Примерами этого может являться:

1. разделение потоков денежных средств по основной сумме облигации и по процентам и продажа одного из потоков другой стороне при сохранении другого потока;

2. продажа портфеля дебиторской задолженности при сохранении права на обслуживание этой дебиторской задолженности за вознаграждение, в результате такой сделки право на обслуживание признается как актив.

Прекращение признания актива в совокупности с новым финансовым активом или обязательством.

Если компания передает контроль за финансовым активом, и тем самым создает новый финансовый актив или принимает на себя новое финансовое обязательство, то она должна признать в балансе новый финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости. Также, компания должна признать прибыль (убыток) от этой операции, равный разнице между выручкой и балансовой стоимостью проданного финансового актива плюс справедливая стоимость вновь принятого на себя финансового обязательства минус справедливая стоимость вновь приобретенного финансового актива, а также плюс или минус ранее отнесенная на капитал переоценка, отражающая изменение справедливой стоимости актива.

В случае, когда справедливую стоимость нового финансового актива или обязательства невозможно определить с достаточной степенью достоверности:

1. создается новый финансовый актив и его нельзя оценить с достаточной степенью достоверности, в таком случае его, начальная балансовая стоимость, должна быть равна нулю, а прибыль (убыток) признаваться равной (равным) разности между выручкой и балансовой стоимостью списанного финансового актива плюс или минус ранее отнесенная на капитал переоценка для отражения справедливой стоимости актива;

2. принимается новое финансовое обязательство и его нельм оценить с достаточной степенью достоверности, его первоначальная балансовая стоимость должна обеспечивать отсутствие прибыли по сделке, а если согласно МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" требуется признание резерва, то необходимо признать убыток.

Прекращение признания финансового обязательства.

Финансовое обязательство списывается с баланса тогда, когда оно погашено, то есть когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истек. Данное условие считается выполненным, если должник исполняет обязательство, расплачиваясь с кредитором, при этом могут быть использованы денежные средства, другие финансовые активы, товары или услуги. Также должник, на законных основаниях, может быть освобожден ответственности за неисполнение обязательства (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором (факт предоставления должником гарантии необязательно означает невыполнение данного условия).

При этом следует отметить, что выплаты третьей стороне сами по себе не освобождают должника от исполнения первоначального обязательства перед кредитором при отсутствии освобождения, полученного на законных основаниях.

Происходящий между заемщиком и кредитором обмен долговыми инструментами с существенно отличными условиями представляет собой погашение старого долга, что приводит к прекращению его признания, и признание нового долгового инструмента. Точно так же существенное изменение условий существующего долгового инструмента (независимо от того, является это следствием финансовых трудностей должника или нет) следует учитывать как погашение старого долга.

Условия признаются существенно отличными, если дисконтированная текущая стоимость денежных потоков в соответствии с новыми условиями с учетом уплаченных комиссионных за вычетом полученных комиссионных, по крайней мере, на 10% отличается от дисконтированной текущей стоимости оставшихся потоков денежных средств первоначального долгового инструмента. Если обмен долговыми инструментами или изменение условий учитывается как погашение долга, то любые затраты или комиссионные признаются частью прибыли или убытка от погашения долга. В случае, если обмен финансовыми инструментами или изменение условий не учитываются как погашение долга, то балансовая стоимость обязательства корректируется с учетом понесенных затрат или уплаченных комиссионных, которые амортизируются в течение оставшегося срока ссуды с измененными условиями.

Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства (или части обязательства), включая соответствующую не амортизированную часть фактических затрат, и уплаченной за него суммой должна быть отнесена на чистую прибыль или убыток за отчетный период.

В отдельных случаях кредитор может освободить должника от имеющегося обязательства по осуществлению выплат, в этом случае должник принимает на себя обязательство произвести оплату в случае неисполнения обязательств другой стороной, взявшей на себя первичную ответственность. В этом случае должник:

1. признает новое финансовое обязательство, основанное на справедливой стоимости обязательства по гарантии;

2. признает прибыль или убыток в сумме разницы между вырученными средствами и балансовой стоимостью первоначального финансового обязательства (включая соответствующую не амортизированную часть фактических затрат) за вычетом справедливой стоимости нового финансового обязательства.

Оценка финансовых инструментов

Первоначальная оценка финансовых инструментов осуществляется по фактическим затратам на приобретение финансового актива или по фактической сумме возникших обязательств. Первоначально, стоимость финансовых инструментов равна их справедливой стоимостью.

Последующая оценка финансовых активов зависит от их классификации по четырем категориям. После первоначального признания они оцениваются либо по справедливой стоимости, либо по амортизированным затратам.

По справедливой стоимости оцениваются:

- Финансовые активы или обязательства, переоцениваемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках;

- финансовые активы, предназначенные для торговли;

- производные финансовые активы (они всегда рассматриваются как предназначенные для торговли).

По амортизационной стоимости оцениваются:

- предоставленные ссуды (займы) и дебиторская задолженность, не предназначенная для торговли;

- финансовые активы, удерживаемые до погашения;

- любые финансовые активы, не имеющие рыночной котировки, справедливую стоимость которых нельзя определить достоверно.

Ниже приводится "дерево принятия решений" для отнесения активов к активам оцениваемым по справедливой стоимости или к активам оцениваемым по амортизационной стоимости.

С 2005 года изменено название 1 категории активов - финансовые активы, переоцениваемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках.

Справедливая стоимость финансовых инструментов может быть достоверно определена при следующих условиях:

1. котировка финансового инструмента публикуется на открытом активном рынке данного инструмента;

2. долговой инструмент имеет рейтинг, присвоенный независимым рейтинговым агентством, денежные потоки по такому долговому инструменту можно обоснованно рассчитать;

3. финансовый инструмент имеет приемлемую модель оценки, причем исходные данные этой модели можно оценить достаточно достоверно, так как эти данные поступают с активных рынков.

Справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства может определяться с помощью одного или нескольких общепринятых методов. В основе методов оценки должны лежать исходные данные, которыми пользуются участники рынка при расчете справедливой стоимости, в том числе исходные данные о ставках за досрочное погашение, норме оценочных убытков по выданным кредитам, а также исходные данные о процентной ставке и коэффициенте дисконтирования.

Прибыли и убытки при переоценке по справедливой стоимости.

Признанная в учете прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости финансового актива (финансового обязательства), не являющегося частью отношений хеджирования, отражается следующим образом:

1. прибыль (убыток) по финансовому активу (обязательству), предназначенному для торговли, следует относить на чистую прибыль или убыток отчетного периода, в котором она (он) возникает. (в этом отношении производный финансовый инструмент всегда должен рассматриваться как предназначенный для торговли, за исключением случая, когда он определен в качестве инструмента хеджирования). Полученная прибыль или убыток отражаются в отчете о прибылях и убытках компании;

2. прибыль (убыток) по финансовому активу, имеющемуся в наличии для продажи, следует относить на чистую прибыль или убыток за период, в котором она (он) возникает; либо признавать непосредственно на счетах капитала в отчете о движении капитала до момента продажи, погашения или иного выбытия финансового актива, или до того, как устанавливается факт обесценения финансового актива, когда полученную прибыль (убыток), ранее признаваемую (признаваемый) на счетах капитала, необходимо отнести на чистую прибыль или убыток отчетного периода.

После первоначального признания компании следует оценивать финансовые активы, в том числе производные активы, по их справедливой стоимости с учетом затрат по сделке, произведенных при продаже и прочем выбытии активов. Исключение составляют следующие виды финансовых активов, которые необходимо оценивать в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента, а в случае отсутствия у указанных активов фиксированного срока погашения, необходимо оценивать по фактическим затратам:

1. ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и не предназначенные для торговли;

2. инвестиции, удерживаемые до погашения;

3. любые финансовые активы без рыночной котировки на активном рынке, справедливую стоимость которых нельзя определить с достаточной степенью достоверности.

Финансовые активы, к которым не применяется оценка по справедливой стоимости, а также финансовые активы с фиксированным сроком погашения следует оценивать в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента. Активы, не имеющие фиксированного срока погашения, необходимо оценивать по фактическим затратам.

Амортизированная стоимость - это дисконтируемая стоимость будущих платежей по эффективной ставке процента.

n

PV = FV / (1+I)

Эффективная ставка процента - это та ставка, которая используется при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных платежей до наступления срока платежа. В расчет включаются все вознаграждения и прочие суммы, выплаченные или полученные сторонами договора. Эффективная ставка процента иногда называется уровнем дохода к погашению или к моменту следующего пересмотра ставки и является внутренней нормой доходности финансового актива или финансового обязательства за данный период. С 2005 года изменился порядок расчета амортизированной стоимости и метод расчета эффективной ставки процента. В МСФО №39, для более точного расчета, эффективной ставки процента, введены принципы расчета:

- процентной ставки строгого договора;

- процентной ставки нестрогого договора;

- плановой, эффективной процентной ставки;

- фактической, эффективной процентной ставки.

Данные изменения вызваны необходимостью расчета эффективной процентной ставки по тем договорам, в которых могут, изменятся такие условия как даты и суммы платежей (выдач клиенту средств или их поступления от клиента).

Для примера приводится расчет амортизированная стоимость с применением метода эффективной ставки процента.

Условия: Компания эмитирует облигацию на 100.000 рублей с нулевым купоном, которая будет погашена через 5 лет за 150.000 рублей.

Внутренняя ставка доходности (IRR) таких потоков - 8.45%. Она должна применяться для распределения затрат.

Расчет распределения затрат по периодам приведен в таблице. Исходящий остаток соответствует сумме, по которой обязательство отражается в балансе.

Период	Входящий остаток	Проценты по ставке 8.45%	Исходящий остаток
1	100.000	8.450	108.450
2	108.450	9.164	117.614
3	117.614	9.938	127.552
4	127.552	10.778	138.330
5	138.330	11.689	150.019

Последняя сумма должна быть равна 150.000 рублей. Разница в 19 рублей - погрешность при округлении.

Финансовые активы, не имеющие фиксированного срока погашения, оцениваются по фактическим затратам с последующим тестированием на обесценение. Тест на обесценении проводится в отношении всех финансовых активов, не оцениваемых по справедливой стоимости.

Прибыль (убыток) по финансовым активам и финансовым обязательствам, отраженным по амортизированным затратам, признается в чистой прибыли или убытке компании в тех случаях, когда либо прекратилось признания финансового актива или обязательства, либо произошло его обесценение, в том числе в процессе амортизации.

Последующая оценка финансовых обязательств.

После первоначального признания в балансе компания должна оценить по амортизированным затратам все финансовые обязательства за исключением обязательств, предназначенных для торговли, и обязательств по производным инструментам. После первоначального признания в балансе компании следует оценить по справедливой стоимости обязательства, предназначенные для торговли, и обязательства по производным инструментам, за исключением отражаемого по фактическим затратам обязательства по производным инструментам, исполняемого путём поставки связанного с ним некотируемого долевого инструмента, стоимость которого нельзя определить с достаточной степенью достоверности.

Прибыли и убытки по финансовым активам и обязательствам, которые не переоцениваются по справедливой стоимости.

Прибыль (убыток) по финансовым активам и финансовым обязательствам, отраженным по амортизированным затратам, признается в чистой прибыли или убытке в том случае, когда прекратилось признание финансового актива или обязательства, либо произошло его обесценение, в том числе в процессе амортизации.

Обесценение и безнадежная задолженность по финансовым активам

Если балансовая стоимость актива больше его оценочной возмещаемой суммы происходит обесценение финансового актива. По состоянию на каждую отчетную дату компания должна оценивать наличие объективных данных, свидетельствующих о возможном обесценении финансового актива или группы активов. При наличии таких данных компании необходимо рассчитать возмещаемую сумму актива или группы активов и признать в балансе убыток от обесценения.

К объективным данным, свидетельствующим об обесценении (безнадежной задолженности) в отношении финансового актива или группы активов компания-владелец актива относит следующею, ставшею ей известной, информацию:

1. значительные финансовые трудности эмитента;

2. фактическое нарушение договора, например, отказ или уклонение от уплаты процентов или основной суммы долга;

3. предоставление кредитором льготных условий по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика, на что кредитор не решился бы при других обстоятельствах;

4. высокая вероятность банкротства или финансовой реорганизации эмитента;

5. признание убытка от обесценения данного актива в финансовой отчетности за предыдущий период;

6. исчезновение активного рынка для данного финансового актива в связи с финансовыми трудностями;

7. ретроспективный анализ сроков погашения дебиторской задолженности, показывающий, что всю номинальную сумму дебиторской задолженности взыскать не удастся.

С 01.01.2005 г. вступила в силу новая редакция Стандарта МСФО №39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Принятие новой редакции МСФО №39 вызвало необходимость внесения соответствующих изменений в другие стандарты МСФО. Внесены поправки в Стандарты МСФО:

- МСФО №12 "Налоги на прибыль" внесены поправки, которые касаются справедливой стоимости или переоценки активов;

- МСФО №18 "Выручка" внесены поправки в части признания выручки;

- МСФО №32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" внесены изменения в части порядка применения стандарта.

- МСФО №36"Обесценение активов" внесены изменения в части применения. Стандарт должен применяться для учета обесценения всех активов, кроме финансовых активов, которые включаются в сферу применения МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

- МСФО №37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" внесены изменения в части учета резервов.

Работа по дальнейшему совершенствованию стандарта будет проводиться и дальше. Предполагается закончить ее в течение 2005 года. Все изменения, последовавшие за принятием новой редакции стандарта МСФО №39, имеют большое значение для кредитных организаций, поскольку вопросы оценки и признания финансовых инструментов затрагивают актуальные проблемы функционирования рынков капитала.

Выводы: Первоначальная оценка финансовых инструментов осуществляется компанией по стоимости, либо на дату заключения сделки либо на дату проведения расчетов. Как правило, финансовые инструменты должны переоцениваться "справедливой стоимости" в отдельных случаях для оценки стоимости финансовых инструментов используется "амортизированная стоимость". Компания должна прекратить признание финансового актива или части финансового актива в том случае если компания теряет контроль над правами требования по договору, составляющими содержание финансового актива (или части финансового актива).

2. Трансформации отчетности кредитной организации в соответствие с требованиями МСФО

2.1 Механизм подготовки финансовой отчетности по МСФО

Шаг 1. Предварительная группировка.

На данном этапе проводится следующая работа:

1. балансовые счета, отраженные в форме №101 "Оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета" на отчетную дату, предварительно группируются в соответствующие статьи баланса для их последующей корректировки;

2. данные, отраженные в форме №102 "Отчет о прибылях и убытках" за отчетный период также предварительно группируются для их последующей корректировки.

В том случае если балансовый счет или символ отчета о прибылях и убытках отсутствует в примерной группировке, учитываемые на нем суммы его следует классифицировать в соответствии с их экономическим содержанием.

Шаг 2. Внесение корректировок.

Корректировки вносятся в предварительно сгруппированные статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО на основе принципа фактической (или исторической) стоимости, для этого проводится анализ каждой статьи баланса и отчета о прибылях и убытках.

В основном, для трансформации отчетности по МСФО используются следующие корректировки:

Касса и средства в Центральном банке Российской Федерации:

корректировка средств в банкоматах и обменных пунктах на суммы, выданные клиентам, но не списанные с их счетов на отчетную дату в связи с задержкой в поступлении в банк первичных документов;

Средства, размещенные в банках:

взаимозачет средств, размещенных в банках и привлеченных от банков,

создание резервов на возможные потери;

Ценные бумаги торгового портфеля:

корректировка рыночной стоимости ценных бумаг торгового портфеля,

начисление накопленного купонного дохода к получению на отчетную дату; Средства, предоставленные клиентам:

дисконтирование ссуд,

создание резервов на возможные потери по ссудам;

Инвестиции:

классификация инвестиций,

корректировка справедливой стоимости инвестиций, предназначенных для торговли,

создание резервов под возможное обесценение инвестиций;

Основные средства:

расчет накопленной амортизации по основным средствам по нормам амортизации, принятым в международной практике;

Прочие активы и пассивы:

классификации в соответствии с экономическим содержанием операций,

создание резервов на возможные потери по прочим операциям,

начисление доходов и расходов;

Средства, привлеченные от банков

взаимозачет средств, размещенных в банках и привлеченных от банков;

Средства клиентов

классификации в соответствии с экономическим содержанием операций;

Выпущенные банком долговые обязательства

амортизация дисконта;

Собственный капитал

перенос оборотов, отраженных по дебету счета №70501 "Использование прибыли прошлых лет", а также по дебету счет №107 "Фонды банков" за отчетный период, в составе отчета о прибылях и убытках,

приведение величины нераспределенной прибыли прошлых лет на начало текущего отчетного периода в соответствии с величиной, отраженной в финансовой отчетности за предыдущий период, через восстановительные проводки;

Отчет о прибылях и убытках:

требуемые классификации.

Кроме того, для приведения российских учетных данных в соответствии с требованиями МСФО предполагается провести следующие корректировки:

Корректировки величины резервов:

на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности,

на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности, относящиеся к предыдущему отчетному периоду,

по прочим активам,

на возможные потери по прочим активам, относящиеся к предыдущему отчетному периоду,

на возможные потери по обязательствам кредитного характера,

на возможные потери по обязательствам кредитного характера; относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

Корректировка по производным финансовым инструментам:

списание резервов по срочным сделкам,

отражение результата от операций с производными финансовыми инструментами,

отражение результата от операций с производными финансовыми инструментами, осуществленных и отраженных на балансовых счетах в предыдущем отчетном периоде;

Корректировки, позволяющие применить принцип начисления при отражении доходов и расходов:

сторнирование просроченных процентных доходов:

по начисленным процентным и купонным доходам по вложениям в долговые обязательства, относящиеся к отчетному периоду;

по начисленным процентным и купонным доходам по ценным бумагам, относящимся к предыдущему отчетному периоду;

по начисленным процентным, купонным, дисконтным расходам по собственным долговым обязательствам, относящимся к отчетному периоду;

сворачивание относящегося к последующим периодам дисконта по векселям,

по уплаченным в отчетном периоде по собственным долговым обязательствам, купонным, процентным или дисконтным расходам, относящимся к предыдущим отчетным периодам,

начисление процентных доходов по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств,

начисление процентных расходов по операциям, связанным с привлечением денежных средств,

восстановление процентных доходов полученных в отчетном периоде, но относящихся к предыдущим отчетным периодам,

восстановление относящихся к прошлому году начисленных процентных расходов, уплаченных в отчетном периоде;

Корректировки использования прибыли отчетного периода:

сумма налога на прибыль за отчетный период,

сумма прочих фактических расходов по налогам, выплачиваемых из прибыли;

Корректировки, влияющие капитал:

исключение прироста стоимости имущества, полученного в результате переоценки, проведенной по решениям государственных органов,

расходы на содержание персонала и прочие административные расходы, проведенные за счет фондов;

Сторнирование межфилиальных операций:

сторнирование остатков по счетам межфилиальных расчетов,

сторнирование доходов и расходов полученных за счет передачи ресурсов, внутри филиальной сети банка;

Корректировки, изменяющие стоимость основных средств:

начисление (списание) амортизации по основным средствам,

отражение амортизации, начисленной (списанной) в предыдущие отчетные периоды;

Корректировки по счетам ценных бумаг:

реклассификация векселей, приобретенных не непосредственно у эмитентов, в ценные бумаги,

реклассификация портфелей ценных бумаг,

переоценка котируемых торговых ценных бумаг и ценных бумаг, имеющиеся в наличии для продажи, по рыночной стоимости,

переоценка торговых ценных бумаг в предыдущем отчетном периоде,

элиминирование части резервов под возможное обесценение ценных бумаг и реклассификация его на новые балансовые счета,

определение величины недосозданного резерва под обесценение инвестиционных ценных бумаг,

корректировка резервов под обесценение ценных бумаг в предыдущем отчетном периоде,

амортизация дисконта по долговым обязательствам в портфеле банка,

амортизация дисконта по долговым обязательствам в портфеле банка, относящегося к предыдущим отчетным периодам.

Шаг 3. Подготовка примечаний к финансовой отчетности

В примечания к финансовой отчетности банка, составленной в соответствии с МСФО, в особенности, с учетом требований МСФО №30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и других финансовых институтов", включается информация:

- об учетной политике банка;

- комментарии к отчету о прибылях и убытках и о статьях баланса;

- раскрывается информация о потенциальных обязательствах и условных событиях, включая внебалансовые статьи;

- о сроках погашения активов и обязательств;

- о концентрации активов, обязательств и внебалансовых статей;

- сведения об убытках по ссудам и основных банковских рисках;

- об активах, заложенных в качестве обеспечения;

- о доверительных операциях и операциях со связанными сторонами.

В формах баланса и отчета о прибылях и убытках делаются ссылки на соответствующее примечание.

После соблюдения всех этапов трансформации и подготовки примечаний финансовая отчетность в соответствии с МСФО может считаться подготовленной.

Выводы: Подготовка финансовой отчетности для трансформации в соответствии со стандартами МСФО проводится в три этапа.

На первом этапе проводится группировка статей отчетности составленной по РПБУ в соответствии с их экономическим содержанием.

На втором этапе проводятся необходимые корректировки показателей финансовой отчетности.

Третий этап заключается в подготовке необходимых пояснений к отчетности, в том числе раскрытие применяемой Учетной политики.

2.2 Пример трансформации отчетности кредитной организации

В качестве примера использована финансовая отчетность, составленная кредитной организацией в соответствии с МСФО за девять месяцев закончившихся 30 сентября 2004 года. Трансформации проводилась кредитной организацией на основе балансового отчета и отчета о прибылях и убытках составленных в соответствии с Инструкцией Банка России №1270-У. Финансовая отчетность была подготовлена на основе метода начислений и принципа "исторической стоимости", которые были изменены с целью оценки справедливой стоимости вложений в ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, финансовых активов и обязательств, предназначенных для торговли и производных финансовых инструментов. Также были сделаны корректировки в соответствии со стандартом МСФО №29 "финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики".

Пример трансформации отчетности кредитной организации на основании МСФО приведен в таблицах.

Баланс кредитной организации

Статьи баланса	РПБУ по данным банка	Корректировки прибыли прошлых лет	Промежуточный итог	Корректировки по требованиям МСФО	Отчетность по МСФО
		Начисление	Списание		Начисление	Списание
Активы
Касса, остатки и резервы в ЦБ	508.315	0	0	508.315	0	(24.067)	484.248
Ссуды, предоставленные банкам	356.092	0	(158.549)	197.543	0	(9.751)	187.792
Резерв на возможные потери	(630)	0	630	0	0	(1.264)	(1.264)
Ссуды, предоставленные клиентам	4.196.656	0	0	4.196.656	14.190	0	4.210.846
Резерв на возможные потери	(201.592)	0	201.592	0	0	(231.081)	(231.081)
Вложения в ценные бумаги в наличии для продажи	4.966	0	0	4.966	0	0	4.966
Резерв на возможные потери	(364)	0	364	0	0	(3.340)	(3.440)
Основные средства	251.225	158.311	(3.006)	406.530	0	(15.176)	391.354
Амортизация основных средств	(23.367)	23.367	(68.014)	(68.014)	0	(6.459)	(74.473)
Требования по налогу на прибыль	0	0	0	0	14.564	0	14.564
Прочие активы	80.108	0	0	80.108	0	(60.293)	19.815
Резерв на возможные потери	(6.785)	0	6.785	0	0	(3.346)	(3.346)
Итого активов	5.164.624	181.678	(20.198)	5.326.104	28.754	(354.877)	4.999.981
Обязательства
Депозиты банков	(88.462)	0	0	(88.462)	9.125	(283)	(79.620)
Средства клиентов	(3.911.865)	0	0	(3.911.865)	8.774	(30.031)	(3.933.122)
Выпущенные ценные бумаги	(259.730)	0	0	(259.730)	0	(14.969)	(274.699)
Обязательства по налогу на прибыль	0	0	(20.568)	(20.568)	0	(27.327)	(47.895)
Резерв на возможные потери по срочным сделкам и внебалансовым обязательствам	0	0		0	0	0	0
Прочие обязательства	(89.265)	0	0	(89.265)	52.106	(381)	(37.540)
Итого обязательств	(4.349.322)	0	(20.568)	(4.369.890)	70.005	(72.991)	(4.372.876)
Капитал
Уставный капитал	(542.307)	0	(390.476)	(932.783)	0	0	(932.783)
Фонд переоценки основных средств	(12.712)	0	12.712	0	0	0	0
Нераспределенная прибыль прошлых лет	(34.297)	795.259	(358.311)	402.651	0	0	402.651
Прибыль текущего года	(225.986)	31.670	(231.766)	(426.082)	334.981	(5.872)	(96.973)
Расходы и риски, влияющие на собственные средства	0	0	0	0	0	0	0
Итого капитал	(815.302)	826.929	(967.841)	(956.214)	334.981	(5.872)	(627.105)
Итого капитал и обязательства	(5.164.624)	826.929	(988.409)	(5.326.104)	404.986	(78.863)	(4.999.981)

Отчет о прибылях и убытках

Статьи	По РПБУ, данные банка	Корректировки прибыли прошлых лет	Промежуточный итог	Корректировки по требованиям МСФО	Отчетность по МСФО
		Начисление	Списание		Начисление	Списание
Процентные доходы	630.760	0	(29.595)	601.165	44.931	0	646.096
Процентные расходы	(273.504)	31.279	0	(242.225)	0	(42.940)	(285.165)
Чистый процентный доход до формирования резерва по ссудам	357.256	31.279	(29.595)	358.940	44.931	(42.940)	360.931
Формирование резерва по ссудам	(69.892)	170.042	(885)	99.265	0	(232.344)	(133.079)
Чистый процентный доход	287.364	201.321	(30.480)	458.205	44.931	(275.284)	227.852
Чистая прибыль (убыток) от вложений в ценные бумаги	878	156	0	1.034	0	0	1.034
Чистая прибыль (убыток) по операциям с иностранной валютой	17.614	0	0	17.614	0	(381)	17.233
Доходы по услугам и комиссии полученные	458.332	0	0	458.332	0	(39.059)	419.273
Расходы по услугам и комиссии уплаченные	(15.290)	0	0	(15.290)	0	0	(15.290)
Прочие доходы	121.503	0	0	121.503	0	(49.167)	72.336
Чистые непроцентные доходы	583.037	156	0	583.193	0	(88.607)	494.586
Операционные доходы	870.401	201.477	(30.480)	1.041.398	44.931	(363.891)	722.438
Операционные расходы	(626.838)	19.451	(22)	(607.409)	47.418	(23.455)	(583.446)
Операционная прибыль	243.563	220.928	(30.502)	433.989	92.349	(387.346)	138.992
Возмещение резервов под обесценение ценных бумаг имеющихся для продажи	0	11.137	0	11.137	0	(3.440)	7.697
Формирование резервов на потери по прочим активам	2.435	2.692	(4.159)	96	0	(3.346)	(2.378)
Корректировка справедливой стоимости	0	0	0	0	0	0	0
Прибыль (убыток) до налогообложения	245.998	234.757	(34.661)	446.094	92.349	(394.132)	144.311
Расходы по налогу на прибыль	(20.012)	0	0	(20.012)	0	(27.326)	(47.338)
Чистая прибыль (убыток)	225.986	234.757	(34.661)	426.082	92.349	(421.458)	96.973

Далее приведены пояснения трансформации отчетности, в основном касающиеся стандарта МСФО №39 "Признание и оценка финансовых инструментов".

Справедливая стоимость финансовых инструментов

Расчет справедливой стоимости финансовых инструментов проводился в соответствии с требованиями МСФО №32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" и МСФО №39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Справедливая стоимость определяется как стоимость, по которой финансовый инструмент может быть приобретен при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами, кроме случаев принудительной или ликвидационной продажи. В связи с отсутствием на данный момент рынка для большей части финансовых инструментов банка, для определения их справедливой стоимости необходимо прибегать к оценке, учитывающей, экономические условия и специфические риски, связанные с конкретным инструментом. Приведенные оценки могут не совпадать с суммой, которую банк смог бы получить при фактической реализации имеющегося у него пакета тех или иных финансовых инструментов.

По состоянию на 30.09.2004г. использовались следующие методы и допущения при расчете справедливой стоимости каждого типа финансовых инструментов, для которых это представляется возможным:

Касса и остатки в Центральном банке Российской Федерации - для данных краткосрочных финансовых инструментов балансовая стоимость в достаточной степени отражает их справедливую стоимость.

Ссуды и средства, предоставленные банкам - в данные активы включены как остатки на корреспондентских счетах "Ностро", так и ссудная и приравненная задолженность банков. По состоянию на 30.09.2004г. балансовая стоимость представляет собой разумную оценку их справедливой стоимости.

Ссуды и средства, предоставленные клиентам - справедливая стоимость кредитного портфеля определяется качеством отдельных ссуд и уровнем процентных ставок по ним в рамках каждого вида ссуд кредитного портфеля. Оценка резервов на потери по ссудам включает в себя анализ риска, присущего различным видам кредитования, на основании таких факторов, как текущая ситуация в экономическом секторе заемщика, финансовое положение каждого заемщика, а также полученные гарантии. Таким образом, резерв на потери по ссудам достаточной степени отражает сумму необходимой стоимостной корректировки, учитывающей влияние кредитного риска.

Производные финансовые инструменты - производные финансовые инструменты отражены по справедливой стоимости. Справедливая стоимость производных финансовых инструментов определяется на основе рыночных котировок (при наличии соответствующей информации) и/или с использованием процентных моделей.

Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи - ценные бумаги, которые не обращаются на рынке и не имеют фиксированных сроков погашения, отражаются по себестоимости за вычетом резерва под обесценение, если другие подходящие и действенные методы обоснованного расчета справедливой стоимости отсутствуют.

Депозиты банков - балансовая стоимость срочных депозитов и депозитов до востребования представляет собой разумную оценку их справедливой стоимости.

Счета клиентов - балансовая стоимость срочных депозитов и текущих счетов клиентов банка представляет собой разумную оценку их справедливой стоимости.

Выпущенные долговые ценные бумаги - выпущенные долговые ценные бумаги отражаются по стоимости продажи, скорректированной на сумму амортизации премий и дисконтов, что приблизительно соответствует справедливой стоимости.

Производные финансовые инструменты

Банк использует производные финансовые инструменты для торговли. Позиция банка и справедливая стоимость производных финансовых инструментов по состоянию на 30.09.2004 г. представлены в таблице.

	Номинальная основная сумма	Справедливая стоимость	Чистая справедливая стоимость
		Требование	Обязательство
Валютные контракты своп	102.918	102.537	(102.918)	(381)
Итого требования (обязательства) по производным финансовым инструментам		102.537	(102.918)	(381)

Условные финансовые обязательства

В процессе своей деятельности банк использует финансовые инструменты с внебалансовыми рисками. Данные инструменты несут в себе кредитные риски различной степени, которые не отражены в балансе.

Максимальная сумма возможных кредитных потерь банка в результате возникновения условных обязательств и обязательств по предоставлению кредита определяется суммами контрактов по этим инструментам. В случае, когда банк берет на себя внебалансовые обязательства, он использует ту же методику контроля и управления рисками, что и для операций, отраженных на балансе. Сумма, скорректированная с учетом риска операции, определяется с помощью кредитных коэффициентов риска операций с контрагентом в соответствии с принципами, установленными Базельским Комитетом по банковскому надзору.

	Номинальная сумма	Сумма, взвешенная с учетом риска
Условные обязательства и обязательства по кредитам
Выданные гарантии и аналогичные обязательства	1.108	1.108
Обязательства по ссудам	60.832	0
Итого условные обязательства и обязательства по кредитам	61.940	1.108
Валютные контракты своп	102.918	4.117
Итого обязательства по производным финансовым инструментам	102.918	4.117

2.3 Результаты применения требований МСФО к финансовой отчетности российского банка

В результате трансформации финансовой отчетности на основе требований МСФО значительно изменились некоторые статьи отчетности. Те показатели, данные по которым в соответствии с МСФО значительно отличаются от данных российской отчетности, в обобщенном виде, приведены в таблице.

Наименование основных показателей деятельности банка	Значение показателя по РПБУ отчетности	Значение показателя по МСФО отчетности	Отклонение
			Абсолютное значение тыс. руб.	в процентах к показателям РПБУ отчетности
Активы, всего в т. ч.	5.164.624	4.999.981	164.643	3,2
Ссуды, предоставленные банкам	356.092	187.792	168.300	47,3
основные средства.	251.225	391.354	140.129	55,8
Обязательства, всего	4.349.322	4.372.876	23.554	0,5
Собственные средства.	815.302	627.105	188.197	23,1
Чистые процентные доходы после создания резерва под обесценение кредитов.	287.364	227.852	59.512	20,7
Операционные доходы/ (расходы).	870.401	722.438	147.963	17,0
Чистая прибыль/ (убыток).	225.986	96.973	129.013	57,1

Основные причины отклонений:

1. Основной причиной отклонения, показателя "ссуды, предоставленные банкам" является уменьшение средств, числящихся на счете НОСТРО, в связи с осуществлением сторно корректировки, относящейся к корректировкам 2003 года;

2. Причинами отклонения показателя "основные средства" является инфлирование стоимости основных средств, увеличение амортизационных отчислений по МСФО, списание на расходы материальных запасов и корректировка по отражению стоимости выбывших основных средств по МСФО;

3. Кроме того, причинами отклонений в стоимости активов являются: изменение суммы созданных резервов, уменьшение остатков денежных средств в банкоматах и прочие корректировки;

4. Отклонения показателя "собственные средства" вызвано появлением в балансе показателя "нераспределенный убыток прошлых лет" (вместо показателя "нераспределенная прибыль прошлых лет"), уменьшением чистой прибыли банка и инфлированием капитала;

5. Отклонение показателя "чистые процентные доходы после создания резерва под обесценение кредитов" связано: с уменьшением чистых процентных доходов в связи с отнесением начисленных процентных доходов (расходов) по МСФО на ОПУ и ростом размера резервов на возможные потери;

6. Причинами отклонений показателей "операционные доходы/расходы" и "чистая прибыль/убыток" являются: уменьшение чистых процентных доходов, рост размера резервов на возможные потери, рост суммы амортизации основных средств и списание материалов.

В результате формирования отчетности на основе МСФО выявляются значительные расхождения с данными российской отчетности. На примере балансового отчета кредитной организации было показано, что составление отчетности на основании МСФО привело к снижению финансового результата и размера собственных средств (капитала) банка. Это происходит силу более жесткого подхода к рискам и отражения большинства инструментов по справедливой стоимости.

Выводы: При составлении отчетности в соответствии с требованиями МСФО возможно значительное снижение финансового результата и размера собственных средств (капитала), у ряда банков могут возникнуть сложности и с выполнением обязательных нормативов установленных Центральным Банком. Чем раньше банки начнут делать оценку своей деятельности по международным стандартам, тем раньше они поймут, что надо поправить в своей деятельности для соответствия этим стандартам. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволит руководству банка выявлять, измерять и контролировать тот или иной вид риска и тем самым минимизировать его влияние на текущую политику банка. Это тем более необходимо в случае, если банк в условиях конкуренции развивает свою деятельность в сферах, подверженных повышенному риску.

3. Перспективы перехода банков на составление отчетности по МСФО, проблемы и трудности перехода

3.1 Основные отличия между отражением финансовых инструментов по РПБУ и по МСФО

В настоящее время основными целями и задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, и ее имуществе;

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за деятельностью организации;

- предотвращения отрицательных результатов деятельности организаций и выявление внутрихозяйственных резервов.

По МСФО основным назначением финансовой отчетности является предоставление пользователю достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Международные стандарты финансовой отчетности предъявляют два существенных требования к финансовой отчетности - прозрачность и ответственность.

Под прозрачностью понимается раскрытие единообразно понимаемой информации, необходимой для принятия пользователями информацией соответствующих решений. При необходимости цифровые данные должны быть раскрыты и снабжены необходимыми комментариями. Не должно происходить необоснованного включения одних данных в другие, равно как и взаимозачета без отдельного их отражения.

Под ответственностью подразумевается объективность и достоверность финансовой отчетности.

Российские банки иногда проводят операции, негативно влияющие на достоверность финансовой отчетности, хотя порядок проведения таких операций не нарушает требования нормативных актов Банка России. Такие операции могут не иметь экономического смысла, а быть вызваны необходимостью формального соблюдения нормативов ликвидности установленных Банком России.

Принципы российского бухгалтерского учета в кредитных организациях

1	Непрерывность деятельности
2	Постоянство правил бухгалтерского учета
3	Осторожность (требование не переносить уже существующие потенциально угрожающие, финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды)
4	Отражение доходов и расходов по кассовому методу
5	Своевременность отражения операций (в день их совершения)
6	Раздельное отражение активов и пассивов
7	Преемственность входящего баланса
8	Приоритет содержания над формой
9	Открытость (отчетность должна достоверно отражать операции и быть понятной информированному пользователю)
10	Сводный баланс и отчетность составляются по счетам второго порядка
11	Активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости (исключение - валютные ценности по официальному курсу и учетным ценам Банка России)
12	Ценности и документы, отражаются в учете либо только по балансовым счетам, либо только по внебалансовым счетам

4,11 - противоречат МСФО

7,10,12 - характерны только для РПБУ

При сравнении принципов подготовки и составления отчетности можно сделать следующие вывод: несмотря на существующие различия, достаточно большая часть принципов подготовки и составления отчетности по РПБУ соответствуют требованиям МСФО.

Принципы №4 "отражение доходов и расходов по кассовому методу" и №11 "активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости" РПБУ противоречат не только принципам МСФО, но и даже другим нормативным актам Банка России. Иностранная валюта, драгоценные металлы и котируемые ценные бумаги в торговом портфеле отражаются в бухгалтерском учете не по первоначальной, а по рыночной стоимости.

Принципы №7 "преемственность входящего баланса", №10 "сводный баланс и отчетность составляются по счетам второго порядка" и №12 "ценности и документы, отраженные в учете по балансовым счетам, по внебалансовым счетам не отражаются" изложенные в РПБУ характерны только для российской учетной практики.

Состав финансовой отчетности

Согласно Стандарту МСФО №1 "Представление финансовой отчетности" финансовая отчетность состоит из пяти форм:

- Бухгалтерский баланс;

- Отчет о прибылях и убытках;

- Отчет, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им;

- Отчет о движении денежных средств;

- Учетная политика и пояснительные примечания.

Особое внимание в МСФО уделяется Учетной политике и пояснительным примечаниям. Компания должна раскрывать применяемую Учетную политику, показать основные методические подходы к подготовке финансовой отчетности, а также дополнительную информацию, которая: