображаються у Балансі.

Таблиця 3 Нарахування амортизації основних засобів прямолінійним методом, грн.

Метод прямолінійного списання, як правило використовується по відношенню до об'єктів основних засобів, стан яких залежить виключно від строку корисного використання та на них не діє вплив інших факторів. До таких основних засобів відносять будови, споруди, меблі та інші.

Характеризуючи метод прямолінійного списання, не можна не відмітити його переваги у простоті розрахунків та рівномірності розподілу сум амортизації між обліковими періодами, простоті, точності розрахунків. Його використання особливо доцільно, коли ступінь експлуатації об'єкта основних засобів у кожному звітному періоді залишається незмінною. Він передбачає практично рівномірний спад економічної корисності об'єкту із року у рік.

Але ж недоліком такого методу є те, що при його використанні не враховується моральний знос, а також не робиться реальна оцінка виробничої потужності основних засобів у різні роки експлуатації. Практика показує, що знос машин збільшується у перші роки їх експлуатації, потім величина зносу стабілізується, а у останні роки експлуатації знос машин знову зростає. Що до морального зносу машин, то він також нерівномірний. Застосування наданого методу не завжди забезпечує повне перенесення вартості основних засобів на знов створений продукт, в результаті чого створюється недоамортизація основних засобів, що є прямим збитком підприємства.