Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

УДК 657:636.5.082.47

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОБЛІК І АНАЛІЗ ФОРМУВАННЯ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ В ІНКУБАТОРНО-ПТАХІВНИЧИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

ЗОЛОТАРЬОВА НАТАЛІЯ СЕРГІЇВНА

Київ 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Державному вищому навчальному закладі "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник:

Коцупатрий Михайло Миколайович, кандидат економічних наук, доцент, Державний вищий навчальний заклад "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана", декан факультету економіки АПК.

Офіційні опоненти:

Сук Леонід Кіндратович, доктор економічних наук, професор, Національний аграрний університет, професор кафедри бухгалтерського обліку;

Палюх Микола Степанович, кандидат економічних наук, доцент, Тернопільський національний економічний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту в агропромисловому виробництві.

Захист відбудеться "20" березня 2008 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному агарному університеті за адресою: 03041, м. Київ - 41, вул. Героїв Оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ - 41, вул. Героїв Оборони, 13, навчальний корпус 4, к. 28.

Автореферат розісланий "15" лютого 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т.І. Балановська.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Впровадження ринкових методів господарювання в агропромисловий комплекс України обумовлює необхідність створення відповідного господарського механізму. В сучасних умовах відродження сільського господарства в нашій державі птахівництво є однією з пріоритетних галузей, характеризується високою продуктивністю, скоростиглістю, що гарантує швидку окупність вкладених коштів, та порівняно з іншими галузями тваринництва незначними витратами на утримання птиці.

Виробництво конкурентоспроможної продукції неможливе без ефективного управління підприємством і галуззю в цілому. Невід'ємною складовою системи управління підприємством і підвищення ефективності його господарювання є обліково-аналітичне забезпечення економічної діяльності.

На початку 90-х років ХХ ст. галузь птахівництва перебувала у занепаді: відбувалося значне скорочення поголів'я птиці та зниження його продуктивності. В останні роки обсяги виробництва у птахівництві зростають і для забезпечення розширеного відтворення галузі виникає додаткова потреба в добовому молодняку птиці.

У системі управління діяльністю підприємства з метою забезпечення ефективного його розвитку важливе значення мають облік витрат на виробництво й аналіз собівартості продукції, за допомогою яких здійснюється контроль за витрачанням ресурсів підприємства.

Загальнотеоретичним питанням обліку й аналізу виробництва були присвячені праці багатьох учених. Питання сутності витрат висвітлені в роботах Н.Д. Врублевського, С.А. Котлярова, С.В. Мочерного, В.Ф. Палія, В.В. Сопка, Ч.Т. Хорнгрена та Дж. Фостера. Склад витрат виробництва досліджували у своїх роботах Ф.Ф. Бутинець, О.П. Варава, С.Ф. Голов, Р.Є. Грачова, В.І. Завгородній, В.Г. Лінник, М.М. Коцупатрий, М.С. Палюх, Г.О. Партин, М.З. Пізенгольць, Л.К. Сук, М.Г. Чумаченко, В.П. Ярмоленко. Аналізу господарської діяльності сільськогосподарських підприємств присвячені праці М.І. Ковальчука, Г.В. Савицької, В.К. Савчука, П.В. Смєкалова. Облік і аналіз процесу виробництва в галузях економіки, зокрема в сільському господарстві, були предметом дисертаційного дослідження А.А. Бойчук (2004), В.В. Гливенко (2002), О.Г. Замети (2003), М.В. Корягіна (1999), М.Г. Кірданова (2002), М.Б. Кулинич (2006), П.Л. Сука (2001).

Незважаючи на активність дискусій з досліджуваних питань в загальнотеоретичному контексті, облік витрат інкубації залишався поза увагою науковців. Значний внесок у розвиток бухгалтерського обліку в цій галузі зробив В.Г. Лінник. Питання номенклатури статей витрат, оцінки незавершеного виробництва і калькулювання собівартості продукції в інкубації найбільш глибоко були досліджені у працях цього науковця.

Прийняття П(С)БО 30 "Біологічні активи" внесло певні зміни в облік витрат виробництва. Так, категорія "собівартість" перестала відігравати роль оцінки виробленої сільськогосподарської продукції при її первісному визнанні, проте не зменшила значення цього показника в системі контрольно-аналітичного забезпечення потреб управління. Відповідно до цього стандарту було відокремлено галузь сільського господарства як специфічний вид діяльності, акцентовано увагу на принципову його відмінність, яка полягає у використанні живих організмів - рослин і тварин - з метою отримання продукції, яку називають біологічними активами, а процес їх створення або розвитку - біологічними перетвореннями.

Питання організації обліку формування біологічних активів, зокрема в інкубаторно-птахівничих підприємствах (далі ІПП), на сьогодні ще недостатньо вивчені, а тому є нагальними. Об'єктивна необхідність розробки системи обліково-аналітичного забезпечення управління процесом інкубації та важливість її для успішної діяльності й розвитку ІПП зумовили вибір теми дисертаційного дослідження, його актуальність, мету, завдання та логічну структуру.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково - дослідних робіт Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана за темою "Удосконалення обліку і контролю в галузях агропромислового комплексу" (номер державної реєстрації 0101U002947). Під час дослідження автором розроблено класифікацію ІПП відповідно до їх організаційної структури, яку покладено в основу організації обліку формування біологічних активів, спеціалізовану методику аналізу собівартості продукції інкубації, що ґрунтується на цій класифікації; удосконалено форми документів, методику калькулювання собівартості продукції інкубації. Використання цих розробок забезпечує економічну службу ІПП необхідною інформацією для прийняття своєчасних і обґрунтованих управлінських рішень.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретико-методологічних основ організації обліку виробництва як засобу інформаційного забезпечення системи управління підприємством і розробка науково обґрунтованих рекомендацій щодо вдосконалення обліку витрат на біологічні перетворення в ІПП, калькулювання собівартості продукції інкубації та аналізу чинників формування її рівня.

Для досягнення мети в роботі поставлено й вирішено такі завдання:

- проаналізувати виробничу діяльність ІПП, встановити чинники організації обліку і аналізу формування біологічних активів;

- обґрунтувати методичні підходи до аналітичного забезпечення управління ефективністю інкубаційних процесів і діяльності інкубаторних цехів;

- критично проаналізувати організацію первинного обліку процесу інкубації з метою його оптимізації, спрямованої на посилення обліково-аналітичного забезпечення управління виробничим процесом в ІПП;

- узагальнити існуючі методичні засади формування номенклатури статей витрат та уточнити їх склад відповідно до потреб управління біологічними перетвореннями в птахівництві;

- уточнити об'єкти обліку витрат на біологічні перетворення в ІПП відповідно до технологічних особливостей процесу інкубації та потреб обліку з метою формування вичерпної інформації для управління діяльністю ІПП;

- удосконалити алгоритм формування витрат інкубації з метою визначення собівартості продукції інкубаторних цехів;

- узагальнити методичні підходи до калькулювання собівартості продукції інкубації з метою уточнення об'єктів калькулювання, методики та періодичності проведення калькуляційних розрахунків в ІПП для достовірного визначення собівартості продукції інкубації та подальшого ціноутворення;

- уточнити методичні підходи до тлумачення термінів "затрати" та "витрати" з метою обґрунтування контексту їх вживання;

Об'єктом дослідження є процеси формування й аналізу витрат на біологічні перетворення в ІПП. Поглиблені дослідження здійснено на матеріалах інкубаторно-птахівничих підприємств Полтавської області.

Предметом дослідження є комплекс методичних та організаційних проблем інформаційного забезпечення управління витратами на формування біологічних активів у птахівництві в сучасних умовах господарювання.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основами дослідження є діалектичний метод наукового пізнання і системний підхід, які були використані для вивчення сучасного стану обліку й аналізу формування біологічних активів у ІПП. У роботі було використано такі наукові методи пізнання і прийоми: індукції (при дослідженні процесу обліку формування біологічних активів, накопичення, узагальнення й використання інформації); дедукції (при теоретичному пізнанні методики обліку і аналізу процесу формування біологічних активів в інкубації); статистичного спостереження та методів фінансово-економічного аналізу (при дослідженні рівня, структури й динаміки собівартості та прибутку ІПП); графічний метод (при визначенні головних тенденцій рівня витрат виробництва, собівартості продукції інкубації, структури собівартості продукції інкубації, розміщення підприємств галузі птахівництва в регіонах України); ряди динаміки, методи абсолютних та відносних величин (при дослідженні зміни рівня собівартості інкубації одного умовного яйця, собівартості однієї голови добового молодняку певного виду птиці, визначенні частки окремих статей витрат у структурі собівартості продукції); опитування (при встановленні номенклатури статей витрат на інкубацію в ІПП Полтавської області, а також змісту форм документів первинного та зведеного обліку, самостійно розроблених ІПП, та алгоритму їх заповнення); методи причинно-наслідкового зв'язку (при розробці пропозицій щодо вдосконалення обліку витрат виробництва та аналізу собівартості продукції інкубації); методи, які ґрунтуються на законах розвитку економіки (при обґрунтуванні необхідності визначення собівартості продукції ІПП для потреб управління).

Інформаційною основою дослідження стали законодавство України з питань обліку виробництва та калькулювання собівартості продукції інкубації, наукові роботи вітчизняних і зарубіжних учених, матеріали науково-практичних конференцій, а також матеріали державних органів статистики, річні й оперативні звіти Полтавського обласного об'єднання по птахівництву, облікові й звітні дані ІПП Полтавської області.

Наукова новизна одержаних результатів. Результати дисертаційного дослідження, які становлять його наукову новизну та виносяться на захист, такі:

вперше:

запропоновано класифікацію ІПП відповідно до їх організаційної структури, обґрунтовано її вплив на організацію обліку витрат, номенклатуру й склад статей витрат, оцінку предметів праці та методику калькулювання собівартості продукції (С. 78);

запропоновано розроблену спеціалізовану методику аналізу собівартості продукції інкубації, яка включає в себе послідовність, умови й методи проведення аналізу, визначає чинники формування собівартості продукції інкубації, з метою аналітичного забезпечення прийняття обґрунтованих управлінських рішень, спрямованих на підвищення ефективності виробничої діяльності ІПП (С. 12-14);

удосконалено:

систему документального оформлення витрат на біологічні перетворення через запровадження розроблених документів, використання яких сприятиме формуванню необхідної обліково-аналітичної інформації для потреб управління (С. 910);

номенклатуру калькуляційних статей витрат на біологічні перетворення в інкубаторних підприємствах з метою підвищення якості формування облікової інформації для контролю за діяльністю інкубаторних цехів (С. 89);

визначення об'єктів обліку витрат на біологічні перетворення з урахуванням операцій з інкубації яєць на давальницьких засадах, що ґрунтується на специфічних особливостях діяльності інкубаторних цехів і дає змогу формувати витрати, необхідні для встановлення ціни на давальницькі послуги (С. 8);

методику калькулювання собівартості продукції інкубації у фінансовому та управлінському обліку через впровадження запропонованих дисертантом коефіцієнтів перерахунку яєць на умовні, що забезпечує визначення собівартості добового молодняку окремих видів птиці та послуг з інкубації яєць (С. 10-11);

систему інформаційного забезпечення управління діяльністю інкубаторних цехів шляхом розробки та запровадження методики оперативного визначення виробничої собівартості продукції інкубації (С. 11-12);

набули подальшого розвитку:

методичні підходи до тлумачення термінів "затрати" та "витрати": для позначення вартості використаних ресурсів пропонуємо застосовувати термін "витрати", а їх кількості - термін "затрати" (С. 6).

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що основні положення дисертаційного дослідження, спрямовані на вдосконалення обліку й аналізу формування біологічних активів, доведено до рівня методичних розробок і практичних рекомендацій для облікового персоналу ІПП.

Рекомендації з удосконалення обліку витрат на інкубацію через застосування запропонованої номенклатури калькуляційних статей впроваджені в обліковий процес СТОВ "Хорольське інкубаторно-птахівниче підприємство" Хорольського району Полтавської області (довідка № 5 від 17.03.2007 р.). Удосконалено систему інформаційного забезпечення потреб управління підприємством через впровадження пропонованої номенклатури статей витрат на інкубацію, методики оперативного визначення собівартості продукції інкубації, використання запропонованих у роботі спеціалізованого документа для оформлення операцій з інкубації яєць на давальницьких засадах та зведеної відомості для здійснення контролю за рухом інкубаційних яєць у СТОВ "Полтавське інкубаторно-птахівниче підприємство" Полтавського району Полтавської області (довідка № 4 від 14.03.2007 р.). Полтавському обласному об'єднанню по птахівництву запропонована спеціалізована методика аналізу собівартості продукції інкубації, яку використовують для підбиття підсумків роботи ІПП Полтавської області (довідка № 16 від 20.03.2007 р.). Окремі положення дисертаційної роботи застосовують у навчальному процесі Державного вищого навчального закладу "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" при викладанні дисциплін "Облікова політика підприємства" та "Управлінський облік" (довідка від 10.04.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаною науковою працею і містить одержані автором нові результати у сфері обліково-аналітичного забезпечення управління в ІПП.

Апробація результатів дослідження. Основні результати дослідження оприлюднені й дістали схвалення на науково-практичних конференціях: Міжнародному Форумі молодих вчених "Ринкова трансформація економіки постсоціалістичних країн" (м. Харків, ХНТУСГ, 1920 травня 2005 р.); Міжнародній науково-практичній конференції "Удосконалення економічного механізму функціонування аграрних підприємств в умовах невизначеності" (м. Київ, КНЕУ, 1920 травня 2004 р.); ІІІ науковій конференції, присвяченій пам'яті д.е.н., професора, заслуженого діяча науки і техніки Олексія Сергійовича Бородкіна 15.03.1930 - 14.03.2002 "Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи (м. Київ, ДАСОА, 25 березня 2005 р.); Третій Всеукраїнській науково-практичній конференції "Інноваційні технології у наукових дослідженнях і навчальному процесі вищого закладу освіти (м. Полтава, ПІЕП, 2021 квітня 2006 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції студентів та молодих учених "Методика обліку, аналізу і аудиту в контексті світової та вітчизняної практики їх вдосконалення" (м. Київ, КНЕУ, 2728 квітня 2005 р.); науково-методичній конференції "Економіка агробізнесу: суть та процес викладання у вищих навчальних закладах" (м. Київ, КНЕУ, 2324 листопада 2005 р.).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано 14 наукових праць загальним обсягом 4,03 друк. арк., у тому числі 4 одноосібні статті і одну в співавторстві обсягом 2,05 друк. арк., розміщених у фахових виданнях, 6 - у матеріалах конференцій обсягом 1,07 друк. арк., та 3 в інших виданнях обсягом 0,91 друк. арк.

Структура та обсяг дисертації. Основний зміст дисертації викладено на 157 сторінках друкованого тексту. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел із 182 найменувань. У роботі вміщено 31 таблиця на 30 сторінках, 28 рисунків на 28 сторінках, 31 додаток на 42 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дослідження, cформульовано його мету й завдання, подано об'єкт, предмет і методи дослідження, визначено наукову новизну та практичне значення отриманих результатів, апробацію результатів дисертації.

У розділі 1 "Теоретичні основи формування біологічних активів і побудови їх обліку в інкубаторно-птахівничих підприємствах" розкрито економічну сутність процесу виробництва, визначено склад витрат виробництва з урахуванням вимог П(С)БО, методику оцінки сільськогосподарської продукції, обґрунтовано роль і значення ІПП для розвитку птахівництва в Україні, а також вплив організаційно-технологічних особливостей діяльності інкубаторних цехів на побудову обліку виробництва.

При вивченні економічної сутності процесу виробництва було з'ясовано, що виробництво слід розглядати у двох взаємопов'язаних і взаємообумовлених аспектах: як фактичне споживання ресурсів та як одночасне створення нового продукту. Доведено, що складові процесу виробництва відіграють важливу роль у формуванні фінансових результатів діяльності господарюючого суб'єкта, оскільки співвідношенням затрачених на виробництво ресурсів та отриманих економічних вигід від використання виробленої продукції визначається результат діяльності, який може бути спрямований на подальший розвиток підприємства.

У вітчизняній економічній літературі для позначення назви витрачених ресурсів використовують такі поняття, як "витрати" і "затрати". Питанню розкриття їх змісту та сфери застосування було присвячено чимало праць учених-економістів. Дослідження показало, що прикладом нормативного застосування терміна "затрати" є зміст первинних документів. Проаналізувавши особливості його вживання в таких документах, а також спираючись на рекомендації Інституту української мови Національної академії наук України "Щодо вживання термінів витрати й затрати", дійшли висновку, що термін "затрати" слід застосовувати в тому разі, якщо використовують ресурси у натуральних вимірниках. У зв'язку з цим пропонується затратами називати витрачені ресурси у випадку, коли йдеться про їх кількість, а витратами - вартість таких ресурсів. Виходячи з цього, запропоновано привести у відповідність нормативну базу, яка регулює облік витрат в Україні.

Склад витрат виробництва у нормативних актах України наведено в контексті складових частин виробничої собівартості, до якої включають: прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Однак у сільському господарстві загальновиробничі витрати не поділяють на постійні та змінні, їх у повній сумі відносять до виробничої собівартості продукції.

Впровадження П(С)БО 30 "Біологічні активи" внесло принципові зміни в оцінку продукції сільського господарства - при первісному визнанні сільськогосподарську продукцію оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Отже, собівартість стала винятково управлінською інформацією, яку використовують для планування витрат виробництва, контролю за виконанням виробничої програми, ціноутворення й аналізу результатів діяльності підприємства. Проте зміни у законодавстві не позначаються на необхідності визначення собівартості продукції.

Результати роботи підприємств, які вирощують птицю з метою отримання яєць чи м'яса, значною мірою залежать від життєздатності добового молодняку птиці та подальшої його продуктивності. Отож інкубація яєць є запорукою успішного розвитку птахівництва.

Інкубація - це надзвичайно складний та багатогранний процес формування біологічних активів птахівництва. Особливістю, що виділяє його з-поміж інших видів сільськогосподарського виробництва, є поєднання техніки (інкубаторів) та біологічних процесів (розвиток ембріонів птиці), результати взаємодії яких важко передбачити.

В Україні таким видом діяльності займаються промислові птахофабрики, племінні птахівничі підприємства, багатогалузеві сільськогосподарські підприємства та інкубаторно-птахівничі підприємства. Характеристику підприємств на основі спостереження за видами їхньої діяльності подано у табл. 1.

Таблиця 1.

Характеристика основних видів птахівничих підприємств України

Показник	ІПП	Племінні господарства	Промислові птахофабрики
Наявність:
інкубаторних цехів	+	+	+*
батьківського стада птиці	+*	+	+*
промислового стада птиці	+*	+*	+
підрозділів рослинництва	+*	+*	+
Сезонність інкубації	+	-	-

За даними ВНО "Укрптахопром".

Примітка: * В окремих господарствах

Попри розмаїття видів підприємств, що мають у своїй організаційній структурі інкубаційні цехи, дедалі зростаючий попит товарних сільськогосподарських підприємств та домогосподарств у добовому молодняку птиці задовольняють інкубаторно-птахівничі підприємства. Полтавська область характеризується найбільшою на Україні (33 %) концентрацією таких підприємств, що й пояснює вибір об'єкта дослідження. Роль діяльності ІПП у задоволенні попиту птахопідприємств у добовому молодняку птиці доводять дані, подані в табл. 2.

У дисертаційній роботі проаналізовано організаційно-технологічні особливості діяльності ІПП та встановлено їх вплив на формування облікової та контрольно-аналітичної інформації, яку використовують для ефективного управління підприємствами. Виходячи з цього, пропонується класифікувати ІПП за такими типами:

ІПП типу А - наявність лише інкубаційних цехів;

ІПП типу Б - інкубація яєць і утримання батьківського стада птиці;

ІПП типу В - інкубація яєць, утримання батьківського стада птиці, рослинництво;

ІПП типу Г - інкубація яєць і рослинництво (обґрунтовано наміром знизити податковий тиск за рахунок переходу ІПП на фіксований сільськогосподарський податок).

Таблиця 2.

Динаміка обсягів виведення молодняку птиці в ІПП Полтавської області, тис. голів

Вид птиці	2003 р.	2004 р.	2005 р.	2006 р.	2006 р. до 2003 р., %
Кури	1840	2697	2885	2292,7	124,6
Качки	441,1	355	487	645,6	146,4
Гуси	686	560	584,5	609	88,8

Розраховано за даними Полтавського обласного об'єднання по птахівництву

На основі проведеного дослідження в ІПП різних типів встановлено, що організаційно-технологічні особливості виробничої діяльності суттєво впливають на методичні засади обліку й аналізу формування біологічних активів у птахівництві. Організаційна структура ІПП визначає робочий план рахунків, номенклатуру і склад статей витрат, оцінку окремих предметів праці, методику калькулювання собівартості продукції інкубації. Організаційні чинники процесу інкубації визначають методику розподілу непрямих виробничих витрат, а також методику калькулювання собівартості продукції. Технологічні особливості процесу інкубації впливають на формування об'єктів обліку витрат, потреби і зміст первинних документів та регістрів аналітичного обліку.

У розділі 2 "Методологія обліку витрат на формування біологічних активів та калькулювання собівартості продукції інкубації" проаналізовано чинну систему обліку формування біологічних активів на ІПП та калькулювання собівартості продукції інкубації, внесено пропозиції щодо їх удосконалення, запропоновано вдосконалені форми первинних документів з обліку витрат та виходу продукції інкубації.

Важливим елементом організації обліку виробництва є обґрунтоване встановлення об'єктів обліку витрат та об'єктів калькулювання з метою створення раціональної системи накопичення витрат виробництва і визначення оцінки сільськогосподарської продукції у внутрішньогосподарському (управлінському) обліку.

Дослідження чинної системи організації обліку витрат показало, що в ІПП Полтавської області облік витрат на інкубацію яєць усіх видів птиці ведуть на одному аналітичному рахунку "Інкубація яєць". Така побудова обліку не забезпечує достатньої деталізації інформації для ціноутворення, здійснення контролю й аналізу результатів господарювання, а також оперативного управління діяльністю підприємств.

У процесі дослідження організації обліку витрат в інкубаторних цехах встановлено, що технологічні особливості обладнання дають змогу інкубувати одночасно яйця різних видів птиці (курей, качок, гусей), які відрізняються як за розмірами, так і за біологічними властивостями, що впливають на строк їх інкубації. Крім того, одночасно можна здійснювати інкубацію як яєць птиці, що належать ІПП, так і яєць за замовленнями підприємств і громадян на давальницьких засадах. Частка проінкубованих в ІПП Полтавської області яєць птиці на давальницьких засадах за останні роки суттєво зросла. Так, у СТОВ "Полтавське інкубаторно-птахівниче підприємство" їхня частка збільшилася з 40 % у 2001 р. до 65 % у 2006 р.

З огляду на це в дисертаційній роботі проаналізовано й уточнено об'єкти обліку витрат в інкубаційних цехах і обґрунтовано доцільність відкриття до рахунку 23 "Виробництво" субрахунку "Інкубація яєць" двох аналітичних рахунків: "Вартість закладених інкубаційних яєць" (які є власністю підприємства) з деталізацією за видами птиці, напрямами її вирощування, породами та кросами і "Витрати процесу інкубації" (за виключенням вартості закладених яєць). Така побудова аналітичного обліку процесу інкубації дає змогу формувати інформацію для визначення собівартості послуг з інкубації яєць на давальницьких засадах, для ціноутворення на такі послуги, виокремлення витрат, пов'язаних з одержанням добового молодняку птиці для потреб ІПП та здійснення контролю за витратами процесу інкубації яєць.

Важливе значення в організації обліку процесу формування біологічних активів в ІПП має економічно обґрунтована номенклатура статей витрат. Передбачена Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств номенклатура статей витрат для галузі тваринництва не враховує технологічних особливостей процесу інкубації, який є досить специфічним і в зв'язку з цим потребує уточнення. З огляду на організаційно-технологічні аспекти діяльності ІПП, методичні рекомендації, науковий і практичний досвід ІПП різних типів, а також узагальнивши критерії віднесення окремих витрат до самостійних статей у дисертації обґрунтовано доцільність ведення обліку витрат в інкубаторних цехах за такою номенклатурою статей витрат: інкубаційні яйця; інші матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; роботи та послуги (в тому числі електроенергія); амортизація; витрати на ремонт необоротних активів; інші витрати; загальновиробничі витрати.

Порівняльну структуру витрат на інкубацію яєць за калькуляційними статтями в ІПП різних типів Полтавської області наведено на рис. 1. (ІПП типу Б в Полтавській області відсутні).

Внесені пропозиції щодо вдосконалення реквізитів накладної внутрішньо-господарського призначення підвищують аналітичність інформації про якість переданих на інкубацію яєць з урахуванням кросів і порід птиці та напрямів подальшого використання одержаної продукції.

Удосконалена відомість руху інкубаційних яєць (табл. 3) дає можливість формувати інформацію для оперативного управління здійснення інкубаційних процесів та контролю за їх ефективністю.

Таблиця 3.

Відомість руху інкубаційних яєць курей за березень 2006 р.

Дата поставки

Постачальник

Кількість поставки, шт.

Вилучено при сортуванні, шт. пошкоджених яєць

Закладено, шт.

№ партії

№ інкубатора

Дата закладки

І міраж

Залишок яєць після І міражу, шт.

ІІ міраж, шт.

Переведено до вивідної шафи, шт.

Виведено

незапліднені, шт.

з кров'яним кільцем, шт.

задохликів, шт.

слабких і калік, шт.

ділового молодняку, шт.

25.03

СТОВ "Мир"

7200

48

7152

10

8

25.03

1326

136

5690

90

5600

592

108

4900

…

…

…

…

…

…

…

…

…

…

…

…

…

…

…

…

Бухгалтер ___________

З огляду на те, що в ІПП відсутній єдиний документ для фіксування фактів надання послуг з інкубації яєць на давальницьких засадах, запропоновано використовувати розроблений Акт приймання-передачі яєць для інкубації на давальницьких засадах.

Калькулювання собівартості продукції інкубаційних цехів є завершальною стадією обліку процесу виробництва. У зв'язку із набуттям чинності П(С)БО 30 "Біологічні активи" методика калькулювання собівартості продукції інкубації, визначена Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, не повністю враховує вимоги нормативно-правових документів і специфіку діяльності ІПП, яка полягає в одночасній інкубації яєць різних видів птиці та наданні послуг з інкубації яєць на давальницьких засадах. Тому відповідно до видів виробничої діяльності ІПП та специфіки формування в них біологічних активів підлягають уточненню об'єкти калькуляції та сама методика визначення собівартості продукції.

З урахуванням цих чинників доведено, що об'єктом калькулювання в інкубації поряд із добовим молодняком птиці є послуги з інкубації яєць, у тому числі прийнятих на давальницьких засадах.

З метою визначення у бухгалтерському обліку собівартості послуг з інкубації яєць на давальницьких засадах та витрат на формування біологічних активів в ІПП у внутрішньогосподарському (управлінському) обліку витрати процесу інкубації розподіляють пропорційно до кількості проінкубованих яєць за алгоритмом, наведеним на рис. 2. Методика формування витрат інкубації з метою визначення собівартості продукції інкубаторних цехів.

Для розподілу витрат процесу інкубації яйця різних видів птиці перераховують на умовні за допомогою спеціальних коефіцієнтів, які враховують біологічні властивості проінкубованих яєць. У дисертаційній роботі уточнено діючі коефіцієнти перерахунку яєць різних видів птиці на умовні та запропоновано використовувати коефіцієнти відповідно до організаційних особливостей здійснення інкубації, які притаманні підприємству, а саме: тривалості сезону інкубації, розміру яєць та строку їх інкубації, кількості днів проведення дезінфекції після здійснення зачистки інкубатора, особливостей витрати електроенергії в інкубаторі та у вивідній шафі, а також ступінь використання інкубаторного парку (табл. 4).

Тривалість сезону інкубації та кількість днів проведення дезінфекції після зачистки інкубатора є найхарактернішими організаційними особливостями здійснення інкубації на ІПП; вони і обумовлюють різницю у коефіцієнтах та визначають ті, які слід використовувати окремому ІПП.

Витрати процесу інкубації, що припадають на інкубацію яєць, які є власністю підприємства, разом із вартістю проінкубованих яєць становлять витрати на формування біологічних активів у інкубаторних цехах.

Відповідно до вимог П(С)БО 30 "Біологічні активи" починаючи з 1 січня 2007 р. одержані в процесі біологічних перетворень додаткові біологічні активи і сільськогосподарська продукція при їх первісному визнанні оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Тому собівартість добового молодняку птиці розраховують лише у внутрішньогосподарському (управлінському) обліку.

Таблиця 4.

Рекомендовані коефіцієнти перерахунку проінкубованих яєць різних видів птиці на умовні

Тривалість сезону інкубації	Коефіцієнти перерахунку проінкубованих яєць різних видів птиці на умовні з урахуванням тривалості періоду дезінфекції обладнання інкубаторію
	1 день	2 дні
	качки	гуси	качки	гуси
1 рік	2,4	5,0	2,6	5,1
6 місяців	2,6	5,2	2,4	4,9

Власна розробка

Серед вимог, які висувають до інформації, що є основою для прийняття управлінських рішень, особливо важливими є достовірність та оперативність. Показник собівартості продукції або послуг, визначений у кінці року, має низку недоліків. Натомість поточна собівартість дає змогу не тільки точніше ув'язати витрати із отриманим результатом, встановити оптимальну ціну на продукцію, а й оперативно реалізувати стратегію, спрямовану на скорочення витрат виробництва. Результати проведеного дослідження свідчать, що умовами оперативного визначення собівартості послуг з інкубації яєць на давальницьких засадах є своєчасне відображення в обліку виникнення й погашення заборгованості за спожиті послуги, відсутність галузі рослинництва в ІПП, ліквідація сезонності інкубації яєць.

Оперативне визначення собівартості послуг інкубаційних цехів ґрунтується на обчисленні витрат процесу інкубації партії яєць. З цією метою використовують показник кількості умовних яйце-днів, який враховує різницю у тривалості інкубації яєць різних видів птиці. Собівартість інкубації партій яєць у розрахунку на одне умовне яйце пропонуємо визначати за формулою (1):

= + + Яn, (1)

де С n - собівартість інкубації n-ої партії яєць у розрахунку на одне умовне яйце;

Ва, Вb та Вc витрати процесу інкубації (без вартості яєць) відповідно у місяцях а, в та с;

ЯД na, ЯД nв та ЯД nс кількість умовних яйце-днів інкубації яєць партії п відповідно у місяцях інкубації а, в та с;

а, в та с загальна кількість умовних яйце-днів інкубації відповідно в місяцях а, в та с;

Яn - кількість яєць n-ої партії в перерахунку на умовні.

Доведено, що собівартість інкубації партії яєць у розрахунку на одне умовне яйце залежить від собівартості інкубації одного умовного яйце-дня в місяці, протягом яких здійснювалась інкубація яєць цієї партії, та від частки проінкубованих яйце-днів у кожному із цих місяців.

Визначення собівартості послуг з інкубації яєць на давальницьких засадах дає змогу встановити оптимальну ціну, яка забезпечує не тільки одержання запланованого рівня прибутку, а й підвищення попиту на послуги ІПП внаслідок реалізації їх за порівняно нижчими, ніж у конкурентів, цінами.

З метою оцінки на кінець періоду незавершеного виробництва в інкубаційних цехах в частині витрат процесу інкубації використовують дані про планову (нормативно-розрахункову) собівартість інкубації одного яйця птиці, тривалість інкубації яєць та кількість яєць, залишених в інкубаторах на кінець періоду.

У розділі 3 "Аналіз собівартості продукції інкубації" досліджено механізм формування рівня витрат на біологічні перетворення в інкубаторних цехах та розроблено спеціалізовану методику аналізу собівартості продукції інкубації.

У практиці аналізу господарської діяльності підприємств широко застосовують методику аналізу собівартості продукції за алгоритмом, що передбачає визначення впливу виробничих витрат і кількості та якості одержаної продукції на рівень її собівартості. В кожній галузі виробництва є свої особливості, які визначають динаміку цих чинників. Інкубаційний процес унікальний, тому потребує спеціально адаптованої методики аналізу його результатів. Зважаючи на відсутність таких розробок, у дисертаційній роботі запропоновано власний підхід, який визначається технологічними особливостями процесу інкубації та організаційною структурою ІПП і полягає в розробці факторної системи собівартості продукції інкубації (рис. 3. Блок-схема факторної системи собівартості однієї голови добового молодняку птиці на ІПП (власна розробка)) та сукупності прийомів і способів визначення впливу цих чинників на рівень собівартості продукції інкубації (табл. 5).

В процесі дослідження було встановлено, що основними чинниками зниження рівня собівартості продукції є скорочення витрат на інкубацію та підвищення якості інкубаційного процесу. Головними напрямами зниження собівартості продукції інкубації в ІПП є ліквідація сезонності виробництва, економія ресурсів підприємства й утримання ферми батьківського стада птиці.

Дослідженнями встановлено, що середній відсоток виведення молодняку різних видів сільськогосподарської птиці суттєво відрізняється. Аналіз ринкової кон'юнктури свідчить про те, що ціна на молодняк визначається не тільки витратами на його отримання, а й порівняно більшою цінністю окремих видів птиці, їх порід та кросів. Збільшення прибутку від реалізації добового молодняку птиці можна досягти за рахунок інкубації яєць птиці, які забезпечують найбільший відсоток виведення та молодняк якої користується попитом споживачів більше, ніж інші. Отже, планування асортименту продукції інкубаторних цехів, є чинником підвищення прибутковості ІПП. облік інкубація калькуляційна собівартість

У дисертаційній роботі розраховано оптимальне співвідношення яєць різних видів птиці в загальній кількості проінкубованих за існуючих значень середнього відсотка виведення та реалізаційної ціни на молодняк.

Доведено, що розроблена спеціалізована методика аналізу собівартості продукції інкубації має важливе значення для управління, оскільки дає змогу запобігти негативним ситуаціям у виробничій діяльності ІПП.

Таблиця 5.

Прийоми і способи визначення впливу чинників на собівартість продукції інкубації

Спосіб аналізу	Мета застосування	Результат
Ряди динаміки	Показати наявність змін, виміряти їх	Синхронність зростання рівнів собівартості інкубації одного умовного яйця та собівартості однієї голови добового молодняку птиці, що свідчить про їх взаємозалежність
Порівняння із плановими показниками	Показати наявність чи відсутність відхилення фактичного рівня чинників за відношенням до запланованого їх рівня	На рівень обсягів виведення молодняку позитивно впливає збільшення середнього відсотка виведення (якість процесу інкубації) та збільшення обсягів інкубації за умов дотримання технологічних вимог
Кореляційний аналіз	Дослідити наявність зв'язку між показниками собівартості (собівартістю послуг з інкубації яєць і собівартістю добового молодняку птиці) та чинниками, визначити силу і напрямок їх впливу	На собівартість інкубації одного умовного яйця більший вплив справляє зміна обсягу інкубації та динаміка суми змінної частини витрат виробництва (для ІПП типів А, В). На рівень собівартості однієї голови молодняку впливає собівартість інкубації та середній відсоток виведення
Аналіз складу і структури витрат	Виявити резерви скорочення рівня витрат на інкубацію в розрізі напрямів використання коштів (статей витрат)	Зниження частки відрахувань на соціальні заходи за рахунок переходу на фіксований сільськогосподарський податок (у 45 разів), а також частки витрат на оплату праці за рахунок суміщення кількох професій одним працівником (на 20 %)
Аналіз потужності ІПП	Обґрунтувати висновок про те, що ліквідація сезонності інкубації є резервом зниження рівня витрат процесу інкубації в розрахунку на одне умовне яйце	Зниження собівартості інкубації одного умовного яйця у 2 рази у випадку ліквідації сезонності інкубації
Аналіз витрат на утримання ферми батьківського стада птиці	Обґрунтувати висновок про те, що інкубаційні яйця, одержані як продукція від батьківського стада птиці, дешевші, ніж придбані у постачальників	Зниження на 25 % вартості яєць, одержаних як продукція від батьківського стада птиці, порівняно із тими, що придбаються у постачальників

Власна розробка на основі облікових даних ІПП Полтавської області за 2006 р.

ВИСНОВКИ

У дисертації теоретично узагальнені, сформульовані науково й практично обґрунтовані рекомендації з удосконалення методичних підходів до обліку та аналізу формування біологічних активів у ІПП. Одержані результати свідчать про досягнення мети дослідження і зводяться до таких висновків.

1. Швидкі темпи окупності вкладених коштів та визнання продукції галузі населенням забезпечують птахівництву чільне місце серед галузей економіки не тільки в Україні, а й у всьому світі. Причинами позитивних змін у вітчизняному птахівництві, які спостерігаються останнім часом, є підвищення продуктивності птиці та економічної ефективності галузі. Вирішальну роль у забезпеченні зростання поголів'я птиці птахопідприємств якісним молодняком відіграє інкубація, яка є основою успішного розвитку птахівництва.

2. Аналіз та узагальнення методичних підходів до тлумачення термінів "затрати" і "витрати" показали, що для позначення витрачених ресурсів у натуральній формі слід використовувати термін "затрати", а в контексті їх вартості - термін "витрати". З огляду на це запропоновано привести законодавство України у відповідність до особливостей вживання цих термінів.

3. За результатами проведеного дослідження виявлено різну галузеву структуру ІПП, яка визначає побудову в них обліку витрат на біологічні перетворення та результати виробничої діяльності, і запропоновано класифікувати їх відповідно до організаційної структури, виділивши такі типи: суто інкубаторні підприємства (тип А); ІПП, що займаються інкубацією яєць та утриманням батьківського стада птиці (тип Б); ІПП, що поєднують у своїй діяльності інкубацію яєць, утримання ферми батьківського стада птиці та рослинництво (тип В); ІПП, що здійснюють інкубацію яєць птиці та мають рослинницькі підрозділи (тип Г).

4. Враховуючи організаційно-технологічні особливості інкубаційних процесів та характер надання послуг з інкубації яєць на давальницьких засадах, обґрунтовано доцільність ведення обліку витрат на біологічні перетворення в інкубаційних цехах за такими об'єктами обліку: "Вартість закладених інкубаційних яєць" (які є власністю підприємства, "Витрати процесу інкубації" (за виключенням вартості закладених яєць). З метою здійснення контролю за рухом інкубаційних яєць інформацію про їх вартість потрібно деталізувати за видами птиці, напрямами її вирощування, породами та кросами.

5. На основі узагальнення й систематизації концептуальних основ встановлення номенклатури та складу статей витрат, спираючись на практику організації аналітичного обліку витрат на інкубацію в ІПП різних типів, обґрунтовано доцільність ведення обліку інкубаційних витрат за такими статтями: інкубаційні яйця; інші матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; витрати на утримання необоротних активів; роботи та послуги (в тому числі електроенергія); інші витрати; загальновиробничі витрати.

6. Аналіз організаційно-технологічних умов формування біологічних активів у ІПП свідчить про унікальність інкубаційних процесів, а також принципову відмінність складових виробництва та його технології від інших видів сільськогосподарської діяльності. Це потребує розробки спеціалізованих форм первинних документів для ІПП. З метою формування інформації й здійснення контролю за витратами на інкубацію яєць на давальницьких засадах запропоновано використовувати в обліку вдосконалену форму накладної внутрішньогосподарського призначення та Відомості руху інкубаційних яєць, а також розроблений Акт приймання-передачі яєць для інкубації на давальницьких засадах.

7. Виходячи з вимог нормативно-правових актів України і враховуючи організаційно-технологічні особливості інкубаційних процесів, встановлено, що у внутрішньогосподарському (управлінському) обліку ІПП доцільно визначати собівартість добового молодняку птиці, а в бухгалтерському - собівартість послуг з інкубації яєць.

8. З метою обґрунтованого розподілу витрат процесу інкубації між проінкубованими яйцями різних видів птиці і для ціноутворення на послуги з інкубації яєць на давальницьких засадах у дисертаційному дослідженні доведено необхідність уточнення коефіцієнтів перерахунку яєць на умовні й запропоновано розроблені коефіцієнти, які враховують організаційно-технологічні особливості інкубації яєць на ІПП. До них відносять тривалість сезону інкубації та чергових дезінфекцій, розмір яєць та строк їх інкубації, різницю у витратах електроенергії при перебуванні яєць в інкубаторі та у вивідній шафі, а також ступінь використання інкубаторного парку. До специфічних особливостей, що визначаються організацією виробництва і притаманні окремим підприємствам, належать тривалість сезону інкубації та чергових дезінфекцій після зачистки інкубатора.

9. Обґрунтовано значення оперативного калькулювання собівартості послуг з інкубації яєць для оптимального ціноутворення відповідно до економічних законів розвитку виробництва, швидкого реагування на потреби ринку та доведено необхідність перегляду періодичності калькуляційних робіт в ІПП. Дослідженнями встановлено, що оперативне визначення собівартості продукції інкубації можливе за умови своєчасного відображення в обліку виникнення й погашення заборгованості за спожиті послуги, відсутності рослинництва в ІПП та ліквідації сезонності інкубації яєць.

10. Доведено, що результати діяльності ІПП значною мірою залежать від їх організаційної структури. З огляду на це обґрунтовано необхідність здійснення аналізу діяльності інкубаторних цехів залежно від типів ІПП. Розроблена й подана в дисертаційній роботі спеціалізована методика аналізу собівартості продукції інкубації враховує організаційно-технологічні особливості інкубаційних процесів і включає факторну систему собівартості продукції інкубації, сукупність прийомів і способів визначення впливу чинників на рівень собівартості продукції інкубації.

11. Аналіз собівартості продукції інкубації показав, що основними чинниками зниження рівня собівартості є скорочення витрат на інкубацію яєць та підвищення середнього відсотка виводу молодняку птиці. В результаті проведених досліджень встановлено, що основними напрямами зниження собівартості продукції інкубації в ІПП різних типів є економія ресурсів підприємства (резерв зниження витрат процесу інкубації), ліквідація сезонності виробництва (резерв зниження витрат процесу інкубації в розрахунку на одне проінкубоване умовне яйце), наявність ферми батьківського стада птиці для отримання високоякісних та недорогих інкубаційних яєць (резерв зниження собівартості однієї голови добового молодняку птиці).

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Золотарьова Н.С. Особливості здійснення розподілу непрямих виробничих витрат на інкубаторних підприємствах // Фінанси, облік і аудит: Зб. наук. праць. Спецвипуск. К.: КНЕУ, 2006. - С. 168175.

2. Золотарьова Н.С. Методичні аспекти визначення фактичної собівартості продукції інкубаторно-птахівничих підприємств // Економіка АПК. 2006. № 2. С. 7985.

3. Лінник В.Г., Золотарьова Н.С. Основні напрями класифікації витрат підприємства // Фінанси, облік і аудит: Зб. наук. праць. К.: КНЕУ, 2004. Вип. 3. С. 222231. (Особисто автору належить узагальнення методичних підходів до класифікації витрат підприємства).

4. Золотарьова Н.С. Аналіз собівартості добового молодняку птиці: методика та послідовність проведення // Вісник Сумського національного аграрного університету. Серія "Фінанси і кредит". - 2006. № 1 (20). С. 220223.

5. Золотарьова Н.С. Основні резерви зниження рівня собівартості продукції інкубації // Економіка: проблеми теорії та практики. Зб. наук. праць: У 3-х т. Дніпропетровськ: ДНУ, 2007. Вип. 223. Т.ІІ. С. 401406.

Матеріали конференцій:

6. Золотарьова Н.С. Шляхи вдосконалення форм первинного і зведеного обліку процесу інкубації // Удосконалення економічного механізму функціонування аграрних підприємств в умовах невизначеності: Зб. наук. праць Міжнародної науково-практичної конференції 1920 травня 2004 р. - К.: КНЕУ, 2004. С. 439442.

7. Золотарьова Н.С. Особливості об'єкту калькуляції на інкубаторно-птахівничих підприємствах // Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи. Збірник доповідей учасників ІІІ наукової конференції, присвяченої пам'яті д.е.н., професора, заслуженого діяча науки і техніки Олексія Сергійовича Бородкіна (15.03.1930 14.03.2002). К.: ДАСОА, 2005. - С. 136140.

8. Золотарьова Н.С. Виділення прямих і непрямих витрат на інкубаторних підприємствах // Матеріали Міжнародного Форуму молодих вчених "Ринкова трансформація економіки постсоціалістичних країн": У 2-х т. Х.: ХНТУСГ, 2005. -Т. 2. С. 157159.

9. Золотарьова Н.С. Номенклатура статей на інкубаторних підприємствах // Методика обліку, аналізу і аудиту в контексті світової та вітчизняної практики її вдосконалення: Матеріали всеукраїнської науково-практичної конференції студентів та молодих учених 2728 квітня 2005 р. К.: КНЕУ, 2005. - С. 133135.

10. Золотарьова Н.С. Про недоліки викладання управлінського обліку у вищих навчальних закладах // Економіка агробізнесу: суть та процес викладання у вищих навчальних закладах: Тези доповідей на науково-методичній конференції 2324 листопада 2005 р. К.: КНЕУ, 2005. С. 180182.

11. Золотарьова Н.С. Вплив джерел отримання сировини на фінансовий результат від реалізації продукції інкубаторних підприємств // Інноваційні технології у наукових дослідженнях і навчальному процесі вищого закладу освіти: Матеріали Третьої Всеукраїнської науково-практичної конференції 2021 квітня 2006 р. Полтава: ПІЕП, - 2006. С. 115116.

Статті в інших виданнях:

12. Золотарьова Н.С. Окремі аспекти ведення управлінського обліку на інкубаторних підприємствах // Формування ринкової економіки: Зб. наук. праць. Спецвипуск.: Удосконалення економічної роботи на сільськогосподарських підприємствах в умовах перехідної економіки. К.: КНЕУ, 2003. С. 396399.

13. Золотарьова Н.С. Необхідність і важливість калькулювання собівартості в умовах трансформаційної економіки // Вісник Харківського національного технічного університету сільського господарства ім. Петра Василенка: Економічні науки. Ринкова трансформація економіки АПК. Х.: ХНТУСГ, 2004. Вип. 31. С. 259261.

14. Золотарьова Н.С. Проблеми класифікації витрат підприємства // Науковий вісник Державної академіки статистики, обліку та аудиту. 2004. Вип.4. С. 4045.

АНОТАЦІЯ

Золотарьова Н.С. Облік і аналіз формування біологічних активів в інкубаторно-птахівничих підприємствах. - Рукопис.