Учетная политика организации, принципы её формирования и раскрытия

Если выручка от реализации продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю (заказчику), отличный от обычного), то до такого момента эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 «Готовая продукция» и дебету счета 45 «Товары отгруженные».

Готовая продукция, переданная другим предприятиям для реализации на комиссионных и иных подобных началах, списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

В ООО «Даймонд» используется данный способ отражения готовой продукции. В бухгалтерском учёте это отражено проводкой:

Дебет 43 Кредит 20

- списаны расходы на изготовление готовой продукции за минусом стоимости остатков НЗП (готовая продукция оприходована на склад организации).

2. Во втором случае, при использовании для учета затрат на производство счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» готовая продукция отражается на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной (плановой) себестоимости.

В течение месяца с кредита счета 40 «Выпуск продукции» в дебет счета 43 «Готовая продукция» (по товарной продукции), счета 90 «Продажи» (по работам, услугам), счета 45 «товары отгруженные» (если выручка не признана в бухгалтерском учете) отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).

По окончании месяца в дебет счета 40 «Выпуск продукции» с кредита соответствующих производственных счетов списывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции.

Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам отражается по кредиту счета 40 «Выпуск продукции» и дебету счета 90 «Продажи» дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.

Счет 40 «Выпуск продукции» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. При этом на счете 43 «Готовая продукция» формируется стоимость продукции исходя из плановой (нормативной) себестоимости.

Согласно Методических рекомендаций «О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. №60н) при отражении в отчете о прибылях и убытках себестоимости проданных товаров, если организация использует для учета счет 40 «Выпуск продукции», сумма отклонений фактической себестоимости выпущенной из производства продукции (работ, услуг) над нормативной (плановой) себестоимостью включается (исключается в случае отрицательных отклонений) в статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг».

Пример 2.10

ЗАО «Фокус» произвело и продало в отчётном периоде 800 книжных полок. Цена одной полки 225 рублей, общая сумма выручки - 177 000 рублей (в том числе НДС 18% - 27 000 рублей).

В учётной политике ЗАО «Фокус» предусмотрено, что готовая продукция отражается в учёте по плановой себестоимости.

Плановая себестоимость одной книжной полки - 110 рублей, фактическая себестоимость составила 120 рублей.

В учёте ЗАО «Фокус» нужно сделать записи:

Дебет 43 Кредит 40

- 88 000 руб. (110 руб./шт. * 800 шт.) - оприходованы на складе книжные полки по плановой себестоимости;

Дебет 40 Кредит 20

- 96 000 руб. (120 руб./шт. * 800 шт.) - списана фактическая себестоимость книжных полок;

Дебет 51 Кредит 62

- 180 000 руб. - поступила оплата от покупателей;

Дебет 62 Кредит 90-1 «Выручка»

- 180 000 руб. - отражена выручка от продажи книжных полок;

Дебет 90 (субсчёт «Себестоимость продаж») Кредит 40

- 88 000 руб. - списаны расходы по изготовлению реализованной продукции по плановой себестоимости;

Дебет 90 (субсчёт «НДС») Кредит 68 (субсчёт «Расчёты по НДС»)

- 27 000 руб. - начислен НДС по реализованной продукции для расчётов с бюджетом;

Дебет 90 (субсчёт «Себестоимость продаж») Кредит 40

- 8000 руб. (96 000 руб. - 88 000 руб.) - списана сумма превышения фактической себестоимости книжных полок над их плановой себестоимостью (перерасход).

18. Установить следующий порядок списания расходов на продажу:

- расходы на продажу, собранные в течение отчетного периода на счете 44 подлежат распределению между отдельными видами нереализованной продукции (товаров) и проданным товарам (продукции) (списываются в дебет счета 90 «Продажи» частично);

19. Установить порядок распределения расходов на продажу между отдельными видами нереализованной продукции:

- пропорционально производственной себестоимости;

20. Распределение расходов на продажу осуществлять ежемесячно.

21. Установить, что товары, предназначенные для продажи, отражаются по покупной стоимости.

Счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

По Д-т 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

Эти суммы согласно принятой учетной политики организации списываются с К-т 44 «Расходы на продажу» полностью или частично в Д-т 90 «Продажи» в качестве коммерческих расходов.

Если учетной политикой предусмотрено частичное списание расходов на продажу, то в бухгалтерском учете подлежат распределению (для формирования остатков по Д-т 44 «Расходы на продажу») следующие затраты:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - только расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции по дебету счета 45 «Товары отгруженные» ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - только расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца по дебету счета 41 «Товары» и по дебету счета 45 «Товары отгруженные»);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) указанной выше бухгалтерской проводкой (в дебет счета 90 «Продажи»).

В бухгалтерском балансе в случае, если организация не признает учтенные расходы на продажу в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то не списанные организацией в установленном порядке расходы на упаковку и (или) транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку не отгруженной (не проданной) продукции, отражаются по статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» группы статей «Запасы» раздела «Оборотные активы».

Согласно Методическим рекомендациям «О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. №60н) при отражении в отчете о прибылях и убытках себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в случае признания организацией в соответствии с установленным порядком расходов на продажу полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета коммерческих расходов. Расходы по сбыту продукции, издержки обращения при этом отражаются по статье «Коммерческие расходы».

При переходе организации с начала отчетного периода в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью на начало отчетного года (бухгалтерской проводкой по Д-т 90 «Продажи» и К-т 44 «Расходы на продажу» в сумме числящегося по счету 44 «Расходы на продажу» остатка) или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие). В последнем случае, оставшаяся на начало отчетного периода сумма издержек может быть списана сначала полностью в Д-т 97 «Расходы будущих периодов» с К-т 44 «Расходы на продажу», а затем с К-т 97 «Расходы будущих периодов» частями списываться в Д-т 90 «Продажи» (в этом случае остатка по Д-т 44 «Расходы на продажу» на начало года не будет), либо относить частями непосредственно с К-т 44 «Расходы на продажу» в Д-т 90 «Продажи» в течение установленного срока списания (в этом случае до окончания списания по Д-т 44 «Расходы на продажу» будет оставаться постоянно уменьшающийся остаток).

22. Установить, что незавершенное производство отражается в учете по фактическим производственным затратам.

К незавершённому производству (НЗП) относится продукция (работы, услуги), не прошедшая все стадии производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не подвергшиеся техническим испытаниям и не принятые на склад готовой продукции.

Не относятся к незавершённому производству неисправимый брак, материалы в цехах, не начатые обработкой, детали, узлы и изделия по аннулированным заказам.

Остаток по счету 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства, т.е. стоимость продукции (работ), не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделий неукомплектованных, не прошедших испытаний и технической приемки.

При этом незавершенное производство в бухгалтерском балансе должно отражаться в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами, в том числе отраслевыми.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете может отражаться:

- по фактической производственной себестоимости,

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости,

- по прямым статьям затрат,

- по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство может отражаться по фактически произведенным затратам.

23. Установить, что расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов.

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на издержки производства или обращения либо на соответствующие источники финансирования (финансовые результаты, капитальные вложения) в течение срока, к которому они относятся. Порядок и сроки списания расходов, отраженных по счету 97 «Расходы будущих периодов», определяются в соответствии с разработанными в организации расчетами в течение документально обоснованного срока.

24. Установить, что списание курсовых разниц по операциям с иностранной валютой производится непосредственно на финансовый результат деятельности предприятия /счет 91 «Прочие доходы и расходы»/по мере совершения операций и на конец каждого месяца.

Отражение в бухгалтерском учете операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N2н.

Согласно данному Положению в день совершения операций в иностранной валюте необходимо произвести пересчет иностранной валюты в рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ, действовавшего на день проведения операции. Таким образом, при отражении хозяйственных операций, выраженных в иностранной валюте, по счетам бухгалтерского учета будет произведено две записи: в суммовом выражении в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен только один порядок отнесения на финансовые результаты курсовых разниц: сразу по мере совершения операции без предварительного учета в качестве расходов или доходов будущих периодов.

При этом установлена обязанность организации производить пересчет выраженной с иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли. Учетной политикой должна быть установлена периодичность такого пересчета для равномерного включения курсовых разниц на финансовые результаты: либо ежемесячно, либо ежеквартально на конец отчетного периода.

25. Резервы не создаются.

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства и обращения. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение) работников;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

предстоящих затрат по ремонту основных средств (ремонтный фонд);

предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,

затрат по возведению временных (титульных) зданий и сооружений.

Порядок резервирования сумм за счет издержек производства и обращения регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными актами.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения.

Фактические расходы и платежи, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость ремонта основных средств, производственного цехами (мастерскими) предприятия и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Кроме того, главой 25 Налогового Кодекса РФ для целей налогообложения прибыли организаций предусмотрено формирование только следующих резервов предстоящих расходов:

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию,

- по ремонту основных средств,

- на оплату отпусков,

- на выплату ежегодного вознаграждения по итогам за год и выслугу лет.

Поэтому возможно для минимизации расходов по ведению налогового учета резервирование этих расходов в бухгалтерском учете производить аналогично формированию этих резервов в налоговом учете.

26. Установить, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по особому распоряжению с отнесением указанных сумм на результаты хозяйственной деятельности.

Дебиторская задолженность представляет собой бухгалтерский показатель, отражаемый в учете предприятия как долг контрагента. Данный долг может возникнуть по тем или иным юридическим основаниям, но в большинстве своем, в т.ч. и для целей бухгалтерского учета, он соотносится с конкретными хозяйственными операциями, связанными с движением товарно-материальных ценностей или денежных средств - отгрузка продукции (товара и иного имущества до оплаты), предоплата (до момента получения сырья) и т.д. Дебиторская задолженность учитывается по дебету различных счетов бухгалтерского учета - 60, 62, 76 и др.

Отвечая на вопрос, можно ли списывать эту задолженность, необходимо отметить следующее: списывать задолженность можно, однако порядок и результаты этого списания зависят от принятой учетной политики организации.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Таким образом, действующее законодательство предусматривает списание на убытки двух самостоятельных показателей:

1. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек.

2. Долг, нереальный для взыскания (имеется в виду долг, находящийся в рамках срока исковой давности).

1. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек.

Для списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо наличие трех условий в совокупности:

- истечение срока исковой давности

- В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

- Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком, например,

- недостатках работ, выполненных по договору подряда (ст. 725 ГК РФ);

- для исков по договору перевозки (ст. 797 ГК РФ).

- Существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется, например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (ст. 208 ГК РФ);

- Необходимо отметить, что течение срока исковой давности начинается не с момента отгрузки или предоплаты (т.е. с момента возникновения самой дебиторской задолженности), а только с момента просрочки долга, которую можно установить исходя из условий договора.

- решение руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки

- данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение);

- данное решение должно быть принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом;

- данное решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера.

- данный долг не был зарезервирован предприятием (т.е. отсутствует резерв по сомнительным долгам)

- данный резерв создается в соответствии с п. 61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности;

- создание такого резерва предусмотрено только для предприятий, использующих метод определения выручки по отгрузке (по предъявленным счетам).

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Поэтому в рассматриваемом нами случае (учитывая, что срок поставки договором определен не был) срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

2. Долг, нереальный для взыскания (имеется в виду долг, находящийся в рамках срока исковой давности).

Что касается долгов, нереальных для взыскания, то необходимо отметить, что точного определения подобным долгам законодательство не дает. «Реальность» или «нереальность» для взыскания представляет собой оценочную категорию и в каждом отдельном случае они должны определяться предприятием-кредитором самостоятельно и в каждом конкретном случае. Однако в любом случае необходимо наличие нескольких условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором;

- эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).

В качестве примера такого долга можно считать:

- признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;

- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации);

- постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.

Представляется, что в нашем случае, когда есть справка регистрационной палаты мэрии о том, что сведения о регистрации предприятия-должника у нее отсутствуют, а также отсутствие ответа на претензию - явно недостаточно для списания долга в убыток (как нереального для взыскания).

Представляется, что предъявлять иск к этой фирме в данной ситуации просто нецелесообразно, поскольку в случае его удовлетворения судом, предприятие реального исполнения не получит, а на сумму присужденных штрафов и пеней предприятие должно сразу увеличить свою налогооблагаемую прибыль.

Госпошлина, уплаченная предприятием, относится к внереализационным расходам (т.е. идет на уменьшение налогооблагаемой прибыли) как арбитражные расходы.

Действия предприятия могут быть следующими - дождаться истечения срока исковой давности и на основании приказа руководителя предприятия списать сумму задолженности на убыток в корреспонденции со счетами учета соответствующих расчетов.

Необходимо отметить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», который предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Аналитический учет по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

27. Установить, что займы, числящиеся на момент получения в составе долгосрочной задолженности, не переводятся в состав краткосрочной задолженности, если до момента погашения займа остается 365 дней.

Согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв. Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года N60н) задолженность организации-заемщика по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

При этом в соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную (со счета 67 на счет 66) или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную производится в момент, когда по условиям договора займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

29. Установить, что выручка для целей бухгалтерского учета определяется

- по методу начислений, т.е. по отгрузке продукции и перехода права собственности.

В ряде случаев предприятие имеет право выбора порядка признания выручки в целях ведения бухгалтерского учета: по начислению (допущение временной определенности фактов) или по оплате (кассовый метод). Основание для подобного выводы является п. 18 ПБУ 10/99. Так в абз. 2 данного пункта указано:

«Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности».

В настоящее время кассовый метод для целей бухгалтерского учета разрешено применять субъектам малого предпринимательства (Приказ Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. №64н «О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства»).

При этом для правильного и достоверного определения финансового результата необходимо выполнение главного правила бухгалтерского учета - соответствия доходов и расходов. Это означает, что в случае признания предприятием доходов по начислению, расходы также признаются по начислению и не зависят от времени оплаты. В случае признания предприятием доходов по оплате, расходы также признаются после осуществления погашения задолженности, т.е. после оплаты.

3. Исследование учётной политики для целей налогообложения ООО «Даймонд» на 2004 год и рекомендации по её совершенствованию

Под налоговым учётом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по определённому налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

В организации должна быть установлена единая система организации ведения налогового учёта. Её целью является установление единых принципов и подходов к организации системы налогового учёта в организации с целью правильного и точного исчисления налогов, сборов, других обязательных платежей, их удержание и внесение в установленные законодательством сроки в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды.

Следует отметить, что система налогового учёта организуется предприятием самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта. Это означает, что данная система должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учёта устанавливается организацией в своей учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, учётную политику организации в целях налогообложения можно назвать программным документом, направленным на выполнение задач, поставленных перед налоговым учётом в целом.

В части построения учётной политики для целей налогообложения каких-либо рекомендаций налоговых или иных органов не существует. Поэтому, вопрос о формировании учётной политики для целей налогообложения должно решать само предприятие.

В учётной политике для целей налогообложения необходимо отразить правила и способы (методы) ведения налогового учёта.

Правила ведения налогового учёта касаются случаев, когда законодательными или нормативными документами не предусматривается вариантность ведения учёта, но допускается детализация и конкретизация порядка учёта самой организацией. Соответственно в учётной политике отражаются только такие моменты (правила), которые имеют некоторые специфические особенности налогового учёта (налогообложения).

Под способами ведения налогового учёта подразумевается тот факт, что законодательными или нормативными документами предусмотрена вариантность применения отдельных принципов налогообложения. В этом случае организация самостоятельно выбирает один из возможных вариантов (способов, методов).

Правила и способы ведения налогового учёта отражены в учётной политике для целей налогообложения ООО «Даймонд» в разрезе отдельных налогов, уплачиваемых организацией: налогу на имущество, НДС, налогу на прибыль.

НДС в учётной политике для целей налогообложения ООО «Даймонд»

Основным положением, которое в обязательном порядке должно быть зафиксировано в учётной политике для целей налогообложения - это момент возникновения налогового обязательства по исчислению НДС для уплаты в бюджет (пункт 1 статьи 167 НК РФ):

- «по оплате»;

- «по отгрузке».

ООО «Даймонд» утвердила в своей учётной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчётных документов («по отгрузке»). Следовательно, датой возникновения налоговых обязательств по НДС будет являться день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

Для предприятий, утвердивших в своей учётной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств («по оплате») датой возникновения налоговых обязательств по НДС будет являться день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Также, в учётной политике для целей налогообложения ООО «Даймонд» установлено, что уплата НДС и предоставление налоговой декларации по НДС производится ежеквартально, при соответствии условиям статьи 163 НК РФ. Это означает, что, если у организации в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) не превышают 1 миллиона рублей, то она выплачивает налог за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В этот же срок организацией представляется в налоговые органы и налоговая декларация по НДС. В случае если величина выручки превысит 1 миллион рублей, организация будет обязана уплачивать НДС и представлять налоговые органы налоговую декларацию ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

В связи с тем, что часть продукции ООО «Даймонд» реализуется на экспорт, необходимо в учётной политике для целей налогообложения предусмотреть принцип распределения НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам по материальным ресурсам, работам и услугам, связанным с её производством, между продукцией, которая будет продана на внутреннем рынке и экспортной продукцией.

Как известно, НДС, уплаченный поставщику материальных ценностей, принимается к зачёту в качестве налогового вычета после фактической оплаты полученного и оприходованного в учёте имущества (статья 171 НК РФ). Однако при приобретении таких материальных ресурсов, как правило, нет возможности сразу определить, где они будут применены.

Наиболее целесообразным представляется вариант распределения налога, относящегося к экспорту, пропорционально объёму готовой продукции, реализованной на экспорт ко всей величине готовой продукции с учётом её остатка на конец месяца (так как НДС, числящийся в бухгалтерском учёте на счёте 19, относится не только к реализованной продукции, но и к её остатку на конец отчётного периода). Причём, вместе с величиной готовой продукции необходимо учитывать также и стоимость НЗП на конец месяца.

Рассмотрим порядок такого распределения на примере.

Пример 3.1

Допустим, ООО «Даймонд» реализовало в отчётном периоде своей продукции на сумму 1 500 000 рублей (без учёта НДС). Из них было продано на экспорт на сумму 600 000 рублей (цены пересчитаны в рубли по курсу ЦБР на дату перехода права собственности на реализованную продукцию). При этом себестоимость всей продукции составляет 1 260 000 рублей, а экспортированной - 540 000 рублей.

Остаток готовой продукции на складе предприятия составил на конец месяца 100 000 рублей, а остаток НЗП на конец данного периода - 80 000 рублей.

За отчётный период подлежит принятию к зачёту НДС на сумму 200 000 рублей (кредит счёта 19). Однако следует учесть, что часть этой величины приходится на экспортную продукцию. Соответственно эти суммы могут считаться налоговыми вычетами только после подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС, то есть принятия налоговыми органами документов, предусмотренных статьёй 165 НК РФ. До этого момента они должны продолжать числится на счёте 149 на отдельном субсчёте (например, «НДС по экспортной продукции»).

Расчёт НДС, приходящегося на экспортную продукцию, можно привести к следующей формуле:

НДС эксп. = НДС всего * ГП р.эксп.: (ТП р.м. + ГП к.м. + НЗП к.м.) * 100%,

где НДС эксп. - сумма НДС, приходящегося на экспортную продукцию;

НДС всего - общая сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов в отчётном периоде (кредит счёта 19);

ГП р.эксп. - себестоимость продукции, реализованной на экспорт;

ГП р.м. - себестоимость всей реализованной за отчётный период готовой продукции;

ГП к.м. - остаток готовой продукции на конец отчётного периода;

НЗП к.м. - стоимость остатков НЗП на конец месяца.

Таким образом, сумма НДС, относящаяся к экспортированной продукции, будет равна:

200 000 руб. * 540 000 руб.: (1 260 000 руб. + 100 000 руб. + 80 000 руб.) * 100% = 200 000 руб. * 37,5% = 75 000 руб.

В учёте необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») Дебет 19

- 125 000 руб. (200 000 руб. - 75 000 руб.) - принят к зачёту в качестве налогового вычета НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам;

Дебет 19 (субсчёт «НДС по экспортной продукции») Кредит 19

- 75 000 руб. - переведена на отдельный субсчёт сумма НДС, приходящаяся на экспортную продукцию;

Дебет 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») Кредит 19 (субсчёт «НДС по экспортной продукции»)

- 75 000 руб. - принят в качестве налогового вычета НДС по экспортной продукции после подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога в налоговых органах.

Таким образом, рекомендуется в учётную политику для целей налогообложения ООО «Даймонд» внести пункт о корректировке ранее зачтённых сумм НДС, как описано выше.

Учёт расчётов по налогу на прибыль

При составлении бухгалтерской отчетности за 2003 год и формировании учетной политики на 2004 год обязательным к применению является Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Субъектам малого предпринимательства предоставлено право самим решать вопрос о применении данного ПБУ.

ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Оно предусматривает, что в каждом отчетном периоде изначально будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем будут исчисляться и отражаться суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

Согласно пункту 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, складывается из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

Возникновение постоянных разниц связано с несовпадением самого факта признания дохода или расхода либо его оценки признания в бухгалтерском учете или налогообложении по налогу на прибыль, а также с тем, что постоянная разница связана только с одним отчетным периодом и «постоянно» не оказывает влияние на формирование бухгалтерской прибыли или исчисление налоговой базы других отчетных периодов.

Постоянные разницы на основании пункта 6 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница). В соответствии с письмом Минфина России от 7 марта 2003 г. №16-00-14/119 аналитический учет на усмотрение организации может осуществляться в регистрах бухгалтерского учета, аналитических справках бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Избранный способ аналитического учета следует указать в учетной политике.

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, величина которого определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату:

О = ПР х Ст,

где

О - постоянное налоговое обязательство;

ПР - постоянная разница отчетного периода;

Ст - ставка налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Пример 3.2

ООО «Профиль» передало основные средства на безвозмездной основе ООО «Макс». Стоимость основных средств и расходы по их передаче в совокупности составили 240 000 руб. Эти расходы будут учитываться при формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода, в котором произошла передача. Однако они не уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль ни в данном, ни в последующих отчетных периодах.

В результате возникает постоянная разница, равная 240 000 руб., при этом постоянное налоговое обязательство составит:

240 000 руб. х 24% = 57 600 руб.

В бухгалтерском учете организации сделана следующая проводка:

Дебет 99 Кредит 68

- 57 600 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Величина постоянного налогового обязательства как раз и будет сформированной в бухгалтерском учете суммой налога на прибыль рассматриваемого отчетного периода, которая отражается в налоговой декларации и подлежит уплате в бюджет.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02).

К образованию отложенного налога приводят временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Если бы в одном отчетном периоде временная разница могла возникнуть и погаситься, то бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая база по налогу на прибыль были бы тождественными величинами. Однако, в связи с существованием в бухгалтерском и налоговом учете разных правил признания доходов и расходов, появляются временные разницы.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

- вычитаемые временные разницы;

- налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы являются источником образования отложенного налога на прибыль (отложенного налогового обязательства), который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

Временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе организации соответственно в качестве внеоборотных активов, учет которых осуществляется на счете 09 «Отложенные налоговые активы», и долгосрочных обязательств, учет которых осуществляется на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

На основании пункта 24 ПБУ 18/02 чистая прибыль должна формироваться с учетом отложенных налогов по налогу на прибыль, то есть в Отчете о прибылях и убытках подлежат отражению:

- отложенные налоговые активы;

- отложенные налоговые обязательства;

- текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток);

- постоянные налоговые разницы.

Пример 3.3

ЗАО «Дон» 25 декабря 2003 года приняло к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 80 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

В целях бухгалтерского учета ЗАО «Дон» начисляет амортизацию способом уменьшаемого остатка, а в целях определения налогооблагаемой прибыли - линейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год ЗАО «Дон» получило следующие данные:

Вычитаемая временная разница за 2004 год составила:

32 000 руб. - 16 000 руб. = 16 000 руб.

Отложенный налоговый актив за 2004 год составил:

16 000 руб. х 24% = 3840 руб.

В бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 09 Кредит 68

- 3840 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

По мере списания амортизации способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете сумма списания амортизации из года в год будет уменьшаться, а в целях налогообложения она останется неизменной до конца срока полезного использования объекта в размере 16 000 руб. в год.

Когда сумма списания амортизации в бухгалтерском учете очередного отчетного периода станет меньше суммы списания амортизации для целей налогообложения, пойдет погашение отложенного налогового актива, так как налог на прибыль, исчисленный от бухгалтерской прибыли (условный налог на прибыль), станет больше налога на прибыль, исчисленного от налоговой базы (текущий налог на прибыль).

Погашение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 68 Кредит 09

По окончании срока полезного использования объекта основных средств (5 лет) и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения будет списана стоимость объекта основных средств в размере 80 000 руб. Следовательно, исчезнет разница в признании расхода в отношении суммы списанной амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения, так как она представляла собой временную (вычитаемую) разницу.

Пример 3.4

ООО «Лада» 25 декабря 2003 года приняло к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 240 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию линейным способом, а для определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2004 год ООО «Лада» были получены следующие данные:

Налогооблагаемая временная разница за 2004 год составила:

80 260 руб. - 48 000 руб. = 32 260 руб.

Отложенное налоговое обязательство за 2004 год составило:

32 260 руб. х 24% = 7742 руб.

В бухгалтерском учете организации сделана следующая запись:

Дебет 68 Кредит 77

- 7742 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

По мере списания амортизации для определения налоговой базы по налогу на прибыль нелинейным методом сумма списания амортизации от одного отчетного периода к другому будет уменьшаться, а в целях бухгалтерского учета - оставаться неизменной до конца срока полезного использования в размере 48 000 руб. в год.

Когда сумма списания амортизации в бухгалтерском учете очередного отчетного периода превысит сумму списания амортизации для целей налогообложения, пойдет погашение отложенного налогового актива, так как налог на прибыль, исчисленный от бухгалтерской прибыли (условный налог на прибыль), станет меньше налога на прибыль, исчисленного от налоговой базы по налогу на прибыль (текущий налог на прибыль).

Погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 77 Кредит 68

Аналогично вычитаемой временной разнице по окончании пяти лет, то есть срока полезного использования приобретенного объекта основных средств, и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения будет списана стоимость оборудования в размере 240 000 руб. Только в бухгалтерском учете она спишется позже, а для целей налогообложения раньше. Исчезнет и разница в признании расхода для целей бухгалтерского учета и налогообложения, так как она представляла собой временную (налогооблагаемую) разницу.