Учет и анализ основных средств на примере ООО "СиБ-центр"

Предприятию далеко не безразлично как отдельные группы основных средств влияют на конечные показатели его работ. Основные средства являются одним из основных элементов внеоборотных активов организации. Они обеспечивают материально-техническую базу и условия производственно-хозяйственной деятельности организации. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, то есть рациональное и эффективное использование основных средств позволяет повышать объемы производства без дополнительных капитальных вложений либо при минимальной их величине, обеспечивая тем самым большую прибыльность (рентабельность) деятельность организации в целом. Кроме того, состояние и использование основных средств - один из важнейших аспектов аналитической работы, так как именно они являются материальным воплощением научно-технического прогресса - основного фактора повышения эффективности любого производства. Таким образом более полное и рациональное использование основных средств и производственных мощностей организации способствует улучшению всех её технико-экономических показателей: росту производительности труда, повышению фонда отдачи, увеличению объёма выпуска продукции (работ или услуг), снижению себестоимости продукции (работ или услуг), экономии капитальных вложений. Это и есть результаты, верно проведенного экономического анализа основных средств.

Цель анализа основных средств - объективная оценка состояния основных средств и определение путей повышения эффективности их использования на предприятии.

Главными задачами анализа основных средств является:

установление обеспеченности предприятия и его структурных подразделений основными средствами - соответствие величины состава и технического уровня фондов потребности в них;

изучение состава и динамики основных средств, темпов обновления активной части;

определение степени использования основных средств и факторов, на них повлиявших;

определение влияния использования основных средств на объем продукции и другие экономические показатели работы организации.

Основные направления анализа основных средств и соответствующие задачи анализа основных средств представлены в таблице 6.

Таблица 6 Основные направления и анализ основных средств

Основное направление анализа	Задачи анализа
Анализ структуры динамики основных средств	Оценка размера структур вложений капитала в основные средства Определение характера и размер влияния изменения стоимости основных средств на финансовое положение предприятия и структуру баланса.
Анализ эффективности использования основных средств	Анализ движения основных средств Анализ показателей эффективности использования основных средств Анализ использования временного оборудования Интегральная оценка использования оборудования
Анализ эффективности затрат по содержанию и эксплуатации оборудования	Анализа затрат на капитальный ремонт Анализ затрат по текущему ремонту Анализ взаимосвязи объема производства, прибыли и затрат по эксплуатации оборудования
Анализ эффективности инвестиций	Оценка эффективности капитальных вложений Оценка эффективности привлечения займов для инвестирования

Выбор направлений анализа и решаемых аналитических задач определяется потребностями управления. Анализ структурной динамики основных средств, инвестиционный анализ составляют содержание финансового анализа. Оценка эффективности использования основных средств и затрат по их эксплуатации относятся к управленческому анализу, однако четкой границы между этими видами анализа нет.

Анализ затрат по содержанию и эксплуатации оборудования является составной частью анализа себестоимости продукции.

Методика проведения анализа основных средств нацелена на выбор наилучшего варианта их использования. Поэтому главными особенностями анализа являются:

вариантность решений по использованию основных средств;

нацеленность на перспективу.

Перспективный анализ - основной вид анализа инвестиций, который должен предшествовать анализу имеющихся на балансе основных средств и эффективности их использования.

Качество анализа зависит от достоверной информации, т. е. от качества постановки бухгалтерского учета, отлаженности системы и регистрации операций с объектами основных средств, точности отнесения объектов к учетным классификационным группам, достоверности инвентаризационных описей, глубины разработки и ведения регистров аналитического учета.

Информационными источниками анализа являются:

бизнес-план предприятия;

план технического развития;

форма № 1 «Баланс»;

форма № 5 «Приложение к балансу предприятия» раздел 2 « Состав и движение основных средств»;

форма «Баланс производственной мощности»;

данные о переоценке основных средств (форма № 1 - переоценка);

инвентарные карточки учета основных средств;

проектно-сметная документация;

техническая документация

прочее.

Таким образом, задачами анализа использования основных средств на предприятии являются:

изучение состава и динамики основных средств (фондов), технического состояния и темпов обновления активной их части, технического перевооружения и реконструкции предприятия, внедрение новой техники, модернизации и замены морально устаревшего оборудования;

определение показателей использования основных производственных фондов - фондоотдачи и фондоемкости, а также факторов, влияющих на них;

установление степени эффективности применения средств труда, характеристика интенсивности и экстенсивности работы важнейших групп оборудования.

Анализ соотношения между пассивной (здания, сооружения) и активной (машины, оборудование, передаточные устройства и так далее) частями основных средств позволяет выработать эффективную политику в области счета продукции с единицы основных средств. Анализ соотношения между количеством специализированного и универсального оборудования позволяет судить о технологической стороне производства и наметить меры по сокращению трудоемкости изготовления продукции.

Состав, содержание и качество информации, которая привлекается к анализу основных средств, имеют определяющую роль в обеспечении действительности анализа. Все источники данных для анализа основных средств, имеют определяющую роль в обеспечении действительности анализа. Все источники данных для анализа основных средств делятся на плановые, учетные и внеучетные.

К плановым источникам относятся все типы планов, которые разрабатываются на предприятии. В ООО «СиБ-центр» разрабатываются перспективные планы на модернизацию оборудования цехов, приобретение новых технологических линий, строительство новых производственных помещений, текущие - на проведение плановых ремонтов основных средств, хозрасчетные задания на проведение плановых ремонтов основных средств, хозрасчетные задания на проведение оперативных ремонтов основных средств, а также сметы и проектные задания.

Источники информации учетного характера - это все данные. Которые содержат документы бухгалтерского, статистического и оперативного учета, а также все виды отчетности, первичная учетная документация.

Ведущая роль в информационном обеспечении анализа принадлежит бухгалтерскому учету и отчетности. Где наиболее полно отражается хозяйственные явления, процессы, их результаты. Своевременный анализ данных, которые имеются в учетных документах (первичных и сводных) и отчетности, обеспечивает принятие необходимых мер, направленных на улучшение выполнения планов, достижения лучших результатов хозяйствования.

Для анализа основных средств в ООО «СиБ-центр» используются следующие первичные документы: акт (накладная) приемки-передачи (внутреннего перемещения основных средств) (типовая форма № ОС-1), акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (типовая форма № ОС-2), акт на списание основных средств (№ ОС-3). Они не обладают аналогичностью, но подтверждают достоверность операций по движению и использованию основных средств, являются основой формирования всей учетной информации, в том числе и показателей отчетности. Первичные документы являются основанием для записей в регистры бухгалтерского учета. Для анализа основных средств используются следующие регистры бухгалтерского учета: инвентарные карточки учета основных средств (№ ОС-6), карточки учета движения основных средств (№ ОС-8), инвентаризационные ведомости основных средств (№ инв-1), разработочные таблицы №6 для начисления износа основных средств, журналы-ордера №1 , №6, ведомость 12 «Ремонтный цех» и №12 при ремонте основных средств общехозяйственного назначения, данные о переоценке основных средств. Регистры бухгалтерского учета служат для систематизации и накопления информации, содержащиеся в принятых к бухгалтерскому учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. В регистрах бухгалтерского учета учетная информация группируется и обобщается в форме, пригодной для анализа основных средств. С помощью этих данных можно определить фондоотдачу активной части фондов, коэффициенты использования парка наличного оборудования. Степень изношенности оборудования и другие показатели как по общему составу основных средств, так и по отдельным объектам.

Для анализа основных средств используются следующие формы бухгалтерской отчетности: Баланс предприятия (форма №1), отчет о прибылях и убытках (форма №2), приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздел 3 «Амортизируемое имущество» и справка к разделу 3. В этих формах содержатся сведения об остатках основных средств и величины накопленного износа основных средств. Эти данные используются для анализа эффективности использования основных средств при расчёте показателей рентабельности, фондоотдачи, фондоёмкости, удельных капитальных вложений на 1рубль прироста продукции и относительной экономии основных фондов, а также других показателей по предприятию в целом. Используя информацию бухгалтерской отчетности можно судить о выполнении обязательств перед акционерами, инвесторами, покупателями и о возможных финансовых затруднениях. Отчетность представляет собой совокупность показателей, приведенных в определённую систему и характеризующих производственно-художественную деятельность организации и её имущественное и финансовое положение за определенный период (квартал, полугодие, год). Отчетность по основным средствам позволит пользователям проследить производственный потенциал предприятия и возможности его расширенного воспроизводства. Данные статистического учета.

К внеучетным источникам информации относятся документы, которые регулируют хозяйственную деятельность, а также данные, которые не относятся к перечисленным выше:

1) законы государства, указы президента, постановления правительства и местных органов власти, акты проверок, приказы и распоряжения руководителей предприятия;

2) хозяйственно-правовые документы: договоры, соглашения, решения арбитража;

3) решение общих собраний коллектива;

4) материалы изучения передового опыта, полученные из разных источников информации (интернет, радио, телевидение, газет);

5) техническая и технологическая документация;

6) устная информация.

3.2 Анализ ликвидности и платежеспособности

В условиях массовой неплатежеспособности и применения ко многим предприятиям процедур банкротства (признания несостоятельности) объективная и точная оценка финансово-экономического состояния приобретает первостепенное значение.

Главным критерием такой оценки являются показатели платежеспособности и степень ликвидности предприятия.

Платежеспособность предприятия определяется его возможностью и способностью своевременно и полностью выполнять платежные обязательства, вытекающие из торговых, кредитных и иных операций денежного характера. Платежеспособность влияет на формы и условия коммерческих сделок, в том числе на возможность получения кредита.

Ликвидность предприятия определяется наличием у него ликвидных средств, к которым относятся наличные деньги, денежные средства на счетах в банках и легкореализуемые элементы оборотных ресурсов. Ликвидность отражает способность предприятия в любой момент совершать необходимые расходы.

Ликвидность и платежеспособность как экономические категории не тождественны, но на практика они тесно взаимосвязаны между собой.

Ликвидность предприятия отражает платежеспособность по долговым обязательствам. Неспособность предприятия погасить свои долговые обязательства перед кредиторами и бюджетом приводит к его банкротству. Основаниями для признания предприятия банкротом являются не только невыполнение им в течении нескольких месяцев своих обязательств перед бюджетом, но и невыполнение требований юридических и физических лиц, имеющих к нему финансовые или имущественные претензии.

Улучшение платежеспособности предприятия неразрывно связано с политикой управления оборотным капиталом, которая нацелена на минимизацию финансовых обязательств.

Оценка платежеспособности предприятия производится с помощью коэффициентов платежеспособности, являющихся относительными величинами. Коэффициенты платежеспособности, приведенные ниже, отражают возможность предприятия погасить краткосрочную задолженность за счет тех или иных элементов оборотных средств.

Коэффициент абсолютной ликвидности показывает, какая часть краткосрочной задолженности может быть покрыта наиболее ликвидными оборотными активами - денежными средствами и краткосрочными финансовыми вложениями.

Коэффициент абсолютной ликвидности (Кал) равен отношению величины наиболее ликвидных активов к сумме наиболее срочных обязательств и краткосрочных пассивов. Под наиболее ликвидными активами подразумеваются денежные средства предприятия и краткосрочные финансовые вложения. Краткосрочные обязательства предприятия включают: краткосрочные кредиты и займы, кредиторскую задолженность и прочие краткосрочные пассивы. В качестве информационных источников используем показатели бухгалтерского баланса (форма №1) за 2 1 , 2 11 и 2 12 года.

Принято считать, что нормальный уровень коэффициента абсолютной ликвидности должен быть более ,2.

Кал = ДС / (КЗС + КЗ),

где ДС - денежные средства и денежные эквиваленты;

КЗС - краткосрочные заемные средства;

КЗ - кредиторская задолженность.

Кал 2 1 = 7 49 тыс. руб. / (12 тыс. руб. + 32273 тыс. руб.) = ,22

Кал 2 11 = 8 55 тыс. руб. / 33441 тыс. руб. = ,24

Кал 2 12 = 7 48 тыс. руб. /(12 тыс. руб. + 32273 тыс. руб.) = ,22

Из расчетных значений коэффициента абсолютной ликвидности следует, что предприятие на протяжении 2 1 - 2 12 гг. имело стабильную платежную способность. Однако, высокой показатель свидетельствует о нерациональной структуре капитала, о слишком высокой доле неработающих активов в виде наличных денег.

Коэффициент промежуточного покрытия (быстрой ликвидности) показывает, какую часть краткосрочной задолженности предприятие может погасить за счет денежных средств, краткосрочных финансовых вложений и дебиторских долгов.

Нормальный уровень коэффициента промежуточного покрытия должен быть не менее ,7.

Клп = (ДС + ДБ) / (КЗС + КЗ)

где ДБ - расчеты с дебиторами

Клп 2 1 = (7 49 тыс. руб. + 37483 тыс. руб.) / (12 тыс. руб. + 32273 тыс. руб.) = 1,38

Клп 2 11 = (8 58 тыс. руб. + 33149 тыс. руб.) / 3341 тыс. руб. = 1,23

Клп 2 12 = (7 48 тыс. руб. + 37483 тыс. руб.) / (12 тыс. руб. + 32273 тыс. руб.) = 1,38

Коэффициент текущей ликвидности -- характеризует способность компании погашать текущие (краткосрочные) обязательства за счёт оборотных активов. Иногда называется коэффициентом покрытия. Это главный показатель платежеспособности.

Коэффициент текущей ликвидности показывает какую часть текущих обязательств по кредитам и расчетам можно погасить мобилизовав все оборотные средства. Определяется как отношение ликвидных активов к текущим обязательствам должника. Чем выше показатель, тем лучше платежеспособность предприятия. Хорошим считается значение коэффициента более 2. С другой стороны, значение более 3 может свидетельствовать о нерациональной структуре капитала, это может быть связано с замедлением оборачиваемости средств, вложенных в запасы, неоправданным ростом дебиторской задолженности.

Ктл = Итог II раздела баланса / (КЗС + КЗ)

Ктл 2 1 = 1 3666 тыс. руб. / (12 тыс. руб. + 32273 тыс. руб.) = 3,21

Ктл 2 11 = 325481 тыс. руб. / 33441 тыс. руб. = 9,73

Ктл 2 12 = 3 3752 тыс. руб. / (12 тыс. руб. + 32273 тыс. руб.) = 9,41

Из расчетных данных следует, что предприятие, недостаточно эффективно использует оборотные активы в 2 1 -2 12 годах. Однако, такое высокое значение коэффициента показывает устойчивое положение компании.

3.3 Анализ состава, структуры и состояния основных средств

Основные фонды предприятия представляют собой основные средства в денежном выражении. Основные фонды находят отражение в учёте по их первоначальной стоимости, то есть по сумме затрат на их изготовление или приобретение, на транспортировку, монтаж и других затрат, связанных с вводом в действие.

Под составом основных средств понимают их перечень по функциональному назначению и материально-вещественное содержание. Структура основных средств - это процентное соотношение стоимости отдельных видов основных средств в общей их стоимости.

В процессе анализа по данным формы №5 за 2 1 год, устанавливают абсолютную динамику, а также структурные изменения в составе средств предприятия (таблица 7).

Таблица 7 Состав и структура основных средств

Виды основных средств	На начало 2 1 года	На конец 2 1 года	Изменения за год (+, -)
	Сумма, тыс. руб	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб	Удельный вес, %
Здания	75682	23,6	75862	23,5	-	- ,1
Сооружения и передаточные устройства	3612	1,13	3612	1,12	-	- , 1
Машины и оборудования	213617	66,62	214326	66,39	+ 7 9	- ,23
Транспортные средства	2396	7,47	255 9	7,9	+ 1549	+ ,43
Производственный и хозяйственный инвентарь	1688	,53	1698	,53	+ 1	-
Другие виды основных средств	2112	,66	2 18	,63	- 94	- , 3
Земельные участки и объекты природопользования	-	-	-	-	-	-
Всего	32 671	1	322845	1	+ 2174	-

Таким образом, за анализируемый год произошло увеличение основных средств предприятия на сумму 2174 тыс. руб. Это, в первую очередь обусловлено приростом объектов группы «Машины и оборудования» на 7 9 тыс. руб. и группы «Транспортные средства» на 1549 тыс. руб. Также незначительные увеличение установлено по группе «Производственный и хозяйственный инвентарь» на сумму 1 тыс. руб.

Абсолютное изменение стоимости основных средств предприятия и отдельных их видов можно оценить положительно. Вместе с тем предварительный анализ удельных весов указывает на отдельные негативные тенденции в структуре основных средств. В течении года на ,23 % уменьшилась доля основного элемента активной части основных средств предприятия - машины и оборудования - и на ,43 % увеличилась доля транспортного средства. Снизился также удельный вес стоимости остальных видов основных средств.

3.4 Анализ показателей эффективности использования основных производственных фондов

Эффективность использования производственных основных фондов характеризуется соотношением темпов роста выпуска продукции и темпов роста основных фондов, а также показателями фондоотдачи, фондоемкости, фондовооруженности и производительности труда.

Обобщающим показателем является фондоотдача -- объем произведенной за год (или другой период) продукции, приходящейся на 1 руб. производственных основных фондов.

При данных техническом уровне и структуре основных производственных фондов увеличение выпуска продукции, снижение себестоимости и рост накоплений предприятий зависят от степени их использования.

Все показатели использования основных производственных фондов могут быть объединены в три группы:

1. показатели экстенсивного использования основных производственных фондов, отражающие уровень использования их по времени;

2. показатели интегрального использования основных фондов, отражающие уровень их использования по мощности (производительности);

3. показатели интегрального использования основных производственных фондов, учитывающие совокупное влияние всех факторов - как экстенсивных, так и интенсивных.

К первой группе показателей относятся: коэффициент экстенсивного использования оборудования, коэффициент сменности работы оборудования, коэффициент загрузки оборудования, коэффициент сменного режима времени работы оборудования.

Коэффициент экстенсивного использования оборудования определяется отношением фактического количества часов работы оборудования к количеству часов его работы по плану.

Кэкст = t обор.ф./t обор.пл.

где t обор.ф. - фактическое время работы оборудования, часов;

t обор.пл. - время работы оборудования по норме (устанавливается в соответствии с режимом работы предприятия и с учётом минимально необходимого времени для проведения планово-предупредительного ремонта), часов.

Экстенсивное использование оборудования характеризуется также коэффициентом сменности его работы, который определяется как отношение общего количества отработанных оборудованием данного вида в течение дня станко-смен к количеству станков, работавших в наибольшую смену. Исчисленный таким образом коэффициент сменности показывает, во сколько смен в среднем ежегодно работает каждая единица оборудования.

Коэффициент загрузки оборудования также характеризует использование оборудования во времени. Устанавливается он для всего парка машин, находящихся в основном производстве. Рассчитывается как отношение трудоёмкости изготовления всех изделий на данном виде оборудования к фонду времени его работы. Таким образом, коэффициент загрузки оборудования в отличие от коэффициента сменности учитывает данные о трудоёмкости изделий.

На основе показателя сменности работы оборудования рассчитывается и коэффициент использования сменного режима времени работы оборудования. Он определяется делением достигнутого в данном периоде коэффициента сменности работы оборудования на установленную на данном предприятии (в цехе) продолжительность смены.

Однако процесс использования оборудования имеет и другую сторону. Помимо его внутрисменных и целодневных простоев важно знать, насколько эффективно используется оборудование в часы его фактической загрузки. Оборудование может быть загружено не полностью, может работать на холостом ходу и в это время вообще не производить продукции, а может, работая, выпускать некачественную продукцию. Во всех этих случаях, рассчитывая показатель экстенсивного использования оборудования, формально мы получим высокие результаты.

Показатели интенсивного использования основных фондов отражают уровень их использования по мощности (производительности). Важнейшим из них является коэффициент интенсивного использования оборудования.

На примере ООО «СиБ-центр» рассчитаем показатель фондоотдачи по формуле, который относится к числу обобщающих показателей основных производственных фондов, отражает уровень использования всей их совокупности и является коэффициентом общей экономической эффективности их использования. Для этого нам понадобится величина объёма реализации товаров: в 2 1 году она была равна 322 845 тыс. руб., в 2 11 году - 236 781 тыс. руб. Учитывая, что среднесписочная численность рабочих равна в 2 1 г. 67 человек, а в 2 11г. - 61 человек, то получим:

Таблица 8 Расчет основных показателей эффективности использования основных средств

Показатель	2 1 г.	2 11г.	Абсолютное отклонение (+;-)	Темпы роста, %
Годовая выручка от реализации продукции, тыс. руб. (В)	322 845	236 781	- 86 64	73,34
Среднегодовая стоимость ОПФ, тыс. руб. (Ф) (Сн + Ск)/2	321 758	193 898	- 127 86	6 ,26
Среднегодовая стоимость машин и оборудования, тыс. руб. (Фм)	117 472	14 7 2	23 23	119,78
Среднегодовая численность рабочих, чел (Ч)	67	61	- 6	91, 4
Производительность труда, тыс. руб./чел (Пр) Пр=В/Ч	481,86	388,17	- 93,69	8 ,56
Фондовооруженность, тыс. руб./чел (Фво=Ф/Ч)	48 ,24	317,87	- 162,37	66,19
Техническая вооруженность труда, тыс. руб./чел (Фт=Фм/Ч)	175,33	23 ,66	55,33	131,56
Фондоотдача, Фо=В/Фср	1, 1	1,22	,21	-
Фондоемкость, Фё=Фср/В	1	,82	- ,18	-

Фондоотдача показывает, что на один рубль основных фондов приходится реализованной продукции в размере 1, 1 рублей в 2 1 г. Рассчитывая этот показатель для 2 11 года, получим, что в 2 11 году фондоотдача равнялась 1,22 руб. Это показывает, что в 2 11 году фондоотдача увеличилась на ,21 руб. Произошло это в связи с тем, что темп роста основных фондов в 2 11 году уменьшает темп роста выручки.

Как видно из таблицы, фондоёмкость в 2 1 году равна 1, что означает, что стоимость основных производственных фондов, приходящихся на один рубль произведённой продукции, равна 1 рублю. В 2 11 году эта величина уменьшилась на ,18, то есть стоимость основных производственных фондов, приходящихся на один рубль произведённой продукции, уменьшилась на 1 рубль. Это происходит за счёт введения в действие новых основных средств.

Большое влияние на величины фондоотдачи и фондоёмкости оказывает показатель фондовооружённости труда, который в 2 1 году был равен 175,33 тыс. руб./чел. Отсюда видно, что на каждого работника предприятия приходится основных фондов на сумму 175 33 рублей. В 2 11 году фондовооружённость увеличилась до 23 ,66 тыс. руб./чел. Этот показатель применяется для характеристики степени оснащённости труда работающих. Чем больше фондовооружённость, тем больше объём производства и тем больше стоимость основных фондов. Из этого следует, что лучше работники предприятия были оснащены основными средствами в 2 11 году. Как видно из таблицы, большая производительность труда была в 2 1 году - 481,86 тыс. руб./чел, то есть на одного работника в 2 1 году приходился объём произведённой продукции на сумму 481,86 тысяч рублей, а в 2 11 году - 388,17 тыс. руб./чел. Теперь рассчитаем показатели движения основных средств - коэффициент обновления, коэффициент выбытия и коэффициент прироста. Рассчитанные коэффициенты занесём в таблицу 9.

Таблица 9 Показатели движения основных средств

Показатели	2 1 г.	2 11г.	2 12г.	Отклонения
				2 11г. к 2 1 г.	2 12г. к 2 11г.
Кобн = Фвв / Фкон	0,993	0,637	0,379	-0,356	-0,258
Квыб= Фвыб / Фнач	003	0,02	0,01	-0,02	-0,01
Крост = (Фвв-Фвыб)/Фкон	0,01	0,04	0,02	-0,03	-0,01

Мы видим, что стоимость новых поступивших основных фондов составила 99,3% от общей стоимости основных фондов в 2 1 г., 63,7% - в 2 11г. и 37,9% - в 2 12г., то есть доля вновь введённых основных фондов оказалась незначительно большой. Судя по коэффициенту выбытия, основные фонды предприятия за 2 1 год уменьшились на ,3%, за 2 11 год - на ,2% и за 2 12 год - на ,1%. Из этого следует, что больше всего основных фондов выбыло в 2 1 году. Коэффициент роста показывает, что основные фонды ООО «СиБ-центр» увеличились за счёт превышения их введения над выбытием.

Глава 4. Совершенствование учета и аудита оснонвых средств в соответствии с МСФО и МСА

4.1 Учет основных средств в соответствии с МСФО

В МСФО основным стандартом, регулирующим учет основных средств, является МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Проблема оценки и учета основных средств (далее - ОС) является наиболее важной для российских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (IFRS), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства российских организаций. Таким образом, от правильной оценки ОС в конечном счете в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации. Для учета ОС в соответствии с МСФО следует использовать несколько стандартов, главным образом МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»). Согласно одному из подходов указанного стандарта ОС должны оцениваться исходя из исторической стоимости: после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В соответствии со вторым подходом ОС должны учитываться по переоцененной стоимости. Организация, придерживающаяся второго подхода, понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку ОС, а также в любом случае обязана будет исчислить стоимость ОС и по первому подходу (историческая стоимость минус накопленная амортизация и накопленные убытки от обесценения). Поэтому второй подход представляется менее привлекательным для российских организаций.

Для первого применения международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандарте МСФО 1 «Первое применение МСФО» (IFRS 1 «First Time Adoption of IFRS»). Согласно данному исключению, которое, кстати, можно применять и для некоторых видов нематериальных активов, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость ОС, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой (deemed) стоимости на дату переоценки. После этого можно «начать новую жизнь» таких ОС в учете по МСФО - определить срок оставшегося полезного использования, а следовательно, и амортизационные отчисления и учитывать далее такие ОС по «исторической» схеме, т.е. принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость ОС, и далее в балансе это ОС учитывать по принципу: первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения.

В результате организация сможет снизить затраты на ежегодную переоценку ОС, а также (что важно при российских недооцененных активах) показать ОС по более близкой к истине стоимости, повысив свои чистые активы. Исключение из прочих МСФО в отношении использования предполагаемой стоимости выгодно применять организациями, которые имеют старые недооцененные активы либо данные по ОС которых утеряны или недостоверны.

Согласно МСФО 16 объект ОС, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.

Для новоприобретенных ОС первоначальная оценка производится по фактической стоимости. Фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств, или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Последующие затраты, относящиеся к объекту ОС, который уже признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные показатели существующего актива. Все последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

Примерами улучшений, увеличивающих балансовую стоимость основного средства, могут служить модификация объекта ОС, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Затраты по займам - это процентные и другие расходы, понесенные организацией в связи с получением заемных средств. В Российской Федерации учет займов определяется положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/ 1, утвержденным приказом Минфина России от 2. 8. 1 г. № 6 н, а в международных стандартах - МСФО 23 «Затраты по займам». При подготовке ПБУ 15/ 1 российские разработчики постарались максимально приблизить его к МСФО 23.

Основной порядок учета - затраты по займам должны признаваться в рамках того периода, в котором они произведены (независимо от условий получения ссуды). Допустимый альтернативный порядок учета - затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, за исключением затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива (актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени), должны капитализироваться путем включения в стоимость данного актива. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся не погашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. В тех случаях, когда займы получены в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения средневзвешенной ставки капитализации к затратам на данный актив (в соответствии с ПБУ 15/ 1).

В примечаниях (notes) к отчетности должны быть раскрыты учетная политика организации, принятая для затрат по займам, сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода, ставка капитализации, использованная для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Если есть подозрения на обесценение ОС, то в целях соблюдения принципа консерватизма МСФО 36 «Обесценение активов» (IAS 36 «Impairment of Assets») требует проведения специальной процедуры - теста на обесценение.

Согласно МСФО 36 убыток обесценения должен признаваться во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Возмещаемая сумма - наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования. Чистая продажная цена - это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом любых прямых затрат на выбытие.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока полезной службы. Обычно эта величина оценивается в два этапа: сначала оцениваются будущие притоки и оттоки денежных средств от использования актива и его ликвидации, затем применяется соответствующая ставка дисконта к этим будущим потокам денежных средств. Ставка дисконта до вычета налога должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу. Ставка дисконта не должна отражать риски, для которых оценки будущих потоков денежных средств были скорректированы.

4.2 Оценка и амортизация основных средств

Первоначальная и последующая оценка основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 содержит ряд принципиальных положений, отличающих этот стандарт от требований ПБУ 6/ 1.

При первоначальной оценке основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 следует также учитывать затраты на вывод объекта из эксплуатации. На приведенную стоимость работ по демонтажу и удалению объекта основных средств создается соответствующий резерв.

Учет последующих расходов на содержание и эксплуатацию основных средств также имеет свои особенности. Так, согласно пар. 14 МСФО (IAS) 16 «при выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания». По аналогии с требованиями отечественного законодательства о бухгалтерском учете в МСФО не признаются в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта.

Порядок учета сложных объектов основных средств в МСФО (IAS) 16 похож на требования, изложенные в п.6 ПБУ 6/ 1 в части квалификации единицы учета основных средств. Если объект состоит из нескольких предметов, амортизация начисляется отдельно в отношении каждой части при условии, что срок ее полезного использования отличается от остальных частей объекта. Однако на практике в отечественном учете значительные запасные части или заменяемые компоненты сложного объекта при замене в рамках дальнейшей его эксплуатации часто квалифицируются как запасы, а их стоимость относится на расходы периода. Это не касается замены частей, приводящей к изменению технико-экономических показателей объекта. Такие затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п.14 ПБУ 6/ 1). МСФО (IAS) 16 предписывает относить затраты на приобретение элементов основных средств, требующих регулярной замены, на балансовую стоимость этих активов при соблюдении критериев признания. Балансовая стоимость основных средств, таким образом, может увеличиться не только в результате достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта, но и в результате его капитального ремонта.

МСФО (IAS) 16 предусматривает два варианта последующей оценки основных средств: по фактическим затратам и по переоцененной стоимости. Выбор предприятию следует закрепить в учетной политике и применять конкретный вариант ко всему классу основных средств.

В соответствии с п.15 ПБУ 6/ 1 коммерческая организация по своему выбору может не производить переоценку или производить ее в разрезе групп однородных объектов основных средств. При этом переоценку, в случае принятия решения о ее проведении, ПБУ 6/ 1 регламентирует проводить не чаще одного раза в год путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

В случае выбора модели по переоцененной стоимости МСФО (IAS) 16 также предписывает производить переоценку в разрезе классов (групп) основных средств. При этом, переоценив один объект, следует произвести и переоценку прочих активов в том же классе, к которому относится данный объект.

В соответствии с пар. 34 МСФО (IAS) 16 частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. В случае если объект характеризуется значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости, его переоценку потребуется проводить ежегодно. Переоценка, таким образом, должна проводится с регулярностью, исключающей существенное расхождение между балансовой и справедливой стоимостями объектов основных средств.

Для учета основных средств как в рамках модели по фактическим затратам, так и в рамках модели по переоцененной стоимости предприятие применяет МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В соответствии с пар. 8 данного стандарта актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Предприятию следует провести оценку возмещаемой стоимости при наличии признаков, указывающих на возможность обесценения. При этом МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» не устанавливает исчерпывающий перечень таких признаков.

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину. Убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках - для активов, учитываемых по себестоимости, или рассматривается как уменьшение от переоценки - для активов, учитываемых по переоцененной величине (второй вариант - для альтернативного подхода учета ОС согласно МСФО 16 «Учет основных средств»).

При учете ОС по переоцененной стоимости (альтернативный подход в МСФО 16), если затраты на выбытие несущественны, обесценение активов по МСФО 36 можно не применять; если затраты на выбытие существенны, то необходимо применять МСФО 36.

Таким образом, действует принцип осмотрительности, согласно которому организация не может завышать реальную стоимость активов.

На каждую дату составления баланса компания должна оценивать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение активов. В случае выявления любого такого признака компания должна оценить возмещаемую сумму актива.

Признаки, указывающие на возможное обесценение:

1) в течение времени рыночная стоимость актива уменьшалась существенно больше, чем ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования;

2) существенные изменения, обязательно сказывающиеся на положении компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;

3) рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели на прибыльность инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для актива и существенно уменьшает его возмещаемую величину;

4) балансовая стоимость чистых активов выше, чем рыночная капитализация;

5) имеются доказательства устаревания или физического повреждения активов;

6) существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем, в степени или в способе использования актива в настоящем и будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, или ликвидации актива до ранее определенной даты;

7) внутренняя отчетность представляет свидетельство, которое указывает на то, что текущие и будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось;

8) снижение потоков денежных средств от использования актива по сравнению с запланированными в бюджете;

9) операционные убытки или чистый отток денежных средств при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущего.

Когда актив «отслужит свой век» в организации, металлолом или сам актив обычно можно реализовать. В российской практике стоимость, которая будет получена от реализации актива при его выбытии, не учитывается при амортизации этого актива.

В соответствии с МСФО 16 амортизируемая сумма актива (база амортизации или стоимость, подлежащая списанию) определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива. Ликвидационная стоимость - это сумма денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбытии по истечении срока его полезного использования, за вычетом затрат на его выбытие.

Однако на практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Данная ситуация характерна для большинства отраслей промышленности, при этом, как правило, ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно, на наш взгляд, для целей отчетности по МСФО начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов ОС без вычитания ликвидационной стоимости. Данный факт необходимо отразить в учетной политике по МСФО.

Превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью представляет собой убыток от обесценения. Под балансовой стоимостью понимается стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения.

Таким образом, выбрав любой вариант учета, предусмотренный МСФО (IAS) 16, организации необходимо определять возмещаемую стоимость основных средств при наличии признаков, указывающих на их обесценение.

В части начисления амортизации бухгалтерский учет оказался в прямой зависимости от налогового законодательства. Как правило, при установлении сроков полезного использования организация руководствуется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1. 1. 2 №1. Это позволяет избежать значительных расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. В п. 2 ПБУ 6/ 1 указывается на возможность пересмотра сроков полезного использования лишь в случае проведения реконструкции и модернизации. Как следствие, в учете часто встречаются ситуации, когда объект основных средств, по которому амортизацию предприятие прекратило начислять, продолжает длительное время эксплуатироваться.

Данную проблему призвано решить ПБУ 21/2 8 «Изменения оценочных значений», согласно п.3 которого сроки полезного использования основных средств являются оценочным значением. В соответствии с п.4 данного положения изменение оценочного значения подлежит перспективному признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации.

Согласно пар. 51 МСФО (IAS) 16 если ожидаемый срок полезного использования актива отличается от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». При этом остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года.

МСФО (IAS) 16 не предписывает конкретных методов начисления амортизации. В параграфе 62 данного стандарта сказано, что предприятие выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Более того, МСФО (IAS) 16 допускает пересмотр методов начисления амортизации в течение срока службы объекта основных средств в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод от них.

Можно выделить еще один аспект, принципиально отличающий МСФО (IAS) 16 от ПБУ 6/ 1 - прекращение начисления амортизационных отчислений. В соответствии с п. 21 ПБУ 6/ 1 начисление амортизации прекращается либо при полном погашении его стоимости, либо при списании этого объекта. МСФО (IAS) 16 предусматривает прекращение начисления амортизации и с даты перевода объекта в состав активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Перевод объекта в состав активов, предназначенных для продажи, осуществляется, если у руководства имеется план продажи объекта основных средств, а сам объект готов к продаже в его нынешнем состоянии.

4.3 Международные стандарты аудита

Планирование. Планирование аудита заключается в определении его стратегии и тактики, выборе процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели -- подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. Рекомендации по планированию аудита финансовой отчетности приведены в МСА 3 «Планирование».

В разделе «Планирование работы» указано, что объем планирования аудита в основном зависит от размеров экономического субъекта, сложности аудиторской проверки, уровня квалификации лиц, принимающих участие в аудите. Важной частью планирования является приобретение информации о бизнесе клиента, способствующей выявлению событий и операций, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность.

Согласно разделу «Общий план аудита» аудитор в ходе планирования должен разработать общий план аудита и задокументировать его, описав при этом предполагаемый объем и ведение аудиторской проверки, с отражением вопросов, касающихся знания бизнеса, понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, риска и существенности, характера, сроков, объема процедур, координации направления работы, надзора за ней и анализа, а также прочих аспектов.

При составлении общего плана аудитор должен указывать ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля, устанавливать уровни существенности для целей аудита, определять возможность существенных искажений в финансовой отчетности и выявлять сложные области бухгалтерского учета, а также указывать на необходимость учитывать при планировании привлечение других аудиторов для аудита филиалов и дочерних подразделений клиента, привлечение экспертов и потребность в персонале для проведения аудита.

К прочим аспектам аудита, которые следует учесть при разработке общего плана аудита, в МСА 3 отнесено выявление обстоятельств, требующих особого внимания (существование связанных сторон, возможность банкротства и т.п.).

В разделе «Программа аудита» указывается, что наряду с общим планом аудитор должен разработать и документировать программу аудита, которая определяет характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита, и одновременно служит как набором инструкций для ассистентов аудитора, так и средством надлежащего контроля за выполнением ими работ.

В разделе «Изменения в общем плане и программе аудита» допускается возможность того, что в ходе аудита по мере необходимости общий план аудита и программа аудита могут быть пересмотрены. В этом разделе говорится, что планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока аудита с учетом меняющихся обстоятельств и неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур, с документированием причин внесения значительных изменений.

Планирование аудита для повышения его эффективности предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемым характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование позволяет уделить необходимое внимание важным областям аудита с целью выявления потенциальных проблем и качественного, своевременного выполнения работы с оптимальными затратами, эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать эту работу.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

При планировании аудита целесообразно выделить следующие основные этапы: предварительное планирование аудита; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита, -- как это было установлено старым вариантом отечественного стандарта, хотя этап предварительного планирования не указан ни в МСА 3 , ни в новом ПСАД № 3.

После официального обращения экономического субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских услуг (письмо-предложение) аудиторская организация составляет и направляет клиенту письмо о проведении аудита. К письму о проведении аудита можно приложить предварительный план аудита для согласования его с руководством клиента. В этом документе нужно отразить предлагаемые виды аудиторских услуг, планируемые виды работ, источники информации, необходимые для проведения аудита, общий план аудита. После получения субъектом письма о проведении аудита следует приступить к определению аудируемости бухгалтерской отчетности. Данный процесс называется предварительным планированием. На стадии предварительного планирования происходит знакомство потенциальных партнеров (аудиторской организации и экономического субъекта) и обмен информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита. Серьезность последствий принимаемых по завершении этой стадии решений требует изучения большого объема информации (данные о состоянии внешней среды экономического субъекта и его индивидуальных особенностях). Для получения такой информации аудитор должен иметь доступ ко многим источникам информации, в число которых входят учредительные документы; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров и иных аналогичных органов управления; документы, регулирующие учетную политику; бухгалтерская отчетность; статистическая отчетность; документы планирования деятельности экономического субъекта; контракты, договоры, соглашения; внутренние отчеты аудиторов, консультантов; материалы налоговых проверок; внутрифирменные инструкции; материалы судебных и арбитражных исков; документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних предприятий.