1.1 Классификация операций банков с ценными бумагами

В общем виде рынок ценных бумаг можно определить как совокупность экономических отношений по поводу выпуска и обращения ценных бумаг между его участниками.

Рынок ценных бумаг отличается от других видов рынка прежде всего спецификой товара. Ценная бумага - товар особого рода. Она одновременно и титул собственности, и долговое обязательство, право на получение дохода и обязательство выплачивать доход. Ценная бумага - товар, который не имея собственной стоимости (стоимость ценной бумаги как таковой незначительна), может быть продан по высокой рыночной цене. Последнее объясняется тем, что ценная бумага, имея свой номинал, представляет определенную величину реального капитала, вложенного, например, в промышленное предприятие. Банковское дело / под ред. О.И. Лаврушина - М.: Инфра-М, 2007 - С.272

Основными функциями рынка ценных бумаг являются:

Ё инвестиционная функция, т. е. образование и распределение инвестиционных фондов, необходимых для расширенного воспроизводства и технического прогресса;

Ё передел собственности с помощью использования пакетов ценных бумаг (прежде всего - акций)

Ё перераспределение рисков (хеджирование) путем купли-продажи фиктивного капитала, посредством "противоположных" сделок, участники которых поочередно принимают риск на себя.

Ё Функция притяжения венчурного капитала, дающая возможность субъектам рынка рискнуть своим капиталом для получения высокой прибыли;

Ё Повышение ликвидности долга (в том числе государственного), покрытие его с помощью ценных бумаг

Классификация видов рынков ценных бумаг имеют много сходства с классификациями самих видов ценных бумаг. Так различают:

Ё международные и национальные рынки ценных бумаг;

Ё национальные и региональные (территориальные) рынки;

Ё рынки конкретных видов ценных бумаг (акции, облигации и т.п.)

Ё рынки государственных и корпоративных (негосударственных) ценных бумаг;

Ё рынки первичных и производных ценных бумаг.

Смысл той или иной классификации рынка ценных бумаг определяется ее практической значимостью.

Классификация ценных бумаг имеет важное значение для правильной организации бухгалтерского учета. Для этих целей ценные бумаги необходимо подразделить по критерию назначения:

- ценные бумаги денежного краткосрочного рынка;

- ценные бумаги рынка инвестиций.

На денежном рынке покупаются и продаются краткосрочные ценные бумаги со сроком обращения от одного дня до одного года. Такие ценные бумаги основаны на отношениях займа. Цель их выпуска - обеспечить бесперебойность платежного и денежного оборота. Наибольшее распространение здесь получили векселя, используемые, как правило, для ускорения расчетов, путем проведения взаимозачетных вексельных операций, а не привлечения заемного капитала.

В группу инвестиционных ценных бумаг включаются акции, облигации и производные от них ценные бумаги. Их подразделяют на долевые, предполагающие взаимоотношения совладельцев организации, и долговые ценные бумаги, опосредующие взаимоотношения кредитора и заемщика.

Подобное деление направлено на выявление характера обращения ценных бумаг с тем, чтобы обеспечить грамотное построение системы отражения операций с ценными бумагами на счетах бухгалтерского учета Карасева М.В. Финансовые правоотношения. Воронеж: Изд-во ВГУ, 2003 - С.97.

Могут быть выделены отличительные признаки таких объектов учета, как ценные бумаги:

- ценные бумаги представляют собой денежные документы, удостоверяющие имущественные права в форме титула собственности или имущественного права как отношения займа владельца документа к лицу, его выпустившему;

- выступают в качестве документов, свидетельствующих об инвестировании средств;

- отражают требования к реальным активам;

- обеспечивают капитализацию регулярных доходов, которая состоит в том, что исходя из величин получаемого дохода и существующей в данное время нормы ссудного процента исчисляется капитал, приносящий доход.

Проводя учет вложений в ценные бумаги, организация выбирает свою собственную финансовую политику и методы реализации своих целей на рынке ценных бумаг. Это обусловлено тем, что ценные бумаги являются одним из основных средств развития рыночных методов хозяйствования. Через приобретение ценных бумаг осуществляется инвестиционный процесс, при котором инвестиции автоматически направляются в наиболее эффективные отрасли народного хозяйства.

Анализ процессов, происходящих в организациях с точки зрения движения ценных бумаг между субъектами, весьма важен для формирования стратегического плана развития организации, наращивания капитала и эффективного распределения финансовых ресурсов предприятия.

В целом операции по вложению денежных средств в ценные бумаги могут быть обусловлены рядом причин (рис. 1).

Долгосрочное инвестирование свободных денежных средств, как правило, связано с отвлечением наличных денег на длительное время и используется довольно крупными организациями, у которых нет дефицита денежных средств, а есть желание получать стабильный доход в течение длительного периода времени.

Рис. 1. Цели организации при вложении средств в ценные бумаги

Краткосрочные операции с ценными бумагами совершают организации, стремящиеся заработать на изменение рыночных котировок ценных бумаг. Такие операции, как правило, носят побочный характер и характеризуются получением дополнительных доходов к основному финансовому результату деятельности организации.

Вложение средств также может осуществляться с целью приобретения контроля над деятельностью другой организации. В этом случае приобретается контрольный пакет акций, либо преобладающая доля в уставном капитале, которые позволят инвестору оказывать влияние на деятельность организации-эмитента.

В хозяйственной практике большое распространение получили ценные бумаги, передаваемые в оплату по товарным операциям. Для этих целей используется особый вид ценных бумаг - векселя. Организация-получатель векселя в свою очередь может расплатиться им по своим обязательствам, то есть использовать его в качестве расчетного средства.

Все операции по инвестированию денежных средств в ценные бумаги должны найти свое отражение в бухгалтерском учете организации-инвестора. Порядок формирования стоимости и отражения операций на счетах бухгалтерского учета будет зависеть от способа поступления ценных бумаг в организацию (сделка купли-продажи, безвозмездное получение, вклад в уставный капитал, обмен на неденежные средства и т.д.). В зависимости от вида приобретаемых ценных бумаг, документальным основанием для отражения операций в учете могут быть акты, выписки по счета-депо, сертификаты и т.д. Грюнинг Х. Ван. Брайонович Братанович С. Анализ банковских рисков. Система оценки корпоративного управления и управления финансовым риском. Пер. с англ. М.: Весь Мир, 2004. - С.122

В последнее время в практике учета организаций-инвесторов все чаще встречаются операции по передаче ценных бумаг в доверительное управление специализированным организациям. Как показал анализ действующей практики, это перспективное направление, поскольку, во-первых, управление активами осуществляется профессиональными, специализированными организациями, которые могут повысить эффективность от вложения капитала в ценные бумаги, а во-вторых, снижает трудоемкость оформления сделок с ценными бумагами для организации-инвестора, так как стороной, представляющей интересы инвестора, будет являться доверительный управляющий.

В России участниками рынка ценных бумаг являются эмитенты, инвесторы, инвестиционные институты и профессиональные участники рынка.

Эмитенты - юридическое лицо, государственный орган или орган местной администрации, выпускающий ценные бумаги и несущий от своего имени обязательства по ним перед владельцами ценных бумаг.

Инвестор - физическое или юридическое лицо, приобретающее ценные бумаги от своего имени и за свой счет и получающее на них право собственности.

Инвестиционный институт - юридическое лицо, созданное в любой предусмотренной законодательством форме.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг - юридические лица, в том числе кредитные организации, а также граждане (физические лица), зарегистрированные в качестве предпринимателей, которые осуществляют следующие виды деятельности:

Ё брокерская деятельность;

Ё дилерская деятельность;

Ё клиринговая деятельность;

Ё депозитарная деятельность;

Ё деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

Ё деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг;

Ё деятельность по управлению ценными бумагами.

В каждой стране круг участников рынка ценных бумаг, а также условия их участия в работе определяются государством. Государственное законодательство в этой сфере отражает специфику состояния производства и финансов страны и в случае экономического кризиса претерпевает изменения.

Непременным условием любой деятельности на рынке ценных бумаг для юридических лиц является получение государственной лицензии, а для физических лиц - квалификационного аттестата Министерства Финансов Российской Федерации.

В России функционирование рынка ценных бумаг и состав его участников определены, прежде всего, федеральными законами "О рынке ценных бумаг", "Об акционерных обществах", а также рядом других нормативных документов.

Коммерческие банки как универсальные кредитно-финансовые институты являются участниками рынка ценных бумаг. В разных странах место, отводимое коммерческим банкам на рынке ценных бумаг, различно. Тем не менее, можно сформулировать некоторые общие моменты взаимодействия коммерческих банков с национальными и международными рынками ценных бумаг.

Во всех странах в настоящее время доходы коммерческих банков от операций с ценными бумагами и инвестиционной деятельности играют все более заметную роль в формировании прибыли.

Расширение и диверсификация форм участия коммерческих банков на рынке ценных бумаг привели к организации крупных финансово-банковских групп во главе с коммерческими банками, концентрирующими вокруг себя относительно самостоятельные структурные подразделения - инвестиционные фонды, брокерские фирмы, трастовые компании, консультационные фирмы и т.д.

Новой формой деятельности коммерческих банков на рынке ценных бумаг стало оказание консультационных услуг по кругу вопросов, связанных с инвестированием капитала в те или иные финансовые активы. Консультационное обслуживание опирается на внутреннюю информационную систему банков, позволяющую глубоко анализировать соотношения между доходами и рисками различных активов и составлять для клиентов алгоритмы покупки и формирования портфеля ценных бумаг с учетом динамики их доходности Боровская М.А. Банковские услуги предприятиям. Электронная библиотека Studlib (www.studlib.net.ru). Источник: Федеральный административно-управленческий портал AUP.RU.

Коммерческие банки могут выступать в качестве эмитентов собственных акций, облигаций, векселей, депозитных сертификатов и других ценных бумаг, а также в роли инвесторов, приобретая ценные бумаги за свой счет, и, наконец, банки имеют право проводить посреднические операции с ценными бумагами, получая за это комиссионное вознаграждение. Наиболее разработаны в методическом отношении и наиболее регламентированы операции коммерческих банков по эмиссии собственных ценных бумаг. Инвестиционная и посредническая деятельность менее регламентирована. Тем не менее по всем этим направлениям банки проявляют практически одинаковую активность. В настоящее время в Российской Федерации созданы основные правовые и организационные основы развития рынка ценных бумаг: приняты федеральные законы, регламентирующие эмиссию ценных бумаг и их обращение; в развитие этих законов издан ряд приказов Президента РФ и постановлений правительства; создан единый орган государственного регулирования рынка - Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг.

Таблица 1. Основные нормативные документы, регламентирующие деятельность банков на рынке ценных бумаг.

Важнейший сектор организованного рынка ценных бумаг и других финансовых активов (далее, ОРЦБ) - сектор государственных федеральных ценных бумаг (ГФЦБ) - пополнился за последнее время еще одним финансовым инструментом - облигациями ЦБ РФ (далее, облигации или ОБР). Выпуск облигаций осуществляется в соответствии с положением ЦБ РФ от 28 августа 1998 г. № 52-П 1 "О порядке эмиссии облигаций Центрального банка РФ (Банка России)" и указанием ЦБ РФ от 1 сентября 1998 г. № 338-У, внесшим дополнения в положение № 52-П. В соответствии с п.2 положения № 52-П облигации относятся к категории краткосрочных именных ценных бумаг, предоставляющих их владельцам право на получение основной суммы долга (номинальной стоимости), выплачиваемой при погашении выпуска. Доходом по облигации является разница между ценой реализации (ценой погашения) и ценой покупки. Номинальная стоимость облигации составляет 1000 руб.

Облигации выпускаются в документарной форме с обязательным централизованным хранением. Документом, удостоверяющим права, закрепленные облигациями каждого выпуска, является глобальный сертификат, который подлежит передаче на хранение и учет в депозитарий. Его функции выполняет ЦБ РФ или иная организация, уполномоченная им на осуществление этих функций. Параметры выпуска, в том числе: дата погашения, объем выпуска, срок обращения, порядок и форма выплаты доходов и погашения номинальной стоимости облигаций, определяются кредитным комитетом ЦБ РФ. Москвин В.А. Создание эффективного механизма инвестиционного кредитования предприятий, // Банковское дело. - 2002. № 4, С.18-24

Владельцами облигаций в соответствии с действующим российским законодательством могут быть кредитные организации. Бухгалтерский учет операций банков с облигациями и расчеты по ним осуществляются в соответствии с "Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 18 июня 1997 г. № 61 с учетом дополнений и изменений (далее, Правилами) и нормативными актами ЦБ РФ по этим вопросам. К их числу относятся: указание ЦБ РФ от 1 сентября 1998 г. № 337-У "О бухгалтерском учете кредитными организациями операций с облигациями Центрального банка РФ (Банка России) и осуществлении расчетов по ним" (далее, указание) и положение ЦБ РФ от 8 июня 1998 г. № 32-П "О порядке осуществления расчетов по операциям с финансовыми активами на ОРЦБ" (далее, положение), а также нормативные акты, изданные до момента ввода в действие Правил: "Временный порядок бухгалтерского учета по операциям с государственными именными краткосрочными бескупонными облигациями в коммерческих банках" от 6 мая 1993 г. № 02-78 с учетом дополнений и изменений, письмо ЦБ РФ от 28 декабря 1995 г. № 220, положение ЦБ РФ от 21 марта 1997 г. № 55 "О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях" (в редакции приказов ЦБ РФ от 2 июня 1997 г. № 02-255, от 17 июля 1997 г. ЦБ РФ № 02-308, указания ЦБ РФ от 30 марта 1998 г. № 199-У), "Правила ведения учета депозитарных операций кредитных организаций в Российской Федерации" от 25 июля 1996 г. № 44. Нормативные акты, изданные до момента ввода в действие Правил, могут применяться в части, не противоречащей вновь изданным актам Москвин В.А. Создание эффективного механизма инвестиционного кредитования предприятий, // Банковское дело. - 2002. № 4, С.18-24.

1.2 Документы для оформления движения ценных бумаг

В соответствии с приказом МФ РФ от 15.01.97 №2 все виды ценных бумаг, хранящихся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, пронумерована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, а также иметь следующие обязательные реквизиты:

· наименование эмитента;

· номинальная цена ценной бумаги;

· покупная стоимость ценной бумаги;

· номер, серия и т.д.

· общее количество приобретенных ценных бумаг;

· дата покупки ценной бумаги;

· дата продажи ценной бумаги.

Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель предприятия.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений Алексеева Д. Г., Пыхтин С. В., Хоменко Е. Г. Банковское право. М.: Юристъ, 2008 - С.190.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результативная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если для хранения бланков ценных бумаг предприятие пользуется услугами депозитария, то ценные бумаги продолжают числиться в бухгалтерском учете у предприятия владельца с указания в аналитическом учете реквизитов депозитария.

Внутренний учет профессионального участника рынка ценных бумаг может осуществляться работником компании, самостоятельным подразделением или может быть поручен иному профессиональному участнику рынка ценных бумаг. При этом ответственность перед регулирующими организациями за точность, полноту, адекватность и своевременность ведения регистров внутреннего учета полностью возлагается на профессионального участника рынка ценных бумаг.

Ответственность за организацию внутреннего учета профессионального участника рынка ценных бумаг несет руководитель компании. Руководитель компании обязан обеспечить неукоснительное соблюдение всеми подразделениями компании, имеющими отношение к внутреннему учету, требований по его организации, предоставлению должным образом задокументированных сведений для надлежащей организации учета, а также формированию необходимой внутренней отчетности и отчетности перед клиентами.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг при организации и осуществлении внутреннего учета имеют право:

- вносить в рекомендуемые НАУФОР регистры внутреннего учета и методы его ведения изменения исходя из конкретных условий деятельности, при соблюдении общих методологических принципов;

Основанием для записей в регистрах внутреннего учета являются следующие первичные документы, фиксирующие факт совершения операции с ценными бумагами, а также заключения сделки, движения ценных бумаг, движения денежных средств:

- документы внутреннего учета, фиксирующие факт получения приказа клиента на совершение сделки с ценными бумагами, как-то: поручения клиентов, и факт совершения сделки с ценными бумагами, как-то: паспорта сделок (тикеты), подтверждения сделок и отчеты об операциях с физическими лицами;

- договоры, контракты, соглашения на осуществление сделки с ценными бумагами, а также другие договорные документы (дополнения, изменения, протоколы и т.п.);

- платежные документы (ордера, поручения, требования и другие документы, являющиеся основанием для признания платежей согласно действующему законодательству);

- документы, удостоверяющие перерегистрацию права собственности на ценные бумаги (выписки из реестра акционеров, выписки депозитария со счета депо), передаточные распоряжения и другие документы, являющиеся необходимыми для перехода прав по ценным бумагам согласно действующему законодательству, а также акты приема-передачи документарных ценных бумаг и сертификатов ценных бумаг.

- документы судебных, нотариальных органов и органов исполнительной власти, касающиеся перехода или обременения (ограничения) прав.

Первичные документы и регистры внутреннего учета подлежат обязательному хранению в течение 5 лет.

Документы, являющиеся первичными носителями информации о совершаемых операциях, группируются, обобщаются и накапливаются в регистрах внутреннего учета.

Каждый участник рынка ценных бумаг, имеющий соответствующую лицензию ФКЦБ России или Банка России на осуществление деятельности в качестве профессионального участника рынка ценных бумаг обязан вести на постоянной основе регистры первичного учета сделок, регистры учета движения денежных средств и регистры учета движения ценных бумаг.

К обязательным регистрам первичного учета сделок относятся:

- Журнал сделок с юридическими лицами;

- Журнал сделок с физическими лицами;

- Журнал отчетов о сделках с физическими лицами;

- Журнал договоров с клиентами;

- Журнал поручений клиентов Уткин Э.А., Морозова Г. И., Морозова Н. И. Нововведения в банковском бизнесе России. М.; Финансы и статистика, 2003 - С.145.

При использовании любой из форм внутреннего учета в качестве обязательного регистра учета движения денежных средств по счетам аналитическим учета необходимо вести Журнал учета дилерских операций. В качестве регистра дополнительного учета движения денежных средств рекомендуется вести Журнал учета клиентских операций. Журналы учета операций ведутся по каждой ценной бумаге.

1.3 Аналитический и синтетический учет операций с ценными бумагами

Согласно п.2 указания бухгалтерский учет операций с облигациями ведется по правилам, установленным ЦБ РФ для государственных именных краткофочных бескупонных облигаций. Для учета вложений банков в облигации используется балансовый счет пятого раздела Плана счетов, подраздела "Вложения в долговые обязательства" - 503 "Долговые обязательства банков". Учет, согласно п. З указания, может вестись на одном из трех балансовых счетов второго порядка:

· 50301 "Долговые обязательства банков, приобретенные по операциям РЕПО",

· 50302 "Долговые обязательства банков, приобретенные для перепродажи",

· 50303 "Долговые обязательства банков, приобретенные для инвестирования" Смирнова Л. Р. Банковский учёт. М.:Финансы и статистика, 2004 - С.202.

На балансовом счете 50301 учитываются облигации, при покупке которых у кредитной организации возникает обязательство по.их обратной последующей продаже через определенный срок по заранее зафиксированной цене. Этот счет может вестись только на балансе банка-дилера, подписавшего с ЦБ РФ "Генеральное соглашение о сделках РЕПО с облигациями Банка России".

На балансовом счете 50302 учитываются облигации, приобретенные банком с целью проведения с ними операций купли-продажи (п. 1.8Л указания ЦБ РФ от 25 сентября 1998 г. № 360-У "О внесении изменений и дополнений в Правила"). Эти облигации составляют так называемый торговый портфель банка.

Балансовый счет 50303 согласно его характеристике предназначен для учета облигаций банков, которые приобретены с целью хранения их в инвестиционном портфеле кредитной организации, что предполагает долгосрочный характер финансовых вложений. Поскольку облигации относятся к категории краткосрочных ценных бумаг, то их учет, на наш взгляд, следует вести на балансовом счете 50302, т.е. в торговом, а не инвестиционном портфеле банка.

В соответствии с вышеназванными нормативными документами участниками рынка облигаций выступают дилеры и инвесторы. Дилером может выступать любое юридическое лицо, созданное по законодательству Российской Федерации и являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг. Для проведения дилерской деятельности кредитная организация должна заключить с ЦБ РФ договор о выполнении функций дилера на рынке ГКО-ОФЗ. С 12 ноября 1998 г. порядок заключения таких договоров регламентируется положением ЦБ РФ от 10 ноября 1998 г. № 59-П "О порядке рассмотрения документов и заключения Банком России договоров о выполнении функций дилера на рынке ГКО-ОФЗ". Для проведения дилерской деятельности на рынке облигаций дилеры рынка ГКО-ОФЗ должны заключить с ЦБ РФ соглашение для участия в операциях с облигациями ЦБ РФ. По состоянию на 20 октября 1998 г. такие соглашения заключили 204 кредитные организации из числа дилеров рынка ГКО-ОФЗ. Дилеры заключают сделки с облигациями от своего имени и за свой счет. Банк-инвестор, не являющийся дилером, может приобретать облигации на праве собственности и продавать их путем заключения с дилером договора комиссии или поручения (брокерского договора) на покупку-продажу облигаций.

Остановимся подробнее на порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением, текущей переоценкой, реализацией (погашением) облигаций в банке-дилере.

Как было отмечено выше, банк-дилер может осуществлять операции с ОБР:

а) от своего имени, за свой счет и по своей инициативе - инвестиционные операции;

б) от своего имени, за счет клиента и по его поручению - брокерские операции.

Для осуществления денежных расчетов по операциям на секторах ОРЦБ банкам-дилерам открываются счета в расчетном центре ОРЦБ. Для отражения их в учете используется активный балансовый счет 30401 "Счета участников РЦОРЦБ".

Банк-дилер может участвовать в аукционе по размещению очередного выпуска облигаций и в погашении выпуска, срок обращения которого истек (первичный рынок). Смирнова Л. Р. Банковский учёт. М.:Финансы и статистика, 2004 - С.204

Обычно дата расчетов по аукциону очередного выпуска совпадает с датой расчетов по погашаемому выпуску облигаций. Расчетный центр ОРЦБ осуществляет взаимозачет обязательств ЦБ РФ по погашаемому выпуску перед банком-дилером против суммы платежа за облигации нового выпуска, купленные банком на аукционе. По итогам зачета банк-дилер может быть нетто-кредитором либо нетто-должником по отношению к ЦБ РФ.

Банк-дилер может осуществлять покупку-продажу облигаций на вторичном рынке облигаций. По итогам торгов расчетный центр осуществляет взаиморасчеты участников и их неттинг: банк может быть нетто-кредитором либо нетто-должником по отношению ко всем остальным участникам торгов.

Если банк является нетто-должником по отношению к другим участникам рынка облигаций или ЦБ РФ, то сумма задолженности банка списывается с участника РЦ в день аукциона или в день торгов и банку представляется выписка со счета и приложение к ней - выписка из реестра сделок по операциям банка на ОРЦБ. Эта сумма отражается по дебету активного балансового счета 30409 "Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ" (с учетом комиссионного вознаграждения по операциям на ОРЦБ). Согласно характеристике этого счета (п.3.29, части II Правил) сумма нетто-обязательств банка включает комиссионное вознаграждение в пользу ОРЦБ - это комиссия за услуги организаций, обеспечивающих заключение и исполнение сделок на ОРЦБ. Указанием № 360-У (п. 1.6.3, 1.6.4) внесены изменения в п. 3.21 и 3.22, части II Правил, согласно которым комиссионное вознаграждение за услуги расчетного центра отражается по учету банка-дилера на счете 30402, а РЦ ОРЦБ - на счете 30401 соответственно, т.е. комиссия в пользу РЦ списывается расчетным центром непосредственно со счета участника и по счету 30409 не отражается. В связи с этим внесены необходимые изменения и в характеристику счета 30403.

Если банк является нетто-кредитором по отношению к другим участникам рынка облигаций или ЦБ РФ, то сумма задолженности банку зачисляется участнику РЦ вдень аукциона или в день торгов и банку представляется выписка со счета и приложение к ней - выписка из реестра сделок по операциям банка на ОРЦБ. Эта сумма отражается по кредиту пассивного балансового счета 30408 "Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ". Батракова Л.Г. Экономический анализ деятельности коммерческого банка. М.: Логос, 2003 - С.112

Учет собственных операций банка-дилера. При покупке облигаций перечисление средств банком-дилером в расчетный центр ОРЦБ отражается в учете проводкой:

Д-т сч. 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ" - по лицевому счету участника

К-т сч. 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - на сумму переводимых денежных средств (по выписке с корсчета банка и со счета участника РЦ).

Для обеспечения расчетов по операциям банка-дилера на торгах ОРЦБ необходимые средства переводятся (блокируются) банком в расчетном центре до окончания торгов, что отражается в учете следующим образом;

Д-т сч. 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчетов по операциям на ОРЦБ" - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника К-т сч. 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ" - по лицевому счету участника - на сумму средств, переведенных участником на покупку облигаций (по выписке со счета участника РЦ).

Для завершения расчетов по операциям в секторе "Государственные федеральные ценные бумаги" предусмотрено депонирование средств участников в качестве гарантийного обеспечения расчетов (гарантийный взнос). Средства, депонируемые участниками РЦ, отражаются проводкой:

Д-т сч. 30406 "Средства участников РЦ ОРЦБ, депонируемые в расчетном центре" - по субсчету "Сектор ГФЦБ" - по лицевому счету участника по виду гарантийного обеспечения "гарантийный взнос"

К-т сч. 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ" - по лицевому счету участника в РЦ - на сумму гарантийного взноса (по выписке со счета участника РЦ).

По итогам торгов на секторе ГФЦБ банк-дилер получает выписку со счета и приложение к ней - выписку из реестра сделок по операциям банка. Выписка со счета подтверждает факт списания РЦ ОРЦБ средств клиента, депонированных для завершения расчетов (гарантийного взноса), стоимости приобретенных ОБР, комиссионного вознаграждения и приобретения в собственность.

1.4 Организация аудита операций с ценными бумагами

Аудиторские проверки являются новым видом деятельности, по которому еще не накоплен достаточный опыт, нет сложившихся традиций. Поэтому современный период аудиторской деятельности фирм и частных лиц, избравших этот вид работы, характеризуется разнообразием индивидуального подхода. Вместе с тем, процесс организации аудиторских проверок аудиторскими фирмами достаточно единообразен.

Все виды аудиторских проверок осуществляются на основе заключаемых договоров. Они заключаются между банком и аудиторской фирмой на проведение аудиторских проверок по итогам года, для получения лицензий на отдельные виды банковских операций или инициативных аудиторских проверок. В случае Проведения аудиторских проверок по поручению государственных органов одной из договаривающихся сторон выступает заинтересованная сторона.

Договоры на аудиторскую проверку содержат наименование сторон, между которыми заключается договор; предмет договора, сроки проведения проверки; стоимость работы; порядок расчетов за выполненную работу; особые условия; юридические адреса сторон. Договоры могут заключаться на разовой либо на долговременной основе Летягин О.В. Об оценке корпоративной стратегии кредитной организации //Деньги и кредит, 2004, № 9, с.24-28; Ли О.В. Об оценке кредитоспособности заемщика (российский и зарубежный опыт) // Деньги и кредит - 2005, №2, С.50-55.

Заключению договора может предшествовать предварительное обследование банка для определения объема и сроков работ, уточнения объекта проверки, числа аудиторов и предполагаемой стоимости всей работы.

Объем аудита определяется в соответствии с действующим законодательством. Перечень вопросов, подлежащих обязательной проверке, предусмотрен Временным Положением об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации, утвержденным ЦБ РФ. Аудитор должен получить достаточное представление о всех сторонах финансовой и хозяйственной деятельности банка, чтобы адекватно спланировать проверку и получить достаточные данные для составления объективного аудиторского заключения. На стадии планирования аудита определяются состав процедур, численность и состав аудиторов по направлениям аудита, необходимость привлечения к работе других аудиторов, экспертов и вспомогательного персонала и составляется общий план проверки, который согласовывается с руководством банка. Аудиторская фирма назначает руководителя группы (бригады) аудиторов, который организует работу в проверяемом банке.

В процедурном отношении объем работы аудитора включает: проверку правильности документального оформления и сущности операций, если они вызывают сомнения; возможность проведения инвентаризации денежных средств, ценных бумаг и других материальных ценностей; проверку соблюдения принципа тождественности данных синтетического и аналитического учета; правомерности отнесения доходов и расходов банка к отчетному периоду; анализ финансового положения и соблюдения экономических нормативов по данным баланса и отчетности о прибыли и убытках; проверку правильности составления консолидированной отчетности и баланса.

Сроки проведения аудита устанавливаются по договоренности между аудиторской фирмой и банком. Основными факторами при определении сроков аудита являются размер банка (крупный, средний, мелкий), наличие филиалов и представительств, тип банка (специализированный, универсальный), срок его функционирования, качество постановки бухгалтерского учета. При осуществлении аудиторских проверок по поручению государственных органов срок также определяется по договоренности с аудиторской фирмой, но, как правило, не должен превышать двух месяцев.

Качество аудиторской проверки в значительной степени зависит от проделанной подготовительной работы и предварительного изучения банка. В аудиторской организации должны быть заведены досье на каждого уже имеющегося потенциального клиента. Досье должно содержать информацию об учредителях, масштабах и характере деятельности банка, его клиентах, перспективах развития, персонале и руководителях банка. Такая информация позволяет аудиторской фирме определить, что представляет собой ее партнер, на что можно рассчитывать в результате будущего сотрудничества с ним.

Первоочередной задачей аудиторской службы является проверка достоверности составленной банком отчетности и, прежде всего, бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также подтверждение или неподтверждение достоверности отчета и реальности приведенных в нем данных. Основная задача может дополняться в соответствии с договором анализом различных сторон деятельности банка, например, анализом доходности и прибыльности банка, оценкой состояния кредитного и инвестиционного портфеля, оценкой финансового положения банка в целом, анализом правильности исчисления налогов и т. д. Для выполнения поставленной задачи аудиторы могут применять следующие методы или приемы проверки: аналитические, документальные, контрольные.

Аналитические приемы включают: рассылку писем клиентам о подтверждении сумм полученных кредитов, об остатках средств на счетах клиента; изучение темпов изменения объемов операций, активов, прибыли, доходов и других показателей; анализ и сравнение по отчетным периодам и с другими банками.

В процессе документальной проверки или детального изучения операций применяются методы формальной, логической и арифметической (счетной) проверки. При формальной проверке выявляют, все ли реквизиты документа представлены и правильно ли оформлены; наличие подписей ответственных лиц; относится ли документ к тому месяцу, в котором он проведен по учету. Необходимость формальной проверки объясняется тем, что не полностью или неверно заполненный документ теряет свою юридическую значимость.

Логическая проверка позволяет выяснить, имела ли место та или иная операция в указанном объеме. Логическая проверка или проверка по существу, позволяет выявить приписки из-за завышения объема выполненных работ, завышения цен, из-за показа в первичных документах таких работ, которые никогда не выполнялись и не могли быть выполнены.

Арифметическая проверка ставит своей целью выявление ошибок при выписке сводных мемориальных ордеров, расхождений между аналитическим и синтетическим учетом, а также при распределении сумм в денежных чеках по видам платежей и т. д. Арифметическая проверка сочетается с логической проверкой.

В процессе документальной проверки может быть проведена сплошная проверка по какому-либо участку работы, особенно там, где имеются случаи частых исправлений. При сплошной проверке аудитор ставит отметку на этом документе. В западной практике применяются иногда именные штампы аудиторов. В отдельных случаях аудитор может использовать метод встречных проверок, когда сопоставляются данные разных документов, относящихся к одному виду операций. Применяется также хронологическая проверка операций Бондаренко Е. Бухгалтерский учёт и аудит в коммерческих банках. Русская электронная библиотека Book.zu (www.book.zu.ru).

При проверке сохранности активов используют метод проверки в натуре. Он применяется при проверке кассы, ценных бумаг (векселей, сертификатов, акций и т. д.) и документов. С этой целью сопоставляется физическое наличие этих ценностей с данными учета. Аудитор не может ограничиться простым подсчетом ценных бумаг и определением их стоимости. Необходимо также проверить их надежность с точки зрения доходности и сроков.

Контрольные приемы включают систему внутреннего контроля, действующую в банке. К элементам внутренней контрольной системы относятся: распределение обязанностей и ответственности исполнителей по видам банковских операций, четкая организация документооборота; наличие должностных инструкций и описание выполняемых операций. При этом за одним и тем же лицом не должны закрепляться функции исполнения и контроля за этим исполнением. Принцип разделения исполнительских и контрольных функций должен обязательно осуществляться в организации бухгалтерского учета.

Обязательным элементом системы внутреннего контроля является наличие плана счетов бухгалтерского учета с перечнем всех допустимых корреспонденции между счетами, т. е. бухгалтерских проводок. Это позволяет выявить записи на счетах, которые недопустимы и ведут к нарушениям и отступлениям от установленных стандартов бухгалтерского учета.

При осуществлении аудиторских проверок необходимо выделить операции, которые требуют более частого и более тщательного контроля. Например, операции по счетам клиентов находятся под контролем также и самого клиента, поэтому контроль за ведением расчетных, ссудных счетов клиентов может осуществляться один раз в год. Операции по формированию доходов, расходов банка, кассовые, а также валютные, международные операции подлежат более частой проверке. Специальная проверка системы внутреннего контроля обычно не проводится. В ходе аудита быстро выявляется качество постановки учета и контроля.

В процессе аудита используются, как правило, все приемы. Документальное изучение операций и контрольные системы используются при проверке состояния бухгалтерского учета. Аналитические приемы при оценке финансового состояния банка, выполнении экономических нормативов, оценке состояния кредитной работы банка.

Организация аудиторской проверки на месте у проверяемого банка означает прежде всего выделение отдельного помещения для аудиторов и их помощников и необходимых средств технического обеспечения.

Руководитель группы аудиторов составляет перечень необходимых для проверки документов, определяет последовательность этапов выполнения аудита, согласовывает с руководителем банка, кто из персонала банка будет поддерживать связь с различными подразделениями банка для обеспечения работы аудиторов необходимой информацией.

Во время аудиторской проверки не рекомендуется постоянно отвлекать персонал банка от текущих дел. Все замечания и вопросы к конкретным исполнителям следует записывать в рабочей тетради, а за 30 - 40 минут до окончания рабочего дня приглашать их для выяснения непонятных моментов, возникших в ходе проверки. Краткий ответ по каждому вопросу следует привести в этой же тетради. В необходимых случаях можно взять у исполнителей письменные разъяснения по поводу тех или иных операций.

При проверке головного банка аудиторы имеют право привлечь документы его филиалов или представительств. Кроме того, они имеют право знакомиться с данными банков-контрагентов, если это необходимо для установления законности проведенных операций Парфёнов К. Г. Учёт и операционная техника в коммерческих банках. Электронная библиотека Максима Мошкова Lib.Ru. Источник: авторский сайт http://www.parfenov.ru.

Аудит деятельности коммерческого банка на рынке ценных бумаг необходимо начинать с выяснения следующих общих положений:

ь является ли кредитная организация эмитентом, владельцем ценных бумаг или профессиональным участником рынка ценных бумаг;

ь имеется ли лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг и какие виды деятельности разрешаются лицензией.

В банковской системе уполномоченным органом по лицензированию профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг в соответствии с генеральной лицензией является ЦБРФ, который осуществляет лицензирование следующих видов профессиональной деятельности кредитных организаций на рынке ценных бумаг:

ь брокерскую деятельность, за исключением операций с физическими лицами;

ь брокерскую деятельность, включая операции с физическими лицами;

ь дилерскую деятельность;

ь деятельность по доверительному управлению ценными бумагами;

ь депозитарную деятельность;

ь клиринговую деятельность.

В ходе аудиторской проверки необходимо установить, какими лицензиями располагает коммерческий банк и не осуществляет ли он такие операции на РЦБ, на котором не имеет лицензию.

Коммерчески банки, являясь эмитентами, владельцами ценных бумаг, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, обязаны раскрывать определенную информацию по ценным бумагам:

1. Эмитенты, публично размещающие ценные бумаги, раскрывают такую информацию в форме:

ь ежеквартального отчета по ценным бумагам, который составляется по итогам квартала и в течение 30 дней предоставляется в Территориальное Управление, а также владельцам ценных бумаг эмитента по их требованию за плату, не превышающую накладных расходов по изготовлению отчета;

ь сообщения о существенных событиях и действиях, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента, перечень которых устанавливается законодательно (предоставляются в ЦБРФ, а также публикуются в печати не позднее 5 дней со дня осуществления события).

2. Владелец ценных бумаг раскрывает информацию в следующих случаях:

ь вступление во владение 20 % и > любого вида эмиссионных ценных бумаг эмитента;

ь увеличение или уменьшение своей доли владения до уровня, кратного каждым 5% свыше 20% любого вида ценных бумаг (не позднее пяти дней).

3. Профессиональный участник раскрывает информацию по ценным бумагам в следующих случаях:

ь если он произвел в течение 1 квартала операцию с 1 видом ценных бумаг 1 эмитента, и количество ценных бумаг по этим операциям составляет не < 100% их общего количества;

ь если он произвел разовую операцию с 1 видом ценных бумаг 1 эмитента, и количество ценных бумаг составляет не <15% общего количества.

Аудитор должен проверить выполнение коммерческим банком требований законодательства об информационном обеспечении рынка ценных бумаг, владельцев ценных бумаг и инвесторов, и в связи с этим убедиться, что коммерческим банком:

1). Предоставляется требуемая отчетность и информация.

2). Внедрено соответствующее программное обеспечение для предоставления требуемой информации.

3). Накапливаются сведения о ценах и котировках ценных бумаг на ОРЦБ в целях предоставления информации инвесторам.