Расхождения между белорусской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к различиям между финансовой отчетностью, составляемой в Беларуси и в западных странах. Основные различия между МСФО и отечественной системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации.

Рассмотрим, насколько соответствуют общие принципы национальной системы бухгалтерского учета Республики Беларусь Концептуальным основам МСФО.

В нашей стране правовые и методологические основы организации и ведения учета определяются Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», который вступил в силу в новой редакции с 26 декабря 2007 года [9]. Именно там должны быть изложены все принципы, на которых базируется система национальных бухгалтерских стандартов.

Прежде всего, надо отметить, что МСФО давно перешли от регламентации учетной практики к управлению ее конечным результатом - финансовой отчетностью. Данный факт нашел отражение в смене официального названия Комитета и самих стандартов [32, 33]. У нас в стране объектом управления по-прежнему является не информация финансовой отчетности, а вся процедура бухгалтерского учета, от первичного документирования до заполнения отчетных форм и даже их интерпретации.

Основными причинами, которые определяют различия между МСФО и отечественной практикой бухгалтерского учета являются:

1. Финансовая отчетность, составленная по национальным стандартам, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. В результате этого корпоративная финансовая информация классифицируется и предоставляется в соответствии с налоговым законодательством. Финансовая отчетность требуется или может быть полезной различным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы это обеспечить, отчетность должна быть пересмотрена и переписана, прежде чем она может быть понятной и полезной.

2. Законодательная база, регулирующая учет в нашей стране не позволяет руководству (управленческому персоналу) использовать свои суждения при принятии решений. Обычно это ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр.

3. Несмотря на то, что принципы отечественного учета похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В национальном учете эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.

4. Белорусская система бухгалтерского учета не ориентирована на предоставление достоверной и объективной картины финансового положения и результатов деятельности предприятия. Компании привыкли манипулировать финансовой отчетностью в своих интересах.

5. В Беларуси не учитывается изменение покупательной способности рубля, что делает невозможным сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях высокой инфляции. [34, 35]

В Международных стандартах цель финансовой отчетности определена как предоставление информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. К пользователям финансовой отчетности при этом относят инвесторов, работников, заимодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность. В Законе Республики Беларусь вместо цели сформулированы основные задачи бухгалтерского учета и отчетности:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее финансовом положении, полученных доходах и понесенных расходах;

- обеспечение при совершении организацией хозяйственных операций внутренних и внешних пользователей своевременной информацией о наличии и движении активов и обязательств, а также об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление резервов ее финансовой устойчивости.

Как видно, первая задача полностью соответствует целям, поставленным МСФО, во второй имеется весьма важная ссылка на пользователей отчетности, зато дальнейшие задачи значительно расширяют цели, поставленные МСФО. Это объясняется тем, что информация об использовании ресурсов и выявлении резервов в большинстве стран относится к сфере управленческого учета, который выделяется в самостоятельную область учетной деятельности. Он не регламентируется и не может регламентироваться МСФО, само его наличие является для предприятия необязательным. Правила и принципы управленческого учета разрабатываются под конкретные цели и потребности системы менеджмента организации и являются ее сугубо внутренним делом. В отличие от западной практики, отечественный бухгалтерский учет традиционно существует в виде единого контура, поэтому его задачи шире и разнообразнее. Стремление объединить в одной системе учета его финансовую и управленческую составляющие, которые имеют разные цели и задачи, ведет к существенным трудностям в их практической реализации.

Основополагающие допущения у нас чаще называют принципами учета. МСФО выделяет два основных принципа: начисления и непрерывности деятельности. Первый из них предполагает, что доходы и расходы должны отражаться в учете по мере их возникновения, а не по мере выплаты или получения денежных средств. Второй принцип предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность достаточно долго и не имеет намерения ликвидироваться. Отсюда вытекают важные следствия о характере оценки активов в балансе (не по ликвидационной стоимости, а по фактической стоимости приобретения), о возможности амортизации долгосрочных активов и крупных единовременных расходов, о начислении обязательств и т.д.

В Законе Республики Беларусь упоминание об этих принципах встречается дважды: в статье 6 указано, что «при формировании учетной политики необходимо исходить из:

1. обособленности учета активов и обязательств организации;

2. непрерывности деятельности организации;

3. последовательности применения учетной политики;

4. временной определенности фактов хозяйственной деятельности».

В статье 8 сформулированы основные требования к ведению бухгалтерского учета, среди которых встречаются два из уже перечисленных: обособленность учета активов и обязательств организации от имущества иных организаций и лиц, а также допущение временной определенности хозяйственных операций. К ним добавляются требования непрерывности ведения учета, своевременности регистрации операций, их оценки в белорусских рублях, использовании русского или белорусского языков при ведении учета. Причем, из текста становится ясно, что допущение временной определенности хозяйственных операций - это и есть принцип начисления, провозглашенный МСФО. Его формулировка полностью соответствует международным стандартам. Однако методика учета конкретных операций в Республике Беларусь противоречит принципу начисления. Это приводит к тому, что при закреплении в учетной политике варианта признания выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по мере оплаты отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг (в зарубежной практике такой метод называется кассовым) сформированные показатели финансовой отчетности существенно отличаются от показателей, получаемых при использовании метода начисления.

Метод начисления является основой концепции соотнесения заработанных доходов и понесенных расходов. В случае применения варианта признания выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по мере их оплаты данная концепция нарушается.

Следует также отметить, что счет 45 «Товары отгруженные» в этом случае утрачивает экономическую сущность балансового счета, поскольку на нем учитываются активы, не принадлежащие предприятию.

Учет по методу начисления в отечественной учетной практике не применяется и при отражении некоторых видов расходов. В частности, учетной политикой организации может быть установлен метод начисления расходов по штрафам, пеням, неустойкам не в момент их признания или вынесения судом решения об их взыскании, а при перечислении денежных средств. Начисление расходов по процентам белорусскими организациями чаще всего отражается в учете по мере их уплаты банкам либо заимодавцам. Таким образом, при игнорировании метода начисления возникают отклонения как в оценке активов и обязательств, так и доходов и расходов, что в конечном итоге сказывается на качестве представления информации о финансовом положении организации.

Для того чтобы информация могла использоваться в отчетности, согласно МСФО, она должна отвечать следующим качественным характеристикам: понятность, значимость, достоверность, сопоставимость, своевременность и экономичность. Понятие достоверности включает в себя нейтральность, правдивость, приоритет содержания перед формой, осмотрительность и полноту. Соотношение между данными требованиями, по замыслу разработчиков МСФО, устанавливает бухгалтер исходя из потребностей пользователей отчетности. [36]

Качественные характеристики финансовой отчетности - это атрибуты, которые делают информацию, представленную в финансовой отчетности, полезной для заинтересованных в ней сторон.

Обязательной характеристикой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, является ее сопоставимость. Согласно пункту 39 Концептуальных основ (Framework) подготовки и представления финансовой отчетности (далее - Концептуальные основы) пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды, для того чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности [33]. При этом пункт 40 Концептуальных основ указывает, что важным условием сопоставимости как качественной характеристики является информация о вариантах учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений [3]. Требование сопоставимости показателей за отчетный и предшествующий отчетному периоды предъявляется и к белорусской бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 16 Инструкции О порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Министерством Финансов Республики Беларусь от 14.02.2008г. №19 (далее Инструкция №19), если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету [10]. Данный подход полностью соответствует п.19 МСФО №8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», который обязывает организацию при добровольном изменении в учетной политике применять это изменение ретроспективно.

Одним из атрибутов информации финансовой отчетности является ее уместность. Как следует из п. 26 Концептуальных основ, чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной, если она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки. С этой целью финансовая отчетность зарубежных компаний включает не только несколько форм, а представляет собой иллюстрированную брошюру объемом свыше 100 страниц. В ней помимо отчетности содержатся отчеты Наблюдательного совета и Совета директоров, описание стратегии и целей компании, информация о рынках сбыта компании, о состоянии отрасли, аналитические данные, на которые хотят обратить внимание акционеров.

На уместность информации финансовой отчетности оказывает влияние ее существенность. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность того или иного показателя принимается во внимание при принятии решения о его отражении в финансовой отчетности обособленно или в составе других статей.

Инструкцией №19 установлено, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Причем организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного. В Международных стандартах финансовой отчетности количественный критерий существенности информации не установлен, что, по мнению авторов Панкова, Рыбак, Сыч [37], является более рациональным подходом. Критерий существенности должен быть предметом профессионального суждения, поскольку в отдельных случаях уместность информации предопределяет не столько ее существенность, сколько характер. Например, 15 декабря 2007 года к открытому акционерному обществу, занимающемуся производством строительных материалов, присоединено сельскохозяйственное предприятие, на балансе которого числилось основное стадо крупного рогатого скота балансовой стоимостью 23577 тыс. руб. Валюта бухгалтерского баланса открытого акционерного общества за 2007 год составила 1965280 тыс. руб. Следовательно, удельный зес стоимости основного стада в валюте баланса составляет 1,2% . Если принять во внимание количественный критерий, установленный Инструкцией №19, сумма 23577 тыс. руб. несущественна. В то же время в данной ситуации важен характер информации. Отражение стоимости основного стада по отдельной статье «Биологические активы», как этого требует МСФО № 1, является уместным для пользователей, информируя их о появлении другого вида деятельности на предприятии.

Что касается несущественных статей, то в соответствии с п. 30 МСФО №1 они объединяются с другими статьями либо непосредственно в финансовой отчетности, либо в примечаниях. В отечественных нормативных актах по бухгалтерскому учету не содержится указание о возможном объединении статей в случае их несущественности.

Важнейшей характеристикой информации, приводимой в финансовой отчетности, является также ее надежность. В соответствии с п. 31 Концептуальных основ информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Одним из главных средств обеспечения надежности финансовой отчетности является ее аудит. В зарубежной практике аудит проводится согласно Международным стандартам аудита (МСА) специалистами, имеющими соответствующую квалификацию (АССА, если проводится аудит отчетности, составленной в соответствии с МСФО, либо СРА, если отчетность составлена по требованиям US GAAP). В этой связи возникает закономерный вопрос: обеспечивает ли отечественный аудит надежность белорусской бухгалтерской отчетности? Для ответа на данный вопрос выясним цель белорусского аудита. В соответствии со статьей 1 Закона Республики Беларусь от 8.11.1994 № 3373-ХII «Об аудиторской деятельности» (в редакции законов Республики Беларусь от 25 июня 2007 г. № 240-З) аудиторская деятельность (аудит) - предпринимательская деятельность по независимой проверке (аудиту) бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организаций, их обособленных подразделений, хозяйственных групп, банковских групп, банковских холдингов, простых товариществ (участников договора о совместной деятельности), индивидуальных предпринимателей, а при необходимости и (или) по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству. Под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователю бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать обоснованные решения, базирующиеся на этих выводах [38].

Вызывает сомнение возможность пользователя делать правильные выводы и принимать обоснованные решения на основе данных бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с белорусским законодательством, принимая во внимание определение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, данное в Законе Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности». Это объясняется тем, что многие вопросы, касающиеся оценки статей актива и пассива баланса, а также доходов и расходов (например отражение долгосрочных обязательств, объектов аренды, отложенных налоговых активов и обязательств и т.д.), остаются «за кадром» отечественной системы регулирования бухгалтерского учета. Неполная отчетная информация едва ли может обеспечить качественный финансовый анализ и прогнозирование и, следовательно, обоснованное принятие решений.

Стоит отметить, что согласно п. 4 МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» аудит финансовой отчетности направлен на выражение аудитором мнения относительно того, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами представления финансовой отчетности. Такими основами являются Международные стандарты финансовой отчетности. Соблюдение всех требований к информации, перечисленных в МСФО и Принципах, и подтверждение аудитом является основой для надежности финансовой отчетности. В то же время несоблюдение в белорусской учетной практике принципа приоритета содержания перед формой, учета по методу начисления уже искажает как финансовое положение организации, представленное в бухгалтерском балансе, так и результаты ее деятельности в отчете о прибылях и убытках. Отсюда можно сделать вывод, что белорусская отчетность не может считаться в полной мере надежной и правдиво представляющей финансовое положение организации.

Надежность отчетной информации зависит от соблюдения требования осмотрительности при составлении финансовой отчетности. Осмотрительность означает введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений в условиях неопределенности так, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы - занижены. Требование осмотрительности изложено в п. 37 Концептуальных основ. Что касается отечественной практики бухгалтерского учета, то в соответствии с Положением от 17 апреля 2002 г. №62 «Учетная политика организации» учетная политика организации должна соответствовать требованию осмотрительности [39].

Требование осмотрительности реализуется, в частности, посредством начисления оценочных резервов. Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 30.05.2003 № 39 (в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 13.11.2003 № 153), предусмотрено начисление резервов по сомнительным долгам, резервов под снижение стоимости материальных ценностей, резервов под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги, что соответствует требованиям международных стандартов [40]. Следуя принципу осмотрительности, в соответствии с МСФО №37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» в финансовой отчетности необходимо отражать также условные события, оценочные обязательства по обременительным контрактам и по реструктуризации [33]. В Инструкции по бухгалтерскому учету «Резервы, условные обязательства и условные активы», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 28.12.2005 №168, приведены обязательные требования по признанию условных обязательств и условных активов, резервов по обременительным договорам и на затраты по реструктуризации [41]. Несмотря на принятие указанных нормативных актов, белорусские предприятия, как правило, не формируют оценочные резервы и не отражают условные события в бухгалтерской отчетности. Это приводит к искажению стоимостной оценки активов и обязательств, а, следовательно, вводит в заблуждение пользователей.

Для обеспечения надежности финансовой отчетности важное значение имеет соблюдение приоритета содержания перед формой при формировании ее показателей. В соответствии с п.35 Концептуальных основ необходимо, чтобы операции и другие события учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. При этом экономическая суть хозяйственных операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. В белорусской практике учета основой отражения хозяйственных операций является первичный документ. В соответствии со ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. При этом характеристика операции, указанная в первичном документе, имеющем юридическую силу, должна соответствовать сущности операции, отраженной в бухгалтерском учете.