Облік інвестиційно-інноваційної діяльності

Таблиця. Облік втрат від участі в капіталі

Доходи від інвестиційної діяльності.

Під інвестиційною діяльністю розуміють такий вид діяльності, коли підприємство купує та продає основні засоби, цілісні майнові комплекси та інші необоротні активи, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів. До таких доходів, зокрема, належать доходи від:

– реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів (основних засобів, нематеріальних активів тощо), майнових комплексів;

– неопераційних курсових різниць;

– безоплатно отриманих необоротних активів;

– інші доходи від звичайної діяльності, в тому числі від списання кредиторської заборгованості, що виникла не під час операційного циклу, після закінчення строку позовної давності, від вартості негативного гудвілу, яка визнається доходом та інше.

Облік доходів, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства, ведеться на рахунку 74 "Інші доходи". Рахунок 74 має ознаки пасивного рахунку, призначений для обліку господарських процесів.

За кредитом рахунку 74 "Інші доходи" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов'язкових платежів) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

В таблиці наведені бухгалтерські проводки з обліку інших доходів.

Таблиця. Облік інших доходів

Таблиця. Прод. табл.

Витрати інвестиційної діяльності.

До складу витрат інвестиційної діяльності включаються витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

– собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією фінансових інвестицій);

– собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова та витрати, пов'язані з реалізацією необоротних активів);

– собівартість реалізованих майнових комплексів;

– втрати від неопераційних курсових різниць;

– сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

– витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

– залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів;

– інші витрати звичайної діяльності.

При реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів та майнових комплексів особливістю є те, що собівартість їх реалізації буде збільшуватися на суму витрат, пов'язаних із реалізацією.

Облік витрат, що виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг ведеться на рахунку 97 "Інші витрати". Рахунок 97 - активний, призначений для обліку господарських процесів. Субрахунки рахунку 97 наведені в таблиці:

Таблиця.

За дебетом субрахунків 971-977 відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати". За дебетом субрахунку 978 відображаються страхові суми та страхові відшкодування, що виплачені страховиками за договорами страхування (перестрахування), за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати". За дебетом субрахунку 979 відображаються суми часток страхових платежів, які сплачуються перестраховикам, за кредитом - відображаються повернені перестраховиками частки страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) у разі дострокового припинення дії договору перестрахування. Щомісяця сальдо субрахунку списується в кореспонденції з субрахунком 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг".

Первинними документами при відображенні накопиченні інших витрат є рахунки, видаткові касові ордера, виписки банку, акти на списання основних засобів, акти про уцінку, довідки бухгалтерії тощо. Списання інших витрат оформляється довідкою (розрахунком) бухгалтерії.

В таблиці наведені бухгалтерські проводки з обліку інших витрат.

Таблиця.

Доходи і витрати інвестиційної діяльності в сучасному плані рахунків, затвердженому Інструкцією № 291 [32] є розпорошеними в розрізі субрахунків багатьох бухгалтерських рахунків, тому важливим завданням організації обліку інвестиційних витрат є їх групування по окремих субрахунках з метою отримання реальних даних про стан інвестиційної діяльності на підприємствах та відображення його в фінансовій звітності (рис.2).

Рисунок - 2. Схема трансформації окремих інвестиційних витрат у зв'язку із зміною чинного законодавства у 2008 році.

Як бачимо з рис.2, зміни, які були внесені в Інструкцію №291 під впливом ряду змін у національних положеннях бухгалтерського обліку, суттєво змінюють суть інвестиційної діяльності та її предмет.

Так, якщо до 2008р. процес реалізації необоротних активів являвся сферою інвестиційної діяльності, то відповідно до національних положень, а саме П(С)БО № 32 «Інвестиційна нерухомість» тепер реалізація необоротних активів входить в склад операційної діяльності. П(С)БО № 32 поділяє всю нерухомість на інвестиційну та операційну. Інвестиційна нерухомість - це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розміщені на землі, що утримуються з метою одержання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не як операційна - для виробництва та поставки товарів, надання послуг, адміністративних цілей чи продажу в процесі звичайної діяльності [16, с. 20].

Таким чином (у відповідності до діючого плану рахунків) інвестиційна нерухомість може обліковуватися на рахунках 101 «Земельні ділянки» та 103 «Будівлі та споруди», а потім реалізовуватись як товар з Кт субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Синтетичний облік по рахунку 97 ведеться в Журналах 5, журналі-ордері 10-Б, а аналітичний облік - в допоміжних відомостях до них або машинограмах, які їх заміняють.

6.Розкриття інформації про інвестиційну діяльність у фінансовій звітності

1. Згідно з останніми змінами в нормативно-правовому забезпеченні бухгалтерського обліку, інвестиційна діяльність виділена в окремий вид діяльності, інший ніж операційна і фінансова, тобто це окремий вид діяльності як такий в процесі якого підприємство купує та продає основні засоби, цілісні майнові комплекси, інші необоротні майнові активи, фінансові інвестиції. Однак також варто зазначити, що в процесі інвестиційної діяльності виникають не лише інвестиційні доходи й інвестиційні витрати, але мають місце і доходи і витрати фінансової діяльності.

До доходів інвестиційної діяльності відносяться доходи, одержані в результаті операцій, що обліковуються за методом участі в капіталі. Цей метод передбачає збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відповідно на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.

Рахунком, на якому формуються такі доходи в бухгалтерському обліку призначений окремий синтетичний рахунок 72 „Дохід від участі в капіталі», який безпосередньо кореспондує з дебетом субрахунку 141 „Довгострокові фінансові інвестиції». За кредитом рахунку 72 відображаються збільшення (одержання) доходів від участі в капіталі, а за дебетом - списання на фінансові результати.

Дт 141 Кт 72 - визнано дохід від інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі у вигляді збільшення частки інвестора .

Дт 72 Кт 792 - списання на фінансові результати доходів, отриманих від інвестицій в дочірні, асоційовані, спільні підприємства, як результат фінансових операцій звітного періоду.

Крім цього, для обліку доходів за отриманими відсотками по облігаціях в бухгалтерському обліку призначений субрахунок 73 „Інші фінансові доходи». Так, при відображенні нарахування іншого фінансового доходу, що належно до отримання у вигляді відсотків за облігаціями складається кореспонденція:

Дт 373 Кт 732 - нарахування відсоткового доходу до отримання на облігації, що утримуються підприємством.

У ході своєї діяльності підприємство, крім доходів від фінансових операцій в процесі інвестування можна зазнавати і витрати, зокрема втрати від участі в капіталі. Ці втрати зменшують вартість вкладених інвестицій, і відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 96 „Втрати від участі в капіталі».

Дт 96 Кт 141 - відображається сума витрат, пов'язаних із часткою інвестора в чистих активах об'єкта інвестування.

Дт 792 Кт 96 - відображається у складі фінансових результатів звітного періоду сума втрат від участі в капіталі.

Розглянемо й інші доходи і витрати інвестиційної діяльності.

До доходів інвестиційної діяльності належать:

= доходи від реалізації основних засобів, нематеріальних активів, майнових комплексів;

= доходи від реалізації фінансових інвестицій;

= доходи від безоплатно отриманих необоротних активів;

= доходи від не операційних курсових різниць;

тощо.

Облік доходів, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства ведеться на рахунку 74 „Інші доходи». За кредитом цього рахунка показується одержання доходу, а за дебетом - належна сума непрямих податків та списання в порядку закриття рахунку.

Дт 31 Кт 741 - визнано інші доходи при отриманні грошових коштів на рахунку банку за реалізовані фінансові інвестиції.

Дт 20 Кт 742 - визнано інші доходи у розмірі справедливої вартості виробничих запасів, отриманих в обмін на необоротні активи.

Дт 74 Кт 64 - відображено суму податків і обов'язкових платежів, отриманих у складі іншого доходу.

Дт 74 Кт 793 - віднесено інші доходи на фінансові результати у звітному періоді.

До складу витрат інвестиційної діяльності включаються:

= собівартість реалізованих фінансових інвестицій;

= собівартість реалізованих необоротних активів;

= втрати від не операційних курсових різниць, які виникли в процесі такої діяльності;

= сума уцінки необоротних активів та фінансових інвестицій;

= витрати на ліквідацію необоротних активів;

тощо.

Всі ці витрати в бухгалтерському обліку відображаються на рахунку 97 „Інші витрати». За дебетом субрахунків 971-977 відображається сума визнаних витрат, а за кредитом - списання на субрахунок 793 „Фінансовий результат іншої звичайної діяльності».

Дт 971 Кт 14 - відображення списаної вартості довгострокових фінансових інвестицій.

Дт 972 Кт 286 - відображення списаної вартості основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, які відносяться до групи вибуття.

Дт 975 Кт 10,11,12,14 - відображення уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій.

Дт 976 Кт 10,11,12 - списується залишкова вартість необоротних активів у зв'язку з їх ліквідацією, безоплатною передачею тощо.

793 Кт 97 - відображення у складі фінансових результатів суми витрат іншої звичайної діяльності звітного періоду.

Отже, в процесі формування доходів, витрат і фінансових результатів від інвестиційної діяльності є певні особливості:

по-перше, частина доходів і витрат стосується фінансової діяльності (це операції за облігаціями, отримання доходів і втрат від довгострокових фінансових інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі);

по-друге, інша частина доходів і витрат стосується діяльності, що не пов'язана з операційною і фінансовою, тобто інвестиційною (операції з купівлі-продажу основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, фінансових інвестицій тощо).

Надалі вищезазначені особливості впливають і на визначення фінансових результатів від інвестиційної діяльності, оскільки в першому випадку витрати списуються на субрахунок 792 „Фінансовий результат від фінансових операцій», а в другому - доходи і витрати зараховуються на субрахунок 793 „Фінансовий результат іншої звичайної діяльності».

2. В процесі реформування бухгалтерського обліку відбулись зміни не лише в методології обліку інвестицій, їх фінансового забезпечення, формування доходів і витрат, організації взаємовідносин між інвестором і об'єктом інвестування - змінились і принципи подачі інформації, що стосуються інвестиційної діяльності підприємства у фінансовій звітності.

До форм фінансової звітності щодо розкриття процесів, пов'язаних з інвестиційною діяльністю відносяться:

Баланс.

Звіт про фінансові результати.

Звіт про власний капітал.

Звіт про рух грошових коштів.

Примітки.

Інформація про наявність інвестиційних ресурсів на певну дату, а саме капітальних та фінансових інвестицій, їх фінансове забезпечення знаходиться у формі 1 „Баланс».

Основним джерелом цієї інформації є наступні показники:

= стаття Активу балансу - р.020 „Незавершене будівництво»: характеризує капітальні вкладення в будівництво, розширення, реконструкцію, суму їх на певну дату (рах.151);

= стаття Активу балансу - р.040 „Довгострокові фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі» (рах.141); р.045 „Інші фінансові інвестиції» (рах.142,143); р.220 „Поточні фінансові інвестиції»(рах.352): показується рух і структуру фінансових інвестицій на певну дату;

= стаття Активу балансу вписуваний рядок (при необхідності) - р.055 „Справедлива (залишкова) вартість інвестиційної нерухомості» - різниця між первісною вартістю інвестиційної нерухомості та зносу цих активів; р. 056 „Первісна вартість інвестиційної нерухомості» (субрах.100 „Інвестиційна нерухомість»); р. 057 „Знос інвестиційноїнерухомості» (субрах. 135 „Знос інвестиційної нерухомості»).

= стаття Активу балансу вписуваний рядок (при необхідності) - р. 275 „ІV „Необоротні активита групи вибуття» - сальдо рахунку 286.

= стаття Пасиву балансу - р. 605 „Поточні зобов'язання за розрахунками за реалізовані необоротні активи і групи вибуття» - сальдо субрахунку 680.

= стаття Пасиву балансу - р.330 „Інший додатково вкладений капітал»(рах.422-425): показується суми дооцінки, уцінки необоротних активів і поточних фінансових інвестицій тощо.

Необхідно зазначити, що розділ І Пасиву балансу відображає лише початковий та кінцевий результат звітного року, а інвестору необхідна інформація щодо подій і операцій , які визначали цей кінцевий результат.

Таку інформацію інвестор може знайти у формі 4 „Звіт про власний капітал». У цій формі вказується інформація щодо причин зменшення власного капіталу підприємства. А це є дуже важливою інформацією при обліку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі.

Вважливими показниками звіту про власний капітал є показники ІІ-го і ІV-го розділу цієї форми. В другому розділі відображаються зміни у власному капіталі у результаті переоцінення активів. В четвертому розділі наводяться дані, що характеризують розподіл прибутку на виплату власникам і т.д.

Хоча прийнятими нормативними актами чітко визначена структура діяльності, яку може здійснювати підприємство, а саме операційна, фінансова та інвестиційна діяльності, які об'єднуються у звичайну, у формі 2 „Звіт про фінансові результати» діяльність підприємства має іншу структуру(див. рис.3).

Рис.3. Класифікація доходів, витрат і результатів у Звіті про фінансові результати.

Отже, фінансовий результат від інвестиційної діяльності згідно з ПСБО№3 визначається в розрізі звичайної діяльності:

Рис.

Як бачимо, бухгалтеру слід будувати систему обліку і звітності про фінансові результати. За вказаними напрямками доцільно також будувати структуру синтетичних рахунків класу 7, призначених для обліку доходів, а при визначені субрахунків першого рівня необхідно більш глибоко обґрунтовувати інформацію за кожним напрямком діяльності. Відповідно напрямом обліку доходів повинні відповідати елементи і статті витрат за видами діяльності, для яких теж доцільно відкривати рахунки першого та другого порядку у класі 9.

Інформацію щодо надходження або видачу коштів для інвестиційної діяльності подає форма 3 „Звіт про рух грошових коштів».

Рух коштів в результаті інвестиційної діяльності визначається на основі аналізу:

= змін у статтях необоротних активів;

= зміни у статтях поточних фінансових інвестицій;

= статей звіту про фінансові результати.

Результати такого аналізу відображаються у ІІ-му розділі Звіту, який показує надходження і виплати у рамках інвестиційної діяльності і визначає чистий рух грошових коштів в результаті інвестиційної діяльності.

3. якщо існує група підприємств, організацій та інших юридичних осіб, яка складається з материнського (холдингового) підприємства та дочірніх підприємств, крім фінансових звітів про власні господарські операції, зобов'язані складати та подавати Консолідовану фінансову звітність.

Згідно з визначенням ЗУ „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

консолідована фінансова звітність - це фінансова звітність, яка відображає фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Вимоги і порядок складання консолідованої звітності регламентовані у ПСБО 20 „Консолідована фінансова звітність».

Технологія складання консолідованого балансу та інших форм звітності полягає у послідовному поєднанні показників фінансових звітів материнської компанії з аналогічними показниками фінансових звітів дочірніх підприємств. Шляхом арифметичного додавання більшості показників материнських і дочірніх підприємств формується зведена фінансова звітність в цілому по групі підприємств. Слід зазначити, що усі підприємства групи, що об'єднуються, повинні використовувати єдину облікову політику для подібних операцій та інших подій за схожих обставин.

Із загальних підсумків зведеної звітності слід виключати: балансову вартість фінансових інвестицій материнської компанії в кожне підприємство (дочірнє) і частка материнської компанії у кожному з дочірніх підприємств; суму внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо; суму нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

4. Оцінка інвестиційої привабливості підприємств проводиться з метою вивчення фінансового стану підприємства, ділової активності, ліквідності, оскільки перед тим як здійснювати фінансові вкладення, необхідно обгрунтувати економічну вигоду, яку повинне отримати підприємство в майбутньому. Така оцінка проводиться на основі наступних показників:

· показник загальної ліквідності, який свідчить про те, чи у підприємства достатньо поточних активів для погашення поточних зобовязань - короткострокової кредиторської заборгованості;

· показник швидкої ліквідності - наближений до нормативного значення означає, що навіть у випадку виключення із поточних активів запасів, які є найменш ліквідними, підприємство може погасити свої поточні зобов'язання;

· показник абсолютної ліквідності характеризує раціональність можливості використання поточних активів;

· коефіцієнт автономії - якщо даний показник має низьке значення, то це свідчить про фінансову незалежність товариства від кредиторів та високі поточні зобов'зання, в тому числі з кредиторської заборгованості та із розрахунків з одержаних авансів, однак для будівельного виробництва така організація господарської діяльності є прийнятною;

· коефіцієнт забезпечення власними оборотними коштами на початок періоду говорить про те, чи підприємство взмозі у процесі розвитку своєї діяльності забезпечувати власними джерелами коштів оборотні активи даної організації;

· коефіцієнт ефективності використання власного капіталу - при тенденції до зростання цього показника можна вважати, що цей процес позитивно впливає на накопичення власного капіталу;

· коефіцієнт структури капіталу означає наскільки підприємство спроможне покрити свої короткострокові та довгострокові зобов'язання власним капіталом;

· коефіцієнт покриття зобов'язань власним капіталом пов'язаний із можливостями підприэмства погашати його короткострокову кредиторської заборгованості, довгострокові кредити, і т.п. і чи ці заборгованості забезпечуються власним капіталом.

Порядок розрахунку цих показників зобразимо в таблиці.

Таблиця. Розрахунок показників оцінки інвестиційної привабливості підприємств за даними фінансової звітності.

Загалом, до визначення інвестиційної привабливості окремих суб`єктів повинен бути особливий підхід, який суттєво відрізняється від звичайного аналізу фінансових показників підприємства. На наш погляд, він повинен відповідати таким вимогам: давати можливість проведення моментальної оцінки стану і діяльності майбутнього об`єкта інвестування; оперативно визначати вигідні варіанти інвестування при формуванні інвестиційного портфеля; дати можливість встановити сприятливі варіанти інвестування серед великої кількості суб`єктів незалежно від їх відомчої та галузевої підпорядкованості, місця розташування чи інвестиційної непривабливості інших; базуватися на загальновідомчих показниках для вітчизняного чи зарубіжного інвестора, на відкритій інформації, що є доступною для будь-якого споживача; використовувати простий логічний чи математичний механізм при обробці інформації; для порівняння і виявлення кращих варіантів інвестування зводити всю систему аналізу до єдиного або декількох узагальнених показників оцінки інвестиційної привабливості господарюючих суб`єктів.

список рекомендованої літератури

1. Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.1991 р. // Електронна бібліотека „Юрист-плюс». - К.: ЦКТ, 2002.

2. Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» // Бухгалтерський облік і аудит, 1999, № 6.

3. Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств» із змінами та доповненнями // Баланс, 2004, № 32.

4. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку // Електронна бібліотека „Юрист-плюс». - К.: ЦКТ, 2002.

5. Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт. Затверджене Наказом Держбуду України № 30 від 7.05.2002.

6. Бланк И.А. Инвестиционный менеджмент. - К.: МП «ИТЕМ» ЛТД, 1999.

7. Винокуров Д. Облік інвестицій відповідно до П(С)БО // Податки та бухгалтерський облік. - 2000. - № 42, с.2-27.

8. Крупка Я.Д. Прогресивні методи оцінки та обліку інвестиційних ресурсів. - Тернопіль: Економічна думка, 2000.

9. Крупка Я.Д. Облік інвестицій. Монографія. - Тернопіль: Економічна думка, 2001.

10. Майорова Т.В. Інвестиційна діяльність: Навчальний посібник. - Київ: „Центр навчальної літератури», 2004.

11. Размещено на Allbest