Факторы и модели оценки риска финансовой несостоятельности предприятия, используемые в риск-ориентированном аудите

На втором этапе аудита выполняются процедуры, проверки по существу. Прежде всего, проверяется правильность проведения инвентаризации МПЗ и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.

В ряде случаев при проведении инвентаризации оценка остатков может быть существенно затруднена без привлечения к работе экспертов (оценщиков, инженеров, юристов, специализирующихся в определенных областях права, и др.).

Обстоятельствами, при которых такая потребность может возникнуть являются:

оценка определенных видов внеоборотных активов, например земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства;

- при установлении полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;

- при оценке финансовых показателей с помощью специальных приемов и методов (например, актуарная оценка);

- при определении степени завершенности производства товаров (работ, услуг);

- при уяснении условий договоров, положений законодательных и иных нормативных правовых актов.

При привлечении к аудиторской проверке эксперта аудиторы следуют положениям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности [16] .

При этом аудитор подготавливает для эксперта техническое задание, согласовывает форму и содержание отчета, оценивает результаты его работы с точки зрения получения аудиторских доказательств.

В целях подтверждения учетных остатков на отчетную дату аудитором выполняются процедуры "пересчет вперед" или "пересчет назад", заключающиеся в построении оборотной ведомости по выбранным позициям от момента проведения инвентаризации до отчетной даты.

Наблюдая за проведением инвентаризации, аудитор должен убедиться в том, что в организации установлены:

- порядок и сроки проведения инвентаризации, утвержден состав инвентаризационной комиссии;

- организация процесса инвентаризации позволяет обеспечить достоверность подсчета количества МПЗ;

- материальные ценности, принятые организацией на ответственное хранение (товары, принятые на комиссию, материалы, принятые в переработку, готовая продукция или товары, приобретенные покупателями, но не отгруженные им, и т.п.), вносятся в отдельные инвентаризационные описи.

В случае, если аудитор не смог наблюдать за проведением инвентаризации на отчетную дату, в ходе проверки проводят выборочную контрольную инвентаризацию. При инвентаризации аудитор может выбрать для проверки отдельные статьи МПЗ, самостоятельно провести контрольный подсчет и убедиться в том, что данные подсчета правильно отражены в инвентаризационных описях. Далее необходимо сверить данные проведенных подсчетов с данными, отраженными в бухгалтерском учете и отчетности организации. Необходимо провести и обратную процедуру: выбрать по регистрам бухгалтерского учета определенное количество статей материальных ценностей и при инвентаризации путем подсчета удостовериться в том, что они действительно существуют.

В ходе проведения инвентаризации следует обращать внимание на физическое состояние МПЗ организации: испорченные, утратившие свои потребительные свойства материальные ценности должны отражаться в отчетности с учетом резерва под снижение их стоимости или списываться с баланса организации в связи с невозможностью их использования.

Также путем анализа документов проверяется документальное подтверждение прав собственности на МПЗ. Необходимо обратить внимание на правильность определения момента перехода права собственности, исходя из условий договоров. А при реализации МПЗ, необходимо проанализировать условия договоров с покупателями, особое внимание уделить договорам комиссии, агентским договорам и другим, предусматривающим участие посредников между организацией и конечным покупателем.

Целесообразно проанализировать документы, подтверждающие обременение прав собственности на МПЗ, выявить причины обременения прав собственности на МПЗ, оценить вероятность потери организацией права собственности.

Анализируют движения МПЗ и на основании регистров бухгалтерского учета выявляют периоды осуществления хозяйственных операций с ТМЦ, подлежащие обязательной проверке. При этом производится проверка наличия первичных документов, служащих основанием для бухгалтерских записей, а также просмотр и пересчет числовых данных в первичных документах по операциям, попавшим в выборку. Проверяется правильность расчетов бухгалтера при определении размера отклонений от установленных нормативов расходования материалов стоимости материалов, подлежащих списанию, и потерь материалов. По документам, попавшим в выборку, отслеживают полноту отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Проверяется правильность переоценок МПЗ при утрате ими потребительских свойств, создание и использование резерва под снижение стоимости МПЗ. Проверяется правильность списания МПЗ в соответствии с учетной политикой и формирования учетных цен в соответствии с принятой в организации методикой.

Изучается правильность приобретения МПЗ у физических лиц и определения стоимости МПЗ, приобретенных с применением неденежных форм расчетов, полученных безвозмездно и в качестве вклада в Уставный капитал.

Проверяется правильности определения стоимости МПЗ, созданных в процессе деятельности организации. Изучается правильность определения стоимости МПЗ, выраженной в условных единицах или иностранной валюте.

По данным регистров синтетического учета проверяется правильность отражения операций с МПЗ на счетах бухгалтерского учета.

Проверяется полнота раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности. Для чего изучается правильность классификации МПЗ в отчетности, соответствие данные бухгалтерского учета по МПЗ данным бухгалтерского баланса. Из пояснительной записки получают информацию о способах оценки материально-производственных запасов по их группам; о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов; о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог; о величине и движении резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета анализируется информация по сегментам (ПБУ 12/2000), информация об условных фактах хозяйственной деятельности с МПЗ (ПБУ 8/2001), информация о событиях после отчетной даты, влияющих на состояние МПЗ (ПБУ 7/1998), информация об операциях с аффилированными лицами (ПБУ 11/2000).

Анализируются данные аналитического и синтетического забалансового учета МПЗ, правильность оценки ТМЦ, учитываемых на забалансовых счетах. Путем анализа полученных документов убеждаются, что организация обоснованно отражает ТМЦ на забалансовых счетах. Проверяется своевременность списания ТМЦ с забалансовых счетов и отражения их на балансе организации в случае, когда условиями договоров предусмотрен переход права собственности к организации.

На третьем завершающем этапе анализируют ошибки, выявленные в ходе проверки, и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. Ошибки, обнаруженные в процессе аудита, могут оказывать влияние на результаты: инвентаризации и переоценки материалов; определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг); формирования финансовых результатов; исчисления и уплаты налога на прибыль; исчисления и уплаты НДС.

Выявленные существенные нарушения группируют по категориям, оказывающим влияние на формирование бухгалтерской отчетности, и формулируют выводы и рекомендации по проведенному аудиту.

На данном этапе аудитору также важно выявить, как в организации возмещается материальный ущерб в соответствии с Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами [21].

Таким образом, аудитор должен рассматривать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации об остатках, что связано с высоким уровнем использования активов не по назначению. В ходе проверки сбор аудиторских доказательств об остатках проводится по установленным критериям с использованием сочетания тестов средств контроля или процедур проверки по существу в зависимости от цели их применения аудитором. Сбор аудиторских доказательств осуществляют в 3 этапа: включая процедуры подготовки и планирования аудита остатков; выполнения процедур проверки по существу; анализа ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.

3.5 Аудит раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

Многосторонняя деятельность организаций, усложнение организационной структуры в результате процессов слияния и поглощения, увеличение массивов информации, которую необходимо проверить на объективность, требует адекватно интерпретировать её для принятия обоснованных управленческих решений.

Швейцарский ученый и родоначальник немецкого балансоведения И.Ф. Шерр первым классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса [55]. К ним, по мнению Шерра, относятся соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием, неправильное начисление амортизационных сумм, включение фиктивных дебиторов и кредиторов, манипуляции с переоценкой средств, создание фиктивных фондов и резервов.

Значительный вклад в методику проверки достоверности отчетности внесли научные работы английских ученых, таких как Ф. Пикслей (1881), Л. Дикси (1892), А.Т. Ватсон, Р. Монтгомери. Основываясь на идеи теории адекватности [39,42], они предлагали получить подтверждение достоверности отчетности путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности с реальными фактами. При этом применялись следующие виды сравнений: сравнение с учетными регистрами; сравнение с первичными документами; проверка логической увязки отчетных данных (коллация); прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация).

При этом А.Т. Ватсоном были систематизированы виды, условия и последствия фальсификаций отчетности и преступлений бухгалтеров [42].

В рамках теории адекватности существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита: от документов к отчетности (индуктивный подход); от отчетности к документам (дедуктивный подход).

Современные специалисты в области учета и аудита различают преднамеренные и непреднамеренные, существенные и несущественные, случайные и систематические искажения бухгалтерской отчетности [48]. Все они различаются по происхождению: в полноте учета, в обоснованности и точности учетных записей, в периодизации фактов хозяйственной деятельности, в оценке активов, пассивов и финансовых результатов, в раскрытии фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности.

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности по-прежнему является актуальной проблемой, влекущей за собой риски для инвесторов, кредиторов, заемщиков и других пользователей отчетности, в числе которых и руководство компаний. Помимо введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности фальсификация отчетных данных является одним из способов мошенничества. Центром по изучению финансовых инноваций, (ЦИФИ), в 49 странах установлено, что риск мошенничества в России довольно высок - наша страна занимает 8-е место по количеству зафиксированных случаев.

Только за последний год в России от экономических преступлений пострадал 71% компаний, а количество, пострадавших от мошенничества, увеличилось на 12% [56]. Наиболее распространенным видом экономических преступлений в России остается незаконное присвоение активов (64%), а также искажение финансовой отчетности (28%). Сегодня экономическая ситуация выводит на первый план информацию об искажениях бухгалтерской информации, которые приводят к непрозрачности финансового состояния и неточной диагностике вероятности банкротства. Примерами таких искажений могут быть:

- не включение в баланс тех или иных статей и операций;

- включение в баланс сумм, подлежащих списанию;

- включение в состав дебиторской задолженности сумм, по которым истек срок исковой давности;

- произвольная оценка статей баланса;

- намеренное завышение расходов и оплата фиктивных расходов;

- фальсификация бухгалтерских записей;

- искаженный документооборот;

- уничтожение результатов хозяйственных операций, манипуляция учетными записями, отсутствие своевременного и надлежащего документирования операций.

Значительное увеличение преступлений этого типа можно объяснить сбоями в системе контроля, которые происходят в результате сокращения затрат. Сказывается и давление, связанное с необходимостью достижения целевых показателей, на фоне постоянно усложняющейся ситуации. Исследование Ассоциация специалистов по борьбе с мошенничеством (Association of Certified Fraud Examiners) установило, что в российских компаниях 25%сотрудников мошенничают, не дожидаясь удобного случая, 65% сотрудников, склонны к мошенничеству при благоприятном стечении обстоятельств, 10% сотрудников всегда честны и чисты [44]

Все это требует проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию.

На порядок, содержание и ход такой проверки влияют особенности деятельности организации, применяемых систем, программ и организации учета, принятой учетной политики и др.

Кроме того, необходимо учитывать сложность, многообразность и неоднозначность в ряде случаев требований нормативных документов по отражению в бухгалтерском и налоговом учете проводимых операций, доходов и расходов и др.

Поэтому определить универсальные порядок и условия проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности для всех видов организаций не представляется возможным. В общем случае предлагается следующий порядок проверки годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности: наличие всех форм, приложений и пояснительной записки; проверка показателей оборотно-сальдовой ведомости [49]; оценка правильности и идентичности заполнения во всех документах реквизитов организации; проверка соответствия всех данных "на начало года" или "за соответствующий период прошлого года" в представляемых формах и приложениях данным из отчета предыдущего года; установление соответствия данных форм бухгалтерской отчетности данным оборотно-сальдовой ведомости; оценка взаимоувязки показателей всех форм бухгалтерской отчетности; проверка соответствия показателей форм бухгалтерской отчетности данным налоговых деклараций и других представляемых "внешним" пользователям сведений; арифметическая проверка показателей в формах (суммы итогов разделов, всего).

Конкретный выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. Примерами рисков, которые приводят к неправильному отражению информации в отчетности, относят: при документировании операций (отсутствие первичных документов на осуществленные операции или наличие фальсифицированных документов на реально не осуществленные операции); в периодизации (отражение операции не в том отчетном периоде, чаще всего из-за несвоевременного получения документов от партнеров или неправильного понимания значения понятий "расходы будущих периодов", "доходы будущих периодов", "авансы" и т.д.); в корреспонденции счетов (составление неправильных проводок); в оценке (неправильное определение первоначальной или фактической стоимости различных объектов учета, приводящее к искажению сумм расходов и прибыли); в представлении информации в отчетности (неправильное отражение информации, сформированной на бухгалтерских счетах, в строках бухгалтерской отчетности).

Аудит включает оценку надлежащего характера применяемой туристской организацией учетной политики и обоснованности оценочных значений, полученных руководством организации, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом. Аудитор должен выяснить отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. Информация в бухгалтерской отчетности должна быть уместна, правильна и полна, иначе это ведет к существенному искажению отчетности. При этом аудитор должен рассмотреть принятый туристской организацией порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, включая возможные искажения в результате действий руководства.

Признаками недостаточной объективности руководства туристской организации могут являться необоснованная корректировка доходов или оценочных показателей.

Аудитору для оценки достоверности бухгалтерской отчетности следует установить, в частности:

- общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание, а также соответствие условиям деятельности организации;

- соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;

- обоснованность принятой учетной политики, то есть правильность её составления, надлежащее раскрытие и последовательное применение от одного периода к другому;

- обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;

- является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;

- дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;

- уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.

Для более углубленной проверки аудитору целесообразно осуществить:

- контроль необычных или умышленно усложненных хозяйственных операций, особенно совершаемых в конце отчетного периода, в которых с очевидностью нарушен приоритет содержания перед формой;

- детальную проверку исправительных или корректирующих бухгалтерских записей аудируемого лица на конец квартала и конец года;

- анализ крупных необычных хозяйственных операций, исследование возможности участия в них аффилированных лиц, а также установление источников финансовых ресурсов, обеспечивающих проведение таких операций;

- проведение аналитических процедур на основе сопоставительного анализа;

- проверку нестандартных бухгалтерских записей, установление факта, что они подтверждаются первичной документацией и отражают реальные события и операции.

Наряду с этим должно проверяться соответствие данных форм бухгалтерской отчетности данным оборотно-сальдовой ведомости, оцениваться взаимоувязка показателей всех форм бухгалтерской отчетности, выясняться соответствие показателей форм бухгалтерской отчетности данным налоговых деклараций, проводиться арифметическая проверка показателей в формах.

Немаловажным также является изучение обоснованности отступлений от правил бухгалтерского учета, существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, подтверждения стоимости активов, раскрытие информации в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, отражением информации о событиях после отчетной даты.

В итоге, аудитор констатирует влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, и одновременно определяет, являются ли они существенными и всеобъемлющими для бухгалтерской отчетности. Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место, когда оно не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета (статьями бухгалтерской отчетности) или распространяется на большую часть бухгалтерской отчетности, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом. Следует отметить, что ФСАД №2/2010 конкретные критерии распространения искажения на большую часть отчетности Федеральный стандарт не приводит. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно разработать такие критерии и закрепить их во внутрифирменном стандарте аудиторской организации. При этом всеобъемлющими, по нашему мнению, следует считать искажения отчетности, если они затрагивают более 50% значимых статей отчетности. Значимыми элементами отчетности, как нам представляется, являются те статьи отчетности, которые во всех существенных отношениях отражают:

- финансовое положение туристской организации по состоянию на отчетную дату (баланс форма №1);

- результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период ( отчет о прибылях и убытках форма №2);

- движение денежных средств за отчетный период (отчет о движении денежных средств форма №4).

Также значимыми статьями (элементами) отчетности, влияющими на достоверность отчетности, являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. При их проверке особое внимание обращают на [7] :

-раскрытие данных о переоценке объектов основных средств, данных о незавершенных капитальных вложениях, расходах будущих периодов, информации об уплаченных и полученных авансах;

- правильность резервирование сомнительных долгов, определения величины оценочного обязательства, в том числе по заведомо убыточным договорам;

-раскрытие информации о суммах объявленных и невостребованных акционерами дивидендов, а также информации о налоге на добавленную стоимость в отчете о движении денежных средств.

Особое внимание при проверке отчетности, на наш взгляд, должно уделяться раскрытию информация о таких качественных характеристиках, как:

- подверженность организации рискам и причины их возникновения, концентрация риска (описание конкретной характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей));

- механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, и т.п.), изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

В национальном законодательстве пока еще нет отдельных положений, посвященных раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организаций, поэтому целесообразно перенимать международный опыт. Например, в МСФО (IFRS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие информации", где говориться о рисках.

Аудитор должен обратить особое внимание на полноту и качество раскрытия информации в бухгалтерской отчетности аудируемого лица и, прежде всего, на содержание пояснительной записки к бухгалтерской (финансовой) отчетности. В частности, в пояснительной записке должна быть раскрыта информация о:

- содержании основных статей бухгалтерской отчетности (в виде расшифровок);

- неопределенности в деятельности организации;

- принятых антикризисных мерах;

- возможности и вероятности получения помощи от государства, получения отсрочки по кредитам и займам;

- переводе задолженности по заемным средствам из валютной в рублевую;

- случаях, выданных поручительств;

- событиях, произошедших после отчетной даты.

В заключение аудитору следует обратить внимание на правила исправления ошибок в финансовой отчетности, а также их существенность.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Поэтому организация должна, на наш взгляд, определить в учетной политике по бухгалтерскому учету, какие ошибки для нее признаются существенными. Величина существенности для ошибок указывается в абсолютном и (или) процентном выражении. При этом организации целесообразно ориентироваться на нормативные акты Минфина России согласно которым общепринятый уровень существенности в процентах - около 5%. или на ст.15.11 КоАП РФ, где указано, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.[1].

Таким образом, исторически в рамках теории адекватности существовали различные подходы к проверке отчетности. Помимо введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности фальсификация отчетных данных является одним из способов мошенничества. Примеры и причины таких искажений и рисков различны. Конкретный выбор аудиторских процедур и направлений проверки является предметом суждения аудитора и основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В основу проверки кладутся значимые элементами отчетности и существенность ошибок.

Вопросы для самопроверки

1. Охарактеризуйте бухгалтерский риск как экономическую категорию и объект аудита.

2. Назовите основные причинам появления бухгалтерских рисков в туризме.

3. Раскройте источники информации о хозяйственных рисках в бухгалтерской отчетности, используемые аудитором.

4. Охарактеризуйте виды и предпосылки составления отчетности, их значение для аудитора.

5. Последовательность действий аудитора при проверке учетных данных и финансовой (бухгалтерской) отчетности.

6. Охарактеризуйте совокупность различных процедур на основании, которых оцениваются риски хозяйственной деятельности.

7.Дайте характеристику аналитических процедур и процедур по существу, их роли в выявлении рисков.

8. Назовите факторы определяющие целесообразность применения тех или иных методов проведения аудиторских процедур.

9. В чем состоит сущность аудита однотипных хозяйственных операций.

10. Раскройте методику риск - ориентированного аудита операций, связанных с продажей туристского продукта и признанием выручки.

11. Назовите причины возникновения рисков по счетам остатков, критерии и процедуры их проверки.

12. Охарактеризуйте порядок и этапы сбора аудиторских доказательств, касающихся остатков по счетам.

13. Какие допускаются ошибки и риски при составлении бухгалтерской отчетности, и в чем заключается актуальность её проверки.

14. Каков порядок и процедуры проверки бухгалтерской отчетности и её составных частей.

Практические задания

1. Составьте блок-схему бухгалтерских рисков.

2. Классифицируйте бухгалтерские риски туристских организаций.

3. Приведите классификацию процедур выявления и оценки рисков бухгалтерского учета.

4. Разработайте методику аудита однотипных хозяйственных операций.

5. Составьте методику риск - ориентированного аудита операций, связанных с продажей туристского продукта и признанием выручки.

6. Разработайте методику аудит остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета с повышенным риском.

7. Составьте блок-схему этапов проверки остатков по счетам

8. Разработайте методику проверки бухгалтерской отчетности



Глава 4. Аудит недобросовестных действий и рискованных хозяйственных операций

4.1 Особенности аудита недобросовестных действий и мошенничества

Мошенничество - преднамеренные действия одного или нескольких лиц среди руководящего состава, сотрудников или третьих сторон, которые приводит к искаженному представлению финансовой отчетности [5]. В качестве мошенничества могут рассматриваться следующие действия:

- манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

- незаконное присвоение активов;

- сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;

- отражение в учете несуществующих операций;

- неправильное применение учетной политики.

Уровень потерь в результате мошенничества остается высоким. По оценкам некоторых обозревателей, потери от мошеннических действий составляют до 7% от выручки. Согласно результатам обзора за 2009 г. 43% российских компаний отметили увеличение потерь в результате мошеннических действий за последние 12 мес. У 47% компаний потери от мошеннических действий превысили 1 млн. долл. США[50,57].

Причин искажения бухгалтерской отчетности много - от уровня квалификации бухгалтеров до откровенной фальсификации показателей по инициативе руководства (иных заинтересованных лиц). Последнее - манипуляция с отчетными данными - является наиболее распространенным основанием подготовки недостоверной отчетности. При этом руководство может прибегнуть к необоснованной переоценке активов, капитализации расходов, списанию "пустой" кредиторской задолженности и увеличению чистой прибыли, минимизации резервов и налогов, завышению расходов.

В соответствии с анализом, проведенным специалистами, для туристических фирм характерны следующие нарушения законодательства:

1) необоснованное отнесение на затраты производства:

- средств, направленных на рекламу. В частности, нередко отсутствуют первичные документы, подтверждающие факт исполнения работ;

- сумм денежных средств, уплаченных туристической фирмой за обработку грузов туристов. Данные расходы не включаются в стоимость туристических путевок и не подтверждаются первичными бухгалтерскими документами;

- представительских расходов;

- скидок, предоставленных в качестве вознаграждения турагентам;

- сумм штрафных и финансовых санкций;

- оплаты за информационные и маркетинговые услуги (отсутствует необходимая документация);

- стоимости лицензии на международную деятельность в полном объеме при ее получении;

- непроизводственных расходов по основным производственным фондам;

- стоимости авиабилетов, оплаченных, но не использованных по чартерным рейсам, в случае отсутствия договора субчартера;

- стоимости услуг, не включенных в стоимость туристической путевки.

2) неоприходование в кассах туристических фирм наличных денежных сумм, полученных от оказания услуг населению.

3) завышение себестоимости оказанных услуг;

4) сокрытие налогооблагаемой прибыли, полученной от перевозки багажа.

5) использование российскими туристическими фирмами особенностей деловой практики иностранных партнеров.

Исходя из способов совершения нарушений, выделяют следующие группы мошенничеств: рыночные мошенничества (мошенничества с использованием законов рыночной экономики); мошенничества, связанные с невыполнением взятых обязательств; мошенничества с использованием подложных документов, дающих право на приобретение либо получение имущества; мошенничества с использованием сводных документов бухгалтерского учета [51].

Для последнего типа мошенничества как показывает исследование характерны следующие способы совершения недобросовестных действий: фальсификация счетов-фактур и расходных товарно-транспортных накладных; подделка кассовых ордеров в целях покрытия недостачи по кассе; фальсификация документов авансового отчета; хищения товаров (денежных средств, акций, облигаций) путем полного либо частичного их неоприходования; составление фиктивных документов на оказание консалтинговых либо маркетинговых услуг; мошенничества, связанные с фальсификацией записей в балансе, журналах-ордерах; фальсификация записей в синтетических и аналитических счетах; составление документов, отражающих оплату труда несуществующих работников; фальсификация часов переработки.

Опасность данной группы нарушений заключается в том, что виновные лица получают доход посредством нарушений сложившихся в практике и узаконенных норм ведения хозяйственной либо предпринимательской деятельности. Кроме того эти недобросовестные действия, как правило, основаны на сложных и тщательно организованных схемах и распознать их достаточно сложно.

В связи с этим аудитору в соответствии со стандартом ФСАД 5/2010, который является аналогом международного стандарта МСА 240, необходимо рассмотреть в ходе аудита недобросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений, возникших в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, и присвоения активов.

При этом аудитору целесообразно выделять основные факторы риска недобросовестных действий. Их, как показывают исследования, в зависимости от причин можно подразделить на три вида: а) мотивирующие факторы; б) давление совершить недобросовестное действие; в) осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование [38].

Исходя из факторов риска недобросовестных действий, и профессионального суждения устанавливают, как они повлияли на существенные искажения бухгалтерской отчетности. Аудитор должен выявлять и оценивать риски существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации.

Аудитору также следует изучить средства контроля, которые были разработаны и внедрены руководством туристской организации для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий.

Аудитору необходимо, проявляя профессиональный скептицизм, определить ответные действия в отношении оцененных рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий в целом на уровне бухгалтерской отчетности. При этом необходимо:

контролировать работников туристской организации, способных выполнять важные функции в рамках аудиторского задания и давать аудиторскую оценку рисков существенного искажения;

оценить выбор туристской организацией учетной политики и ее применение;

при выборе характера, объема и временных рамок аудиторских процедур учитывать существенность или риск отобранных счетов бухгалтерского учета и заменять в необходимых случаях процедуры тестирования процедурами проверки по существу;

скорректировать временные рамки выполнения аудиторских процедур по сравнению с ранее утвержденными;

применить различные методы выборочного исследования, выполнить аудиторские процедуры в сегментах туристской организации, имеющих разное месторасположение.

Затем аудитору целесообразно разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем которых связаны с оцененными рисками существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности. При этом аудитор в ответ на оцененные риски существенного искажения предпосылок составления бухгалтерской отчетности, может осуществить следующие действия:

-провести корректировку характера аудиторских процедур для получения более надежных и уместных аудиторских доказательств или дополнительной подтверждающей информации;

-осуществить корректировку времени проведения процедур проверки по существу;

-увеличить объема выборки или выполнение аналитических процедур на более детальном уровне.

- пересмотреть обоснованность осуществленных руководством туристской организации оценок, а также суждений и допущений, лежащих в их основе.

В ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающие в результате недобросовестных действий, осуществляют аудиторские процедуры. Последние, как показывает исследование, зависят от видов или сочетаний выявленных факторов риска недобросовестных действий или условий возникновения таких рисков, а также остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных хозяйственных операций и предпосылок составления бухгалтерской отчетности, на которые указанные факторы могут оказывать влияние. Обилие нарушений дает возможность аудитору технологично подойти к вопросу о выявлении рисков и планированию аудиторских процедур.

Однако, как показывает практика, вне зависимости от оценки рисков, аудитору необходимо разработать и выполнить следующие аудиторские процедуры [18]:

а) провести тестирование обоснованности учетных записей в Главной книге и исправительных записей, сделанных в процессе составления бухгалтерской отчетности;

б) проверить оценочные значения, отраженные в бухгалтерской отчетности, и выяснить, насколько, они является обоснованными или приводящими к риску существенного искажения бухгалтерской отчетности;

в) выполнить ретроспективный обзор суждений и допущений руководства туристской организации в отношении значимых оценочных значений, отраженных в бухгалтерской отчетности предыдущего года;

г) оценить экономическую обоснованность значимых хозяйственных операций, суть которых выходит за рамки обычной хозяйственной деятельности туристской организации, или которые представляются нетипичными с точки зрения специфики деятельности туристской организации и среды, в которой она осуществляется.

Существенное значение для аудитора имеет отбор учетных записей и исправительных записей для последующего тестирования, а также определения соответствующего метода проверки подтверждающих их первичных учетных документов. Для этого рекомендуется:

- оценить риски существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, что способствует выбору аудитором конкретных групп однотипных учетных записей и исправительных записей для последующего тестирования;

- изучить средства контроля, которые применялись для контроля за учетными записями и исправительными записями, что может сократить объем процедур проверки по существу;

- проанализировать процесс составления бухгалтерской отчетности туристской организацией и характер аудиторских доказательств, которые могут быть получены;

- обратить внимание на особые отличительные черты вводящих в заблуждение учетных записей или исправительных записей (учетные записи, затрагивающие счета бухгалтерского учета и не имеющие отношения к данного рода хозяйственным операциям; внесение в конце отчетного периода записей или закрытие счетов бухгалтерского учета, без четкого обоснования; составление бухгалтерской отчетности без указания номеров корреспондирующих счетов бухгалтерского учета);

-учесть характер и сложность счетов бухгалтерского учета;

- уделить внимание учетным записям и исправительным записям, осуществляемым при обработке хозяйственных операций, не относящихся к основной деятельности.

Исходя из этого, и в ответ на оцененные риски, аудитору целесообразно применять различные процедуры.

На уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности аудитор: посещает подразделения туристской организации или выполняют определенные тесты без предварительного предупреждения; проводит пересчет запасов на конец отчетного периода; обращается к основным заказчикам и поставщикам с просьбой и запросами подтвердить информацию; подробно исследуют корректировки, сделанные туристской организацией на конец квартала или конец года. Также изучаются текущие учетные записи, которые представляются необычными по своему характеру и стоимостному значению; исследуются значимые необычные хозяйственные операции, особенно осуществленные ближе к концу года и с участием в данных операциях связанных сторон; выполняются аналитические процедуры проверки по существу в отношении детализированных учетных данных и переходящих остатков статей бухгалтерского баланса; осуществляются аудиторские процедуры в отношении сверок взаиморасчетов с третьими лицами.

Специальные аудиторские процедуры, выполняются для выявления недобросовестного составления и искажения бухгалтерской отчетности. При этом проводят аналитические процедуры проверки по существу в отношении показателей выручки с использованием детализированных данных. Направляют запросы покупателям и заказчикам с просьбой подтвердить те или иные договорные условия; производят опрос работников отделов продаж и маркетинга туристской организации; выполняют иные процедуры, касающихся проверки правильности отнесения к соответствующему периоду операций и учета по счетам бухгалтерского учета выручки и запасов. Также изучают учетные записи, касающиеся статей товарно-материальных запасов; присутствуют при проведении инвентаризации; сравнивают количественные данные по запасам за текущий период с данными за предыдущие периоды в разрезе классов или категорий запасов; анализируют оценочные значения, определенные руководством туристской организации.

Особое внимание, как нам представляется, целесообразно акцентировать на аудиторские процедуры, выполняемые для оценки рисков существенного искажения, возникающие в результате присвоения активов. Для этого используют пересчет денежных средств или ценных бумаг, направляют запросы непосредственно покупателям и заказчикам с просьбой подтвердить за аудируемый период движение по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Кроме того анализируют суммы возмещения списанных сумм; изучают данные по скидкам и возвратам для выявления нетипичных тенденций; получают доказательства выполнения условий заключенных договоров; проверяют обоснованность отчетности о крупных необычных расходах.

Аудитору, основываясь на результатах проведенных аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательствах, необходимо выявлять и анализировать обстоятельства, указывающие на наличие недобросовестных действий [36].

К таким обстоятельствам, по нашему мнению, могут быть отнесены несоответствия в учетных записях, в том числе:

а) хозяйственные операции, которые отражены в неполном объеме или с несовпадением сроков, либо отражены неправильно в части сумм, учетного периода, классификации или учетной политики туристской организации;

б) документально неподтвержденные или несанкционированные данные счетов бухгалтерского учета или хозяйственные операции;

в) корректировки, внесенные при составлении бухгалтерской отчетности, которые существенно влияют на финансовые результаты;

Особое внимание целесообразно обращать на противоречивые или недостающие доказательства, в том числе:

а) недостающую документацию или документацию, в которую, были внесены изменения;

в) наличие только ксерокопий или электронных копий документов, в то время как должны существовать оригиналы;

г) существенные необъясненные несоответствия, выявленные при проверке согласованности данных;

д) необычные изменения в данных бухгалтерского баланса, либо изменения в динамике важнейших коэффициентов, или несоответствие взаимосвязей показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности;

е) необычные расхождения между текущими учетными записями туристской организации и ответами на запросы о подтверждении информации;

ж) большое количество необъяснимых учетных записей, сделанных в отношении счетов и регистров учета дебиторской задолженности.

Исходя из выявленных обстоятельств, аудитор должен оценить существенность последствий и их влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности. При этом аудитору, целесообразно установить влечет ли вред, возникший в результате непродуманных корыстных действий к уголовной ответственности, и указать является ли риск допустимым.

Согласно статьи 41 Уголовного кодекса [22 ] риск является допустимым, если он преследует общественно полезную цель, если невозможно достигнуть желаемого результата иными действиями, не связанными с риском, если лицо, допустившее риск, принимало достаточные меры для предотвращения вреда.

При этом аудитору следует получить письменные заявления руководства туристской организации о недобросовестных действиях, оказывающих влияние на бухгалтерскую отчетность. Они могут дать полезную информацию о рисках существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий.

При получении информации, указывающей на наличие недобросовестных действий, аудитору необходимо в кратчайшие сроки довести эту информацию до сведения руководства туристской организации соответствующего уровня. При этом указывается о любых обстоятельствах, связанных, например, с плохим функционированием средств контроля, неспособностью руководства туристской организации принять надлежащие меры в отношении выявленных существенных недостатков в системе внутреннего контроля, недостаточной профессиональной компетентностью и деловой порядочностью руководства, недобросовестным составлением бухгалтерской отчетности в отношении финансовых результатов деятельности. Особое значение имеет сообщение информации о легализации (отмывании) доходов, полученных преступным путем.

При документировании информации аудитору необходимо фиксировать, сведения, касающейся понимания деятельности туристской организации и среды, в которой она осуществляется, а также давать аудиторскую оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, как в целом, так и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности.

Важное значение при документировании аудитором информации о существенном искажении бухгалтерской отчетности, также имеет фиксирование характера действий, предпринятых в ответ на оцененные риски, изложение объема, временных рамок и результатов аудиторских процедур.

Таким образом, на основании разработанных и описанных ответных действий аудитора на факты мошенничества можно рекомендовать риск-ориентированный подход к формированию алгоритма оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности в туризме, что представлено на приводимой ниже схеме ( рис.).



Разработанная схема проведения аудита в виде отдельных последовательных блоков позволяет понять и выявить зоны повышенного риска, их причины, определить целевые ориентиры и методы оценки рисков, вскрыть обстоятельства нарушений и организовать управление рисками, принять меры по их снижению.

Вместе с тем, на наш взгляд, более активно должны приниматься превентивные меры для борьбы с угрозой мошенничества, например, укрепление системы управления рисками. Согласно проведенному опросу компаний 25% мошеннических случаев была выявлена корпоративными службами безопасности, 16% службами внутреннего аудита, 15% управления рисками [57].

Это было обеспечено компаниями за счет:

- внедрения дополнительных процедур проверки идентификационной информации клиентов и поставщиков (63%);

- усиления внимания со стороны службы внутреннего аудита (52%);

- большего внимания культуре и стилю руководства, которые служат образцом в области соблюдения принципов деловой этики и распространяют их на все уровни компании (49%);

- внедрением дополнительных процедур, связанных с набором и увольнением сотрудников (47%);

- пересмотром политики в сфере противодействия мошенничеству (38%).

Исследование показывает, что существует взаимосвязь между количеством зарегистрированных случаев мошенничества и частотой проведения оценки рисков мошенничества. 42% экономических преступлений, выявлено компаниями, проводившими оценку риска мошеннических действий на регулярной основе.

Правильной стратегией для предотвращения мошенничества является: корпоративная политика и управление, политика в отношении мошенничества и соблюдения профессиональной этики, наем на работу и продвижение по службе, оценка рисков, предназначение и оценка средств контроля, информирование руководства, информирование и обучение, контроль со стороны руководства, предотвращение, реагирование на случаи мошенничества и коррупции.

Это подтверждает и Международное исследование по вопросам управления рисками мошенничества "Эрнст энд Янг", которое показало, что к основным факторам, снижающим риск осуществления мошеннических действий, относятся [44]:

- система внутреннего контроля (74% компаний);

- внутренний аудит (65% компаний);

- контроль со стороны менеджмента (53% компаний);

- повышение информированности сотрудников/тренинги по противодействию мошенничеству (51% компаний);

- внешний аудит (45% компаний);

- поощрение и защита информаторов (41% компаний);

- регулярные кадровые перестановки (31% компаний).

Успешное решение задач противодействия мошенничеству, излишним тратам и злоупотреблениям обеспечивает весьма существенное сокращение затрат при относительно низком уровне необходимых инвестиций.

Таким образом, уровень потерь в результате мошенничества остается высоким, что связано со многими причинами. Для оценки предпосылок мошенничества все туристские фирмы можно сгруппировать в группы и в зависимости от нарушений законодательства, а так же способов и факторов совершения недобросовестных действий. Исходя из этого, в отношении оцененных рисков предусматриваются ответные действия, направленные на разработку аудиторских процедур. При этом существенное значение имеет отбор учетных записей и исправительных записей для последующего тестирования, а также определения соответствующего метода проверки. Основываясь на результатах проведенных аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательств, выявляют и анализируют обстоятельства, указывающие на наличие недобросовестных действий, оценивают существенность последствий и их влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности. Полученная информация документируется, разрабатываются меры по устранению недостатков, и доводится до сведения руководства.

4.2 Аудит оценочных значений

По мере реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации нормативные документы стали допускать включение в отчетность все более широкого спектра информации, не имеющей однозначной объективной основы и определяемой на основании суждений, т.е. субъективно [28]. Количественная информация такого рода получила название "оценочные значения" (accounting estimates). Аудит оценочных значений относится к наиболее сложным областям аудита и часто обусловливает, так называемые значимые риски, требующие особого внимания аудитора. Применяемые при проверке оценочных значений методы и требования к аудитору регламентированы ФПСАД №21. Согласно п. 3 ФПСАД N 21 "оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точного способа их определения...".

К оценочным значениям данный стандарт относит: оценочные резервы, амортизационные отчисления; начисленные доходы, отложенные налоговые активы и обязательства, резервы на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности, убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (в ред. от 08.11.2010), приводит следующие примеры оценочных значений:

- резерв по сомнительным долгам;

- резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов;

- другие оценочные резервы;

- сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов;

- оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Приведенные примеры не исчерпывают совокупность оценочных значений.

Оценочные резервы предназначены для уточнения оценок по отдельным статьям бухгалтерского баланса в целях формирования в отчетности реальных оценок активов путем корректировки их исторической стоимости, учитываемой на соответствующих бухгалтерских счетах (63, 59, 14).