Совершенствование структуры и содержания бухгалтерского баланса на основе международных стандартов

В условиях быстрого развития рыночной экономики, которое происходит не только в Республике Беларусь, но и во всем мире, первостепенной задачей для отечественных организаций становится расширение производственных мощностей с последующим выходом на мировые рынки и захватом данных рынков сбыта. Осуществление данных целей, в первую очередь, требует значительного притока зарубежных инвестиций. Однако привлечение средств невозможно без предоставления потенциальному инвестору и кредитору качественной и реальной информации о деятельности организации: ее финансовом положении и финансовых результатах. Такую информацию участники рынки имеют возможность получить из бухгалтерской отчетности, формируемой организациями.

В настоящее время, как уже было отмечено ранее, отечественная бухгалтерская отчетность не удовлетворяет предъявляемым к ней международным требованиям. В связи с этим в Республике Беларусь и осуществляется процесс перехода к международным стандартам финансовой отчетности. За десять лет реализации Государственной программы проделана большая работа, многое изменилось как в экономике, так и в системе учета. Однако трудности перехода на МСФО в настоящее время заключаются в том, что по некоторым аспектам есть расхождения между белорусским учетом и МСФО.

Различия национальной системы бухгалтерского учета от Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности автор приводит ранее. Однако, кроме этого, имеется ряд различий в раскрытии статей баланса, которые приводятся ниже.

Проанализируем подходы к оценке основных средств (в дальнейшем ОС) по МСФО, подробнее останавливаясь на различиях с белорусскими требованиями к отчетности.

Критерий признания. ОС - это активы, имеющие материально-вещественную форму и длительный характер использования. Не требуется обязательное наличие права собственности на данный актив. В составе ОС учитываются как собственные, так и взятые в финансовую аренду средства компании. Объекты недвижимости могут относиться к объектам ОС или представлять инвестиционную собственность, которая учитывается в соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность». В Республике Беларусь порядок бухгалтерского учета ОС регламентируется Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 декабря 2001 г. № 118 «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов» (посл. изм. и доп. от 29.12.2007г. №207) [44]. Сопоставим критерии признания объектов к основным средствам согласно МСФО и белорусским стандартам (таблица 3.1).

Таблица 3.1 - Соответствие МСФО и национальных стандартов в части признания объектов к основным средствам.

Таким образом, в противоположность белорусской практике в МСФО 16 не существует стоимостного лимита отнесения активов к ОС; компании сами устанавливают лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже - списываются на текущие расходы. Величина такого размера зависит от размера компании, отрасли и т.п.

Оценка основных средств. Согласно МСФО 16 «Основные средства» ОС должны оцениваться либо исходя из исторической стоимости, либо по переоцененной стоимости. Историческая стоимость -- это первоначальная стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. При отсрочке платежа первоначальная стоимость ОС формируется с дисконтом. Дисконтирование проводят по рыночной процентной ставке (для кредитов, которые аналогичны отсроченному платежу за ОС).

Когда срок эксплуатации ОС подходит к концу, предприятие может понести затраты на его демонтаж или восстановление участка, на котором находились ОС. Если расходы на демонтаж существенны, то их нужно включить в первоначальную стоимость актива. Суммы, которые предприятие тратит на ОС после принятия их к учету, по нормативным документам РБ и МСФО классифицируют одинаково. Капитализации подлежат только затраты, которые могут дать дополнительный экономический эффект. А вот учитывают дополнительные расходы по-разному. По МСФО такие затраты формируют балансовую стоимость актива. Последняя равна первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Поэтому в МСФО существует, как возможность увеличить первоначальную стоимость, так и возможность списать часть накопленного износа. Первый способ применяют, если из-за улучшений производительность ОС должна возрасти, может повыситься качество выпускаемой продукции, снизятся издержки и т. п. Ко второму варианту обычно прибегают, когда расходы должны продлить срок службы ОС, но его характеристики в итоге не улучшатся. [45]

Важным отличием отечественной системы от МСФО также является то, что на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию, в конце отчетного года должна относиться целая группа расходов, обособленно учитываемых в течение года на счете учета вложений во внеоборотные активы (проценты по кредитам и займам, начисленные к уплате; курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками); суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками); расходы, связанные с покупкой валюты для расчетов с поставщиками (подрядчиками)).

При этом указанные суммы увеличения стоимости объектов основных средств учитываются при отражении в учете результатов переоценки основных средств. Если сумма переоценки меньше, чем названные выше обособленно учитываемые суммы, то переоценка в учете не отражается, если больше -- в учете в корреспонденции со счетом учета добавочного фонда отражается только разница между суммой переоценки и обособленно накопленными суммами.

Такая национальная специфика учета не только усложняет учет основных средств и во многих случаях ведет к завышению стоимости таких объектов против их рыночной цены, но и уменьшает собственный капитал субъектов хозяйствования, в частности в части их добавочного фонда.

Еще раз отметим, что указанная практика противоречит как нормам МСФО, так и нормам российского законодательства, в соответствии с которыми увеличение стоимости объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, возможно только в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. [46]

Переоценка ОС должна происходить по справедливой стоимости, т. е. по рыночной стоимости, определяемой путем оценки.

Увеличение стоимости объекта ОС (переоценка вверх) корреспондирует:

- с увеличением собственного капитала, субсчет "Результат переоценки" - в той мере, в какой оно превосходит уменьшения стоимости данного актива, ранее признанные расходом;

- с признанием дохода - в сумме предшествующих уменьшений стоимости, признанных как расход;

Уменьшение стоимости объекта ОС (переоценка вниз) корреспондирует:

- со списанием (дебетом) собственного капитала, субсчет "Результат переоценки" - в сумме, не более чем ранее признанные "Результаты переоценки" для данного актива;

- с признанием расхода - в сумме, превосходящей накопленную в "Результате переоценки" сумму для данного объекта ОС;

При реализации актива суммы его переоценки, накопленные на субсчете "Результат переоценки", списываются на увеличение нераспределенной прибыли периода.

Данная методика полностью соответствует требованиям Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 20 декабря 2001 г. № 127 «Об утверждении Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств» (с изм. и доп. от 29.12.2007 №208). [47]

Важное отличие состоит в том, что в белорусском учете не используется регулярный анализ активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.

В Республике Беларусь не предусмотрено признания такого убытка. В Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств предусмотрена уценка основных средств по итогам переоценки, при этом сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) или в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Однако национальные стандарты не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году.

Амортизация.

В соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Хотя в Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (посл. изм. и доп. утв. Постановлением от 30.03.2004г. №87/55/33/5) [48] также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств, на практике организации продолжают использовать нормы амортизации, установленные Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь 21 ноября 2001 года № 186 «Об утверждении Временного республиканского классификатора основных средств и нормативных сроков их службы».

Стандарт №16 предусматривает определение компанией срока полезного использования объекта основных средств с учетом следующих факторов:

ожидаемый объем использования актива компанией. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности;

предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, и программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения а период простоя;

моральный износ в результате изменений и усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые в использованием актива;

юридические или аналогичные ограничения на использование актива (например, сроки аренды).

Таким образом, срок полезного использования на основании положений стандарта № 16, определяется компанией с учетом предполагаемой полезности объекта оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами.

Кроме того, стандарт требует периодического пересмотра и уточнения срока полезного использования объекта основных средств. В связи с этим корректируется сумма амортизационных отчислений как текущего, так и будущих периодов.

В соответствии с Положением № 87/55/33/5 амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений:

- линейный способ;

- способ уменьшающегося остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено три метода:

- равномерного начисления;

- уменьшаемого остатка;

- метод суммы изделий.

Однако белорусскими предприятиями на практике опять-таки в основном используется линейный метод - по причине простоты его использования.

Переход на принципы начисления амортизации основных средств, декларируемые МСФО 16 можно оценить положительно. Правила установления сроков полезного использования и методов начисления амортизации позволят организациям получить больше свободы в управлении активами и обеспечат возможность повышения эффективности амортизационной политики.

Подобные правила уже внедрены в учетную практику таких стран как США и Российская Федерация и в сочетании с особыми правилами налогообложения позволяют обеспечить не только высокую эффективность проводимой амортизационной политики, но и оптимизацию налоговой нагрузки на предприятие.

Так, в бухгалтерском учете Российской Федерации согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейным, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Согласно положениям ст. 259 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации [49], в налоговом учете предусматривается использование двух способов начисления амортизации - линейного и нелинейного. Тем самым законодательство РФ дает налогоплательщикам право выбора: использовать одинаковый либо разные методы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете.

Линейный метод, применяемый в налоговом учете, аналогичен одноименному методу, используемому в бухгалтерском учете. Он предполагает определение суммы начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по формуле 3.1 [49]:

К = [1/n] х 100%, (3.1)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод предполагает определение суммы начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества путем умножения остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества на норму амортизации, определенную для данного объекта по формуле (3.2):

K'=[2/n] x 100%, (3.2)

где К' - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества.

При нелинейном методе с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Целью применения нелинейного метода начисления амортизации в России является создание ограниченных временем различий исчисления налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли, отражаемой в финансовой отчетности. [50]

Принцип отложенного налогообложения давно используется в развитых странах и регламентируется МСФО-12 «Налоги на прибыль», а в России - ПБУ 18/02. Основная цель стандартов МСФО-12 и ПБУ 18/02 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль. Они оперируют непривычными для нас категориями - отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, с помощью которых определяется порядок корректировки налога на прибыль, отраженного в декларации по налогу для отражения в бухгалтерском учете. Объективная необходимость таких корректировок вызвана различиями в способах оценки активов и обязательств, признания доходов и расходов бухгалтерского учета с принципами налогообложения, которые и приводят к возникновению постоянных и временных разниц.

Принципиальная задача, которую решает МСФО 12, заключается в том, чтобы показать в отчетности не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также то, как повлияет на налог на прибыль возмещение стоимости отраженных в отчетности активов и погашение обязательств компании. Зачем это нужно? Вспомним, что в соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия ими экономических решений. В первую очередь, речь идет о собственниках компании (акционерах) и об инвесторах. Их интересует, сможет ли компания выплачивать дивиденды, проценты, возвращать заемные средства и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, то это должно найти отражение в отчетности компании. Кроме того, учет будущих налоговых обязательств позволяет более корректно определить текущий финансовый результат.

Будущие платежи по налогу на прибыль приведут к оттоку средств компании. Поэтому на величину ожидаемого в будущем налога на прибыль компания, в соответствии с МСФО 12, должна сформировать обязательство, равное размеру ожидаемых платежей. Аналогично, уменьшение налога на прибыль в будущем - это актив компании. Таким образом, конечная цель применения МСФО 12 - это формирование на балансе предприятия отложенных налоговых обязательств (deferred tax liabilities) и отложенных налоговых активов (deferred tax assets).

В зарубежной практике временные разницы возникают вследствие различий между учетной политикой для целей бухгалтерского учета и учетной политикой для целей налогообложения по следующим направлениям:

1) методу признания доходов и расходов;

2) способу начисления амортизации по объектам основных средств;

3) методике определения срока полезного использования основных средств;

4) способу определения стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство;

5) способу определения стоимости реализованных товаров;

6) созданию (не созданию) резерва на ремонт основных средств;

7) созданию (не созданию) резерва по сомнительным долгам;

8) созданию (не созданию) резерва на оплату отпусков сотрудников;

9) созданию (не созданию) резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

10) созданию (не созданию) резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

Основная доля временных разниц возникает в результате различий между бухгалтерским и налоговым учетом амортизации основных средств, когда в бухгалтерском учете применяется линейный метод начисления амортизации, а для целей налогового учета - нелинейный метод. Это приводит к различиям между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, которые в свою очередь приводят к возникновению временных разниц. Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Соответственно, налог на прибыль уплачивается в первые годы меньше, а в последующие - больше, хотя общая сумма налога за весь период эксплуатации основного средства будет одинаковой. Таким образом, организация получает отсрочку по налогу на прибыль.

В белорусской литературе системе отложенного налогообложения уделено мало внимания, поскольку оно законодательно не закреплено и не существует в Беларуси. Это обусловлено тем, что отсутствуют различия между бухгалтерским и налоговым учетом, соответственно не существует и понятия «учетная политика для целей налогообложения». В то же время субъекты хозяйствования Республики Беларусь имеют возможность манипулировать величиной налогооблагаемой прибыли и соответственно величиной налога на прибыль путем выбора различных методов оценки расходов, которые отражаются в учетной политике предприятия. В связи с этим, одинаковая отсрочка по налогу на прибыль в Республике Беларусь и за рубежом имеет различные финансовые последствия.

Для отражения в отчетности отложенного налогообложения, а именно таких объектов учета, как отложенные налоговые активы и обязательства, в бухгалтерском балансе Российской Федерации предусматриваются соответствующие статьи - отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. В связи с этим, применение системы отложенного налогообложения для изыскания дополнительных средств финансирования хозяйственной деятельности организации позволяет не исказить бухгалтерскую отчетность и учесть будущие налоговые платежи. Это увеличивает точность отражения финансового состояния предприятия и позволяет использовать метод отложенного налогообложения для уменьшения налога на прибыль, не изменяя реальных цифр баланса. В Республике Беларусь поиск дополнительных финансовых ресурсов путем занижения налогооблагаемой прибыли приводит к изменению большинства статей баланса, что искажает реальное финансовое состояние организации и не дает возможности оценить будущие налоговые платежи. Поэтому как дополнение к последним изменениям форм отчетности Республики Беларусь целесообразно внести предложение по внесению в бухгалтерский баланс следующих статей: «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства».

Таким образом, следует отметить, что внедрение учета отложенных налогов по налогу на прибыль в Республике Беларусь в настоящее время целесообразно совместно с внесением в налоговое законодательство изменений и дополнений, которые позволили бы установить разницы между суммами доходов (расходов), учитываемых для целей бухгалтерского и налогового учета прибыли. Данный шаг позволит создать в отечественном учете такие объекты как отложенные налоговые активы и обязательства и манипулировать их величиной в целях использования их в качестве дополнительного источника средств организации.

Более того, механизм исчисления и учета отложенных налогов имеет особую экономическую значимость и используется организациями большинства развитых стран с целью гибкого управления текущим финансовым состоянием и осуществления рационального планирования будущей деятельности, основываясь на реальных показателях. Различия между требованиями бухгалтерского и налогового учета, существующие в мировой практике и обусловившие появление отложенных налогов, возникли не случайно и связаны с такими факторами как:

1) необходимость соблюдения принципов бухгалтерского учета (принцип начисления, осмотрительности и др.), декларируемых МСФО;

2) необходимость соблюдения принципов налогообложения;

3) повышение эффективности амортизационной политики и др.

На основании отмеченных выше положений, автор предлагает при разработке Специальной части Налогового Кодекса РБ ориентироваться на положения Налогового Кодекса РФ (в частности главы 25), которые в свою очередь позволяют установить различия между учетной политикой и учетной политикой для целей налогообложения, что приводит к появлению временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Данный шаг откроет новый этап в методике расчета налогооблагаемой прибыли, который допускает построение налогового учета с применением иных способов ведения, нежели те, которые используются в бухгалтерском учете. Такой подход предоставляет возможность организовать налоговую политику таким образом, чтобы минимизировать налогооблагаемую прибыль, в то время как бухгалтерский учет позволяет использовать совершенно иные методические и методологические приемы. [51, 52]

Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» и Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 декабря 2001 г. № 118 (в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 31 марта 2003 г. № 48, далее Положение №48) [55] в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно Положения №48 нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие состоит в том, что согласно пункту 2 Положение №48 для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). В МСФО 38 нет требования к наличию юридических прав, т.к. основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА, т.к. компания может контролировать эти выгоды иным способом.

В белорусской системе учёта активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения, «ноу-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе НМА, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.

МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается НМА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, при этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. Говоря об отечественной практике учета «гудвилла», то до 1 июля 2003г. деловая репутация организации учитывалась, как отдельный инвентарный объект на счете 04 «Нематериальные активы». В соответствии с «Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов», утвержденной Постановлением Минфина Республики Беларусь от 20.12.2001 № 128 организация могла произвести оценку деловой репутации самостоятельно в любое время. Однако, Постановлением Минфина Республики Беларусь от 9 июля 2003 г. №1472 были внесены изменения в порядок учета, и деловая репутация исключена из состава нематериальных активов, а имеющаяся - подлежит списанию с бухгалтерского баланса. При этом ее учитывают в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным включением данной суммы в затраты.

Еще одно отличие белорусского законодательства от МСФО выявляется в отношении к последующей оценке НМА. В соответствии с п. 10 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов амортизируемая стоимость нематериальных активов изменяется в случаях:

- проведения переоценки нематериальных активов по решению Правительства Республики Беларусь;

- внесения установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав;

- капитальных вложений в улучшение объектов промышленной собственности, компьютерных программ и баз данных собственного производства;

В отличие от этого подхода МСФО 38 допускает переоценку НМА по решению собственника. В отношении последующей оценки НМА МСФО 38 разрешает два варианта:

- основной подход, не предполагающий переоценки НМА;

- допустимый альтернативный подход, разрешающий переоценку НМА.

В национальных стандартах нет данной альтернативности, однако и противоречия международным стандартам в данном случае нет, поскольку отечественный подход к оценке НМА соответствует основному подходу по МСФО 38. Вместе с тем последующая оценка НМА по белорусским стандартам может существенно отличаться от требований МСФО 38, поскольку последние требуют обязательной уценки НМА в случае их обесценения аналогично основным средствам. В отличие от МСФО 38, в белорусском законодательстве по нематериальным активам нет аналогичного требования, поэтому оценка НМА в отчетности организаций Республики Беларусь может оказаться завышенной по сравнению с отчетностью, составленной по международным стандартам. [23]

Таким образом, анализируя системы учета нематериальных активов согласно национальным и международным стандартом и приведенные выше различия, следует отметить, что в основном правила бухгалтерского учета НМА совпадают (так, одинаковы порядок амортизации НМА, их первоначальная оценка, учет результатов научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ и др.). Однако, по мнению автора, необходимы и некоторые преобразования в законодательной базе:

- при покупке одной компанией другой целиком как имущественного комплекса деловую репутацию следует рассматривать как нематериальный актив, который подлежит амортизации (если гудвилл положительный) или постепенному списанию на доход организации (ели гудвилл отрицательный, при этом в налоговом учете данные суммы в качестве дохода приниматься не должны);

- разрешить законодательно последующую переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости при наличии активного рынка на данный вид актива, который характеризуется тем, что:

а) такие активы постоянно продаются на рынке, являются однородными;

б) всегда есть желающие продать или купить этот НМА;

в) имеется доступность цен для общественности.

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и Постановлением Министерства Финансов РБ от 17.07.2007г. №114 «Об утверждении Инструкции о порядке бухгалтерского учета материалов» (далее Постановление №114) [54]. Постановление №114 предписывает оценивать материалы по фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу. На основании МСФО 2 себестоимость формируется из покупной цены, импортных пошлин, налогов (кроме тех возмещаемых), расходов на перевозку и обработку, а также из других затрат, связанных с приобретением. А вот торговые скидки, полученные уже после принятия запасов на учет, из себестоимости вычитаются. Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Таким образом, информация о стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе Республики Беларусь может быть далека от реальности, поскольку в соответствии с национальными стандартами переоценка материально-производственных запасов не осуществляется, резерв под обесценение формируется бухгалтерами очень редко.

Согласно МСФО 2 к запасам относятся:

-- товары;

-- готовая продукция;

-- незавершенное производство.

При этом МСФО 2 не содержит в себе определения понятия «запасы». Однако в Концептуальных основах запасам дается такое определение: ресурсы, которые компания контролирует и намеревается использовать ради получения выгоды. Под контролем же понимают возможность, во-первых, управлять активами по собственному усмотрению. А во-вторых, не позволять пользоваться ими другим организациям. Что же касается права собственности, то в МСФО на учет запасов оно не влияет.

Таким образом, в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешней белорусскому законодательству право собственности является обязательным условием для учета на балансе.

Недостоверная оценка активов организаций обусловлена и отсутствием механизмов обеспечения соответствия балансовой стоимости активов с их рыночной стоимостью. Казалось бы, с введением балансового счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» субъекты хозяйствования получили возможность создавать резервы под снижение стоимости средств в обороте и тем самым формировать реальную стоимость активов баланса. Однако в силу непроработанности данного вопроса в настоящее время такие резервы не создаются, и, значит, серьезные колебания рыночной стоимости активов никоим образом не влияют на балансовую стоимость организации.

Особое внимание обратим еще на один момент, связанный с оценкой активов организаций. В соответствии с действующим законодательством субъекты хозяйствования могут применять два метода отражения выручки от реализации: по отгрузке или по оплате. Если организация применяет метод признания выручки по оплате, то отгруженная, но не оплаченная продукция отражается в балансе по фактической себестоимости. Реально задолженность покупателя, не отражаемая в синтетическом учете до момента оплаты за эту продукцию, существенно больше. Это означает, что при использовании данного метода учета выручки активы баланса занижены. Указанного не происходит в случае, если применяется общепринятый метод отражения выручки от реализации по отгрузке.

Также, согласно национальным стандартам в бухгалтерской отчетности в составе запасов отражаются расходы будущих периодов.

В отличие от мировой практики, в РБ курсовые разницы, образующиеся при переоценке валюты, а также валютных задолженностей, в соответствии с действующим законодательством должны в большинстве случаев предварительно аккумулироваться коммерческими организациями на счетах учета доходов и расходов будущих периодов, а впоследствии списываться на финансовые результаты организаций исходя из требований Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц».

И если произвести одномоментное списание этих разниц на финансовые результаты, то число убыточных предприятий существенно возрастет, поскольку на практике многие хозяйствующие субъекты, прежде всего это касается государственных предприятий и предприятий с государственной долей собственности, на которых оплата труда руководителей напрямую увязана с рентабельностью работы организаций, оговаривают в своей учетной политике минимально возможные проценты списания таких разниц.

По сути, предусмотренные законодательством варианты учета и списания курсовых разниц создают легальную основу для приукрашивания результатов работы коммерческих организаций. [46]

В МСФО такой статьи не предусмотрено ни одним стандартом. В какой-то мере расходам будущих периодов в международном учете соответствуют так называемые предоплаченные расходы, но отражаются они в составе выданных авансов. Также российские бухгалтеры показывают в запасах стоимость животных, которая оговаривается в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материалов по национальному законодательству может производиться следующими способами:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Применение одного из перечисленных способов по группе (виду) материалов производится в течение отчетного года и отражается в учетной политике организации исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Метод средней стоимости -- когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде.

ЛИФО в международном учете отменен уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

Следовательно, с целью сближения национальных стандартов с международными и повышения качества информации, предоставляемой в отчетности, необходимо:

1) Перейти для целей учета на метод признания выручки от реализации по отгрузке. Это, во-первых, позволит формировать достоверный финансовый результат отчетного периода и, во-вторых, исключит двойной учет одного и того же актива у продавца (по фактической себестоимости отгруженного актива) и у покупателя (по фактической стоимости приобретения актива), что мы имеем сегодня при использовании предприятием-продавцом метода признания выручки по оплате.

2) законодательно запретить использование метода ЛИФО;

3) закрепить в качестве основного метода списания материалов в производство метод ФИФО;

4) разрешить организациям проводить переоценку сырья и материалов с последующим отражением в отчетности в оценке по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж;

5) С целью обеспечения соответствия балансовой и рыночной стоимости активов организации путем принятия соответствующего нормативного акта реализовать систему создания и использования резервов под снижение стоимости товарно-материальных ценностей, а также принять в качестве расходов при определении налогооблагаемой прибыли суммы, направленные на создание данного резерва.

Говоря о дебиторской задолженности, как о еще одной большой группе статей в балансе следует отметить, что в МСФО отсутствует отдельный стандарт, регламентирующий учет задолженностей. Поэтому для обеспечения соответствующих критериев признания и основы для оценки и классификации задолженностей в зависимости от вида операций, приведших к их возникновению, применяются МСФО 39 «Финансовые инструменты -- признание и оценка», МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Кроме того, принципы учета задолженности следуют из отдельных стандартов -- МСФО 1, 11.