Основные вопросы бухгалтерского учета

Потребность в аудите создали следующие условия:

- разделение интересов администрации предприятий и инвесторов, приводящие кт необъективной информации;

- принятие хозяйственных решений, основанных на необъективной информации, может повлечь за собой негативные экономические последствия;

- -отсутствие доступа к учетным записям компании из-за охраны «коммерческой тайны», а также специальных знаний у пользователей информации для оценки ее достоверности;

- усложнение хозяйственных операций, а, следовательно, процесса отражения их в учете, что увеличивает вероятность получения недостоверной информации;

- возрастание количества промежуточных звеньев между первоисточниками информации и ее пользователями, что ведет к сознательной подтасовке данных и к неосознанной интерпретации составителем в свою пользу.

Три стадии эволюции аудита

В странах с рыночной экономикой аудит прошел три стадии эволюции: первая - подтверждающий аудит;

вторая - системно-ориентированный аудит;

третья - аудит, базирующийся на риске.

В подтверждающем аудите в основном рассматривались регистры и документы. Системно-ориентированный аудит позволил наблюдать системы, которые контролируют операции. При аудите, базирующемся на риске, наблюдают за людьми, контролирующими систему, и дают оценку принимаемым ими управленческим решениям.

Предметом аудита является независимая экспертиза и анализ бухгалтерской отчетности и другой экономической информации о деятельности хозяйствующего субъекта с целью объективной оценки ее полноты, точности и достоверности, представления заказчику квалифицированного заключения о действительном финансовом положении предприятия, а также проверка состояния внутреннего контроля, оказание консультационных и иных услуг клиентам по интересующим их вопросам.

Цель аудита финансовой отчетности заключается в предоставлении аудитору возможности дать заключение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с установленной концептуальной основой составления финансовой отчетности. Несмотря на стандартное определение цели аудита, на самом деле под нею следует понимать ту цель, которую ставит перед аудитором клиент.

Основные задачи аудита:

- обеспечение качественных проверок соблюдения законодательства, регулирующего финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности и обеспечении пользователей информацией о финансовом положении;

- обеспечение рентабельности своей деятельности;

- систематическое проведение маркетинговых исследований в области расширения аудиторских услуг.

Нормативно-правовое регулирование аудита в РК

Аудиторская деятельность регулируется не только в пределах деятельности профессиональных аудиторских организаций, но и в государственных масштабах. Нормативно-правовое регулирование - это исследование функционирования объекта аудиторской проверки относительно норм и правил, предусмотренных законом, нормативными документами, правилами (внутреннего распорядка, распределения обязанностей и др.).

В Казахстане в систему нормативного регулирования аудита входят следующие нормативно-правовые документы:

- Закон РК «Об аудиторской деятельности» № 304-1 от 20.11.1998 г. (с изменениями и дополнениями);

-Гражданский кодекс РК (Общая часть)№ 268-ХIII от 27.12.1994 г. (с изменениями и дополнениями);

- Законы РК «О банках и банковской деятельности в РК», «О страховой деятельности», «Об инвестиционных фондах в РК», «О естественных монополиях», «Об иностранных инвестициях», «Об акционерных обществах», «О лицензировании», «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью»;

- Международные стандарты аудита в Казахстане, принятые на Республиканской конференции палат аудиторов в 2000 г.

- Постановления правительства РК «Об утверждении Правил лицензирования аудиторской деятельности»;

- и др.

15. Стандарты аудита и профессиональная этика аудиторов

Цель: изучение постулатов аудита, рассмотрение МСА, раскрытие разделов Кодекса профессиональной этики аудиторов

Постулаты (от лат. «роstulatum»), означающий утверждение, принимаемое без доказательства в качестве исходного положения. Это положение, принимаемое как истинное до тех пор, пока не будет доказано иное, т.е. опровергнуто.

Постулаты лежат в основе наук и научных дисциплин. Они необходимы для развития любых научных теорий, являются исходными посылками и предположениями, а не истиной в последней инстанции, базой для дальнейших логических построений. Приняв за основу фундаментальные постулаты, можно прийти в пониманию более сложных вопросов. Постулаты должны быть очевидны, даже если их истинность не может быть доказана бесспорно. Любые постулаты или аксиомы могут подвергаться изменениямв процессе развития знания.

постулаты аудита - это аксиоматические положения аудиторской теории, которые помогают понять содержание аудиторских стандартов, устанавливающих направление деятельности. Роль их в части аудита огромна.

Научно обоснованными являются следующие постулаты:

1. финансовая отчетность и финансовые данные могут быть проверены;

2. вероятное столкновение интересов;

3. возможность верификации;

4. отчет составлен неверно;

5. когда проверка финансовой информации выполняется с целью выражения независимого мнения, то деятельность аудитора регламентируется исключительно его полномочиями;

6. никто не свободен от ошибочных выводов;

7. мнение аудитора зависит от его интересов;

8. объективность отчетных данных прямо пропорционально эффективности внутреннего контроля;

В процессе аудиторской деятельности аудиторы должны придерживаться определенных принципов, обязательных для соблюдения независимо от конкретных условий, в которых осуществляется аудит. Во всем мире такие принципы излагаются в аудиторских стандартах. Под стандартами аудита понимаются нормативные документы, устанавливающие единые требования к аудиту и определяющие принципы и порядок его проведения.

С развитием международной хозяйственной интеграции появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе. Так как аудитор подтверждает бухгалтерскую отчетность фирмы, то партнеры этой фирмы в других странах должны быть уверены в надежности этого подтверждения, от которого в конечном итоге зависит и их предпринимательская деятельность (инвестировать ли средства в ее акции или нет). Для этого все хозяйствующие субъекты должны быть уверены, что для подтверждения их отчетности применяются стандартные приемы и методы, чем достигается сопоставимость их отчетности во всем мире. Эту задачу и выполняют международные аудиторские стандарты, которые, не являясь нормативными документами и имея статус рекомендаций, формируют базовые требования к качеству и надежности аудиторской деятельности.

Стандарт - слово английского происхождения и в переводе означает норма, образец. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудитора, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать все представители этой профессии. Значение стандартов заключается в том, что они:

обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

содействуют внедрению в практику научных достижений;

помогают пользователям понять процесс проверки;

создают общественный престиж профессии;

устраняют контроль со стороны государства;

помогают аудитору вести переговоры с клиентом.

Под стандартами аудита понимаются нормативные документы, устанавливающие единые требования к аудиту и определяющие принципы и порядок его проведения.

Международные стандарты аудита (МСА) позволяют унифицировать подход к аудиту в международном масштабе. Международные стандарты аудита (МСА) призваны повысить степень единства аудиторской практики и сопутствующих услуг во всем мире. Эти стандарты разрабатываются и публикуются Международной Федерацией бухгалтеров (МФБ) -International Federation of Accountants- (IFAC), созданной в 1977 году. штаб- квартира которой находится в Нью-Йорке, США. В настоящее время в IFAC входят 129 национальных бухгалтерских организаций из 92 стран. В 2000 году Казахстан стал членом IFAC.

Первые десять общепринятых аудиторских стандартов были разработаны Американским институтом общественных бухгалтеров (в дальнейшем в аббревиатуре от английского названия А1СРА) в 1939 году. Затем они постоянно перерабатывались и дополнялись. Указанные стандарты регулируют качество профессиональной деятельности аудиторов.

В настоящее время система Международных стандартов аудита (МСА) состоит из 36 стандартов, разнесенных по 9 группам, и 10 положений, входящих в 10 группу. Таким образом, существует 46 стандартов аудита. Отмеченные 9 групп следующие: 1. «Вступительные аспекты»; 2. «Ответственность»; 3. «Планирование»; 4. «Внутренний контроль»; 5. «Аудиторские доказательства»; 6. «Использование работы других»; 7. «Аудиторские выводы и представление отчетов»; 8. «Специализированные области»; 9. «Сопутствующие услуги».

В Казахстане разработка национальных стандартов ведется с учетом положений международных аудиторских стандартов.

Международные стандарты аудита включают в себя общие стандарты, рабочие стандарты и стандарты отчётности и стандарты применимы ко всем аудиторским соглашениям. Для аудита является важным соответствие этим стандартам. Стандарты предусматривают минимальные требования, которые должны быть соблюдены для того, чтобы аудитор мог объявить о проведении аудиторской проверки в полном соответствии с международными стандартами аудита.

Общие стандарты. Аудиторская проверка должна быть проведена объективно и с должным вниманием профессионально подготовленных людей.

Рабочие стандарты. Работа должна быть соответствующим образом спланирована и выполнена. Если у аудитора есть помощники, их необходимо должным образом контролировать.

· Для планирования аудиторской проверки необходимо получить информацию о структуре внутреннего контроля. В случае оценки контрольного риска ниже его максимального значения необходимо при помощи тестирования собрать достаточные соответствующие доказательства для подтверждения оценки.

· Основой для оценки проверяемых финансовых отчётов должна быть существенная информация, полученная в ходе проверок, наблюдений, опросов, подтверждений, вычислений и анализа.

Основной задачей деятельности независимых аудиторов на заключительной стадии проверки является составление отчета. Поэтому стандарты регулируют этот процесс. В стандартах отчета подчеркивается:

Стандарты отчётности

· Отчёт должен содержать перечень финансовых отчётов, подверженных аудиторской проверке, и упоминание об ответственности руководства и аудитора.

· Отчёт должен сообщать объём охвата (масштаб) аудиторской проверки.

· В аудиторском отчёте либо должно содержаться мнение аудитора о финансовых отчётах в целом, либо должны быть отражены причины, по которым это мнение не может быть выражено.

· Мнение должно указывать на то, представлены ли достоверно и объективно во всех существенных аспектах финансовое положение, результаты хозяйственной деятельности и движения денежных средств в финансовых отчётах. Заключение должно быть основано на международных стандартах финансовой отчетности или, в особых случаях, на соответствующим образом раскрытых бухгалтерских принципах. Отчёт должен ясно объяснять какие-либо оговорки в заключении.

В целом, стандарты определяют нормативные требования к качеству и достоверности аудита и обеспечивают определенный уровень независимости, объективности, профессиональной компетентности, конфиденциальности информации о результатах аудиторской проверки. Стандарты являются основанием для доказательства в хозяйственных и гражданский судах качества проведения аудиторской проверки и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты определяют методологию подхода к проведению аудиторской проверки, а также базовые принципы, виды отчетов аудиторов.

Во всех странах, где осуществляется аудиторская деятельность существует Кодекс этических профессиональных норм. Такой Кодекс этического поведения дает соответствующие рекомендации, точно определяет критерии поведения в определенной ситуации, является декларацией твердых норм поведения и содействует их выполнению.

20-21 июля 1995 года состоялся внеочередная конференция Палаты аудиторов РК, на которой были приняты Кодекс этики аудиторов РК и первые 12 казахстанских стандартов по аудиту.

Кодекс этики аудиторов устанавливает:

· Стандарты поведения аудиторов;

· Основные принципы, которые должны быть соблюдены аудиторами для

достижения общих целей.

Кодекс признает, что цели профессии аудитора следующие:

· Работать в соответствии с требованиями высоких стандартов;

· Достичь наивысшего уровня профессионализма, как того требует интересы общества.

Можно выделить и другие принципы аудита как: научность, оперативность, конкретность, подотчетность, суждение, ценность и т.д.

Кроме того, профессиональными этическими нормами поведения аудиторов определяются и другие стороны взаимоотношений аудитора в обществе в процессе осуществления своих профессиональных обязанностей: налоговые отношения, отношения между аудиторами, плата за профессиональные услуги, публичная информация, реклама и др.

Этические нормы призваны поднимать престиж аудиторской профессии. По мере роста самосознания аудиторов независимо от существующих правил каждый специалист должен определить для себя содержание понятия «профессиональное поведение».

Кодекс этики аудиторов Республики Казахстан состоит из 13 разделов:

Раздел 1. Объективность. Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации. Оказывая любые профессиональные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации, не допускать, чтобы предвзятость, предрассудки, либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений и заключений.

Раздел 2. Разрешение этических конфликтов. Аудиторы обязаны придерживаться общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести, добросовестно выполнять свои функции. Добросовестность предусматривает обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.

Раздел 3. Профессиональная компетентность аудитора. Аудитор обязан воздержаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его профессиональной компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату. Аудитор обязан действовать в интересах всех пользователей финансовой отчетности, а не только заказчика (клиента) аудиторских услуг. Эффективности проводимых проверок во многом способствует компетентность проверяющих, знание условий производства и реальных возможностей проверяемого хозяйствующего субъекта. Например, изучая акты выполненных работ и документы на оплату труда в одной из строительных организаций, аудитор, даже без выезда на место и без встречных проверок, установил фиктивное составление нарядов на выполненные работы по покрытию лаком фанерных щитов, завышение расценок за работу по обшивке каркаса стен данными щитами. Этому помогло знание аудитором того, что данные щиты поступили от поставщиков уже покрытые лаком, а условий для выполнения высококвалифицированной работы, указанной в документах, и соответствующего применения расценок в организации не имеется.

Раздел 4. Конфиденциальность. Аудитор обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученных при оказании профессиональных услуг, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними.

Раздел 5. Налоговая практика Аудиторы обязаны неукоснительно соблюдать законодательство о налогообложении во всех аспектах; они не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом нарушать налоговое законодательство в своих интересах, либо в интересах других лиц.

Раздел 6. Международная деятельность. Независимо от того, где аудитор оказывает профессиональные услуги, в своем государстве или в другом, этические нормы его поведения остаются неизменны.

Раздел 7. Паблисити. Публичная информация об аудиторах и аудиторских услугах может быть представлена в СМИ, специальных изданиях аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлениях и других публикациях аудиторов, руководителей, сотрудников аудиторских фирм.

Раздел 8. Независимость аудитора. Аудитор обязан отказаться от оказания профессиональных услуг, если имеются обоснованные сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях. Честность означает обязательную приверженность аудитора профессиональному долгу, а также следовании общим нормам морали.

Раздел 9. Оплата по договору и комиссионные за профессиональные услуги. Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объема и качества предоставленных услуг. Она может зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора.

Раздел 10. Деятельность несовместимая с практикой аудитора. Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной, практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может повлиять на его объективность и независимость, соблюдение приоритета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и, потому несовместимые с оказанием профессиональных аудиторских услуг.

Раздел 11. Денежные суммы клиентов. Аудитору не рекомендуется хранить денежные суммы клиентов, если имеется основание полагать, что они были получены в результате незаконных действий или предназначены для этих целей.

Раздел 12. Отношения с другими аудиторами. Аудиторы обязаны доброжелательно относится к другим аудиторам, воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и других сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам.

Раздел 13. Реклама и предложение услуг. Реклама и предложение услуг должны быть направлены на объективное информирование общественности, а также должны содержать правдивую и достоверную информацию, выдержанную в хорошем тоне. Запрещается принудительное или назойливое предложение услуг.

Законодательно закреплены 3 принципа аудиторской деятельности: компетентность, независимость и конфиденциальность. [13, c 214]

1. Компетентность. Аудит должен быть выполнен лицами, имеющими соответствующую профессиональную подготовку и опыт. Компетентность подтверждает квалификационный аттестат аудитора.

2. Независимость. Как бы ни был компетентен аудитор, его мнение о качестве отчетности может быть оспорено, если он окажется в той или иной форме зависим от клиента. Поэтому аудитор и аудиторская фирма не должны иметь имущественных и иных интересов в проверяемом предприятии, родственных связей с клиентом и т.п.

Конфиденциальность

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.

Они обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги

Стандарты проведения аудита по отдельным разделам включают в себя:

* вопросник или тесты по соответствующему разделу;

* перечень аудиторских процедур и последовательность их проведения;

* типовую схему проверки:

1) перечень нормативных документов;

2) состав первичных документов;

3) регистры аналитического учета;

4) регистры синтетического учета;

5) формы, статьи и таблицы бухгалтерской отчетности, в которой отражается проверяемый показатель;

6) описание альтернативных решений в случае их наличия;

7) классификатор возможных нарушений.

В связи с тем, что международные аудиторские стандарты носят лишь рекомендательный характер, многие аудиторские фирмы разрабатывают свои собственные внутрифирменные аудиторские стандарты. Особенно это актуально для казахстанской действительности, в которой отсутствуют традиции не только частного предпринимательства, но и независимого финансового контроля, осуществляемого не только в интересах государства, но и в интересах собственника.

Такие стандарты подчас не оформляются в виде жестко структурированных документов, возможно, их выпускают в виде инструкций, приказов, методических разработок и т.п. Тем не менее, по самым существенным вопросам у отечественных аудиторских фирм сформировались определенные правила, которые условно можно назвать внутрифирменными стандартами:

Определение целей соглашения, что означает, предварительное планирование аудиторской проверки и формулирование ее целей и средств для достижения этого.

Обзор бизнеса предполагает изучение коммерческой деятельности клиента с обязательным учетом отраслевых особенностей, а при необходимости - с приглашением в качестве экспертов специалистов в данной области бизнеса.

Оценка качества и эффективности системы внутреннего контроля для разработки стратегии аудита предусматривает оценку информации, необходимой для разработки стратегии аудита.

Оценка возможного риска означает, используя сведения о клиенте и о состоянии системы внутреннего контроля, определяется риск, как мошенничества, так и риск не обнаружения ошибок.

Определение стратегии аудиторской проверки осуществляется путем обобщения оценки главных рисков и определения необходимых аудиторских процедур.

План независимых обследований означает определение сущности, применения и продолжительности наиболее эффективных в каждом конкретном случае независимых обследований.

оформление аудиторского заключения означает, что аудиторское заключение составляется в соответствии с выводами аудиторской проверки.

16. Последовательность проведения аудита и контроль качества

Цель: рассмотрение понятия планирования и его этапов, изучение программы аудиторской проверки, рассмотрение внутреннего и внешнего контроля качества аудита

Ключевые понятия: планирование, план, программа, оферта, контроль, качество,

Первым начальным этапом аудиторской проверки является этап планирования. Планирование - это разработка стратегии и подхода к ожидаемому характеру, срокам и объему аудита.

Эффективное проведение всех процедур в ходе аудита базируется на их тщательном планировании и подготовке.

Цель планирования аудита - определение его стратегии и тактики, составление общего плана аудиторской проверки, разработка аудиторской программы. Общие принципы планирования аудита регламентируются МСА 300 «Планирование».

Аудитору необходимо тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам, это даст ему:

а) возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента;

б) поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит;

в) позволит избежать недоразумений с клиентом.

Планирование аудиторской проверки производится в три этапа

1-й этап -- предварительное планирование, которое производится на стадии выбора клиента.

2-й этап -- разрабатывается общий план аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита;

3-й этап -- составляется аудиторская программа, определяющая объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

При планировании аудита должны быть соблюдены его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплексности предполагает взаимную увязку и согласованность всех этапов планирования.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования со сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерний организации.

Принцип оптимальности предполагает разработку нескольких вариантов плана и затем выбор оптимального.

В общем плане, как уже отмечалось, должны быть указаны ожидаемый объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

а) численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе;

б) распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

в) инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с общим планом аудита;

г) контроль руководителя группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

д) разъяснения руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков);

е) документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы.

Исходя из существующей практики, на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:

* описание бизнеса проверяемой организации;

* описание системы бухгалтерского учета;

* описание системы внутреннего контроля;

* материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

Описание бизнеса проверяемой организации базируется на перечне факторов внутрихозяйственной деятельности и факторов, отражающих состояние конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, влияющих на увеличение риска искажений.

Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота, состав бухгалтерии, распределение обязанностей и ответственности между ее работниками, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием применяемой бухгалтерской программы.

В описании системы внутреннего контроля следует указать наличие контролирующего органа (ревизионной комиссии, службы внутреннего контроля и т.д.) и его функции, обязанности руководства предприятия по обеспечению контроля.

Экспресс-анализ отчетности проверяемой организации включает в себя:

* описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданных соотношений между ними

* изучение статей отчетности в динамике;

* расчет основных финансовых показателей;

* заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем.

Предварительное планирование аудита производится на этапе решения вопроса о выборе клиента до принятия на себя аудиторской организацией каких-либо обязательств и до вступления с клиентом в договорные отношения.

Изучаемые факторы можно разделить на группы:

1. Общеэкономические факторы (состояние экономики в целом, возможности финансирования, уровень инфляции, государственная политика, курсы иностранных валют и валютный контроль).

2. Отраслевые факторы (рынок и конкуренция, цикличность, изменения в технологии производства, сезонность деятельности, предпринимательский риск, спад или расширение отрасли, особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций, нормативно-правовая база и т.п.).

3. Индивидуальные факторы (корпоративная структура, деловая репутация и опыт, структура капитала; организационная структура, цели, философия, стратегические планы управления, приобретения, слияния или сокращения деятельности, источники и методы финансирования, деятельность Совета директоров, качество управления, деятельность внутреннего аудита, отношение к внутренним средствам и методам контроля).

4. Факторы, связанные с особенностями экономической деятельности (характер бизнеса, местонахождение средств производства, складов, офисов, работа по найму работников, основные клиенты и контракты, условия оплаты, бартер, взаимозачеты, выдача векселей и т.д.).

5. Финансовые факторы (системы прогнозирования доходов и финансовых потоков, лизинг и прочие финансовые соглашения, валютные операции и процентные ставки, операции с ценными бумагами и т.п.).

6. Нормативно-правовые факторы (учетная политика, требования к бухгалтерскому учету и отчетности, нормативные и законодательные акты, система налогообложения, меры государственного регулирования, обязательность аудита, пользователи бухгалтерской отчетности).

Согласно ГК РК письмо-обязательство, если оно составляется для разовых соглашений, является офертой.

Оферта -- это предложение одной из сторон заключить договор и ее акцепт (принятие предложения) другой стороной.

Письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания:

* по условиям аудиторской проверки

* по обязательствам аудиторской проверки

* по обязательствам экономического субъекта

Договор на проведение аудиторской проверки -- это официальный документ, который регламентирует взаимоотношения аудитора с клиентом. При его составлении нужно четко уяснить желание клиента и помочь ему правильно сформулировать заказ. От правильного и четкого составления договора во многом зависит качество и бесконфликтность проведения аудиторской проверки.

Особенности этого договора:

1. Понятие безвозмездного оказания услуг.

2. Порядок исполнения договора.

3. Оплата услуг.

4. Определение последствий невозможности достижения результатов работы.

5. Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она является, с одной стороны, подробной инструкцией, с другой, -- средством контроля качества.

Программа должна содержать тесты для проверки функционирования СВК и выявления недостатков в ней и программу аудиторских процедур по существу (по каждому разделу бухгалтерского учета -- перечень действий аудитора при проверке).

При составлении программы аудита следует выявить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов ее деятельности.

Аудиторская фирма состоит из профессиональных сотрудников. Согласно МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» профессиональные сотрудники по выполняемой функции в ходе аудита делятся на следующие категории:

· Аудитор;

· Персонал;

· Ассистенты аудитора.

Аудитор- это лицо, несущее окончательную ответственность за аудит.

Персонал- все партнеры и профессиональный штат сотрудников, привлеченные к аудиторской деятельности фирмы.

Ассистент аудитора - сотрудники, привлеченные к проведению отдельного аудита и не являющиеся аудиторами.

Аудиторская фирма - партнеры фирмы или отдельный практикующий аудитор, предоставляющий аудиторские услуги.

С точки зрения функции, выполняемой в ходе аудита можно выделить:

· Руководителя аудиторской фирмы;

· Руководителя аудиторской проверки;

· Старшего аудитора;

· Рядовых участников аудиторских проверок.

Руководитель аудиторской фирмы, является сотрудником, который входит в состав администрации или собственников аудиторской фирмы. Он наделен правом подписи аудиторских отчетов от имени этой аудиторской фирмы. Обычно он выполняет такие функции как, ведение переговоров с руководством организации клиента, назначает руководителя аудиторской проверки и комплектует бригаду специалистов, направляемых на проверку, выражает мнение аудиторской фирмы о достоверности финансовой отчетности, отраженное в аудиторском отчете.

Данное лицо должен иметь лицензию на право осуществлять аудиторскую деятельность.

Руководитель аудиторской проверки - это сотрудник аудиторской фирмы, который назначается руководителем аудиторской фирмы для проведения аудиторской проверки конкретной организации. Данное лицо отвечает за организацию и текущий контроль работы с конкретной организацией, за процедуру планирования, за соответствие проводимого аудита и подготовленной по его результатам рабочей документации стандартам аудиторской деятельности и внутрифирменным требованиям, за доведения до руководства аудируемой организации результатов проверки.

Руководителем аудиторской проверки может быть только лицо имеющее лицензию на право осуществления аудиторской деятельности.

Старший аудитор отвечает за подготовку, непосредственное осуществление и документальное оформление результатов аудиторских процедур, за организацию и контроль работы подотчетных ему рядовых участников проверки.

Старший аудитор является сотрудником аудиторской фирмы и он подотчетен руководителю аудиторской проверки.

Рядовой участник - сотрудник, который подотчетен старшему аудитору или непосредственно руководителю аудиторской проверки. К рядовым аудиторам относятся аудиторы, помощники аудитора, ассистенты, стажеры и прочие специалисты, не относящиеся к техническому персоналу, то есть не которым не доверена самостоятельная работа без руководства старшего аудитора.

Для того чтобы проводимые аудиторскими фирмами аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность, следует в каждой аудиторской фирме создавать и поддерживать внутрифирменную систему контроля качества работы.

Система контроля качества работы аудиторской фирмы включает: [19,c 324]

1. соблюдение всеми сотрудниками аудиторской фирмы требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики.

2. укомплектование аудиторской фирмы профессиональными сотрудниками, которые обладают соответствующими знаниями, умениями, навыками, необходимыми для качественного выполнения ими своих обязанностей.

3. поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий

4. выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества

5 .получение сотрудниками при недостатке знаний или опыта в конкретных ситуациях соответствующих консультации как внутри фирмы, так и не ее.

6. принятия необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской фирмы в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.

Руководитель аудиторской фирмы должен утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки и это непременно должно быть отражено в общем плане аудита. Руководитель проверки и старшие аудиторы должны проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена и определить специфику и объем направляющих указаний текущего контроля и проверок выполненных работ.

Сотрудники аудиторской фирмы, осуществляющие текущий контроль, должны выполнять следующие функции в ходе аудита:

· Проверять, имеют ли исполнители достаточный объем знаний, умения и навык для осуществления порученного дела,

· Проверять, усвоили ли исполнители поставленные пере ними цели

· Выяснить, соответствует ли выполняемая работа общему плану аудита и программе аудита

· Выявлять существенные проблемы, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом, встречающиеся в ходе аудиторской проверки, давать им оценку и вносить в связи с этим в пределах своих полномочий корректировки в общий план и программу аудита.

Для получения признания на рынке аудиторских услуг аудиторские фирмы просто обязаны иметь документы, регламентирующие свою деятельность - т.е. стандарты, учитывающие специфику конкретной аудиторской фирмы.

Международные стандарты аудита определяют лишь общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Однако стандарты не регламентируют конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в процессе проверки. Они могут быть различными и их рациональность определяется самим аудитором (аудиторской фирмой). Этой цели служат внутрифирменные стандарты аудита.

Для обеспечения высокого качества оказываемых услуг аудиторы и аудиторские фирмы должны разрабатывать на основе международных стандартов аудита свои внутренние стандарты, учитывающие специфику работы аудиторской фирмы и раскрывающие содержание конкретных процедур проверки, сбора аудиторских доказательств, их документирования, политики взаимоотношений с клиентами, внутреннего контроля, внутренней отчетности фирмы и т.д. При проведении проверок это облегчает сбор необходимых доказательств, сокращает время проверки, уменьшает риск ошибок при составлении заключения.

Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый (фирменный) подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме. Появляется возможность увеличить объем и повысить качество выполняемых работ, больше привлекать для проведения проверок аудиторов ассистентов, усовершенствовать технологию аудита. Но стандарты не должны быть излишне детализированными, сдерживать инициативу аудитора, так как это может превратить аудит в механический сбор сведений, не подкрепленный профессиональным суждением. Учитывая высокую значимость внутренних стандартов для экономического и общественного статуса фирмы, их содержание является коммерческой тайной.

Внутрифирменные аудиторские стандарты могут быть объединены в три блока:

· структура аудиторской фирмы и технология организации ее деятельности;

· документы по реализации требований законодательства и стандартов;

· методики проведения проверок.

Документы первого блока раскрывают специфику работы аудиторской фирмы, ее организационное устройство, принципы взаимоотношений с клиентами, структуру внутреннего контроля и внутренней отчетности, полномочия и должностные обязанности сотрудников, требования к уровню их образования, вопросы профессиональной этики и др.

Основу документации второго блока составляют:

- перечень нормативных документов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

- состав первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета;

- классификатор возможных нарушений по определенным участкам учета;

- последовательность выполнения аудиторских процедур;

- вопросник или тесты для проведения опросов на этапе планирования аудита.

Методики, относящиеся к третьему блоку, разрабатываются по следующим направлениям:

· бухгалтерские - методики по отдельным разделам бухгалтерского учета клиента;

· юридические - методики проверки правового обеспечения деятельности клиента (аудит учредительных документов и уставного капитала, экспертиза хозяйственных договоров, анализ соблюдения налогового законодательства и др.);

· специальные - методики проверки групп предприятий, обладающих общими специальными признаками (аудит субъектов малого предпринимательства, представительств, объектов с иностранными инвестициями и др.).

Каждый из этих стандартов может содержать:

· цель и задачи проверки;

· программу аудита с указанием разделов проверки;

· нормативно-правовую документацию;

· бухгалтерские и другие документы клиента (финансовая отчетность, регистры, первичные документы;

· классификатор возможных нарушений по данному участку учета (вопросник или тесты для проведения опросов на этапе планирования аудита; перечень аудиторских процедур при проверке данного участка);

· последовательность выполнения аудиторских процедур;

· разработанные формы рабочих документов аудитора.

Наличие внутренних аудиторских стандартов позволяет также осуществлять эффективный внутренний контроль деятельности аудиторской фирмы и ее сотрудников.

17. Существенность в аудите и аудиторский риск

Цель: рассмотрение понятия существенности, его уровней, изучение понятия аудиторского риска и его компонентов, понятия ошибки и мошенничество

Ключевые понятия: существенность, уровень существенности, ошибка, мошенничество, риск, искажение, аудиторский риск, страхование ответственности аудитора, риск необнаружения, риск средств контроля, неотъемлемый риск.

Любая деятельность подвержена риску. Для экономического субъекта риск - это изменение конъектуры рынка, нарушение со стороны партнеров, действия внешних факторов. Аудиторская деятельность подвержена аудиторскому риску. Аудиторский риск означает вероятность того, что финансовая отчетность организации может содержать существенные искажения после подтверждения аудитором ее достоверности, или признания, что она достоверна, когда на самом деле существенные искажения отсутствуют.

Аудитор никогда не может быть уверен, что в представленной финансовой отчетности не содержатся ошибки. Также аудитор не может гарантировать, что его мнение, абсолютно объективно. Всегда есть определенный риск ошибки.

Во-первых, существует риск подтверждения аудитором недостоверной финансовой отчетности. В ходе выборочной проверки аудитор не может быть уверен, что обнаружил все возможные ошибки. Даже при использовании сплошного метода всегда существует вероятность не выявления нарушений, совершенных по сговору сотрудников хозяйствующего субъекта.

Во-вторых, аудитор может совершить подтверждающую ошибку, не подтвердив достоверную финансовую отчетность, которая на самом деле остается таковой.

Ошибки аудиторов могут иметь негативные последствия как в финансовом плане, так и в плане профессиональной репутации.

Аудитор может столкнуться с обоснованными претензиями в отношении качества проделанной им работы и надежности полученных выводов (в одном случае - от пользователей аудита, в другом - от проверенного хозяйствующего субъекта). В специальной литературе этот вид аудиторского риска иногда называют предпринимательским риском, или риском бизнеса.

Таким образом, риск в аудите можно определить как вероятность того, что аудитор ошибается, сформировав неверное мнение о достоверности финансовой отчетности организации.

На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Однако аудитор должен стремиться к его минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал. Изучение и анализ рисков - предмет пристального внимания аудиторов, так как характер и масштабы проводимых процедур напрямую зависят от оценки степени риска.

В соответствии с МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» аудиторский риск (приемлемый) включает в себя три компонента: неотъемлемый риск; риск контроля; риск необнаружения.

При изучении специальной литературы следует иметь виду, что составляющие аудиторского риска имеют и иные наименования.

В аудите нулевой риск означал бы полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных отклонений, а 100 % риск - полную не уверенность в этом событии. Большая часть реальных явлений и событий имеет вероятность, которая больше 0 (0%) и меньше единицы (100%).

Важно отметить, что без точной оценки аудиторских рисков вполне можно обойтись, как, впрочем, и поступают аудиторы на практике. Оценка аудиторского риска не является для аудитора самоцелью. В соответствии с МСА 400 аудиторам разрешается оценивать аудиторские риски по трехбалльной шкале: высокий, средний и низкий.

Наиболее общий способ использования модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска.

Аудиторский риск -- это риск выдачи неправильного аудиторского заключения. Он связан с тем, что невозможно быть на все 100 процентов уверенным, что в данных отчетности и в данных бухгалтерского учета не содержатся не выявленные существенные ошибки, как бы тщательно ни производилась проверка.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, либо признание того, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Аудиторский риск состоит из трех основных компонентов:

а) внутрихозяйственного риска;

б) риска средств контроля;

в) риска необнаружения.

А) ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ РИСК

Под внутрихозяйственным (чистым) риском понимают вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля.

Б) РИСК СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ

Бухгалтерский учет предполагает создание системы внутреннего контроля за формированием финансово-бухгалтерской информации. Эта система базируется на обязательном отражении всех операций в денежном измерителе, двойной записи бухгалтерских операции на взаимосвязанных счетах, балансовом способе обобщения информации, на установлении материальной ответственности и т.д.

Оценив систему внутреннего контроля фирмы как высокоэффективную, аудитор может сократить время проверки, заменив сплошной аудит выборочным, но это уменьшение должно быть строго аргументированным.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:

а) высокой надежности соответствует низкий риск;

б) средней надежности соответствует средний риск;

в) низкой надежности соответствует высокий риск.

В)РИСК НЕОБНАРУЖЕНИЯ И СТРАХОВАНИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Под риском необнаружения понимают вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Степень риска необнаружения определяется на основе данных о внутрихозяйственном риске и контрольном риске с использованием таблицы, в которой дается схема взаимосвязи аудиторской деятельности где указано, что при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Аудиторская деятельность связана с возможностью ошибки аудиторской организации (аудитора), вследствие которой будет представлен неправильный аудиторский отчет. Пользователи неверного аудиторского отчета могут принять неправильные экономические решения и понести убытки. В связи с этим возникает вопрос о том, кто и каким образом должны возместить понесенные убытки.

В мировой практике решением указанной проблемы является страхование профессиональной ответственности аудиторских фирм. В большинстве стран с развитым рынком аудиторских услуг страхование ответственности аудиторов является обязательным.

В нашей стране страхование ответственности аудиторских фирм только зарождается. С 13 июня 2003 г. вступил в силу Закон РК «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности аудиторов и аудиторских организаций», где указано, что объектом страхования является имущественный интерес аудитора, связанный с его обязанностью возместить имущественный вред, причиненный аудируемым субъектам при проведении аудита (статья 3). Целью обязательного страхования ответственности аудиторов является обеспечение защиты имущественных интересов аудируемых субъектов, которым причинен имущественный вред при проведении аудита посредством осуществления страховых выплат. Обязательному страхованию подлежит гражданско-правовая ответственность аудиторов и аудиторских организаций, имеющих лицензию на осуществление аудиторской деятельности как при осуществлении добровольного, так и обязательного аудита. Обязательное страхование ответственности аудиторов осуществляется на основании договора. Аудитор не вправе осуществлять аудиторскую деятельность без заключения договора обязательного страхования ответственности.

Договор обязательного страхования ответственности аудиторов должен быть заключен только со страховой компанией, имеющей лицензию на право осуществления деятельности по данному виду обязательного страхования. Договор заключается в письменной форме путем выдачи страховой организацией страхового полиса аудиторской фирме (аудитору). Действие договора обязательного страхования ответственности аудиторов вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента уплаты аудиторской фирмой страховой премии, а при уплате ее в рассрочку - первого страхового взноса.

Договор заключается сроком на 12 месяцев со дня вступления его в силу. Он может быть прекращен при:

истечении срока действия договора;

досрочном прекращении договора;

осуществлении страховой компанией страховой выплаты (страховых выплат) в размере страховой суммы, определенной в договоре обязательного страхования ответственности аудиторов.

Страховой случай - это событие, с наступлением которого договор обязательного страхования гражданско-правовой ответственности аудитора предусматривает осуществление страховой выплаты страхователю (выгодоприобретателю). Страховым случаем признается факт наступления вреда, причиненного имущественным интересам аудируемых субъектов при проведении аудита.

В соответствии со статьей 20 Закона РК «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности аудиторов и аудиторских организаций» страховая компания, осуществившая страховую выплату, имеет право обратного требования к аудиторской фирме или аудитору в пределах осуществленной страховой выплаты в определенных Законом случаях).

Случаи, дающие право обратного требования страховой компании к аудитору (аудиторской фирме)

Умышленные действия аудитора или аудиторской фирмы, направленные на возникновение страхового случая либо способствующие его наступлению.

Совершение аудитором (аудиторской фирмой) действий, признанных в порядке, установленном законодательными актами РК, умышленными преступлениями либо административными правонарушениями, находящимися в причинной связи со страховым случаем.

Умышленное непринятие мер аудитором (аудиторской фирмой) по уменьшению убытков при страховом случае.

Сообщение аудитором (аудиторской фирмой) страховой компании заведомо ложных сведений об объекте страхования, страховом риске, страховом случае и его последствиях.