1. требуется в соответствии с отдельными Стандартами МСФО;

2. по мнению составителя, интересна для пользователей и повышает достоверность представляемой отчетности.

Существующая в России публикуемая отчетность кредитных организаций, содержит минимальное количество пояснений, и поэтому понятна только пользователю, который хорошо знаком с многочисленными нормативными документами Центрального банка Российской Федерации, в отличие от нее отчетность, составленная по МСФО, содержит Примечания с расшифровкой принципов ее составления. Соответственно такая отчетность понятна значительно большему числу пользователей.

Отчет о движении денежных средств

В отличие от МСФО в Российской Федерации в качестве основных бухгалтерских отчетов признаются лишь два отчета, а именно "Бухгалтерский баланс" и "Отчет о прибылях и убытках". Федеральным законом №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что бухгалтерская отчетность организаций состоит из: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, аудиторского заключения и пояснительной записки.

В международной практике широкое распространение получил "Отчет о движении денежных средств". В соответствии с МСФО он признается в качестве основного финансового отчета и его следует представлять за каждый период, за который представляется финансовая отчетность.

В нашей практике "Данные о движении денежных средств" представляются только в составе публикуемой годовой отчетности один раз в год.

Метод начислений

Один из основных принципов МСФО, который приводит к различиям в финансовой отчетности, составленной по МСФО, и отчетности, составленной в соответствии с Российскими Стандартами Бухгалтерского Учета - метод начислений.

Метод начисления не является принципиально новым методом признания доходов и расходов для Российских кредитных организаций. Центральный банк Российской Федерации отдельными нормативными документами разрешил банкам при отражении в регистрах бухгалтерского учета доходов и расходов по отдельным операциям использовать метод начисления.

Согласно этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Результаты операций отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность кредитных организаций тех периодов, к которым они относятся.

В российских банках, как правило, применяется кассовый метод.

Кассовый метод применяется при признании доходов и расходов по таким операциям, как расчетно-кассовое обслуживание, операции с ценными бумагами, конверсионные операции, факторинговые и форфейтинговые операции, операции по выдаче гарантий и поручительств и так далее.

Например, существенной корректировкой при трансформации отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность, составленную по МСФО, является отражение в составе доходов отчетного периода процентных доходов по ценным бумагам, находящимся в портфеле банка, за период с предыдущей отчетной даты или с даты приобретения до отчетной даты, в том случае если фиксированный процентный доход предусмотрен условиями выпуска ценных бумаг.

В целом отчетность всех российских банков основана на кассовом методе, использование которого решает только задачу минимизации риска неполучения дохода. В итоге при исчислении убытка или прибыли не принимается в расчет фактор времени, который по МСФО является одним из основных для выделения прибыли или убытка за отчетный период.

Баланс и план счетов

Российская учетная практика требует унифицированного Плана счетов, в отличие от международных стандартов, оставляющих выбор приемлемого плана счетов за самой организацией, обеспечивая тем самым большую свободу в принятии оптимальной системы учета. Основой для учета и отчетности в МСФО служит не законодательно установленные правила учета, а учетная политика каждого хозяйствующего субъекта.

Эффект изменения валютных курсов

МСФО №21 "Влияние изменений валютных курсов" устанавливает правила выбора курсов валют используемых для отражения в отчетности операций, проводимых в иностранной валюте. По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация. Все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, обязаны составлять свою финансовую отчетность в российских рублях.

Согласно МСФО №21, если организация использует другую валюту для составления своей финансовой отчетности, то она обязана раскрыть в Примечаниях к финансовой отчетности причины такого выбора. Обычно так поступают, если основная часть выручки или активов компании выражена в валюте, отличной от национальной валюты в стране ее местонахождения.

Валютные разницы, образовавшиеся в результате переоценки счетов в иностранной валюте или в результате проведения денежных расчетов в разных валютах, должны признаваться в качестве доходов или расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Согласно требованиям нормативных документов Банка России коммерческие банки "накапливают" переоценку и относят ее на счета доходов и расходов не реже одного раза в квартал.

МСФО рекомендуют дополнительные правила учета валютных разниц возникающих в деятельности компании, такие правила отсутствуют в российской банковской практике:

1. Валютные разницы, возникшие в процессе инвестиций в иностранное предприятие или хеджирования таких инвестиций, признаются в качестве капитала до момента продажи инвестиций, после продажи инвестиций эти разницы должны признаваться в качестве доходов или расходов;

2. Валютные разницы, возникшие в процессе приобретения активов, должны включаться в стоимость самих активов.

По МСФО №21, активы и обязательства в иностранной валюте отражаются в синтетическом учете по рыночному курсу иностранной валюты к национальной валюте.

Под рыночным курсом иностранной валюты к российскому рублю может пониматься средневзвешенный курс по результатам торгов данной иностранной валютой на любом организованном рынке по выбору руководства банка.

В Российской Федерации, согласно требованиям нормативных документов, активы и обязательства в иностранной валюте отражаются в синтетическом учете по курсу иностранной валюты к российскому рублю, официально установленному Центральным банком РФ.

Учет кредитных требований

Согласно международной практике под кредитными требованиями (кредитами) понимается финансовый актив, возникающей в результате передачи денежных средств или других активов кредитором заемщику в обмен на обязательство по передачи кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора.

В российской банковской практике к кредитным требованиям относят:

- предоставленные кредиты, включая межбанковские;

- учтенные векселя;

- суммы, выплаченные по банковским гарантиям;

- требования по выплате денежных средств по операциям факторинга.

В соответствии с МСФО к кредитным требованиям также относятся:

- суммы, выплаченные за ценные бумаги или другие активы, приобретенные с обязательством их обратной продажи по фиксированной цене (операции "обратного РЕПО");

- требования по получению долговых или долевых ценных бумаг, предоставленных ранее в виде займа или за которые кредитная организация произвела предварительную оплату.

Согласно МСФО векселя, учтенные банком, при составлении финансовой отчетности могут быть включены в статью баланса "Ссуды и средства, предоставленные клиентам" или в статью "Ценные бумаги". В том случае если вексель котируется на биржевом или внебиржевом рынках, то для целей учета такой вексель следует отнести к ценным бумагам. В противном случае вексель признается ссудной задолженностью. В российской практике все учтенные векселя отражаются на синтетических счетах по учету ценных бумаг, а в публикуемой отчетности - в составе ссудной задолженности.

По МСФО кредитные требования признаются финансовыми активами и могут быть отнесены к одной из четырех категорий финансовых активов. При первоначальном отражении в учете кредитные требования оцениваются по справедливой стоимости плюс затраты по сделке. Если кредитная организация предоставляет кредитные требования денежными средствами, то первоначальная стоимость кредитных требований определяется как сумма, предоставленная заемщику, плюс затраты по данной сделке.

В российском учете выданные кредиты отражаются на соответствующих балансовых счетах в номинальной сумме (в сумме, предоставленной заемщику).

Дальнейшая оценка кредитных требований по МСФО осуществляется в зависимости от классификации кредитных требований в ту или иную категорию финансовых активов.

В российской практике, в последующим, ссудная и приравненная к ссудной задолженность также отражается на соответствующих балансовых счетах в номинальной сумме.

Резервы на возможные потери, создающиеся по кредитным требованиям, в соответствии с МСФО подразделяются на общие и специальные. Общие резервы создается на покрытие тех потерь, которые потенциально присутствуют в кредитном портфеле, но еще не были выявлены. Специальные резервы создаются под сомнительную и безнадежную задолженность. Анализ заемщика осуществляется с нескольких позиций: анализ финансового состояния; анализ кредитной истории; анализ качества задолженности.

При классификации кредитных требований значительная роль отводится решениям руководства банков.

В российском учете, после принятия Положения Банка России №254-П, анализ заемщиков и порядок принятия решения о классификации кредитных требований в ту или иную группу риска во многом приближен к требованиям МСФО.

Учет операций обратного РЕПО

Руководствуясь принципом приоритета содержания над формой, банки, ведущие учет по МСФО, в своей Учетной политике разделяют операции обратного РЕПО на операции с переходом права собственности и без перехода права собственности на ценные бумаги.

Операции обратного РЕПО без перехода права собственности на ценные бумаги отражаются банками в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета предоставленных кредитов другим банкам или клиентам. При этом ценные бумаги, под залог которых предоставляется кредит, должны учитываться по номинальной стоимости на внебалансовом счете по учету залогового имущества, принятого кредитной организацией.

В случае, если при совершении операции обратного РЕПО предполагается переход к банку права собственности на ценные бумаги, являющиеся объектом данных операций, то есть банк получает право продавать, закладывать или иным образом делать их объектом какой-либо другой сделки, то данная операция учитывается как прямые покупка и продажа с одновременной записью по счетам условных (срочных) требований и обязательств.

Центральный банк РФ в настоящее время не разделяет понятия операций обратного РЕПО с переходом или без перехода права собственности и, соответственно, не устанавливает порядок отражения таких операций по счетам бухгалтерского учета.

Учет ценных бумаг

Приобретенные банком ценные бумаги в соответствии с нормами МСФО могут быть классифицированы в одну из трех категорий. В основе классификации ценных бумаг лежит решение руководства кредитной организации о целях приобретения ценных бумаг:

Категория 1 - финансовые активы, предназначенные для торговли.

Ценные бумаги рассматриваются в качестве "предназначенных для торговли", если они приобретены или созданы в основном в целях генерирования прибыли за счет краткосрочных колебаний цен;

Категория 2 - инвестиции, удерживаемые до погашения.

Инвестиции, удерживаемые до погашения, - это ценные бумаги с фиксированной или определяемой суммой выплат и фиксированным сроком погашения (например, долговые ценные бумаги), в отношении которых банк имеет твердые намерения и возможность держать их до наступления срока погашения;

Категория 3 - финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, - это те финансовые активы, которые не являются торговыми ценными бумагами и не будут удерживаться до погашения. Категория "имеющиеся в наличии для продажи" включает все долевые ценные бумаги, за исключением торговых ценных бумаг.

В соответствии с российской учетной практикой, при классификации ценных в один из портфелей - торговый или инвестиционный - в первую очередь играют роль критерии, установленные Банком России, и только затем - мнение руководства банка. В торговый портфель зачисляются только котируемые ценные бумаги, приобретенные с целью перепродажи в течение 180 календарных дней, а также котируемые и не котируемые ценных бумаги, полученные по операциям займа и операциям РЕПО, в случае их перепродажи в течение 180 дней. В инвестиционный портфель зачисляются котируемые ценные бумаги, приобретенные с целью удержания свыше 180 календарных дней; ценные бумаги по операциям РЕПО (с обязательством обратной продажи в течение срока, превышающего 180 дней), а также не котируемые ценные бумаги.

При первоначальном отражении в учете по МСФО ценные бумаги оцениваются по справедливой стоимости плюс затраты по сделке. Например, при покупке кредитной организацией ценных бумаг первоначальная стоимость этих ценных бумаг будет определяться как сумма уплаченных денежных средств плюс затраты на проведение данной сделки.

В российском учете ценные бумаги, находящиеся в торговом портфеле, при первоначальном отражении оцениваются по рыночной стоимости, а ценные бумаги, находящиеся в инвестиционном портфеле, - по фактическим затратам. При этом затраты по сделкам на приобретение как торговых, так и инвестиционных ценных бумаг отражаются на специальном счете до момента реализации ценных бумаг или, если это установлено нормативными документами Банка России, до окончания отчетного периода.

Дальнейшая оценка ценных бумаг по МСФО осуществляется в зависимости от классификации ценных бумаг в ту или иную категорию: "ценные бумаги, предназначенные для продажи" и "ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" учитываются по справедливой стоимости, "инвестиции, удерживаемые до погашения" - по амортизированным затратам.

В российской практике ценные бумаги, находящиеся в торговом портфеле, оцениваются по рыночной стоимости, а ценные бумаги, находящиеся в инвестиционном портфеле, - не переоцениваются.

Учет производных финансовых инструментов

Согласно МСФО №39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" под производным финансовым инструментом понимаются финансовые инструменты:

1. стоимость которых меняется в результате изменения базисного индекса цен или ставок;

2. для приобретения, которых требуются небольшие или нулевые первоначальные вложения (или вложения, существенно меньшие, чем вложения для приобретения базисного инструмента);

3. расчеты, по которым осуществляются в будущем периоде. При этом базисным активом могут выступать не только ценные бумаги, иностранная валюта и драгоценные металлы, как определено Банком России, но также и другие виды активов.

Производные финансовые инструменты относятся к категории финансовых активов "Активы, предназначенные для торговли" и отражаются в финансовой отчетности (бухгалтерском балансе) по справедливой стоимости.

Для определения ожидаемых финансовых результатов от производных финансовых инструментов проводится расчет дисконтированной стоимости условных требований и условных обязательств по сделке с учетом эффективной процентной ставки в той валюте, в которой выражено требование или обязательство по сделке, и количества дней до даты валютирования по срочной сделке.

В случае превышения дисконтированной стоимости условных требований над дисконтированной стоимостью условных обязательств возникшая разница отражается банком на балансовых счетах по учету требований по операциям с производными финансовыми инструментами, в корреспонденции с соответствующими счетами по учету доходов Банка по данным операциям.

В случае превышения дисконтированной стоимости условных обязательств над дисконтированной стоимостью условных требований возникшая разница отражается банка на балансовых счетах по учету обязательств по операциям с производными финансовыми инструментами в корреспонденции с соответствующими счетами по учету расходов Банка по данным операциям.

В соответствии с российской учетной практикой доходы (расходы) по срочным сделкам в бухгалтерском учете формируются по кассовому методу.

Учет операций хеджирования

Согласно МСФО часть производных финансовых инструментов классифицируются как операции хеджирования. Любая операция, в результате которой возникает валютный, процентный риск, или риск капитала, может быть объектом хеджирования. Хеджируемой статьей может быть актив, обязательство, твердое соглашение или предполагаемая будущая сделка.

Необходимость в проведении операций хеджирования может быть вызвана изменением справедливой стоимости существующих активов или обязательств; изменением денежных потоков будущих периодов, генерируемых существующими активами или изменением будущих денежных потоков в результате неучтенных на текущий момент на балансе обязательств или ожидаемой сделки.

Целью выделения в учете операций хеджирования из производных инструментов является возможность проведения зачета прибыли (убытка) от операций с объектом хеджирования с прибылью (убытком) от операций хеджирования.

В настоящее время Центральный банк РФ не определяет операции хеджирования и, соответственно, не устанавливает порядок бухгалтерского учета таких операций.

Учет основных средств

В МСФО №16 "Основные средства" даются пояснения по применению методов учета объектов основных средств и способов их амортизации. Основные положения данного стандарта касаются учета реальной, отражающей действительное состояние, стоимости объектов основных средств в зависимости от экономической целесообразности. В МСФО №16 указано, что балансовая стоимость основных средств уменьшается при потреблении компанией экономических выгод, т.е. при использовании основных средств.

Основные средства как по МСФО, так и по российским стандартам отражаются в отчетности по стоимости за вычетом начисленной амортизации.

Сроки полезного использования и, соответственно, нормы амортизации основных средств утверждаются руководством банка в составе Учетной политики.

По МСФО, при определении срока полезной службы актива компания учитывает следующие факторы:

ожидаемый объем использования актива. Объем использования оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;

предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, программ ремонта и обслуживания, принятых в компании, а также от условий хранения и обслуживания актива в период простоя;

моральный износ в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения объема спроса на рынке на продукцию или услугу, производимую с использованием данного актива;

юридические и аналогичные ограничения на использование актива. Например, такие как срок аренды.

Применение вышеперечисленных факторов, влияющих на стоимость объектов основных средств, позволяет отражать действительную стоимость основных средств на момент составления финансовой отчетности.

В соответствии с российской практикой нормы амортизации определяются Правительством Российской Федерации.

В МСФО, в отличие от российского бухгалтерского учета, предусмотрено два подхода к переоценке основных средств. Основной подход заключается в том, что основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Переоценка возможна только тогда, когда сумма переоценки для данного объекта может оказаться ниже его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости признается расходами данного отчетного периода.

Альтернативный подход заключается в том, что основные средства должны переоцениваться по справедливой (реальной) стоимости (обычно представляющей собой рыночную стоимость), чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой оценки на отчетную дату.

Учет отсроченного налогообложения

В МСФО №12 "Налоги на прибыль" предусмотрен учет отложенных налогов в балансе в качестве обязательств. Под налогами понимаются все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль, а также налоги на прибыль, удерживаемые у источников выплаты. Стандарт предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате, или, наоборот, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании.

Международные стандарты устанавливают правила признания доходов и расходов, и правила их отражения в общей прибыли (убытке) за отчетный период, эти правила отличаются от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Как правило, не совпадают время признания их в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемую прибыль. Разница в подходах при определении налогов называется временной разницей.

Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, учитываемую в целях налогообложения. Эта сумма и будет являться налогооблагаемой временной разницей, а сумма налога с нее, который будет уплачен в будущих периодах, является суммой отложенного налогового обязательства.

Если налоговый эффект от временной разницы приводит к образованию отложенного налогового обязательства, то такая задолженность отражается в бухгалтерском балансе как обязательства банка и в отчете о прибылях и убытках как расходы текущего периода. Если налоговый эффект, от временной разницы приводит к образованию отложенного налогового требования (актива) (должны существовать убедительные доказательства того, что в будущем сумма отложенного налогового требования может быть отнесена в уменьшение налогооблагаемой прибыли) такая разница отражается в бухгалтерском балансе в качестве дебиторской задолженности, а в отчете о прибылях и убытках - в качестве доходов отчетного периода.

В российской банковской учетной практике отсутствуют понятия, аналогичные отложенным налоговым требованиям и обязательствам в МСФО.

События после отчетной даты

МСФО №10 "Условные события и события, произошедшие после отчетной даты" устанавливает соответствующий порядок учета для событий, имеющих место после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности к публикации. Подобные события могут вызывать необходимость корректировки статей баланса на отчетную дату, либо требуют раскрытие информации.

Из всей совокупности событий, которые могут произойти после отчетной даты, можно выделить два типа событий:

события, предоставляющие дополнительное подтверждение условиям, которые были на отчетную дату;

события, указывающие на условия, возникающие после отчетной даты.

Активы и обязательства на отчетную дату корректируются с учетом следующих событий, произошедших после отчетной даты:

1. событий представляющих дополнительную информацию об условиях, существующих на отчетную дату, и, таким образом, позволяют более точно оценить активы и обязательства;

2. событий, которые указывают на то, что допущения о непрерывности деятельности кредитной организации уже неприменимо к деятельности всей кредитной организации или ее части.

Если события, произошедшие после отчетной даты, не оказывают влияния на состояние активов и обязательств на отчетную дату, необходимость в каких-либо корректировках отсутствует. Однако, события важные настолько, что умолчание о них повлияет на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности, должны быть раскрыты в Примечаниях к финансовой отчетности.

Например, в случае, если рыночная стоимость ценных бумаг, находящихся в торговом портфеле банка, в период с отчетной даты до даты проведения аудиторской проверки снизилась, то аудиторы вправе вынести мотивированное суждение о корректировке стоимости ценных бумаг в торговом портфеле банка до их рыночной стоимости после отчетной даты.

Нормативные документы Банка России не предусматривают возможность корректировки форм отчетности в связи с событиями, произошедшими после отчетной даты.

Подводя итог рассмотренных основных отличий МСФО от российской учетной банковской практики можно определить основные требования необходимые для перехода российских банков на порядок ведения учета и составления отчетности по международным стандартам финансовой отчетности.

Первое условие. При переходе банков на МСФО следует учитывать тот факт, что российская система бухгалтерского учета всегда базировалась на жестких, однозначно трактуемых инструкциях, указаниях, положениях и иных нормативных актах, обязательных для выполнения. Создание таких регламентирующих документов обусловлено, в первую очередь, интересами государства в лице различных контролирующих органов. Поэтому очень часто и говорят, что основной целью бухгалтерского учета является контроль.

Международные стандарты жестких нормативов не предполагают. Они устанавливают такие понятия, как: "справедливая стоимость", "амортизированные затраты", "финансовые активы", "производные инструменты" и так далее. Кредитные организации (руководители, соответствующие службы) самостоятельно при разработке своей Учетной политики "домысливают" эти понятия и превращают их в порядок ведения бухгалтерского учета тех или иных операций.

Второе условие. Применение банками таких принципов составления отчетности, как "метод начисления", "приоритет содержания над формой" приводит к существенным изменениям финансовых результатов деятельности банков, а также к изменениям размеров собственных средств (капитала) банков.

Третье условие. Основное требование, предъявляемое к отчетности по МСФО, - прозрачность. Международные стандарты обязывают банки сообщать о себе всю информацию, которая может быть полезна заинтересованным пользователям. Например, выдача кредита инсайдеру (учредителю, руководителю) должна быть отражена в отчетности или раскрыта в пояснительной записке к отчетности, или, например, если банком учтен вексель дочерней компании, то это также должно быть указано в отчетности.

Четвертое условие. Переход российских банков на ведение учета и составление отчетности по МСФО организован в два этапа. На первом этапе банки ведут учет и составляют отчетность в соответствии с российской учетной практикой, дополнительно (с отчетности по состоянию на 30.09.2004 г.) составляется финансовая отчетность в соответствии с требованиями МСФО. Финансовая отчетность банков на основе требований МСФО, составляется на основе данных бухгалтерской отчетности по РПБУ с помощью корректировок. На втором этапе следует изменять правила ведения бухгалтерского учета, для того чтобы отчетность, составленная на основе данных бухгалтерского учета, в полной мере соответствовала требованиям МСФО.

Руководствуясь условиями перехода кредитных организаций на ведение учета и составление отчетности по МСФО можно сделать следующие предположения о возможных последствиях этого перехода для Российской банковской системы:

произойдет снижение роли Центрального банка в регламентировании порядка ведения банками бухгалтерского учета отдельных операций, а также в подходах к оценке отдельных статей активов и пассивов;

повысится "прозрачность" кредитных организаций;

могут, снизится, финансовые результаты и снизится размер собственных средств (капитала) средних и мелких банков;

произойдет сближение бухгалтерского и налогового учетов;

коммерческим банкам придется нести дополнительные расходы на обучение своих специалистов, на модернизацию автоматизированных банковских систем и проведение аудиторских проверок. Такие расходы, в первую очередь, могут негативно сказаться на финансовых результатах средних и мелких банков.

3.2 Проблемы определения справедливой стоимости финансовых инструментов

Сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами называется справедливой стоимостью.

Согласно Положению Банка России №205-П все активы и обязательства, относящиеся по МСФО к финансовым инструментам, отражаются в учете по первоначальной стоимости, тогда как международные стандарты рекомендуют по возможности применять оценку по справедливой стоимости. Даже по финансовым инструментам, которые по российским правилам бухгалтерского учета подлежат переоценке в зависимости от установленных Банком России курсов (валюта) или котировок рынка (ценные бумаги), нельзя однозначно сказать, что они оцениваются по справедливой стоимости. Это вызвано тем, что российский биржевой рынок не является активным в мировом масштабе, а курсы валют, устанавливаемые Банком России, не всегда отражают их реальную оценку.

Также различаются способы отнесения на финансовый результат банка, изменения стоимости финансовых инструментов (включая производные). По МСФО изменения в справедливой стоимости большинства финансовых инструментов относится на прибыль или убыток, что позволяет реализовать метод начисления при определении финансового результата. По российским правилам бухгалтерского учета только курсовые разницы от переоценки инвалюты и драгоценных металлов учитываются в агрегированном балансовом отчете на счетах прибылей (убытков). Изменение же рыночной стоимости, например, ценных бумаг относится на статью "Расходы и риски, влияющие на собственные средства". Нереализованные курсовые разницы по срочным сделкам никак не отражаются в балансе - ни на счетах прибылей (убытков), ни на счетах учета собственных средств (капитала) банка.

Те активы, которые в соответствии с РПБУ не имеют рыночной стоимости, в дальнейшем не переоцениваются, в то время как по МСФО финансовые активы, не имеющие справедливой стоимости, переоцениваются с использованием тестирования на обесценение. Тест на обесценение проводится в отношении всех финансовых активов, не оцениваемых по справедливой стоимости.

Основным фактором, для осуществления переоценки финансовых активов и обязательств, является мотивированное суждение хозяйствующего субъекта, основанное на изменении факторов, влияющих на стоимость финансового актива или обязательства.

Примером отсутствия тестирования финансового актива на обесценение является ссудная задолженность. По РПБУ ссудная задолженность отражается в балансе по номинальной стоимости (остаток задолженности). Например, при изменении рыночных процентных ставок в сторону увеличения стоимость ссудной задолженности должна снизится, однако в балансе стоимость не меняется. Также стоимость ссуды не меняется при наступлении либо возможности наступления, каких - либо негативных изменений в деятельности заемщика. Косвенным образом ухудшение положения заемщика может быть отражено за счет начисления резервов на возможные потери по ссудам.

Для формирования банками, мотивированного суждения необходимо наличие источника, который предоставлял бы банкам информацию необходимую для формирования объективного суждение. Необходимо создавать предпосылки для создания институтов, отслеживающих и доводящих до банков различные изменения рыночных условий, и изменения в деятельности заемщиков. Одним из таких институтов могут стать создающиеся в настоящее время "Бюро кредитных историй".

Выводы: В настоящий момент существуют значительные различия между РПБУ и стандартами МСФО. Многие подходы к отражению одних и тех же событий в соответствии с МСФО значительно от методов принятых в РПБУ. Такие понятия как: - "инфлирование основных средств и капитала", "учет финансовых инструментов по справедливой стоимости" или "отложенные налоги" являются абсолютно новыми для российской учетной практики. Для их понимания требуется определенное время. На мой взгляд, введение "метода начисления" в практику российских правил бухгалтерского учета позволит бухгалтерам лучше понимать и требования МСФО. Со временем банки начнут использовать положения МСФО и для формирования своей управленческой отчетности, а также для более полного представления о различных рисках.

Заключение

По результатам проведенной работы можно сделать следующие основные выводы:

Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО должна раскрывать информацию о финансовом положении и операциях, осуществленных компанией. Целью составления финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, необходимой для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании. Для достижения этих целей финансовая отчетность должна обеспечивать информацию о таких показателях деятельности компании, как: - активы; обязательства; капитал; доходы и расходы, включая прибыли и убытки; движение денежных средств компании.

Финансовая отчетность составляется на основании следующих основных принципов и допущений:

Учет по методу начисления;

Непрерывность деятельности;

Сопоставимость, представление сравнительной информации;

Понятность;

Уместность;

Надежность;

Достоверное и объективное представление;

Последовательность представления и классификации (постоянно).

Согласно МСФО финансовым инструментом является любой договор, в результате которого одновременно возникают - финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой.

Финансовым активом признается любой актив, являющийся: - денежными средствами; правом требования по договору денежных средств или другого финансового актива от другой компании; предусмотренным договором правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях; или долевой инструмент другой компании.

Финансовое обязательство - это любая обязанность по договору: - предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании; или обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях.

Первоначальная оценка финансовых инструментов осуществляется компанией по стоимости, либо на дату заключения сделки либо на дату проведения расчетов. Как правило, финансовые инструменты должны переоцениваться по "справедливой стоимости" в отдельных случаях для оценки стоимости финансовых инструментов используется "амортизированная стоимость". Компания должна прекратить признание финансового актива или части финансового актива в том случае если компания теряет контроль над правами требования по договору, составляющими содержание финансового актива (или части финансового актива).

Подготовка финансовой отчетности для трансформации в соответствии со стандартами МСФО проводится в три этапа.

На первом этапе проводится группировка статей отчетности составленной по РПБУ в соответствии с их экономическим содержанием.

На втором этапе проводятся необходимые корректировки показателей финансовой отчетности.

Третий этап заключается в подготовке необходимых пояснений к отчетности, в том числе раскрытие применяемой Учетной политики.

При составлении отчетности в соответствии с требованиями МСФО возможно значительное снижение финансового результата и размера собственных средств (капитала), у ряда банков могут возникнуть сложности и с выполнением обязательных нормативов установленных Центральным Банком. Чем раньше банки начнут делать оценку своей деятельности по международным стандартам, тем раньше они поймут, что надо поправить в своей деятельности для соответствия этим стандартам. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволит руководству банка выявлять, измерять и контролировать тот или иной вид риска и тем самым минимизировать его влияние на текущую политику банка. Это тем более необходимо в случае, если банк в условиях конкуренции развивает свою деятельность в сферах, подверженных повышенному риску.

В настоящий момент существуют значительные различия между РПБУ и стандартами МСФО. Многие подходы к отражению одних и тех же событий в соответствии с МСФО значительно отличаются от методов принятых в РПБУ. Такие понятия как: - "инфлирование основных средств и капитала", "учет финансовых инструментов по справедливой стоимости" или "отложенные налоги" являются абсолютно новыми для российской учетной практики. Для их понимания требуется определенное время. На мой взгляд, введение "метода начисления" в практику российских правил бухгалтерского учета позволит бухгалтерам лучше понимать и требования МСФО. Со временем банки начнут использовать положения МСФО и для формирования своей управленческой отчетности, а также для более полного представления о различных рисках.

Полный переход российских банков на МСФО потребует осуществить изменения в правилах ведения бухгалтерского учета, ведение учета в первую очередь должно основываться не на жестких нормативных требованиях, а на собственной Учетной политике.

Список использованной литературы

1. Федеральный закон "О банках и банковской деятельности".

2. Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

3. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998г. №283).

4. Указание Банка России "О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских/консолидированных групп" от 14.04.2003г. №1270-У.

5. Положение Банка России от 05.12.2002г. №205-П "Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

6. Положение Банка России от 26.03.2004. №254-П " О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".

7. Методические рекомендации Банка России "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" от 25.12.2003г.181-Т.

8. Письмо Банка России "О применении в работе Указания по раскрытию информации по МСФО, опубликованных ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс"" от 25.12.2003г. №182-Т.

9. Официальное сообщение Банка России "О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности" от 02.06.2003г.

10. Международные стандарты финансовой отчетности 2004. издание на русском языке. // Москва Аскери-АССА, 2004г.

11. Международные стандарты финансовой отчетности. Сборник статей. // Москва Центр подготовки персонала Банка России, 2005г.

12. Международные стандарты финансовой отчетности: финансовые инструменты. Практическое пособие по МСФО 39 // PricewatrehouseCoopers.

13. Соколинская Н.Э. Методы оценки в МСФО. // методический журнал "Внедрение МСФО в кредитной организации". №2, 2005г.

14. Капустин А.А. Внедрение международных стандартов финансовой отчетности: проблемы и пути их решения. // Аудитор. - 2003, № 4.

15. Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. - СПб.: Питер, 2003.

16. Переход российских банков на международную систему учета. Перспективы и последствия (материалы Интернет-пресс-конференции). Бухгалтерия и банки. - 2002, № 9.

17. Кучеровец И.А., Проблемы внедрения МСФО, Деньги и кредит, 2004, №2

18. Аганесян С.В., Что ждут банки от МСФО, Бизнес и банки, 2004, №4

19. Даллакян А. Учет производных финансовых инструментов. // журнал "Бухгалтерия и банки". №5, 2005г.

20. Белов А. Трансформация банковской отчетности: шаг за шагом на пути к МСФО. // журнал "Бухгалтерия и банки". №5, 2005г.

21. сайт Международной ассоциации бухгалтеров.

22. сайт " PricewatrehouseCoopers"

23. сайт www.cbr.ru.

24. сайт www.bankir.ru.

25. сайт www.rbc.ru.

26. сайт www.gaap.ru.

Размещено на Allbest.ru