Пути совершенствования бухгалтерского учета доходов и расходов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Доходы и расходы должны единообразно пониматься всеми лицами: законодателями, управляющим персоналом, бухгалтерской и налоговой службами, научными работниками и т.д. необходима их унификация даже на международном уровне. С вступлением в действие ПБУ 9/99 «Доходы организации», 10/99 «Расходы организации» и главы 25 «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса Российской Федерации понятия «доходы» и «расходы» приобрели не только научно-теоретическое, но и практическое, нормативно-регулируемое значение. Одновременно с этим указанные документы утвердили различные методики бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, что привело к резкому повышению трудоемкости бухгалтерских работ и снижению деятельности предприятия. Такая ситуация не может быть признана удовлетворительной, поэтому сегодня необходимо исследовать различия между методиками, выявить наиболее противоречивые нормы и разработать предложения по их устранению.

Все выше сказанное подтверждает актуальность предлагаемой темы, позволяет сформулировать ее цель и задачи, решение которых обеспечит ее достижение.

Проблемы бухгалтерского учета и экономического анализа доходов и расходов всегда были объектом внимания ученых. Значительный вклад в их решение внесли отечественные ученые: В.П. Астахов, A.C. Бакаев, Н.М. Балакирева, М.П. Бойкова, Р.П. Булыга, Ю.П. Гладышева, О.В. Ефимова, Д.В. Кислов, А.Н. Козырев, В.В. Ковалев, Е.П. Козлова, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, С.А. Ленская, B.JI. Макаров, JI.H. Максимова, М.В. Мельник, С.В. Панкова, М.А. Пестунов, Г.В. Савицкая, Я.В. Соколов, Г.М. Соловьева, Н.О. Шайдуров, А.Д. Шеремет и др. Среди зарубежных исследователей выделяются Д. Белл, Э. Брукинг, С.М. Дэвис, P.C. Каплан, Р. Коуз, Т. Коупленд, Б. Твисс, Й.А. Шумпетер.

Несмотря на множество различных подходов к учету и анализу доходов и расходов, остаются недостаточно разработанными отдельные существенные моменты, касающиеся теоретических вопросов и методики проведения анализа. Некоторые работы, названных выше авторов не могут быть использованы без определенных ограничений, внесенных временем, а другие требуют уточнения и корректировки в связи с особенностями современного состояния российской экономики.

Целью нашей работы выступило выявление путей совершенствования бухгалтерского учета доходов и расходов, и разработка методических подходов к анализу.

Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие научные и практические задачи:

- исследовать сущность и экономическую природу доходов и расходов в бухгалтерском учете и уточнить их определение;

- определить особенности бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов предприятий строительной отрасли;

- рассмотреть порядок ведения бухгалтерского учета доходов и расходов в строительных предприятиях;

- анализ доходов и расходов предприятий строительной отрасли.

Объектом исследования выступают данные бухгалтерской финансовой отчетности предприятий строительной промышленности.

Предметом исследования является совокупность теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета и экономического анализа доходов и расходов хозяйствующих субъектов.

Теоретической и методологической основой послужили труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области бухгалтерского учета и экономического анализа, учебная и периодическая литература, законодательные, инструктивные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные исследованию вопросов бухгалтерского учета и анализа доходов и расходов.

В процессе работы применялись такие методы научного познания, как: статистико-экономический метод, балансовый метод, монографический метод, расчетно-конструктивный метод, логические методы исследования, анализ и синтез, группировка и сравнение, индукция и дедукция, абстрагирование и моделирование, эконометрическое моделирование, обобщение и прогнозирование.

Эмпирической базой работы послужили данные годовой отчетности группы предприятий ООО «СтройЭкспоКамень», ООО «Стройстандарт», ООО «Строй Дом» за 2010-2012 гг.

Научная новизна исследования состоит в решении важных теоретических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета и экономического анализа доходов и расходов, имеющих существенное значение для развития инновационной деятельности и повышения конкурентных преимуществ хозяйствующего субъекта.

Практическая значимость работы заключается в результатах и рекомендациях, полученных в ходе исследования, могут быть использованы в деятельности по обеспечению эффективного управления доходами и расходами строительных предприятий.

Гипотеза исследования состоит в научном предположении о том, что причиной неэффективного проведения аналитических процедур с доходами и расходами на различных этапах жизненного цикла предприятия являются недостаточно разработанные организационные аспекты проведения аналитических процедур, а так же проблема использования учетных источников как информационного обеспечения анализа доходов и расходов.

В сложившейся ситуации требуются рекомендации по повышению качества информации о доходах и расходах в регистрах бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов. Реализация данных мер поспособствует совершенствованию системы учетно-аналитического обеспечения операций с доходами и расходами.

Объем и структура работы. Магистерская работа изложена на 107 страницах машинописного текста и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего __ наименований и __ приложений.

Во введении обоснована актуальность темы работы, объект исследования, цель и задачи. Первая глава магистерской работы посвящена теоретико - методологическим положениям учета и анализа доходов и расходов, особенностям бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, методики проведения анализа доходов и расходов предприятия.

Вторая глава посвящена организации бухгалтерского учета доходов и расходов на предприятиях строительной отрасли. Здесь отражены такие понятия как доходы и расходы от обычных видов деятельности, прочие доходы и расходы, так же отмечены пути совершенствования организации бухгалтерского учета доходов и расходов предприятий строительной отрасли.

В третьей главе изложена разработка методических подходов к анализу доходов и расходов в строительных предприятиях. Важно заметить, что в этой главе так же рассматривается информационное обеспечение анализа доходов и расходов, анализ доходов и расходов от обычных видов деятельности и анализ прочих доходов и расходов. В заключении изложены основные выводы по изучаемой теме.

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на научно-практических конференциях. Основные положения работы, касающиеся учета и анализа объектов доходов и расходов, нашли отражение в ряду научных публикаций: «Проблемы бухгалтерского учета доходов и расходов в строительных организациях», «Учёт доходов и расходов организации: современные проблемы и практика ведения».



ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА И АНАЛИЗА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

1.1 Доходы и расходы предприятия: их сущность и значение

В условиях рыночной экономики основа экономического развития - прибыль, важнейший показатель эффективной работы предприятия, источник его жизнедеятельности. Рост прибыли создает финансовую основу для осуществления расширенного воспроизводства предприятия, обеспечивает возмещение затрат и дает предприятию возможность функционирования в условиях финансово кризиса, инфляции и конкурентоспособности, а также удовлетворения социальных и материальных потребностей учредителей и работников. За счет прибыли выполняются обязательства предприятия перед бюджетом, банками, другими организациями. При определении прибыли встает вопрос об абсолютной величине полученных доходов и произведенных расходов организации. В связи с этим проблемы бухгалтерского учета доходов и расходов являются, несомненно, актуальными.

Доходы и расходы -- одни из главных элементов бухгалтерского учета, формирующий финансовый результат деятельности организации. Очевидно, что правильность формирования финансового результата определяется адекватным распознанием доходов и расходов, своевременным их выявлением и регистрацией на счетах бухгалтерского учета.

Основополагающими документами, регламентирующими порядок принятия к учету доходов и расходов организации, являются введенные в действие с 1 января 2000 г. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 32н, и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н.

Нормативное и законодательное обеспечение бухгалтерского учета основных средств соответствует современным требованиям, но на сегодняшний день не решает всех проблем связанных с рациональным и эффективным ведением бухгалтерского учета. К примеру, переход на новый план счетов в январе 2002 года стал попыткой приблизить бухгалтерский учет к международным требованиям и стандартам, но не позволил в полном объеме решить всех наболевших вопросов.

При первом рассмотрении, новый план счетов не содержит революционных решений. У некоторых счетов изменены номера, названия, добавлены субсчета, отдельные счета удалены. Однако при более тщательном анализе видно, что изменения более всего затронули те счета, которые, как правило, являются «узким» местом практически во всех системах автоматизации бухгалтерского учета.

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета в 2006 году в ПБУ 9/99 «Даходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» приводится новая классификация доходов и расходов. Главным отличием, которой является деление доходов и расходов на две категории доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. Данными положениями исключаются понятия операционных и внереализационных доходов и расходов.

Анализируя данное изменение, целесообразно отметить как положительное влияние данного изменения связанного с упрощением учета, так и негативное влияние, вызванное в первую очередь с появлением непрозрачности доходов и расходов организации, а также проблематичностью проведения детального анализа доходов и расходов по регистрам синтетического учета. С целью получение аналитичности доходов и расходов, многие предприятия при утверждении учетной политики в части рабочего плана счетов вводят дополнительные счета к субсчетам 1 и 2 счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» в соответствии со спецификой деятельности организации. Другие пытаются определить аналитику на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» с помощью заполнения в автоматизированных программных обеспечениях дополнительного «субконто».

Второй острой проблемой бухгалтерского учета доходов и расходов являются различия в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Так, к примеру, доходы в виде безвозмездно полученного амортизируемого имущества в бухгалтерском учете, признаются по мере начисления амортизации, а в налоговом учете в полном объеме по мере подписания акта приема-передачи имущества (пп.1 п.4 ст. 271 НК). Доходы от долевого участия в деятельности других организаций (полученные дивиденды) в бухгалтерском учете признаются в полном объеме в момент начисления дохода по решению акционеров о выплате дивидендов (п.16 ПБУ 9/99), а в налоговом учете (ст. 275 НК) налог удерживается налоговым агентом - лицом, выплатившим дивиденды.

Так же важно отметить и представить в данной работе задачи бухгалтерского учета и нормативное регулирование учета доходов и расходов.

Задачи бухгалтерского учета доходов и расходов состоят в следующем:

· идентификация фактов хозяйственной жизни, квалифицируемых в бухгалтерском учете как доходы и расходы;

· определение момента возникновения (признания) доходов и расходов;

· определение величины доходов и расходов;

· отнесение доходов и расходов к отчетным периодам, за которые определяется финансовый результат.

Прежде всего, следует отметить, что в современных условиях знать и выполнять ряд требований нормативных актов неотъемлемая часть работы бухгалтера.

Среди основных законодательных и нормативных документов можно выделить следующие:

· Налоговым кодексом РФ. Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ (с изм. и доп., вступившими в силу с 04.03.2013);

· Налоговым кодексом РФ. Часть вторая от 05.08.2000 № 117- ФЗ (с изм. и доп., вступившими в силу с 01.04.2013);

· Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденные приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 25.10.2010);

· Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010);

· Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом России от 06.05.1999 №32н (в ред. от 27.04.2012);

· Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом России от 06.05.1999 №33н (в ред. от 27.04.2012);

· Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. 08.11.2010);

· Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н (в ред. 24.12.2010);

· Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.1995 №49н;

· Унифицированными формами первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации, утвержденными постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 №88 (в ред. от 03.05.2000);

· Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н.

Обобщая вышесказанное, отметим что, основная задача бухгалтерского учета доходов и расходов сводится к определению их величин, которые должны быть представлены в бухгалтерской отчетности. Но именно эта задача считается одной из самых трудных в экономической науке. Ее решение проходит три этапа: выбор фактов хозяйственной жизни, идентифицируемых как доходы и расходы, т. е. определение момента возникновения (признания) доходов и расходов; отнесение доходов и расходов к отчетным периодам, за которые исчисляется финансовый результат; оценка доходов и расходов.

Хозяйственно-финансовая деятельность предприятия, как правило, не ограничивается процессами снабжения, производства и сбыта (реализации) продукции. Может так сложиться, что определенная часть доходов будет получена от сдачи в аренду какого-либо амортизируемого имущества, тогда сдача в аренду имущества будет отнесена, наряду с основной деятельностью, к обычным видам деятельности. По действующим в настоящее время правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, предприятие самостоятельно определяет для себя обычные виды деятельности и закрепляет свой выбор в учетной политике.

Кроме доходов и расходов по обычным видам деятельности в предприятиях могут возникать прочие доходы и расходы. Рассмотрим их состав и особенности отражения в учете, так как они также учитываются при формировании финансового результата деятельности предприятие. До 2007 г. прочие доходы подразделялись на операционные, внереализационные и чрезвычайные, что было вполне оправданно, так как экономическая природа этих доходов и расходов разная. Несмотря на то, что на официальном уровне в настоящее время такое разделение прочих доходов и расходов отменено, охарактеризуем их именно в таком разрезе.

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ предусмотрена несколько иная классификация доходов и расходов, которую необходимо учитывать для целей исчисления налога на прибыль.

В соответствии с ПБУ 9/99 утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н "...доходами предприятия признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этого предприятия, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".

Не считаются доходами предприятия поступления от других юридических и физических лиц в виде:

- сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей, которые являются доходами бюджета;

- сумм в пользу комитента, принципала и т.п. по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам;

- авансов за предстоящую отгрузку продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг;

- задатка;

- залога, если договором предусматривается передача заложенного имущества залогодержателю;

- погашения кредитов и займов предоставленных.

Доходы предприятия в зависимости от их характера, условий получения и направления деятельности предприятия подразделяются на:

- доходы от обычных видов деятельности;

- прочие поступления.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, за выполненные работы, оказанные услуги. Доходы от обычных видов деятельности отражают на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

В предприятиях, предметом деятельности которых является предоставление за плату своих основных средств и нематериальных активов по договору аренды, участие в уставных капиталах других предприятий, выручкой считаются поступления, связанные с этими видами деятельности. Доходы, получаемые предприятием от указанных видов деятельности, когда это не является предметом деятельности предприятия, относятся к операционным доходам.

Согласно главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ к прочим поступлениям относятся:

- операционные доходы;

- внереализационные доходы;

- чрезвычайные доходы.

Операционными доходами являются поступления от продажи какого-либо имущества, кроме продукции (товаров); причитающиеся предприятию проценты, начисленные на суммы предоставленных займов, остатков на счетах в банках; причитающиеся предприятию дивиденды или доходы на долю в уставных капиталах других предприятий. Операционными можно назвать такие доходы, получение которых связано с определенными усилиями предприятия, или доходы, полученные в результате хозяйственных операций, хотя эти операции и не являются основными в деятельности предприятия.

Внереализационными доходами являются такие доходы, получение которых не связано с хозяйственной деятельностью предприятия и практически не поддается планированию. К ним относятся:

- положительные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;

- излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации;

- штрафы и пени, полученные от контрагентов (или признанные ими) по хозяйственным договорам;

- суммы кредиторской задолженности по истечении трехлетнего срока исковой давности и т.д.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.):

- страховое возмещение;

- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Классификация расходов предприятия для целей учета представлена в ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. По аналогии с определением доходов расходами предприятия "...признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновение обязательств, приводящих к уменьшению капитала предприятия...".

Расходы предприятия в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности предприятия подразделяются:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- на прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Предприятия, считающие обычными для себя видами деятельности сдачу в аренду своих основных средств и нематериальных активов, в состав обычных включают также расходы, связанные с осуществлением этих видов деятельности.

Согласно главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ прочие расходы можно разделить:

- на операционные расходы;

- на внереализационные расходы;

- на чрезвычайные расходы.

Операционными можно считать такие расходы, без осуществления которых было бы невозможным получение операционных доходов:

- расходы, связанные с приобретением и выбытием реализуемого имущества (кроме продукции);

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других предприятий;

- проценты, уплачиваемые за полученные предприятием кредиты и займы;

- расходы, связанные с оплатой услуг банков;

- налоги, уплачиваемые в местный бюджет (налог на имущество, налог на рекламу).

Внереализационные расходы - это расходы, возникновение которых не связано с хозяйственной деятельностью и практически не поддается планированию. К ним можно отнести по аналогии с внереализационными доходами:

- отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;

- недостачи товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, при невозможности установления виновников;

- штрафы и пени, уплаченные контрагентам (или признанные организацией) по хозяйственным договорам;

- суммы дебиторской задолженности по истечении трехлетнего срока исковой давности;

- перечисление средств на благотворительные цели и т.п.

В составе чрезвычайных расходов отражаются потери от чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации и т.п.).

Для целей налогообложения прибыли в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ доходы предприятия разделены на доходы от реализации, к которым относятся доходы от реализации продукции, товаров, работ и услуг, а также любых других активов, и прочие доходы, к которым относятся все остальные виды доходов, перечисленные нами ранее. Расходы предприятия также разделены на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, работ и услуг, а также любых других активов, и прочие расходы, к которым относятся все остальные виды расходов, перечисленные ранее.

После рассмотрения понятий и сущности доходов и расходов, приступим к изучению их классификации в отечественной и международной практике ведения бухгалтерского учета.

1.2 Классификация доходов и расходов в отечественной и международной практике ведения бухгалтерского учета

Определение доходов и расходов предприятия нашло свое отражение, как в отечественной, так и в международной практике ведения бухгалтерского учета. Рассмотрим более подробно отражение доходов и расходов в международной практике, а именно в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Прежде, чем приводить и комментировать определения, необходимо подчеркнуть, что доходы и расходы в МСФО рассматриваются как категории, являющиеся подчиненными категориям активов и обязательств. Это связано с тем, что доходы и расходы привязываются к определенному отчетному периоду, формируя финансовый результат данного периода (прибыль или убыток), и тем самым выступают факторами прироста (или сокращения) капитала. Последний в свою очередь определяется как результат вычитания из активов организации всех ее обязательств. Такая трактовка явно демонстрирует приоритет баланса (отчета о финансовом положении) в системе отчетных компонентов над отчетом о прибылях и убытках и отчетом об изменениях капитала.

Под доходами организации понимается "увеличение экономических выгод за отчетный период в форме притока или прироста активов или сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с вкладами участников капитала". Расходы - это "уменьшение экономических выгод за отчетный период в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, что выражается в сокращении капитала, не связанном с выплатами участникам капитала". Так сказано в пункте 70 Принципов составления и представления финансовой отчетности.

Иными словами, если изменение величины активов или обязательств прямо отражается на величине капитала, что не обусловлено операцией с собственниками организации как таковыми, то организация получила доход или понесла расход. К операциям с собственниками, выступающими в качестве участников капитала, относятся вклады в уставный капитал, изъятие капитала, в частности, в форме выкупа акционерным обществом акций у акционеров, а также выплата собственникам доходов на вложенный капитал (дивидендов).

Таким образом, изменение величины активов или обязательств в связи с данными операциями, хотя непосредственно и влияет на величину капитала, но не является ни доходом, ни расходом. В тех случаях, когда собственник предприятия выступает в операции не как участник капитала, а, например, как покупатель или заимодавец, факты продажи ему товара или начисления процентов по займу обусловливают признание актива (дебиторской задолженности покупателя) или обязательства (начисленных процентов по займу) в балансе и соответствующего дохода (выручки от продажи) или расхода (по процентам).

Очевидно, что в ходе хозяйственной деятельности предприятия происходит непрерывное изменение величин ее активов и обязательств. Коммерческая деятельность направлена на извлечение прибыли, а это значит, что предприятия, как правило, несут расходы и получают доходы.

Исторически сложилось так, что формирование финансового результата деятельности за отчетный период отражалось в отчете о прибылях и убытках (где представляются все доходы и расходы, образующие данный результат), который также использовался в расчете показателей рентабельности и прибыли на акцию. Важность этого показателя определяется тем, что финансовый результат в отчете о прибылях и убытках (или чистая прибыль, как принято говорить) - это результат для собственников предприятия, он пополняет (или уменьшает, если понесен убыток) единственный источник выплаты дивидендов - нераспределенную прибыль.

В Принципах МСФО доходы подразделяются на выручку и прочие доходы. Предприятие зарабатывает выручку в ходе своей обычной (основной) деятельности при продаже товаров и продукции, выполнении работ, оказании услуг, предоставлении в пользование своего имущества и займов, осуществлении инвестиционной деятельности. По сути, выручка предполагает обмен имуществом и представляет собой полученные или ожидаемые денежные средства.

Прочие доходы обусловлены побочной деятельностью, которая также может быть связана с передачей в пользование или продажей имущества, предоставлением займов, осуществлением инвестиций. Выручка и прочие доходы принимают форму прироста актива (возникновение дебиторской задолженности, поступление денежных средств) или сокращения обязательства (при погашении обязательства предоставлением товара, при списании доходов будущих периодов).

В свою очередь, в составе расходов выделяются расходы по обычной деятельности и убытки. Расходы по обычной деятельности - это, как правило, расходы продуктивные, то есть принесшие доход (например, себестоимость проданных товаров, расходы на оплату труда, амортизация основных средств и нематериальных активов, коммерческие и управленческие расходы). Убытки же, по большей части, обусловлены потерями в связи со стихийными бедствиями, неблагоприятными рыночными и иными внешними условиями или специфическими формами выбытия имущества. Расходы принимают форму оттока активов (например, при списании проданной продукции или иного имущества) или прироста обязательства (при начислении расходов, например, по процентам или по оплате услуг).

Однако определение доходов и расходов в МСФО таково, что финансовый результат деятельности предприятия представляется более широким понятием, чем только чистая прибыль отчетного периода (то есть результат, отраженный в традиционном отчете о прибылях и убытках). Дело в том, что вполне очевидно существование финансового результата, который формируется не за счет доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, а за счет тех из них, которые отражаются "на счетах капитала".

Следует отметить, что указанные доходы и расходы имеют одну важную особенность - они обусловлены внешними факторами, неподконтрольными аппарату управления предприятия.

И если они и не свидетельствуют об эффективности деятельности менеджмента, то со всей очевидностью отражают эффективность деятельности самого предприятия как хозяйствующего субъекта. Таким образом, можно утверждать, что существует более широкое понятие прибыли, чем традиционно принятое в бухгалтерской отчетности, а также в большей степени отвечающее концепции подержания капитала.

Данная трактовка доходов и расходов привела к появлению в конце XX века в США нового отчетного показателя - полной прибыли, который также в соответствии с требованиями МСФО вводится в отчетность за периоды, которые начнутся после 1 января 2009 года. Этот показатель формируется всеми признанными в отчетном периоде доходами и расходами. Представленный определенной новой версией МСФО (IAS) 1 в структуре отчетности, он позволяет пользователям бухгалтерской финансовой отчетности более адекватно оценивать результаты деятельности, как самого предприятия, так и ее руководства.

В МСФО те или иные доходы и расходы могут быть признаны и без документального подтверждения. Главное, кто фактически владеет активом и может получать выгоду от его использования. Есть и другие различия в учете, которые, прежде всего, касаются момента признания выручки.Также важно отметить регламентирование доходов и расходов, как в МСФО, так и в бухгалтерском учете.

В российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) критерии признания доходов и расходов регламентируются ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Причем отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета от МСФО является их детализация и обязательность к исполнению.

В МСФО доходы и расходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с прибылью предприятия. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности предприятия. Поэтому в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности и МСФО 18 «Выручка».

Отметим, что в МСФО нет ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Все это прописано в отдельных стандартах. Скажем, МСФО 2 «Запасы» регулируют оценку расходов по материалам, МСФО 16 «Основные средства» -- затраты по амортизации, МСФО 19 «Вознаграждения работникам» -- расходы по оплате труда. Эти стандарты в том числе регулируют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания в виде амортизации (декапитализацию) или выбытия. Кроме того, МСФО 23 «Затраты по займам» определяет, как учитывать расходы по займам.

Рассмотрим более подробно доходы предприятия. Доходы по ПБУ 9/99 «Доходы организации» в целом определяются так же, как и в МСФО, -- исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО 18 «Выручка» в ПБУ 9/99 «Доходы организации» отмечается, что одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и т. п.)

Во многом схожи и критерии признания дохода в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и по МСФО, однако есть некоторые отличия. К таким отличиям относятся.

Когда выручка в МСФО не признается РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Согласно российским стандартам главное -- произошел переход права собственности или нет, а МСФО упор делают на экономическое содержание сделки. Конечно, в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю, но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.

Приведем несколько примеров, когда согласно МСФО выручка не может быть признана:

-- получение выручки от конкретной продажи возможно только после перепродажи товаров покупателем;

-- проданные объекты подлежат установке, а она составляет значительную часть стоимости контракта, который еще не выполнен компанией. Выручка по этой сделке не признается до завершения установки;

-- покупатель имеет право расторгнуть сделку. Например, если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, но невозможно оценить его вероятность.

Если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, согласно МСФО выручка признается в течение всего периода обслуживания. Согласно РСБУ, при бартере выручка отражается вне зависимости от того, какие товары обмениваются по сделке. А вот в случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, выручка должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) стоимости полученных товаров (услуг). В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация.

Так же важно отметить сходства и различия расходов как в РСБУ, так и в МСФО. Критерии учета расходов по МСФО и РСБУ в целом сопоставимы.

Однако в ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие о том, что расход признается в учете, если заключен договор, есть соответствующие требования нормативных актов или обычаи делового оборота. То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен обязательно подтверждаться документально.

В итоге появляются существенные расхождения в Отчете о прибылях и убытках по МСФО и РСБУ.

Наглядный пример -- затраты по премированию работников. Как правило, премии по итогам года утверждаются в мае--июне следующего года. В российском бухгалтерском учете затраты отражаются после начисления премий, то есть в себестоимости следующего отчетного периода. Например, премии за 2011 год попадут в расходы 2012 года.

Для целей МСФО бухгалтер должен оценить примерную сумму возможных премий (например, на основании опыта прошлых лет) и начислить данную сумму в отчетности прошлого года, то есть 2011-го. По факту начисления и выплаты (в 2012 году) разница между фактической суммой и суммой бухгалтерской оценки отражается уже в Отчете о прибылях и убытках 2012 года, однако корректировка обычно незначительна.

Кроме того, согласно МСФО расходы учитываются исходя из прямой взаимной увязки понесенных расходов и полученных доходов (принцип соответствия затрат и выручки). Однако некоторые затраты, например, относящиеся к коммерческим или управленческим, по окончании отчетного периода всегда включаются в расходы. В работе рассмотрено, как МСФО трактуют, пожалуй, самые загадочные и неоднозначные для понимания категории: доходы и расходы.

В ходе подведения итога целесообразно отметить и свести в таблицу сходства и различия доходов и расходов, как в МСФО, так и в РСБУ. Данные представлены в таблице 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика доходов и расходов в МСФО и РСБУ

	МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности)	РСБУ (Российские стандарты бухгалтерского учета)
Доходы	Данное условие отсутствует	Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом
	Сумма выручки может быть надежно измерена	Сумма выручки может быть определена
	Возникновение соответствующих экономических выгод, связанных со сделкой, является вероятным	Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации
	Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением активом	Право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком
Расходы	Данное условие отсутствует	Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства, обычаями делового оборота
	Сумма расхода может быть надежно измерена	Сумма расхода может быть определена
	Возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства	Имеется уверенности, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод
	Расходы признаются по принципу начисления	Расходы признаются по принципу начисления
	Отражение хозяйственных операций не связывается с наличием или отсутствием первичной документации	Расходы должны быть обязательно подтверждены документально

Подводя итог можно выделить ключевые особенности трактовки понятий "доходы" и "расходы" МСФО, их две.

Во-первых, под доходами и расходами понимаются только факты хозяйственной жизни, меняющие величину капитала фирмы как объема собственных источников средств.

Во-вторых, к доходам и расходам относятся только факты хозяйственной жизни, формирующие финансовый результат (прибыль или убыток) текущего отчетного периода. Согласно изложенному выше подходу доходы и расходы - это оценка фактов хозяйственной жизни, в первую очередь, формирующая данные отчета о прибылях и убытках и отчета о движении капитала, но не баланса предприятия.

Эта трактовка, безусловно, сужает возможности рассмотрения фактов хозяйственной жизни предприятия в свете их возможного влияния на финансовый результат предприятия, то есть как доходов и расходов, относящихся к формированию финансовых результатов будущих отчетных периодов.

Вместе с тем она логически последовательна и полностью соответствует определяющей ее трактовке категорий "активы" и "обязательства", вводимой международными стандартами финансовой отчетности. Ведь рассмотрение актива исключительно как капитализированного расхода, соответствующее динамической балансовой теории, и рассмотрение капитализации расхода как критерия признания актива расходится с его (актива) пониманием как фактора доходности предприятия.

Понесенные затраты средств, могущие формировать актив, не всегда могут принести предприятию доход, и, согласно МСФО, если вероятность получения в будущем доходов от эксплуатации этого актива мала, актив не должен признаваться.

Трактовка же обязательств как будущего оттока экономических выгод, а не временных доходов предприятия, в наибольшей степени из возможных интерпретаций этой категории обращена в будущее.

Понимая смысл, вкладываемый составителями стандартов в понятия доходов и расходов предприятия, и осознавая присущие им ограничения, мы получаем возможность максимально эффективного создания и использования учетной информации, формируемой в рамках концепции МСФО.

После рассмотрения классификации доходов и расходов в отечественной и международной практике ведения бухгалтерского учета, приступим к изучению особенностей налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов.

1.3 Особенности бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов

В свою очередь, доходы и расходы могут быть рассмотрены как со стороны бухгалтерского учёта, так и со стороны налогового учёта, что в наше время считается актуальным.

Если рассматривать классификацию доходов для целей налогового учёта, то можно отметить, что доходы предприятия делятся на доходы от реализации (ст. 249 Налогового кодекса РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Внереализационные доходы содержат обширный список позиций из более чем 20 наименований, причем, почти каждое наименование детализируется в особых статьях, посвященных особенностям исчисления тех или иных видов дохода. Например, среди внереализационных доходов есть следующие:

- доходы от долевого участия в других организациях;

- признанные должником штрафы, пени, неустойки в пользу организации;

- доходы от сдачи имущества в аренду;

- доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;

- доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита (для банковских учреждений);

- безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественных прав;

- суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

- стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Помимо списка внереализационных доходов, Налоговый кодекс РФ содержит список доходов (ст. 251 Налогового кодекса РФ), которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Этот список так же достаточно обширен (почти 40 наименований). Среди подобных доходов можно отметить следующие:

- суммы предварительной оплаты;

- суммы залога или задатка;

- взносы в уставный капитал;

- имущество, поступившее комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии;

- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно при условии, что уставный капитал этой организации более чем на 50% состоит из вклада дарителя (организации или физического лица). Причем, имущество не признается доходом только в том случае, если оно не было передано третьим лицам в течение одного года с момента получения;

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Если учет доходов и расходов по целевому финансированию не ведется должным образом - целевое финансирование признается доходом. Среди примеров средств целевого финансирования можно привести аккумулированные на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При определении налога на прибыль доходами не признаются целевые поступления, например, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Рассмотрев классификацию доходов, нам необходимо выделить основные понятия расходов.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая оправданность расходов - понятие, толкуемое достаточно свободно. В наиболее общей форме его составляют расходы, направленные на получение доходов. В ходе налоговой проверки экономическая оправданность некоторых затрат организации может быть подвергнута сомнению, а если организация не сможет защитить свою точку зрения, указанные затраты придется исключить из расчета налога.

Документальное подтверждение расходов означает, что на каждую сумму расхода, учтенного при расчете налога на прибыль, бухгалтер должен иметь оправдательный документ. Без такого документа расходы так же могут быть признанными недействительными.

Общая классификация расходов совпадает с классификацией доходов. Расходы делят на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253-264 Налогового кодекса РФ) и внереализационные расходы (ст. 265 Налогового кодекса РФ).

К расходам, связанным с производством и реализацией относятся следующие (ст. 253 Налогового кодекса РФ):

· материальные расходы;

· расходы на оплату труда;

· суммы начисленной амортизации;

· прочие расходы.

Например, среди материальных расходов можно отметить следующие:

- расходы на приобретение сырья и материалов, инструментов, приспособлений, инвентаря, лабораторного оборудования и т.д.;

- расходы на приобретение комплектующих изделий;

- расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;

- расходы на приобретение работ и услуг производственного характера;

- расходы природоохранного характера;

- потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

К расходам на оплату труда ст. 255 Налогового кодекса РФ включает любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами или коллективными договорами. В частности, к ним относятся следующие:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;

- начисления стимулирующего характера: премии, надбавки, доплаты и т.д.;

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья, форменной одежды;

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей;

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, денежные компенсации за неиспользованный отпуск;

- начисления работникам, увольняемым;

- расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым или коллективным договором.

Амортизационные отчисления исчисляются для целей налогообложения в соответствии со ст. 256-259 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 256 Налогового кодексса РФ, амортизируемым имуществом признаётся имущество, объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Не амортизируются природные ресурсы: земля, водные ресурсы, недра.

Помимо вышеописанных в расходы, связанные с производством и реализацией входят расходы на ремонт основных средств (ст. 260 Налогового кодекса РФ), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 Налогового кодекса РФ), расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 Налогового кожекса РФ), расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 Налогового кодекса РФ), прочие расходы, например, расходы на рекламу, арендные платежи.

Проанализировав расходы связанные с производством и реализацией, нам нужно выделить в русле данного направления и внереализационные расходы.

К таким расходам (ст. 265 Налогового кодекса РФ) относятся все те расходы, которые не входят в перечень расходов на производство и реализацию продукции. Например, сюда относятся следующие расходы:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;

- расходы на услуги банков;

- расходы на проведение собраний акционеров;

- расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном периоде;

- суммы безнадежных долгов;

- другие обоснованные расходы.

Важно отметить и расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Многие расходы могут быть признаны для целей налогообложения лишь в пределах установленных норм, а некоторые расходы не признаются таковыми для целей налогообложения.

Фактически, такие расходы не уменьшают налоговую базу, хотя, с точки зрения бухгалтерского учета, они могут быть вполне реальными. В результате вполне возможна ситуация, когда суммы прибыли, исчисленные в бухгалтерском и в налоговом учете довольно серьезно различаются.

Приведем пример некоторых расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 Налогового кодекса РФ):

- пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

- взносы в уставный (складочный) капитал, вклады в простое товарищество;

- расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества;

- суммы добровольных членских взносов в общественные организации;

- стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров;

- сверхнормативная компенсация за использование в служебных целях личных транспортных средств работников.

После рассмотрения доходов и расходов в целях налогового учёта, важно отметить их бухгалтерское определение. Порядок их официального бухгалтерского учета в настоящее время определяется ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Центральным моментом определений доходов и расходов в ПБУ является их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств). Изменение капитала предприятия в результате учета фактов хозяйственной жизни, определяемых как доходы и расходы, обусловлено отражаемой в учете суммой прибыли или убытка (разницей между доходами и расходами). Отсюда, так или иначе, бухгалтерский учет доходов и расходов предприятия подчинен цели определения финансового результата его деятельности (прибыли или убытка). Это позволяет дать несколько более упрощенные в сравнении с даваемыми ПБУ бухгалтерские определения доходов и расходов, согласно которым под доходом понимается бухгалтерская оценка фактов хозяйственной жизни, увеличивающих финансовых результат деятельности предприятия, а под расходом - уменьшающих его финансовый результат.

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета в 2006 году в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» приводится новая классификация доходов и расходов. Главным отличием, которой является деление доходов и расходов на две категории доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. Данными положениями исключаются понятия операционных и внереализационных доходов и расходов.

Особенности классификации и учета доходов организации в бухгалтерском учете установлены в ПБУ 9/99 «Доходы организации». В частности, ПБУ делит доходы на два вида - доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Что считать доходом от обычных видов деятельности - зависит, собственно, от вида деятельности организации. Как правило, доход от обычных видов деятельности организации представлен выручкой за продажу товаров, оказание услуг, а прочие доходы - это, например, доходы от реализации ненужных организации основных средств, штрафы в пользу организации, подаренные организации ценности и так далее.