Учетная политика организации, принципы её формирования и раскрытия

Кроме того, выделена строка «Чистая прибыль (убыток) отчётного периода», которая должна совпадать с итогом (сальдо) по счёту 99 «Прибыли и убытки» независимо от того, применяет организация ПБУ 18/02 или нет.

Чтобы получить правильное значение показателя чистой прибыли к счёту 99 необходимо открыть субсчета первого порядка:

- «Экономические санкции за нарушение налогового законодательства»;

- «ЕНДВ»;

- «Начисление дивидендов»;

- «Чистая прибыль (убыток) организации».

6. Установить, что переоценка основных средств не производится.

В целях бухгалтерского учета к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

При принятии к учету в качестве основных средств активы должны отвечать совокупности следующих условий:

- использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использоваться в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не должна планировать последующую перепродажу данных активов;

- обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Для учета объектов основных средств используются счета 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Основные средства учитываются по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов (например, НДС).

Пример 2.1

В январе 2004 года ООО «Даймонд» купило факсимильный аппарат за 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

В бухгалтерском учете организации покупка факса отражена следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 60

- 15 000 руб. (18 000 - 3000) - отражена стоимость факсимильного аппарата;

Дебет 19 Кредит 60

- 3000 руб. - учтен НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 15 000 руб. - принят к бухгалтерскому учету факсимильный аппарат;

Дебет 60 Кредит 51

- 18 000 руб. - оплачен факсимильный аппарат;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

- 3000 руб. - предъявлен к налоговому вычету НДС.

Организации не чаще одного раза в год могут проводить переоценку основных средств. Однако при принятии решения о переоценке тех или иных основных средств бухгалтеру необходимо иметь в виду, что в будущем эти основные средства уже должны переоцениваться регулярно. В соответствии с пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. №33н (далее - Методические указания по учету основных средств), при переоценке основных средств могут быть использованы ежеквартальные индексы-дефляторы, устанавливаемые Госкомстатом России, или метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций по переоценке основных средств на примере.

Пример 2.2

ЗАО «Олимпик» по состоянию на 1 января 2004 года дооценило имеющийся у нее на балансе станок с коэффициентом 1,5. Первоначальная стоимость основного средства составляла 120 000 руб., а сумма начисленной по нему амортизации - 24 000 руб. Срок полезного использования станка - 10 лет, сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 1000 руб.

В результате переоценки стоимость станка увеличилась на 60 000 руб.

((120 000 руб. х 1,5) - 120 000 руб.), а сумма амортизации по нему - на 12 000 руб. ((24 000 руб. х 1,5) - 24 000 руб.).

Результаты переоценки были оформлены в учете организации следующими проводками:

Дебет 01 Кредит 83 субсчет «Переоценка основных средств»

- 60 000 руб. - увеличена стоимость станка в результате переоценки;

Дебет 83 субсчет «Переоценка основных средств» Кредит 02

- 12 000 руб. - отражена индексация накопленных амортизационных отчислений.

По состоянию на 1 января 2005 года организация вновь проводит переоценку станка. Но теперь с коэффициентом 0,5, то есть основное средство решено уценить.

В результате переоценки стоимость станка уменьшается на 90 000 руб. (180 000 руб. - (180 000 руб. х 0,5)), а сумма начисленной амортизации - на 27 000 руб. ((36 000 руб. + 180 000 руб.: 10 лет) - (36 000 руб. + 180 000 руб.: 10 лет) х 0,5).

Проведенная уценка оформляется в учете такими проводками:

Дебет 83 субсчет «Переоценка основных средств» Кредит 01

- 60 000 руб. - отражено уменьшение стоимости станка в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 84 субсчет «Переоценка основных средств» Кредит 01

- 30 000 руб. (90 000 - 60 000) - уменьшена стоимость станка на сумму превышения над предыдущей дооценкой;

Дебет 02 Кредит 83 субсчет «Переоценка основных средств»

- 12 000 руб. - отражена индексация амортизационных отчислений в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 84 субсчет «Переоценка основных средств»

- 15 000 руб. (27 000 - 12 000) - уменьшена накопленная амортизация по станку сверх предыдущей дооценки.

Если бы станок недооценивался в 2004 году, проведение переоценки на 1 января 2005 года отразилось бы следующим образом:

Дебет 84 субсчет «Переоценка основных средств» Кредит 01

- 60 000 руб. (120 000 руб. - (120 000 руб. х 0,5)) - уменьшена стоимость станка;

Дебет 02 Кредит 84 субсчет «Переоценка основных средств»

- 18 000 руб. (36 000 руб. - (36 000 руб. х 0,5)) - отражена индексация суммы накопленных амортизационных отчислений.

В налоговом учете организации результаты переоценки станка на 1 января 2004 года не учитываются.

7. Установить, что сроки полезного использования объектов основных средств (либо основных групп объектов основных средств) определяются согласно Постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (с изменениями от 9 июля, 8 августа 2003 г.)

Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятия к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом допускается определение срока полезного использования не по каждому отдельному объекту, а по основным группам основных средств. Как правило, такое обобщение используется при большом количестве и наличии разнообразных видов объектов основных средств.

Ранее предусмотренные ограничения для самостоятельного определения организацией срока полезного использования основных средств с принятием ПБУ 6/01 исключены.

Во всех случаях организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования объектов основных средств, исходя из следующих положений:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения,

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта,

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования устанавливается для целей бухгалтерского учета. Исходя из установленного срока полезного использования объекта и в течение всего этого срока производится начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств.

Пример 2.3

ЗАО «Фортуна» в ноябре 2004 года приобрело и начало эксплуатировать электропогрузчик стоимостью 240 000 руб. (без учета НДС). Ранее у ЗАО «Фортуна» такого оборудования не было. В учете организации формируется новая учетная группа «Электропогрузчики». При принятии электропогрузчика к учету ЗАО «Фортуна» установило срок его полезного использования, составляющий 4 года (48 месяцев). В соответствии с Классификацией основных средств электропогрузчики относятся к третьей амортизационной группе. Срок их полезного использования должен составлять от 3 до 5 лет включительно. ЗАО «Фортуна» установило для электропогрузчика линейный способ начисления амортизации. Сумма ежемесячной амортизации составит:

240 000 руб.: 48 мес. = 5000 руб.

Начиная с 31 декабря 2004 года, в последний день каждого календарного месяца, в учете организации делается следующая проводка:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 02 «Амортизация основных средств»

- 5000 руб. - начислена амортизация.

В декабре 2004 года организации необходимо внести дополнения в учетную политику и раскрыть новые способы учета, связанные с началом эксплуатации электропогрузчика.

8. Установить, что амортизация объектов основных средств (основных групп основных средств) производится следующим способом начисления амортизационных начислений:

- линейный способ.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», ПБУ 6/01 утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н, для целей бухгалтерского учета организация может выбирать один из четырех способов начисления амортизационных отчислений по объектам (группам однородных объектов) основных средств.

Порядок применения этих способов начисления амортизационных отчислений разработан Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. №33н).

1. При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 2.4

Приобретен объект стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений - 20 процентов. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 х 20: 100).

2. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Пример 2.5

Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации составляет 40. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов, увеличивается на коэффициент ускорения 2 (100 тыс. руб.: 5 = 20 тыс. руб.) (100 х 20 тыс. руб.: 100 тыс. руб. х 2) = 40.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составит 40 тыс. руб.

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов (100 х 40: 100) от остаточной стоимости, т.е. разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год (100 - 40 х 40): 100), и составит 24 тыс. руб. В третий год эксплуатации- в размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, составит 12,4 тыс. руб. (60 - 24) х 40: 100) и т.д.

3. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример 2.6

Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15 или 33,3%, что составит 49,95 тыс. руб., во второй год - 4/15, что составит 39,9 тыс. руб., в третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб. и т.д.

4. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 2.7

Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 х 80: 400).

Необходимо учитывать то, что выбранный способ начисления амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств используется в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли согласно ст. 259 главы 25 Налогового Кодекса РФ амортизационные отчисления могут производиться только двумя методами: линейным и нелинейным. При этом нелинейный метод налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском учете. Поэтому для целей минимизации расходов предприятия на ведение налогового учета целесообразно и в налоговом и в бухгалтерском учете в качестве учетной политики предприятия устанавливать один и тот же метод начисления амортизации по всем основным средствам: линейный.

9. Установить, что предметы со сроком полезного использования более 12 месяцев, но стоимостью на дату принятия к бухгалтерскому учету не более 10.000 рублей списываются по мере отпуска их в эксплуатацию без оприходования в состав основных средств.

В соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н) объекты основных средств стоимостью не более 10.000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Предприятие вправе изменить указанный лимит оборотных средств в сторону уменьшения. Данное изменение должно быть оформлено в качестве элемента учетной политики.

Аналогичным образом списывается стоимость объектов основных средств стоимостью до 10 000 рублей за единицу и в налоговом учёте. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ объекты стоимостью до 10 000 рублей за единицу не относятся к амортизированному имуществу и их стоимость по мере отпуска в производство списывается на расходы от реализации в составе материальных расходов текущего периода.

При этом следует обратить внимание, что в том случае, когда организация для целей бухгалтерского учёта установила лимит в размере менее 10 000 рублей, ей необходимо будет вести дополнительный налоговый учёт по данному имуществу.

В данном пункте учётной политики ООО «Даймонд» установлен лимит в размере 10 000 рублей, но не указан порядок учёта таких предметов.

При отражении в бухгалтерском учёте операции списания на затраты основных средств стоимостью до 10 000 рублей возможны два варианта:

1. списание стоимости объектов непосредственно со счёта 01:

Дебет 20 (44) Кредит 01

- списана первоначальная стоимость основных средств до 10 000 рублей

При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Это означает, что данные объекты должны числится в бухгалтерском учёте на забалансовом счёте до момента их выбытия (ликвидации, списания или реализации). Кроме того, в организации должен быть налажен контроль за внутренним движением таких объектов (в разрезе места нахождения и лиц, ответственных за их эксплуатацию).

2. списание стоимости основных средств через счёт учёта амортизации:

Дебет 20 (44) Кредит 02 субсчёт «Стоимость основных средств до 10 000 рублей»

- списана стоимость основного средства до 10 000 рублей.

Рекомендуется использовать ООО «Даймонд» второй способ списания на затраты основных средств стоимостью до 10 000 рублей, т.к. в бухгалтерском учёте они будут числится в составе основных средств, но по нулевой стоимости, что облегчит обеспечение их сохранности.

10. Установить, что амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов определяется линейным способом.

Нематериальными активами являются объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), в число которых входят:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации) (п. 4 ПБУ 14/2000).

Все перечисленные объекты могут быть отнесены к нематериальным активам лишь при одновременном соблюдении в отношении них следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Из сказанного ясно, что если организация имеет только право на использование того или иного объекта интеллектуальной собственности (например, на использование программы бухгалтерского учета), она должна учитывать это право в составе иных активов предприятия, в частности по статье «Расходы будущих периодов».

Пример 2.8

В январе 2004 года ООО «Каштан» купило за 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.) компьютерную программу по учету складских операций. Срок полезного использования программы равен трем годам. В бухгалтерском учете организации покупка программы отражена следующими проводками:

Дебет 97 Кредит 60

- 25 000 руб. (30 000 - 5000) - отражена стоимость программы;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачено приобретение программы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

- 5000 руб. - принят к налоговому вычету НДС.

Стоимость программы будет равномерно в течение трех лет включаться в состав общехозяйственных расходов. Ежемесячно в бухгалтерском учете ООО «Каштан» следует делать такую проводку:

Дебет 26 Кредит 97

- 694 руб. (25 000 руб.: 3 года: 12 мес.) - списана часть стоимости программы.

Для учета нематериальных активов используются счета 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов». Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением возмещаемых налогов (например, НДС).

Если нематериальные активы создаются самой организацией, то их первоначальной стоимостью считается сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением возмещаемых налогов.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, рассчитывается исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При получении организацией нематериальных активов по договору дарения (безвозмездно) их первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В учетной политике следует распределить нематериальные активы по группам и указать способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства, срок полезного использования и способ начисления амортизации для каждой группы.

ПБУ 14/2000 предусматривает три возможных способа амортизации нематериальных активов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизации отражается в учете следующими проводками:

Дебет 20 (26) Кредит 05

- начислена амортизация нематериальных активов способом накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

или

Дебет 20 (26) Кредит 04

- начислена амортизация нематериальных активов способом уменьшения первоначальной стоимости имущества.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Если по нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации, поскольку срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации).

Пример 2.8

Организационные расходы вновь созданной организации составили 40 000 руб. и были признаны вкладом в ее уставный капитал. Срок полезного использования этих нематериальных активов определить невозможно, поэтому он был установлен в размере 20 лет.

Организация начисляет амортизацию нематериальных активов линейным способом. Следовательно, годовая норма амортизации организационных расходов составит 5 процентов (100%: 20 лет).

В бухгалтерском учете организации необходимо ежемесячно делать следующую проводку:

Дебет 26 Кредит 04

- 166,67 руб. (40 000 руб. х 5%: 12 мес.) - начислена амортизация нематериальных активов за отчетный месяц.

Амортизация нематериальных активов в налоговом учёте также как и амортизация основных средств может начисляться линейным или нелинейным методом. Таким образом, для максимального сближения данных бухгалтерского и налогового учета наиболее целесообразно выбрать линейный способ начисления амортизации.

11. Установить, что учет материальных ценностей производится по фактическим расходам на приобретение.

Для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию сырья, материалов, топлива, запасных частей, тары и т.п. ценностей предназначен счет 10 «Материалы».

В зависимости от принятой на предприятии организации учета поступление материалов может быть отражено либо по плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов», 16 «Отклонение в стоимости материалов» или без использования их по фактическим расходам на приобретение без налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

1. В первом случае на основании поступивших расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производится независимо от того, когда материалы поступили на предприятие - до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших на предприятие, отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» в учетных ценах этих материалов, принятых на предприятии для их учета (плановая или нормативная себестоимость, средние покупные цены и т.п.).

Выявившееся на счете 15 «Заготовление и приобретение материалов» отклонение фактических затрат на приобретение и учетных цен списывается в конце месяца в дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материалов». С кредита счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других счетов, на которые списывалась в течение месяца учетная стоимость материалов, относятся накопленные на счете 16 разницы (в случае отрицательных отклонений - указанные разницы сторнируются такой же проводкой).

2. Во втором случае оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом на счете 10 «Материалы» учитываются фактические расходы по приобретению материальных ресурсов.

Пример 2.9

Животноводческое хозяйство ООО «Комета» приобрело молодняк скота. Поставщик реализовал продукцию по цене 5500 руб. за единицу. Аналогичные животные учитываются в ООО «Комета» по цене 5000 руб. за единицу.

Если хозяйство ведет учет без использования счетов 15 и 16, то пополнение стада по каждому животному будет отражено в учете следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 11 «Животные на выращивании и откорме»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 5500 руб. - поступил молодняк скота.

В итоге учетная стоимость одного животного в стаде увеличится и будет находиться в интервале между 5000 руб. и 5500 руб. Это может не соответствовать позиции хозяйства, которое ориентируется на определенную учетную стоимость одного животного, составляющую 5000 руб.

Рассмотрим теперь ситуацию, когда учет ведется с использованием счетов 15 и 16. В этом случае по дебету счета 15 отражается фактическая покупная стоимость животного:

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материалов»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 5500 руб. - отражены затраты на приобретение молодняка скота.

Далее дебетуется счет 11 в корреспонденции со счетом 15. При этом сумма проводки соответствует не цене продавца, а принятой хозяйством учетной стоимости животного:

Дебет 11 «Животные на выращивании и откорме»

Кредит 15 «Заготовление и приобретение материалов»

- 5000 руб. - поступил молодняк скота.

Счет 15 закрывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»:

Дебет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

Кредит 15 «Заготовление и приобретение материалов»

- 500 руб. - отражены отклонения в стоимости молодняка скота.

Затем накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенного молодняка животных, исчисленной по фактической себестоимости приобретения и по учетным ценам, списываются, а при отрицательной разнице сторнируются в дебет счетов учета затрат на производство, расходов на продажу или других соответствующих счетов. В нашем случае на счете 16 образовалась положительная разница в стоимости приобретенного имущества. Поэтому ее можно списать следующим образом:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

- 500 руб. - списаны отклонения в стоимости молодняка скота.

При выборе метода учета материальных ценностей, числящихся в пути, необходимо обращать внимание на момент перехода права собственности на приобретенные материальные ценности. Договором поставки может быть предусмотрен различный порядок перехода права владения на материальные ценности. В зависимости от установленного договором порядка материальные ценности, принадлежащие организации, но не поступившие на предприятие, могут приниматься к бухгалтерскому учету на отдельные субсчета счета 10 «Материальные ценности в пути» в оценке, предусмотренной договором. В момент фактического прибытия материальных ценностей на склад происходит переброска по субсчетам и корректировка стоимости в соответствии с фактическими данными расчетных документов поставщиков материальных ресурсов.

12. Установить, что учет приобретения материальных ценностей производится без использования счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н) и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных расходов» (утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. №44н) установлено, что фактическими расходами на приобретение материальных ресурсов могут быть не только суммы, уплаченные непосредственно поставщику, но и все прочие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением материальных ресурсов (информационные и консультационные услуги, таможенные пошлины и сборы, посреднические услуги, страхование, затраты по содержанию заготовительно-снабженческого аппарата организации, начисленные до принятия к бухгалтерскому чету материалов проценты за пользование заемными средствами, затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, пригодного к использованию и т.п.).

Указанные дополнительные расходы по приобретению материальных ресурсов могут либо предварительно собираться на счете 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», либо непосредственно списываться в дебет счета 10 «Материалы» по прямым признакам. Один из этих методов по всем материалам или по определенным группам материальных ресурсов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Кроме того, счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» даже при учете материалов на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости может использоваться для отражения возникающих суммовых разниц при оплате материалов, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. При этом на счете 16 учитываются только суммовые разницы, возникшие до момента принятия к бухгалтерскому учету материальных ресурсов.

13. Установить, что определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, осуществляется по себестоимости единицы запасов.

Материальные затраты являются одним из основных элементов себестоимости продукции. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. №44н) определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается проводить одним из следующих методов оценки запасов:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО);

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Второй вариант оценки предполагает оценку материальных ресурсов при списании их на издержки производства по средневзвешенной себестоимости. Средневзвешенная себестоимость рассчитывается исходя из фактической себестоимости имеющихся в остатке ресурсов на начало отчетного месяца плюс себестоимость заготовленных материальных ценностей в течение отчетного месяца. При этом фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из всех затрат на их приобретение, включая начисленные до оприходования материальных ценностей проценты за пользование кредитом (в т.ч. предоставленный поставщиком этих ресурсов), наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Данный метод широко использовался в 1993-94 годах. Одним из недостатков данного метода является постоянное усреднение стоимости материальных ресурсов, списываемых на производство. Вследствие этого в условиях инфляции сложно «просчитать» влияние тенденции к росту цен на материальные ресурсы. К тому же часто у предприятий имеется возможность приобретать дешевые, по сравнению с рыночными ценами, материальные ресурсы. При дальнейшем усреднении стоимость материальных ценностей, списываемых на производство, значительно повышается. Это ведет в конечном итоге либо к повышению цены продукции, либо к снижению прибыли от реализации при неизменной цене.

Начиная с 1995 года предприятиям дано право использовать варианты оценки запасов методом ЛИФО и ФИФО. Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок. Следовательно, в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Метод «ЛИФО» основан на противоположном допущении по сравнению с методом «ФИФО». Ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость поздних по времени закупок.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий расчет фактической себестоимости и оценку запасов одним из трех методов.

Расчет фактической себестоимости материалов

	Количество материалов	Цена за единицу	Сумма в рублях
Остаток на начало отчётного периода	10	10	100
Поступило за отчётный период:
1 месяц	10	20	200
2 месяц	10	15	150
3 месяц	10	30	300
Отпущено в производство	35
Остаток на конец отчётного периода	5

Для упрощения понимания сути каждого метода и определения влияния стоимостного фактора на величину себестоимости, определимся, что количество закупаемого материала в каждой позиции одинаково.

Расчет стоимостной оценки материалов, списанных на производство, т.е. на себестоимость и оценка остатка материальных ресурсов на конец отчетного периода будет выглядеть следующим образом.

Первый вариант расчета по средневзвешенной себестоимости:

С = (100 + 200 + 150 + 300): 40 = 18.75 руб.

Сф = 18.75 х 35 = 656.25 руб.

Ок = 18.75 х 5 = 93.75 руб.

Второй вариант расчета «ФИФО»:

Сф = 10 х 10 + 10 х 20 + 10 х 15 + 5 х 30 = 600 руб.

Ок = 30 х 5 = 150 руб.

Третий вариант расчета «ЛИФО»:

Сф = 10 х 30 + 10 х 15 + 10 х 20 + 5 х 10 = 700 руб.

Ок = 10 х 5 = 50 руб.

Условные обозначения:

С - себестоимость единицы материала;

Сф - фактическая себестоимость списываемых в производство материалов;

Ок - остаток материалов на конец отчетного периода.

При сравнении цифровых данных, видно, что разные методы оценки материальных ресурсов, включаемых в себестоимость продукции, дают разные конечные результаты.

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, обычно оцениваются по себестоимости каждой единицы таких запасов.

14. Установить, что списание расходов, собранных на счете 23 «Вспомогательное производство» осуществляется пропорционально фактической себестоимости выполненных работ.

Порядок учета и распределения расходов, отражаемых по счету 23 «Вспомогательное производство», регулируется предприятием самостоятельно в зависимости от специфики производственного процесса и циклов производства.

Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства или основной деятельности предприятия. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:

- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей;

- строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных предприятиях);

и т.д.

По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» (без предварительного накапливания на счете 25 «Общепроизводственные расходы»). Потери от брака списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с кредита счета 28 «Брак в производстве».

По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов:

20 «Основное производство» - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству или основному виду деятельности;

90 «Продажи» - при выполнении работ и услуг для сторонних предприятий;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - при использовании этого счета для учета готовой продукции и др.

Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимостную оценку незавершенного производства.

15. Установить следующий порядок списания общехозяйственных (накладных) расходов:

- расходы, собранные в течение отчетного периода на счете бухгалтерского учета 26 «Общехозяйственные расходы», подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство».

16. Установить, что расходы, собранные на счетах 25 и (или) 26 подлежат распределению между объектами калькулирования пропорционально следующей базе:

- пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство.

В бухгалтерском учёте для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации предназначен счёт 25 «Общехозяйственные расходы». На этом счёте могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования подразделения; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование, используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

Информация о расходах для нужд управления предприятия в целом, не связанных непосредственно с производственным процессом и не относящихся к структурным подразделениям, собирается на счёте 26 «Общехозяйственные расходы». На этом счёте могут быть отражены следующие затраты: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общ6ехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и тому подобных услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

При этом общехозяйственные расходы можно списывать как на счета учёта производственных затрат (счёт 20, 23), так и на счета учёта реализации продукции, то есть на счёт 90 «Продажи», субсчёт 90-2 «Себестоимость продаж».

При использовании первого варианта на предприятии формируется производственная (а с учётом коммерческих расходов, или расходов на продажу, - полная) себестоимость выпускаемой продукции по отдельным её видам (заказам, переделам).

Для этого в учётной политике необходимо определить базу для распределения общехозяйственных затрат на счетах 20, 23, 29, а внутри них (при необходимости) - по видам продукции. В зависимости от отраслевой принадлежности и вида деятельности такой базой (показателем) может быть выручка от реализации продукции (работ, услуг), фонд оплаты труда персонала, показатели товарного выпуска в натуральных измерителях или величина прямых затрат.

В учётной политике ООО «Даймонд» базой для распределения общехозяйственных и общепроизводственных затрат принята стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство. Рассмотрим закрытие 25 и 26 счетов в ООО «Даймонд» на примере марта 2004 года. К подразделениям основного производства относятся два ограночных цеха, а в качестве вспомогательного числится цех по изготовлению и ремонту инструментов.

За отчётный месяц на себестоимость продукции основного производства (счёт 20), отнесена стоимость сырья и материалов в сумме 900 000 рублей. Стоимость сырья и материалов вспомогательного производства (счёт 23) составила 300 000 рублей.

Общепроизводственные затраты, собранные на счёте 25, составили за этот период 100 000 рублей.

Общехозяйственные затраты, собранные на счёте 26, составили за этот период 70 000 рублей.

Общая сумма затрат на сырьё и материалы основного и вспомогательного производств составляет 1 200 000 рублей (900 000 руб. + 300 000 руб.).

Доля общепроизводственных расходов, которую нужно учесть в затратах основного производства, равна:

900 000 руб.: 1 200 000 руб. * 100 000 руб. = 75 000 руб.

Доля общепроизводственных расходов, которую нужно учесть в затратах вспомогательного производства, составит:

300 000 руб.: 1 200 000 руб. * 100 000 руб. = 25 000 руб.

Доля общехозяйственных расходов, которую нужно учесть в затратах основного производства, равна:

900 000 руб.: 1 200 000 руб. * 70 000 руб. = 52 500 руб.

Доля общехозяйственных расходов, которую нужно учесть в затратах вспомогательного производства, составит:

300 000 руб.: 1 200 000 руб. * 70 000 руб. = 17 500 руб.

В бухгалтерии эти операции отражены так:

Дебет 20 Кредит 25

- 75 000 руб. - доля общепроизводственных расходов включена в затраты основного производства;

Дебет 23 Кредит 25

- 25 000 руб. - доля общепроизводственных расходов включена в затраты вспомогательного производства;

Дебет 20 Кредит 26

- 52 500 руб. - доля общехозяйственных расходов включена в затраты основного производства;

Дебет 23 Кредит 26

- 17 500 руб. - доля общехозяйственных расходов включена в затраты вспомогательного производства;

Таким образом, в ООО «Даймонд» общепроизводственные и общехозяйственные расходы включены в себестоимость выпускаемой продукции.

17. Установить, что готовая продукция отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости.

Пунктом 59 Положения по ведению бухгалтерского учёта определено, что готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Выбранный вариант учёта выпуска готовой продукции должен быть зафиксирован в учётной политике предприятия для бухгалтерского учёта.

1. Если организация применяет метод учёта готовой продукции по фактической себестоимости, то затраты по её изготовлению списываются непосредственно на счёт 43 «Готовая продукция» по фактической себестоимости.

Данный счет используется предприятиями отраслей материального производства и предназначен для обобщения информации о наличии и движении продукции прошедшей все стадии производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость продукции предприятия) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 «Товары». Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте, и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 «Готовая продукция» не учитывается.

Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Если готовая продукция полностью направляется для использования на самом предприятии, то она на счет 43 «Готовая продукция» может не приходоваться, а учитывается на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Реализованная готовая продукция списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».