Факторы и модели оценки риска финансовой несостоятельности предприятия, используемые в риск-ориентированном аудите

Опросы, проведенные специалистами, среди иностранных и отечественных компаний свидетельствуют о том, что вести бизнес, не имея проблем с налоговыми органами, сложно, поскольку среди опрошенных 80% имели за последние три года споры с налоговыми органами и 92% этих разногласий разрешались в суде.

Одна и та же норма налогового законодательства зачастую по-разному трактуется налогоплательщиками, экспертами и налоговыми органами. Как показал анализ арбитражной практики, по аналогичным налоговым спорам судом зачастую принимаются разные решения.

Следует отметить, что хозяйственная практика в различных секторах экономики, в том числе и в туризме часто меняется, возникают новые направления экономической деятельности, новые типы операций, для которых стандарты еще не были разработаны. В этих ситуациях отражение ряда важнейших показателей бухгалтерского учета и отчетности в туристских организациях приобретает в значительной мере субъективную основу, так как начинает зависеть от личного суждения и оценок ее составителей. Поэтому при изменении концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности имеется вероятность возникновения неопределенности, и как следствие -- бухгалтерского риска.

Принципы бухгалтерского учета являются основой для разработки бухгалтерских стандартов. Проведенные исследования показывают, что между концептуальными основами МСФО и российскими нормативными документами имеются как сходства, так и существенные различия. Например, отечественные принципы непрерывности деятельности предприятия, преобладания сущности над формой и нейтральности, являясь аналогами принципов МСФО, сохраняют разные трактовки.

Основная масса бухгалтерских рисков проявляется на стадии практического применения учетных стандартов. Это связано с тем, что применение многих принципов бухгалтерского учета требует принятия субъективных решений со стороны лица, ведущего бухгалтерский учет и подготавливающего бухгалтерские отчеты. В российской практике нередко по одним и тем же учетным данным можно составить несколько существенно отличающихся вариантов финансовых отчетов, что ведет к возникновению бухгалтерских рисков.

Некоторые аспекты учета, регламентируемые одним российским стандартом, отражены в нескольких МСФО. Другие, напротив, регламентируются одним международным и несколькими отечественными стандартами. При этом отечественные и международные стандарты, регламентирующие один и тот же объект учета, не являются полностью идентичными. При значительном совпадении ПБУ с подобными МСФО отечественные положения не являются полной копией своих международных аналогов, сохраняя по некоторым вопросам существенные отличия от них. Например, в соответствии с МСФО в стоимость приобретаемых основных средств может включаться резерв под их будущий демонтаж. Могут возникать различия в суммах накопленных амортизационных отчислений. В отчетности по МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных объектов основных средств. Согласно МСФО, выбранный метод начисления амортизации можно менять.

В связи с возможным возникновением рисков аудитору необходимо выяснить, как в туристской организации осуществляется управление бухгалтерскими рисками, что является необходимым условием повышения надежности бухгалтерской отчетности. Для того чтобы эффективно управлять ими, необходимо организовать учет последствий бухгалтерских рисков на предприятии. На наш взгляд, наиболее подходящим для их отражения является резерв. Однако, как показывают исследования, ни отечественными, ни международными стандартами не предусматривается резервирование средств под влияние бухгалтерских рисков. Поэтому некоторые экономисты для возможного и текущего возмещения последствий бухгалтерских рисков, рекомендуют использовать специальный термин - "Резервы под влияние бухгалтерских рисков (компенсационные резервы)» и дополнить VIII раздел "Финансовые результаты" действующего Плана счетов бухгалтерского учета активно-пассивным счетом 95 "Резервы под бухгалтерские риски". Также информацию о бухгалтерских рисках считают необходимым представить в бухгалтерском балансе в V разделе "Краткосрочные обязательства" статьей "Компенсационные резервы".

Аудитору необходимо выяснить, как на туристском предприятии организована внутренняя система управления бухгалтерскими рисками:

- в части эффективности использования системы внутреннего контроля;

- в части перераспределения риска - передача ответственности за бухгалтерский риск внутренним аудиторам или аутсорсинговой организации;

- в части резервирования - создание резервных фондов в самом хозяйствующем субъекте.

При этом следует отметить, что система эффективного внутреннего контроля бухгалтерских рисков в туристской организации должна осуществляться по следующим направлениям:

- оперативный учет изменений в законодательных актах для предотвращения возникновения неопределенности в учете;

- своевременный и достоверный бухгалтерский учет последствий бухгалтерских рисков;

- предотвращения ошибок и искажений отчетности как последствий бухгалтерских рисков;

- обеспечение своевременной подготовки и переподготовки бухгалтерских кадров предприятия для поддержания профессионализма на должном высоком уровне;

- отражение в учете и бухгалтерской отчетности последствий влияния бухгалтерских рисков организации.

Важным источником информации о хозяйственных рисках для аудитора являются формы бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о прибылях и убытках», которые дают возможность идентифицировать совокупность рисков туристского предприятия и произвести их оценку. Из данных, содержащихся в бухгалтерском балансе аудитору можно выявить следующие риски: риск ликвидности предприятия, риск достаточности собственного капитала, имущественный риск, ценовой риск, кредитный риск и др.

Изучение отчета о прибылях и убытках позволяет аудитору оценить такие виды риска как: риск снижения доходности предприятия, риск уменьшения рентабельности продаж, риск увеличения прямых и косвенных расходов, риск увеличения расходов по процентам и т.д.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности предполагается по каждому виду рисков раскрытие информации о таких качественных характеристиках, как:

- подверженность организации рискам и причины их возникновения, концентрация риска (описание конкретной характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей));

- механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, и т.п.), изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

Вместе с тем в национальном законодательстве пока еще нет отдельных положений, посвященных раскрытию информации о рисках хозяйственной деятельности, поэтому финансовое ведомство рекомендует перенимать международный опыт. Для бухгалтера и аудитора целесообразно использовать МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". В нем есть раздел, посвященный описанию характера и размера рисков, связанных с финансовыми инструментами. Эти риски обычно включают кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск, но не ограничиваются ими.

Таким образом, бухгалтерские риски объективно являются комплексным объектом бухгалтерского учета, возникающим в связи с неправильным толкованием бухгалтерского и налогового законодательства, наличием альтернативных принципов бухгалтерского учета, двойственностью отдельных положений стандартов бухгалтерского учета, а также в определенной степени связанным с человеческим фактором и субъективным профессиональным суждением бухгалтера. В связи с этим аудитору необходимо выяснять, как в туристской организации осуществляется управление бухгалтерскими рисками, использовать и анализировать источники информации о хозяйственных рисках.

3.2Логика и процедуры проверки рисков в системе бухгалтерского учета

При проверке рисков аудитору необходимо определить обстоятельства и условия их возникновения, последствия ущерба. При этом аудитору необходимо принимать во внимание индикаторы риска - определенные критерии с заранее заданными параметрами, отклонение от которых или соответствие которым позволяет осуществлять выбор объекта контроля и процедур проверки.

В ходе аудиторских проверок определяются значимые риски, подлежащие специальному рассмотрению, что является делом профессионального суждения аудитора. Аудитор делает акцент на надежности, составляемой клиентом финансовой отчетности и соответствии ее применяемым законам и нормам, а также на возможности руководителей предприятия снижать с помощью СВК бизнес-риски. При этом исходят из трех аспектов данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которых аудитор выполняет процедуры для сбора аудиторских доказательств:

- группы однотипных хозяйственных операций;

- остатки (сальдо) по счетам бухгалтерского учета;

- факты представления и раскрытия информации.

Особое внимание в рамках данных аспектов уделяется предпосылкам составления отчетности [46 ], которые могут быть классифицированы следующим образом ( табл.)

Таблица 2. Предпосылки составления бухгалтерской отчетности

Группа предпосылок составления бухгалтерской отчетности	Вид предпосылок
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни	Возникновение. Полнота. Точность. Отнесение к соответствующему периоду. Классификация
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода	Существование. Права и обязательства. Полнота. Оценка и распределение
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации	Возникновение, права и обязательства. Полнота. Классификация и понятность. Точность и оценка

Логика такого подхода объясняется тем, что аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности фактически представляет собой процесс "движения сверху вниз". От выполнения аудиторских процедур по отношению к отчетности в целом, аудитор переходит к выполнению аудиторских процедур в отношении статей отчетности и фактов раскрытия информации по отдельности. Далее, от статьи отчетности и факта раскрытия информации обращаются к проверке данных отраженных на счетах бухгалтерского учета. Процесс проверки сопровождается выяснением предпосылок совершения хозяйственных операций (возникновение, полнота, точность, отнесение к соответствующему периоду, классификация), а также установлением прав и обязательств, фактов существования, обоснованности оценки и распределения.

Условное разделение учетных данных, лежащих в основе финансовой (бухгалтерской) отчетности, на три составляющих применяется аудитором при выявлении рисков искажения, а также при планировании ответных действий в связи с этими рисками, такими, как:

- установление уровня существенности;

- рассмотрение уместности выбора и порядка применения учетной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- выявление областей, требующих особого внимания аудитора;

- определение ожидаемых результатов деятельности аудируемого лица для использования при выполнении аналитических процедур;

- планирование и выполнение дальнейших процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня;

- оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств.

При осуществлении ответных действий используется совокупность различных процедур на основании, которых оцениваются риски хозяйственной деятельности. Некоторые из них в недостаточно полном объеме изложены в стандартах аудита [12,13,18,25]. Однако сложность и широта предметной области объектов аудита обусловливают необходимость разнообразных методов и процедур их реализации. Для проведения качественного и всестороннего аудита учеными разработана целая система методов, которые могут быть классифицированы различным образом. Наиболее полная классификация методов и процедур предложена Н.М. Заварихиным и Ю.В. Потехиной [37]:

- методы организации проведения аудиторских проверок (сплошной, выборочный и комбинированный, документальный и фактический);

- процедуры получения аудиторских доказательств (инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры);

- методы аудита (общенаучные методы и подходы к исследованиям, собственные методы аудита, нормативно-правовые методы, эмпирические методы, методы других наук).

Не вдаваясь, в рассмотрение различных взглядов ученых на достаточно обстоятельную классификацию методов аудита различными учеными (А.Д. Шеремет, В.П. Суйц, О.А. Миронова, М.А. Азарская, Л.Р. Смирнова и др.) рассмотрим более детально процедуры аудита. Значимость аудиторских процедур в процессе проведения аудита трудно переоценить, ибо с помощью процедур не только познается объект аудита, но, что особенно важно, упорядочивается также процесс его организации. Поэтому наиболее важные из них приводятся в международных и национальных стандартах аудита, и составляют содержательную основу требований, предъявляемых к аудиторам. Слово процедура (происходит от лат. procedo - прохожу, происхожу) означает проведение тех или иных действий для выполнения данной работы или достижения определенных целей. Аудиторская процедура - это определенный порядок действий аудитора для получения необходимых результатов на конкретном объекте аудита (группы однотипных хозяйственных операций, остатки (сальдо) по счетам бухгалтерского учета, факты представления и раскрытия информации).

В действующих ныне международных стандартах аудита определение понятия «аудиторские процедуры» отсутствует. К сожалению, также мало специальных исследований по вопросам процедур аудита. Поэтому возникает объективная необходимость во всестороннем изучении, научной классификации и использовании процедур проведения аудита.

На практике различают несколько видов аудиторских процедур, а именно: аудиторские процедуры по существу, контрольные процедуры, процедуры согласования.

Аудиторская процедура по существу включает весь спектр аудиторских действий при изучении содержательной стороны деятельности аудируемых объектов.

Контрольные аудиторские процедуры - это то, что принято считать тестами средств контроля.

Аудиторские процедуры согласования в соответствии с международными стандартами аудита - это один из видов услуг, сопутствующих аудиту.

Ученые считают [37], и с этим нельзя не согласиться, что осуществляемые аудиторские процедуры можно разделить на следующие группы:

-процедуры планирования;

-сбор фактов и информации;

-документирование (процессов, систем);

-тестирование;

-оценка;

-формулирование выводов и результатов;

-подготовка отчета.

Процедуры оценки риска для получения аудиторских доказательств, на наш взгляд, также могут включать:

- запросы персоналу аудируемого лица;

- наблюдение за применением конкретных средств контроля;

- проверку документов и отчетов;

- отслеживание сделок с помощью информационных систем, относящихся к подготовке финансовой отчетности.

Особое значение при этом имеет проведение аналитических процедур. Эти процедуры следует применять для определения существования необычных сделок или событий либо необычных цифр, коэффициентов и тенденций, которые могут указывать на случаи, имеющие отношение к финансовой отчетности. Аналитические процедуры, используемые как процедуры оценки рисков, позволяют сформировать ожидания (оценки аудитора) в отношении существования определенных взаимозависимостей. Аудитор учитывает результаты таких процедур вместе с прочей собранной информацией при определении риска существенных искажений.

Оценку рисков существенных искажений аудитор проводит, исходя из этих ожиданий и основываясь на их сравнении с зафиксированными цифрами и коэффициентами, с целью выявления необычных и неожиданных результатов.

Также осуществляются процедуры проверки по существу, включающие в себя подтверждение статей финансовой отчетности записями бухгалтерского учета и рассмотрение существенных операций и корректировок, проведенных за период составления финансовой отчетности. Проверка может быть проведена с использованием, как аналитических процедур, так и детальных тестов. Аудитор планирует и проводит эти процедуры или тесты при проверке той или иной предпосылки отчетности в соответствии с выявленными на стадии планирования рисками.

Если аудитор определит, что оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности является важным (значимым), то он должен в отношении этого риска применять процедуры проверки по существу.

Проверку значимого риска аудитор должен проводить путем детального тестирования, или использования сочетания детальных тестов и аналитических процедур проверки по существу.

Наиболее часто используемые аудитором процедуры состоят:

- в изучении динамики оборотов по тем или иным счетам бухгалтерского учета с целью выявления критических периодов, требующих более пристального внимания при проверке, например проведения детального тестирования;

- в выявлении наиболее существенных субсчетов или операций, аккумулируемых на том или ином счете или в разделе отчетности, в отношении которых также стоит провести детальное тестирование;

- в сравнении фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором.

Не следует игнорировать и методы, а также процедуры заимствованные из других наук, таких как информационные технологии, бухгалтерский учет, эконометрика, статистика, математические методы анализа, менеджмент и др.

Например, из бухгалтерского учета в аудите широко используются такие методы, как оценка, система счетов, двойная запись, инвентаризация, калькуляция, нормативный метод. Из финансового анализа можно применить горизонтальный, вертикальный, трендовый анализ, метод финансовых коэффициентов.

Такая система методов и процедур позволяет выявить риски ликвидности и банкротства, необоснованного снижения доходности, налоговые риски, риски мошенничества и нефинансовые риски и др.

На стадии завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или каких-либо финансовых проблем. Сложность аналитических процедур окупается их эффективностью. В результате исследования существенных искажений бухгалтерской отчетности, обнаруженных в ходе большого количества аудиторских проверок, аналитические процедуры помогли выявить 27,1% всех искажений, а если использовать расширенное толкование термина "аналитические процедуры", эта цифра возрастет до 45,6%.[43]

В связи с этим наиболее целесообразно использовать такие аналитические процедуры, как:

- расчет чистых активов;

- выявление признаков неплатежеспособности.

Оценивая риски существенного искажения, аудитору необходимо увязать выявленные риски с тем, что может быть искажено на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; рассмотреть существенность и вероятность рисков.

Целесообразность применения тех или иных методов проведения аудиторских процедур определяется с учетом следующих факторов:

насколько выбранный метод аудита позволяет достичь целей, поставленных на данном этапе аудиторской проверки;

наличия у аудитора достаточных навыков и опыта для применения выбранного метода;

доступности материалов, на основе которых проводится аудиторская проверка, а также того, насколько их качество позволяет применить выбранный метод аудита;

является ли применение выбранной методики экономически оправданным (эффект от ее применения должен превышать необходимые затраты и усилия);

будет ли обеспечена достоверность заключения, полученного по результатам применения данного метода аудита.

С методологической точки зрения аудиторские процедуры следует рассматривать как определенные действия аудитора, основывающиеся на эффективном применении существующих методов аудита или их комбинации, процедур получения аудиторских доказательств, а также методов рациональной организации аудиторской деятельности. Рассмотренные процедуры аудита должны применяться упорядоченно и системно с учетом их подчиненности и сочетания, что реализуется в методике проведения аудиторской проверки. Выбор методов отводится на усмотрение аудитора, который должен учесть целый ряд объективных и субъективных факторов при проверке конкретного хозяйствующего субъекта. В практической деятельности при применении соответствующих методов необходима оценка их достоверности, обоснованности, эффективности и экономичности. Допустимость метода может зависеть от наглядности, доступности, возможности его применения в конкретных условиях.

Перед завершением аудита аудитор должен оценить, сохраняются ли неизменными сделанные им ранее оценки рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и достаточно ли ему полученных аудиторских доказательств для формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Выполненные аудитором ответные действия по отношению к оцененным рискам существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также характер, временные рамки и объем дальнейших аудиторских процедур, и результаты аудиторских процедур должны быть документально оформлены. Помогает этому использование для выявления рисков таких эмпирических методов и процедур, как: сводки и группировки; исчисление абсолютных, относительных, а также средних величин; построение рядов динамики; индексный метод; элиминирование; детализация; балансовый метод; графический метод и др.

Таким образом, принимая во внимание индикаторы риска, а также группы однотипных хозяйственных операций, остатки (сальдо) по счетам бухгалтерского учета и факты представления и раскрытия информации, аудитор изучает предпосылки составления отчетности и её раскрытие в целом. При этом системно используются методы организации проведения аудиторских проверок, процедуры получения аудиторских доказательств и различные методы аудита. Особое внимание уделяется аудиторским процедурам по существу, контрольным процедурам, аналитическим процедурам, выбирая их для различных этапов аудита. Целесообразность применения тех или иных методов проведения аудиторских процедур определяется с учетом разных факторов. Результаты процедур вместе с прочей собранной информацией используются при определении риска существенных искажений. Их должно быть достаточно для формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3.3 Аудит однотипных хозяйственных операций

Под хозяйственной операцией понимают зарегистрированную в системе бухгалтерского учета информацию о фактах хозяйственной жизни.

Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно. Хозяйственная операция - это то, что известно о факте хозяйственной жизни [48].

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Познать аудитором суть фактов, отраженных в хозяйственной операции, это значит раскрыть обоснованность отношений между субъектами и объектами факта и выяснить законность получения по ним налоговой выгоды или части её.

Поэтому выясняется, содержит ли бухгалтерская отчетность, соответствующие пояснения о сути реально имевших место хозяйственных операциях и событиях. Также устанавливается, последовательна ли, принятая учетная политика от одного периода к другому в отношении однотипных хозяйственных операций или событий, правильность их оформления первичными и сводными документами. Во время проверки аудитору необходимо получить представление о системе бухгалтерского учета, достаточное для понимания: однотипных групп хозяйственных операций; способе инициирования таких операций; процессе ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчетность.

При этом в отношении групп однотипных хозяйственных операций и фактов хозяйственной жизни проверяется соблюдение предпосылок их совершения, таких как возникновение, полнота, точность, отнесение к соответствующему периоду, классификация. На уровне конкретных бухгалтерских счетов и однотипных групп хозяйственных операций аудитору следует принимать во внимание следующие острые моменты.

Так, некоторые статьи бухгалтерской отчетности клиента могут быть подвержены значительным искажениям. Например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большим объемом бухгалтерских расчетов.

При сложности основных бухгалтерских операций и прочих событий, происходящих у организации, аудитору может потребоваться привлечение сторонних экспертов.

Как правило, однотипные хозяйственные операции проверяются выборочно. Сплошная же проверка хозяйственных операций применяется при выполнении детальных тестов, когда:

а) совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;

б) имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

в) имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Рассмотрим наиболее значимые однотипные хозяйственные операции, при совершении которых возникают риски и которые оказывают влияние на результаты финансовой деятельности туристских организаций. С точки зрения риск - ориентированного аудита наибольший интерес представляют операции, связанные с продажей туристского продукта и признанием выручки.

Аудит реализации туристского продукта является одним из важнейших объектов проверки туристских организаций, что представлено на нижеприводимой схеме.



Рис. Блок-схема аудита продаж туристского продукта

Анализируют динамику выручки турфирмы и её составляющих (например, агентское вознаграждение, проведение конференций, организация корпоративов и др.). Сопоставляют темпы роста выручки и расходов, и как это повлияло на прибыльность организации.

Процесс проверки аудитором правильности формирования выручки от реализации туристических услуг зависит от того, по каким договорам реализуется турпродукт и сформулированных положений учетной политики. Поэтому аудитору целесообразно оценить конкретные элементы учетной политики в части реализации турпродукта и сделать выводы о её уровне.

Согласно ст. 9 Закона N 132-ФЗ между туроператором и турагентом может быть заключен только договор комиссии или агентский договор [23].

При этом аудитору необходимо учитывать, что у турагента выручка отражается:

- в день оказания услуги по продаже турпродукта, который оговорен в договоре (при осуществлении посреднической деятельности);

- в день передачи туристу путевки и полного комплекта документов (при перепродаже турпродукта).

Поэтому аудитору необходимо изучить договора и положения учетной политики, сопоставить размер вознаграждения, установленный в договоре и отраженный в бухгалтерском налоговом учете. Размер вознаграждения может быть установлен в виде: фиксированной суммы; в процентах от цены сделки, совершенной турагентом; в виде разницы между ценой туроператора и более выгодной ценой, по которой турагент совершил сделку (или как сумма разниц между продажной и покупной стоимостью турпутевок).

Проверяя отражения выручки от продаж турагентом, следует принимать во внимание, что выручкой посредника считается только сумма вознаграждения. Вознаграждение, причитающееся турагенту по договору, является для него доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Предварительная оплата за туристические путевки до момента их реализации конечным потребителям расценивается как покупка туристского продукта турагентом, т.е. квалифицируется как сделка купли - продажи. В связи с этим аудитору необходимо проверить действительно ли денежные средства, перечислены турагентом туроператору только за те туристские продукты, которые он фактически реализовал покупателям или же имеется факт предварительной оплаты за счет собственных средств.

Особенности отражения на счетах бухгалтерского учета у турагента операций по реализации туристических продуктов по агентскому либо комиссионному договору зависят от того, участвует агент в расчетах за реализованную продукцию, или выручка за реализованные туристические путевки поступает непосредственно на расчетный счет туроператора. Договор, заключенный между туроператором и турагентом в обязательном порядке, должен содержать указание на то, как турагент может исполнять поручение туроператора: с участием в расчетах или без участия в расчетах. Аудитор должен проверить исполнение данного пункта договора. Если турагент не участвует в расчетах, то денежные средства за реализованные им туристские продукты поступают от покупателей непосредственно на счет или в кассу туроператора. При этом туроператор отдельно оплачивает турагенту агентское вознаграждение.

В случае участия в расчетах денежные средства, полученные от третьих лиц, поступают на расчетный счет или в кассу турагента. При этом турагент все полученные денежные средства при исполнении договора перечисляет туроператору, удержав свое вознаграждение из всех поступающих сумм.

Основным документом, служащим основанием для отражения на счетах бухгалтерского и налогового учета выручки (агентского вознаграждения) являются отчеты турагента, которые, на наш взгляд, должны проверяться сплошным порядком, как по существу, так и с точки зрения оформления. Из отчета можно получить данные: о количестве и стоимости реализованных путевок и сумме НДС, стоимость фактически произведенных за счет туроператора расходов с приложением оправдательных документов, суммы агентского вознаграждения, суммы оплаты, сальдо расчетов и другую существенную информацию. Кроме того необходимо обратить внимание на полноту отражения посреднического вознаграждения на счетах бухгалтерского учета и в налоговом учете, соответствие данных о выручке, соответствующим строкам указанным в отчете о прибылях и убытках и налоговой декларации по налогу на прибыль.

Некоторые особенности имеет учет выручки у туроператоров. Для их выявления и установления влияния на финансовые результаты аудиторами исследуются положения учетной и налоговой политики. Большинство туроператоров для реализации туристского продукта применяют метод начисления, т.е. выручка от продажи путевок признается доходом в момент их реализации (п.3 ст. 271 НК). При этом туроператоры вправе самостоятельно определять дату реализации путевок туристам. Момент реализации в учетной политике может быть установлен:

- в день передачи туристу путевки и полного комплекта документов (проездные билеты, загранпаспорта с проставленной в нем визой и т.д.);

- в день получения отчета турагента о продаже турпродукта (при продаже путевок по посредническим договорам);

-в день начала или окончания тура.

Также анализируется учетная политика туроператора для целей налогового учета, из которой аудитор может получить информацию: о дате признания выручки для исчисления НДС (дата продажи туров, авиабилетов, туристских путевок, день оказания услуг по посредническим договорам и т.д.); методе учета доходов и расходов.

При этом если туроператор занимается выездным туризмом, то он должен организовать раздельный учет выручки по услугам, облагаемым и не облагаемым НДС, входящим в туристский продукт, а турфирма должна раздельно учитывать, не только реализацию услуг, но и расходы по их формированию.

Выручка от реализации турпутевок по договору возмездного оказания услуг у туроператора определяется как сумма денежных средств, полученных от туристов, турагентств, за реализованные турпутевки.

Достоверность выручки от реализации турпродуктов проверяется по кредиту активно-пассивного счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", а по дебету расходы по формированию и реализации турпродукта, а также начисленный НДС со стоимости туристических услуг. Сальдо по счету 90 "Продажи" отражает финансовый результат от реализации туристических услуг.

Для отражения туристических продуктов, переданных на реализацию, используется счет 45 "Товары отгруженные". После того как право собственности на туристические продукты перейдет к покупателям, туроператор отражает у себя выручку по счету 90, а также списывает с кредита счета 45 в дебет 90 фактическую себестоимость реализованных продуктов.

Записи по названному счету должны подтверждаться соответствующими документами. Основным документом на передачу туристского продукта, служит туристская путевка, которая является бланком строгой отчетности и удостоверяет оплату туристского продукта. Выписанная туристская путевка - это письменное согласие на предложение заключить договор на продажу туристского продукта туроператора или турагента. Турпутевка считается неотъемлемой частью договора на реализацию туристских услуг и документом первичного учета у туроператора и турагента. Форма бланка строгой отчетности "Туристская путевка" утверждена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.07.2007 N 60н. Туристская путевка заполняется после подписания договора о реализации туристского продукта.

Путем визуального осмотра и по документам следует проследить, пробивает ли предприятие всю наличную выручку через кассовый аппарат и выдает ли покупателям чеки.

Во взаимосвязи с проверкой контрольно-кассовых машин (ККМ) аудитор изучает кассовую книгу, которая заполняется на основании ПКО, РКО и других первичных документов, приравненных к ним.

В соответствии с п.32 [12] аудитор должен, исходя из предположения, что существуют риски существенного искажения при признании выручки, оценить, с какими видами выручки, конкретными бухгалтерскими проводками или предпосылками составления бухгалтерской отчетности связаны эти риски. Типичная ошибка, когда туроператоры часть путевок реализуют через турагентов, заключая с ними договоры комиссии. И чаще всего, в договоре указано, что вознаграждение турагента составляет определенный процент от стоимости проданных путевок. Причем обычно турагент сам удерживает свое вознаграждение из полученной выручки, а уже затем перечисляет оставшуюся сумму туроператору. Между тем все реализованные путевки являются собственностью туроператора. Поэтому в его выручку нужно включить всю сумму, полученную от покупателей, то есть вместе с вознаграждением турагента. Однако туроператоры, применяющие кассовый метод, в налоговом учете отражают сумму выручки, уменьшенную на величину комиссионного вознаграждения.

В случае если аудитор приходит к выводу, что предположение о наличии рисков существенного искажения выручки в результате недобросовестных действий существует, то он должен использовать процедуры получения доказательств, изложенные в стандарте №7 «Аудиторские доказательства» и оформить их в соответствии со стандартом №2 «Документирование аудита».

Существенное искажение в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности в отношении фактов признания выручки зачастую является результатом завышения выручки, например, путем ее преждевременного признания или отражения фиктивных данных по выручке. Оно может также возникать из-за занижения выручки, например, путем необоснованного перенесения момента признания выручки на более поздний отчетный период.

В отдельных случаях могут иметь место мотивирующие факторы для ненадлежащего признания выручки, когда показателем деятельности является темп роста выручки или прибыли. Могут также существовать большие риски в отношении признания выручки, например, для туристских организаций, получающих существенную часть выручки путем продаж за наличный расчет.

Действия аудитора, выполняемые в ответ на оцененные риски, существенного искажения выручки могут включать корректировку характера аудиторских процедур для получения более надежных и уместных аудиторских доказательств или дополнительной подтверждающей информации.

Аудитор также может разработать процедуры, которые помогут ему получить дополнительную подтверждающую информацию. В случае если аудитор придет к выводу, что руководство туристской организации завышает объем продаж путем внесения дополнительных условий в договоры, которые предусматривают иной, чем обычный, порядок признания выручки, или путем выставления счетов до осуществления поставки, то необходимо проверить такие обстоятельства. В частности, аудитор должен получить внешние подтверждения не только в отношении значительных сумм, но и в отношении деталей содержания таких договоров, например, сроков, прав на возврат продукции и условий поставки. Кроме того, аудитор может посчитать эффективным дополнение указанных внешних подтверждений запросами относительно изменения условий торговых соглашений и условий поставок.

Аудитору также целесообразно выполнить процедуры проверки по существу в отношении операций движения выручки, имевших место в начале или в течение отчетного периода. При необходимости возможно увеличение объема выборки или выполнение аналитических процедур на более детальном уровне с применением компьютерных методов. Например, сравнение показателей выручки от продажи и себестоимости проданной продукции с ожидаемыми аудитором показателями в разрезе подразделений и видов деятельности или в разбивке по месяцам.

Целесообразно направление запросов покупателям и заказчикам с просьбой подтвердить те или иные договорные условия и соглашения, поскольку порядок учета, часто зависит от таких условий и соглашений, а основания для предоставления торговых скидок и сроки их действия зачастую не документируются должным образом.

Также запросы могут направляться работникам отделов продаж и маркетинга или юристу туристской организации по вопросам, касающимся продаж.

В ситуациях, когда хозяйственные операции инициируются, обрабатываются и учитываются в электронной форме, необходимо тестирование средств контроля с целью определить, обеспечивают ли они уверенность в том, что отраженные хозяйственные операции по учету выручки действительно имели место и были учтены в надлежащем порядке.

Особое внимание аудитором обращается на ведение валютных кассовых операций. Для работы с наличной иностранной валютой турфирма должна иметь валютную кассу и соблюдать требования, установленные порядком ведения кассовых операций.

Движение наличной валюты оформляется приходными кассовыми ордерами, отражается в кассовой книге и книге приходных (расходных) кассовых ордеров. В кассовой книге указывается не только сумма в валюте, но также сумма по данному валютному кассовому ордеру, переведенная в рубли по курсу Банка России на данный день. При подведении итогов за день суммы указываются по каждой валюте отдельно, а также общий итог - в переводных рублях (то есть сумма всех валют, пересчитанных по курсу Банка России в рубли).

Если курс иностранной валюты изменяется, в учете возникает курсовая разница по валютной кассе. Она показывается отдельной строкой и записывается в приход или в расход. К кассовым документам подшивается справка по расчету курсовой разницы.

Аудитору также следует обратить внимание на использование наличной иностранной валюты, которую турфирма может выдавать только на оплату командировочных расходов работников.

Таким образом, познание аудитором сути фактов, отраженных в хозяйственной операции означает раскрытие обоснованности отношений между субъектами и объектами факта и выяснение законности получения по ним налоговой выгоды или части её. Поэтому аудитором в отношении групп однотипных хозяйственных операций и фактов хозяйственной жизни проверяется соблюдение предпосылок их совершения, таких как возникновение, полнота, точность, отнесение к соответствующему периоду, классификация. Как правило, однотипные хозяйственные операции проверяются выборочно. Наиболее значимые однотипные хозяйственные операции, при совершении которых возникают риски и которые оказывают влияние на результаты финансовой деятельности туристских организаций, связанны с продажей туристского продукта и признанием выручки. Поэтому аудитор анализируют формирование и динамику выручки турфирмы и её составляющих, элементы учетной политики в части реализации турпродукта, порядок отражения выручки от продаж на счетах бухгалтерского учета, расчеты между туроператором и турагентом. Особое внимание уделяется возможным рискам существенного искажения при признании выручки, и выяснению, с какими видами выручки, конкретными бухгалтерскими проводками или предпосылками составления бухгалтерской отчетности связаны эти риски. В ответ на оцененные риски аудитор выполняет процедуры проверки по существу, направляет запросы, тестирует средства контроля и отражает нарушения в соответствии с действующими стандартами.

3.4 Аудит остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета с повышенным риском

Аудитор согласно стандартам аудита [10] должен рассматривать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации об остатках. По данным американской ассоциации специалистов по борьбе с мошенничеством, и американские компании теряют до 6% прибыли из-за мошеннических действий своих сотрудников, в основном, из-за использования активов не по назначению.

Поэтому наибольший интерес здесь представляют хозяйственные операции и остатки по учету запасов, относящиеся к операциям с повышенным уровнем риска по следующим причинам:

- вероятность санкционированного списания запасов под несуществующие заказы и объемы выпуска в целях увеличения себестоимости выпуска и снижения налогов на прибыль и имущество;

- высокий риск хищения запасов;

- большое количество операций, и соответственно, значительный массив первичной учетной документации, следствием чего могут стать отсутствие некоторых оправдательных документов, несанкционированное списание запасов (отсутствие реквизитов, придающих документам юридическую силу), а также утеря бумаг;

- искажение фактов списания запасов из-за технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.

В ходе проверки сбор аудиторских доказательств об остатках применительно к материально-производственным запасам (МПЗ), в том числе и в туристских организациях, можно проводить по следующим критериям [3] :

1. Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности остатки действительно существуют.

2. Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на имущество и обязательства, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

3. Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию материальных ценностей имели место в течение отчетного периода.

4. Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют материальные ценности, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.

5. Стоимостная оценка предполагает, что материальные ценности отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, а способ оценки МПЗ (или других ценностей) при их выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

6. Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие МПЗ отражено в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

7. Представление и раскрытие. Необходимо:

- убедиться в том, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;

- убедиться в том, что операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

- убедиться в том, что вся существенная информация о МПЗ раскрыта в отчетности.

Исходя из критериев, для получения аудиторских доказательств выполняют аудиторские процедуры. Аудитор может использовать один или несколько видов процедур аудита, а также их сочетание в качестве процедур по оценке риска, тестов средств контроля или процедур проверки по существу в зависимости от цели их применения аудитором.

Для проверки остатков, как рекомендуют международные стандарты аудита МСА500, МСА505,МСА330,МСА510, МСА 520 и считает ряд ученых, могут быть использованы следующие общие процедуры аудита [31] :

1. Инспектирование или инвентаризация материальных активов - проверка физического наличия материальных активов.

2. Наблюдение - изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами (например, наблюдение аудитора за подсчетом товарно-материальных запасов работниками субъекта или выполнением контрольных процедур).

3. Запрос - поиск финансовой и нефинансовой информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта в отношении остатков активов или обязательств.

4. Подтверждение - это процесс получения и оценки аудиторских доказательств путем представления информации непосредственно третьими лицами аудитору на запросы проверяемого предприятия в отношении отдельных статей, оказывающих влияние на предпосылки подготовки финансовой отчетности. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения часто используют для проверки остатков по синтетическим и аналитическим счетам.

5. Пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях в отношении остатков.

6. Повторное проведение - самостоятельное выполнение процедур контроля, например, после проведенной инвентаризации активов и обязательств.

7. Аналитические процедуры - охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей по остаткам активов и обязательствам, которые не согласуются с информацией, отраженной в бухгалтерском учете. При оценке величины таких отклонений аудитор рассматривает возможность того, что совокупность искажений в отношении отдельных остатков по счетам бухгалтерского учета, может привести к недопустимому отклонению.

Кроме того аудитор разрабатывает и выполняет дополнительные более детальные процедуры, определяя их характер, временные рамки и объем, отвечающий оцененным рискам существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, в том числе, остатков по счетам бухгалтерского учета.

Сбор аудиторских доказательств целесообразно осуществлять путем проведения аудиторских процедур, осуществляемых в 3 этапа:

Первый этап включает процедуры подготовки и планирования аудита остатков. Аудитор, осуществляющий проверку организации не в первый раз, должен убедиться в том, что остатки по счетам учета МПЗ на начало проверяемого периода соответствуют их остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец предшествовавшего отчетного периода.

Если аудиторскую проверку организации аудитор осуществляет впервые, то в соответствии с требованиями МСА 510 "Первичные задания - начальные сальдо" (соответственно ПСАД №19) он должен получить доказательства того, что:

- начальные сальдо по МПЗ не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

- остатки по счетам учета МПЗ на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода.

Для этого сопоставляют данные регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на начало проверяемого периода и конец периода, предшествующего проверяемому, и убеждаются в том, что сальдо по счетам N 10, 11, 14, 15, 16, 40, 41, 42, 43 корректно перенесено из предыдущего периода и не содержит искажений. Результаты сверки оформляют рабочим документом аудитора. Выявленные расхождения в данных регистров учета и отчетности на начало проверяемого периода и конец периода, предшествующего проверяемому, оформляют рабочим документом аудитора и учитывают при проведении дальнейших процедур и формировании мнения аудитора.

Затем проверяют соответствие остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности. Для этого составляют таблицу остатков на начало и конец проверяемого периода по субсчетам счетов N 10, 11, 14, 15, 16, 40, 41, 42, 43. Сальдо на начало и конец проверяемого периода по бухгалтерскому балансу (форма N 1) сверяют с Главной книгой. Результаты сверки оформляют в таблице.

Также оценивают соответствие учетной политики в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета МПЗ действующему законодательству и иным нормативным актам.

Важным моментом проверки остатков является тестирование системы их внутреннего контроля. Для чего изучается учетная политика организации;

приказы о назначении состава инвентаризационной комиссии и проведении инвентаризации; должностные инструкции; договоры о материальной ответственности; первичные документы, журналы регистрации; результаты осмотра складских помещений; результаты опроса сотрудников организации.

Система внутреннего контроля МПЗ должна охватывать все виды запасов (сырье и материалы, готовую продукцию и товары) и все виды операций с ними (оприходование приобретенных сырья, материалов, товаров для перепродажи, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузку товаров и готовой продукции покупателям и т.д.). При этом на основании договоров и первичных документов анализируется применяемый порядок и методика приобретения и учета материалов.

Направления и вопросы контроля оформляют рабочим документом аудитора.

Исходя из особенностей деятельности организации, выявляют приоритетные направления проверки. Это могут быть операции, наиболее существенные по объему; операции, не связанные с основной деятельностью организации; операции, по которым предусмотрен особый порядок ведения бухгалтерского учета. Результаты в дальнейшем используются для определения уровня существенности и построения аудиторской выборки.

Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета МПЗ и операций с ними определяется на основе оценки аудиторских рисков. При отборе элементов для выборочной проверки необходимо стратифицировать остатки по счетам учета МПЗ и операции с ними, чтобы каждая статья МПЗ, и каждый вид операций с ними были отобраны для проверки с равной вероятностью. При этом совокупность МПЗ организации может стратифицироваться следующим образом: по крупным статьям МПЗ, по территориальному признаку, по стоимостному признаку, по другим признакам в зависимости от особенностей деятельности организации и структуры и стоимости МПЗ. Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами.