Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Практика господарювання на ринкових засадах підтверджує ту незаперечну істину, що результативність (ефективність) будь-якої виробничо-господарської та комерційної діяльності залежить передовсім від компетентності та творчої активності управлінських кадрів, достатньо глибокого знання ними конкретної економіки, законодавчої бази й соціальних аспектів господарювання. Протягом останніх років тривало становлення ринкової системи господарювання, активніше здійснювалися економічні реформи, виявлялися нові аспекти реформування форм власності і структурної перебудови економіки України.

Суспільство ніколи не було байдужим до витрат на досягнення того або іншого успіху. В основі прогресу лежить підвищення ефективності виробництва. Тут розуміється економічна і соціальна результативність господарської діяльності. При знаходженні ефективності потрібно порівнювати очікувану цінність того, що буде отримано, з очікуваної цінністью того, що буде витрачено. В практичних розрахунках цей показник знаходиться відношенням результатів виробництва до витрат.

Однак такий оціночний показник недосконалий. По-перше, він не характеризуе вироблений продукт з точки зору його відповідності до суспільного попиту. По-друге, неоднарозово в витратах сумуються прямі вклади і не оцінюються окремі наслідки.

Актуальність обраної для написання теми курсової роботи зумовлена тим фактом, що питання собівартості продукції, робіт чи послуг завжди викликало підвищений інтерес і не лише у керівників підприємств і працівників економічних відділів, але і науковців, які неодноразово звертаються до її вивчення з метою знаходження теоретико-практичних шляхів зниження собівартості, а відтак - підвищеня конкурентоспроможності української продукції як на внутрішньому, так і зовнішньому ринках.

Метою курсової роботи стало вивчення питань - поняття витрат і собівартості як економічних показників, обліку витрат і калькуляції собівартості продукції, методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, аналітичного і синтетичного обліку вират виробництва, зведеного обліку витрат на виробництво.

Для досягненя поставленої мети використовувалалася нормативно-правова база та літературні джерела. Серед літературних джерел окремо можна виділити наступні праці: Ткаченко Н.М. «Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України», Марочкіна А.М. «Бухгалтерський облік за Національними стандартами», Бутинець Ф.Ф. та ін. «Інформаційні системи бухгалтерського обліку», Грабової Н.М. «Теорія бухгалтерського обліку», Завгороднього В.П. «Бухгалтерський облік в Україні».

1. Поняття витрат і собівартості як економічних показників

Собівартість продукції - це виражені в грошовій формі сукупні витрати на підготовку і випуск продукції (робіт, послуг). Собівартість характеризує ефективність усього процесу виробництва на підприємстві, оскільки в ній відображаються рівень організації виробничого процесу, технічний рівень, продуктивність праці та ін. Чим краще працює підприємство, ефективніше використовує виробничі ресурси, тим нижча собівартість продукції (робіт, послуг).

При обчисленні собівартості важливе значення має склад витрат, які до неї входять. Собівартість повинна включати до свого складу витрати необхідної праці, тобто витрати, що забезпечують процес відтворення всіх факторів виробництва (предметів і засобів праці, робочої сили і природних ресурсів), і не включати витрат додаткової праці, що відшкодовуються за рахунок прибутку.

1.1 Склад витрат

Склад витрат, які відносять до собівартості продукції, визначається відповідно до П(С) БО 16 «Витрати».

До собівартості продукції (робіт, послуг) підприємства включають витрати, пов'язані з використанням у процесі виробництва сировини, матеріалів, природних ресурсів, палива, енергії, основних засобів, трудових ресурсів та інших витрат на її виробництво і реалізацію. В теперішній час виробнича собівартість продукції включає тільки витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, обумовлені технологією та організацією виробництва, а в частині витрат на управління - тільки загальновиробничі витрати. Адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати операційної діяльності не входять до виробничої собівартості продукції, а визнаються витратами звітного періоду.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції, реалізованої протягом звітного періоду, нерозподілених постійних зага-льновиробничих витрат і наднормативних виробничих витрат.

До складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) відносять:

* прямі матеріальні витрати;

* прямі витрати на оплату праці;

* інші прямі витрати;

* загальновиробничі витрати.

Виробничу собівартість продукції можна записати формулою:

До складу прямих матеріальних витрат входять вартість сировини та основних матеріалів, які утворюють основу вироблюваної продукції, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці входять заробітна плата та інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу інших прямих витрат входять всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного виду продукції, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація виробничого обладнання, витрати на поточний ремонт обладнання і т.п. До складу загальновиробничих витрат включаються:

* витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо, відрахування на їх медичне страхування і соціальні заходи, витрати на відрядження цього персоналу);

* амортизація основних засобів і нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

* витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

* витрати на вдосконалення технології та організації виробництва;

* витрати на комунальні послуги з утримання виробничих приміщень;

* витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу, відрахування на соціальні заходи, медичне страхування рабітників та апарату управління виробництвом, витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

* витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього природного середовища;

* втрати від браку, оплата простоїв тощо.

Як бачимо, виробнича собівартість включає витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, а витрати на управління - тільки загальновиробничі витрати, причому до складу виробничої собівартості включається не вся сума загальновиробничих витрат. Для правильного формування виробничої собівартості загальновиробничі витрати розподіляються на постійні і змінні.

До складу змінних загальновиробничих витрат входять витрати, сума яких прямо залежить від обсягу діяльності (виробництва), а до складу постійних загальновиробничих витрат - витрати, сума яких залишається постійною (чи майже постійною) і не залежить від обсягів виробництва (діяльності) підприємства. Суму змінних загальновиробничих витрат у повному обсязі відносять до складу виробничої собівартості. Постійні загальновиробничі витрати підлягають розподілу на кожний об'єкт витрат з використанням бази розподілу - обсягу виробництва, фонду оплати праці, прямих витрат і т.д. Порядок розподілу постійних загальновиробничих витрат наведено у П(С) БО 16 «Витрати». Сума нерозподілених постійних загальновиробничих витрат до складу виробничої собівартості не входить, а списується до складу собівартості реалізованої продукції (субрахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»).

Варто звернути увагу на те, що загальногосподарські (адміністративні) витрати і витрати на збут до собівартості продукції не включаються, а зараховуються до складу витрат підприємства в період їх виникнення і обліковуються на рахунках 92 «Адміністративні витрати» та 93 «Витрати на збут».

1.2 Класифікація витрат

Таким чином, витрати на виробництво класифікуються за такими ознаками.

1. За видами витрат:

* витрати за економічними елементами;

* витрати за статтями калькуляції.

Елементами витрат вважають економічно однорідні види витрат. Витрати за економічними елементами включають матеріальні витрати (за винятком поворотних відходів), витрати на оплату праці, відрахування до фондів соціального страхування, амортизацію основних фондів та інші витрати. Дані про витрати за кожним з цих елементів групуються на відповідних рахунках. Наприклад, за кредитом субрахунка 201 «Сировина і матеріали» - витрата матеріалів з зазначенням рахунків за дебетом, які кореспондують з ним, що дозволяє розподілити витрати матеріалів між господарськими процесами; сума витрат на оплату праці показується за кредитом субрахунка 661 «Розрахунки за заробітною платою», сума відрахувань до фондів обов'язкового соціального страхування - на рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням», за кредитом субрахунка 131 «Знос основних засобів» сума амортизації розподіляється між господарськими процесами та ін.

Таким чином, система рахунків бухгалтерського обліку забезпечує облік усіх витрат за економічними елементами та їх розподіл між господарськими процесами.

Собівартість одиниці продукції відображається в калькуляціях.

Витрати за статтями калькуляції - це витрати за окремими видами виробів. Метою калькулювання продукції є одержання інформації щодо собівартості одиниці продукції для ціноутворення, контролю витрат, обліку матеріальних цінностей та складання Звіту про прибутки і збитки. Кінцеві сальдо рахунків «Собівартість реалізованих товарів», «Виробництво» і «Готова продукція» визначаються з застосуванням даних про собівартість одиниці готової продукції.

2. За способами перенесення вартості на продукцію:

* витрати прямі;

* витрати непрямі.

До прямих витрат відносять прямі матеріальні витрати^прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати.

До непрямих витрат належать витрати, що пов'язані з виробництвом декількох видів продукції, тобто загальновиробничі витрати, які відносять до собівартості продукції за допомогою спеціальних методів.

3. За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат:

* постійні;

* змінні.

До складу постійних входять витрати, сума яких залишається постійною і не залежить від обсягів виробництва підприємства.

Змінні витрати - це ті витрати, сума яких прямо залежить від обсягу діяльності.

4. За календарними періодами:

* витрати поточні;

* витрати одноразові.

5. За місцем виникнення: витрати цеху, дільниці, служби.

6. За видами продукції, робіт, послуг: витрати на вироби, групи однорідних виробів, одноразові замовлення, валову, товарну реалізовану продукцію.

1.3 Сутність і методи калькулювання

У системі техніко-економічних розрахунків на підприємстві важливе місце займає калькулювання - обчислення собівартості окремих виробів. Калькулювання потрібне для вирішення низки економічних завдань: обгрунтування цін на вироби, обчислення рентабельності виробництва, аналізу витрат на виробництво однакових виробів на різних підприємствах, визначення економічної ефективності різних організаційно-технічних заходів тощо.

На підприємствах, як правило, складають (обчислюють) планові та фактичні калькуляції. Перші обчислюються за плановими нормами витрат, другі - за їхнім фактичним рівнем.

Різновидом планових калькуляцій є так звані проектно-кошторисні калькуляції, які розробляються на разові замовлення, нові вироби на стадії їхнього проектування. Особливість цих калькуляцій у тім, що обчислення є приблизним за браком детальної нормативної бази.

Незалежно від конкретних особливостей виробництва і продукції калькулювання передбачає розв'язування таких методичних завдань: визначення об'єкта калькулювання і вибір калькуляційних одиниць, визначення калькуляційних статей витрат та методики їхнього обчислення.

Об'єкт калькулювання - це та продукція чи роботи (послуги), собівартість яких обчислюється. До об'єктів калькулювання на підприємстві належать: основна, допоміжна продукція (інструмент, енергія, запчастини та ін.); послуги та роботи (ремонт, транспортування і т.п.). Головний об'єкт калькулювання - готові вироби, які поставляються за межі підприємства (на ринок). Калькулювання іншої продукції має допоміжне значення.

Для кожного об'єкта калькулювання вибирається калькуляційна одиниця - одиниця його кількісного виміру (кількість у штуках, маса, площа, об'єм). Наприклад, об'єкт калькулювання - трактори, калькуляційна одиниця - один трактор, відповідно пшениця - одна тонна, електроенергії - одна кіловат-година і т.д.

У світовій практиці господарювання застосовуються різні методи калькулювання, що зумовлено різним призначенням калькуляцій, типом виробництва та традиціями внутрішньофірмового управління. Найчастіше використовується калькулювання за повними й неповними витратами.

За використання методу калькулювання за повними витратами всі види витрат, що стосуються виробництва й продажу продукції, включають у калькуляцію. Такий метод є традиційним для вітчизняних виробничих підприємств.

Істотно впливають на методи калькулювання широта номенклатури продукції підприємства та специфіка виробництва. Найбільш точним і методично простим є калькулювання в одно-продуктному виробництві. Собівартість одиниці продукції тут обчислюється діленням сукупних витрат за певний період на кількість виготовленої продукції. Проте у вітчизняних виробничих галузях економіки переважає багатопродуктне виробництво. За цих умов калькулювання помітно ускладнюється і є менш точним, оскільки виникає проблема правильного розподілу непрямих витрат.

Під час калькулювання витрати групують за калькуляційними статтями, номенклатура яких залежить від особливостей виробництва. Установлюючи статті витрат, необхідно дотримуватись таких вимог:

* максимальну частку витрат, які включаються в собівартість, треба обчислювати прямо на окремі вироби;

* статті непрямих витрат необхідно формувати так, щоб їх можна було цілком обгрунтовано розподілити між виробами.

Орієнтовна номенклатура калькуляційних статей витрат для більшості підприємств різних галузей виглядатиме так:

* сировина та матеріали;

* енергія технологічна;

* основна заробітна плата виробників;

* додаткова заробітна плата виробників;

* відрахування на соціальні потреби виробників;

* утримання та експлуатація машин і устаткування;

* загальновиробничі витрати;

* загальногосподарські витрати;

* підготовка та освоєння виробництва;

* позавиробничі витрати (витрати на маркетинг).

Сума перших семи статей становить цехову, дев'яти - виробничу і всіх статей - повну собівартість.

В окремих галузях економіки (і передусім у промисловості) номенклатура калькуляційних статей відхиляється від наведеної. Так, для машинобудування специфічними є статті «Закуплені вироби, напівфабрикати, виробничі послуги сторонніх підприємств і організацій», «Спрацьовування інструментів і пристроїв спеціального призначення», «Утрати від браку», у деяких галузях промисловості виокремлюється стаття «Напівфабрикати власного виробництва» (чорна й кольорова металургія) та ін.

1.4 Методика обчислення основних статей калькуляції

У процесі калькулювання прямі витрати обчислюються безпосередньо на калькуляційну одиницю згідно з чинними нормами й цінами. На непрямі витрати спочатку складають кошторис на певний період, після чого витрати розподіляють між різними виробами за відомою методикою.

Стаття «Сировина й матеріали» містить витрати на сировину, основні, допоміжні матеріали, закуплені вироби та напівфабрикати, тобто витрати, які можна безпосередньо обчислити на одиницю продукції на підставі витратних норм і цін. Крім ціни матеріалів, ураховуються транспортно-заготівельні витрати (плата за транспортування, вантажно-розвантажувальні роботи, комісійні виплати заготівельним організаціям та ін.). Із вартості сировини й матеріалів віднімають вартість відходів за ціною їхнього можливого використання чи продажу.

Стаття «Енергія технологічна» включає витрати на енергію (паливо, електроенергію, пару, газ та ін.), яка безпосередньо використовується в технологічному процесі для зміни стану або форми предметів праці (плавлення, нагрівання, зварювання, сушіння і т.п.). Обчислюється за нормами витрат і тарифами на енергію.

Стаття «Основна заробітна плата виробників» містить витрати на оплату праці робітників, безпосередньо зайнятих виготовленням основної продукції. Обчислюється згідно з нормами витрат часу на виконання технологічних операцій і тарифними ставками або відрядними розцінками на операції, деталі, вузли.

Додаткова зарплата (оплата відпусток, часу виконання державних обов'язків, доплати за виконання додаткових функцій та ін.) обчислюється у відсотках від основної, а відрахування на соціальні потреби - виробників у відсотках від суми основної та додаткової зарплати.

Стаття «Утримання та експлуатація машин і устаткування» є комплексною та охоплює такі витрати, як амортизаційні відрахування стосовно машин та устаткування, котрі належать до основних фондів, витрати на електроенергію, стиснуте повітря, пальне для приведення їх у дію, технологічний інструмент, ремонт, оплату праці з відповідними відрахуваннями на соціальні потреби робітників, які обслуговують машини (наладчики, електрики, слюсарі та ін.). На ці витрати складається кошторис для кожного цеху (виробництва) на рік (квартал). На одиницю кожного різновиду продукції витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування обчислюються методом розподілу.

Статті «Загальновиробничі витрати», «Загальногосподарські витрати» близькі за змістом і різняться тільки за рівнем узагальнення витрат. Загальновиробничі - це витрати на управління, виробниче й господарське обслуговування в межах цеху (виробництва). Сюди входять витрати на зарплату з відрахуваннями на соціальні потреби працівників управління цеху, спеціалістів, обслуговуючого персоналу, амортизаційні відрахування стосовно будівель і споруд, кошти на їхнє утримання, ремонт, на охорону праці та ін. Загальногосподарські витрати є такими самими, тільки на рівні підприємства як єдиної системи. Додатково в них включають витрати на набір і підготовку кадрів, відрядження, обов'язкові платежі (страхування майна, платежі за забруднення довкілля тощо), виплату відсотків за кредити і т. п. На невеликих підприємствах з безцеховою структурою ці дві статті об'єднуються в одну.

Розподіляються Загальновиробничі та загальногосподарські витрати здебільшого однаково - пропорційно основній зарплаті виробників. Точнішим є їхній розподіл пропорційно сумі основної зарплати й витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування за умови, що останні обчислено на одиницю продукції достатньо обґрунтованим способом.

Стаття «Підготовка та освоєння виробництва» може містити три різновиди витрат на: освоєння нових підприємств, виробництв, цехів, агрегатів (пускові витрати); підготовку та освоєння нової продукції; підготовчі роботи в добувній промисловості. Ці витрати списуються на продукцію рівними частками за встановлений період їхнього відшкодування. Витрати на підготовку та освоєння нової продукції в серійному і масовому виробництві згідно з прийнятим порядком фінансуються із прибутку або з позабюджетних фондів фінансування науки і техніки.

Стаття «Позавиробничі витрати» містить витрати на вивчення ринку, на рекламу та продаж продукції. Деякі з цих витрат є прямими, і їх можна обчислити безпосередньо для окремих виробів (витрати на тару, пакування, рекламу, транспортування, в певний район ринку). Непрямі витрати (на аналіз ринку, комісійні виплати організаціям збуту, проведення ярмарків тощо) розподіляються між виробами пропорційно їхній виробничій собівартості.

Таким чином, облік виробництва передбачає розв'язання таких основних питань:

* визначення усіх витрат, що належать до собівартості продукції;

* калькулювання (визначення) собівартості виготовленої йродукції, виконаних робіт, наданих послуг.

Такий облік організується на підприємстві відповідно до Типового положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 квітня 1996 р. №473.

2. Облік витрат і калькуляція собівартості продукції

2.1 Облік прямих і накладних витрат

Собівартість незавершеного виробництва (рахунок 23 «Виробництво»), готової продукції (рахунок 26 «Готова продукція») і реалізованої продукції (рахунок 90 «Собівартість реалізації»), визначається за виробничою собівартістю відповідно до стандарту 16 «Витрати».

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

* прямі матеріальні витрати;

* прямі витрати на оплату праці;

* інші прямі витрати;

* загальновиробничі витрати (ЗВВ), які для підприємства є накладними витратами.

Загальновиробничі витрати на належать до непрямих витрат. Непрямі витрати - такі, що не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом, у зв'язку з чим піддягають розподілу.

У випадку, коли прямі витрати не можна віднести до певного виду продукції, вони розподіляються з застосуванням бази розподілу, установленої на підприємстві (базою розподілу може бути загальна сума прямих витрат, обсяг виробництва, ін.). Усі прямі витрати на виробництво продукції обліковуються на рахунку 23 «Виробництво».

У свою чергу загальновиробничі витрати на підлягають розподілу, оскільки вони не можуть бути віднесені до конкретного виду продукції. Розподіл загальновиробничих витрат має деякі особливості. Основна частина ЗВВ після їх розподілу включається до собівартості конкретного виду продукції, а нерозподілена частина збільшує собівартість реалізованої продукції в тому періоді, у якому такі витрати виникли (тобто списується на витрати в періоді їх виникнення).

Облік загальновиробничих витрат здійснюється на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні.

До змінних ЗВВ відносять витрати на обслуговування і управління виробництвом, які змінюються прямо пропорційно до зміни обсягів діяльності.

Змінні Загальновиробничі витрати включаються до собівартості готової продукції повністю і на одиницю продукції розподіляються виходячи з бази, яка прийнята на підприємстві.

До постійних ЗВВ належать витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються незмінними (чи майже незмінними) навіть із зміною обсягу діяльності.

Відповідно до Національних стандартів розподіл постійних накладних виробничих витрат проводиться виходячи з поняття «нормальна виробнича потужність».

Нормальна виробнича потужність - це очікуваний середній рівень виробництва, що може бути досягнутий в звичайних умовах роботи підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Ті витрати, що були понесені підприємством у межах планової величини постійних ЗВВ при нормальній виробничій потужності, відносять до собівартості готової продукції, а нерозподілені постійні Загальновиробничі витрати включають до складу реалізованої продукції (робіт, послуг) за період їх виникнення. Іншими словами, Загальновиробничі витрати щомісяця мають розподілятися між рахунками 23 «Виробництво» і 90 «Собівартість реалізації».

Стандарт 16 підкреслює, що перелік і склад постійних та змінних витрат установлюється підприємством самостійно. Для обліку виробничого браку призначений рахунок 24 «Брак у виробництві». Внутрішній виробничий брак оцінюється за фактичною собівартістю витрат на виробництво. Собівартість і витрати на виправлення браку збираються на рахунку 24, з якого списуються на рахунки виробничих запасів (якщо брак може бути використаним), на відшкодування винними особами або на витрати підприємства.

Наприкінці звітного періоду проводять розподіл загальногосподарських витрат, після чого змінні та постійні розподілені витрати списують на збільшення виробничих витрат для наступного визначення собівартості виробленої продукції, а постійні нерозподілені витрати відносять на збільшення собівартості реалізованої продукції.

У нижченаведених табл. 1-4 показані основні бухгалтерські проведення з обліку виробничих витрат.

Таблиця 1. Відображення в обліку прямих виробничих витрат

№ п/п	Зміст бухгалтерського запису	Дебет	Кредит
1	Списано сировину і матеріали на виробництво продукції	23 «Виробництво»	201 «Сировина і матеріали»
2	Нараховано заробітну плату виробничим робітникам	23 «Виробництво»	661 «Розрахунки за заробітною платою»
3	Зроблено нарахування на заробітну плату виробничих робітників	23 «Виробництво»	65 «Розрахунки за страхуванням»
4	Нараховано амортизацію виробничого устаткування	23 «Виробництво»	131 «Знос основних засобів»

Таблиця 2. Відображення в обліку загальновиробничих витрат

№ п/п	Зміст бухгалтерського запису	Дебет	Кредит
Змінні загальновиробничі витрати
1	Нараховано витрати, пов'язані з енергопостачанням технологічного процесу	91 «Загальновиробничі витрати»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
2	Нараховано послуги з водопостачання технологічного циклу	91 «Загальновиробничі витрати»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
3	Відображено суму ПДВ, яка включена до вартості послуг з водопостачання	641 «Розрахунки за податками»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
4	Нараховано амортизацію основних засобів загальновиробничого призначення	91 «Загальновиробничі витрати»	131 «Знос основних засобів»
Постійні загальновиробничі витрати
5	Нараховано заробіту плату апарату управління цехами	91 «Загальновиробничі витрати»	661 «Розрахунки за заробітною платою»
6	Проведені нарахування на заробітну плату апарату управління цехами	91 «Загальновиробничі витрати»	65 «Розрахунки за страхуванням»
7	Нараховано послуги з опалення, освітлення, водопостачання виробничих приміщень	91 «Загальновиробничі витрати»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
8	Відображено суму ПДВ, включену до вартості послуг	641 «Розрахунки за податками»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
9	Нараховано операційну оренду основних засобів загальновиробничого призначення	91 «Загальновиробничі витрати»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
10	Відображено суму ПДВ, включену до вартості послуг з оренди	641 «Розрахунки за податками»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
11	Проведено ремонт цехового устаткування господарським способом (списані матеріали на ремонт, запчастини, нараховано заробітну плату тощо)	91 «Загальновиробничі витрати»	20 «Виробничі запаси», 661 «Розрахунки за заробітною платою», 65 «Розрахунки за страхуванням» та ін.

Таблиця 3. Облік виробничого браку

№ п/п	Зміст бухгалтерського запису	Дебет	Кредит
1	На суму виявленого браку зменшено основні витрати на виробництво продукції	24 «Брак у виробництві»	23 «Виробництво»
2	Віднесені на збільшення вартості браку витрати, пов'язані з виправленням браку: - нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим виправленням браку	24 «Брак у виробництві»	661 «Розрахунки за заробітною платою», 65 «Розрахунки за страхуванням»
	- списано матеріали на виправлення браку	24 «Брак у виробництві»	201 «Сировина і матеріали»
3	Оприбутковано допоміжні матеріали за вартістю браку, який може бути використано як матеріали	209 «Інші матеріали»	24 «Брак у виробництві»
4	Віднесено вартість браку на відшкодування винною особою	375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків»	24 «Брак у виробництві»
5	Віднесено суму виправленого браку на збільшення собівартості виробничої продукції	23 «Виробництво»	24 «Брак у виробництві»
6	Списано невідшкодовану суму невиправного браку на витрати звітного періоду	949 «Інші витрати операційної діяльності»	24 «Брак у виробництві»

Таблиця 4. Списання загальновиробничих витрат

№ п/п	Зміст бухгалтерського запису	Дебет	Кредит
1	Віднесено до собівартості виробничої продукції суму загальновиробничих змінних та постійних розподілених витрат	23 «Виробництво»	91 «Загальновиробничі витрати»
2	Списано нерозподілені прямі загально-виробничі витрати на собівартість реалізованої готової продукції	901 «Собівартість реалізованої продукції»	91 «Загальновиробничі витрати»

З табл. 4. виходить, що розподілені витрати збільшують витрати на виробництво, внаслідок чого на рахунку 23 «Виробництво» після списання розподілених загальновиробничих витрат збираються витрати, які будуть включатися до собівартості виробленої продукції (обліковуються на рахунку 26 «Готова продукція»), а сальдо рахунка 23 буде відображати суму незавершеного виробництва.

Необхідно пояснити розбіжності в обліку виробничих і торговельних фірм. Особливістю перших є інформація щодо витрат, яка має винятково важливе значення. Торговельні організації замість трьох рахунків «Матеріали», «Незавершене виробництво» і «Готова продукція» ведуть один рахунок «Товари», який застосовується в торгівлі. Рахунок 28 «Товари» показує за дебетом надходження цінностей, за кредитом - списання (реалізацію). Сальдо - вартість товарів, що залишилися в запасі. У виробництві за такою самою схемою активного рахунка застосовується рахунок 20 «Виробничі запаси». Рахунок 23 «Виробництво» за дебетом відображає витрати використаних матеріалів, заробітну плату і суму змінних і розподілених постійних накладних витрат за даний звітний період, за кредитом - списання витрат на рахунок 26 «Готова продукція». Сальдо - вартість незавершеної продукції. Рахунок «Готова продукція» ведеться майже в такий самий спосіб, як і рахунок «Товари» у торгівлі. Нерозподілені постійні витрати відносять до дебету рахунка 90 «Собівартість реалізації».

2.2 Система рахунків для обліку витрат на виробництво

Отже, роботи з обліку витрат на виробництво виконують в такій послідовності.

1. Відповідно до первинних документів і накопичувальних регістрів проводиться списання витрат за звітний період до дебету рахунка «Виробництво» з кредиту рахунків обліку конкретних виробничих ресурсів.

Прямі витрати відносять до дебету калькуляційного рахунка 23. При цьому кредитують рахунки 201, 202, 203, 207 та інші рахунки обліку матеріальних цінностей - на суму витрачених матеріалів, напівфабрикатів, палива, запасних частин та інших матеріальних цінностей; 661 - на суму нарахованої заробітної плати; 65 - на суму відрахувань на соціальне страхування; 131 - на суму нарахованого зносу основних засобів; 39 - на суму списання витрат, які були обліковані у попередніх місяцях як витрати майбутніх періодів стосовно до даного звітного періоду; 371 або 631 - на вартість послуг сторонніх організацій і постачальників послуг, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг; 24 - на суму списання втрат від браку; інших рахунків у залежності від виду витрат.

2. Наприкінці звітного періоду проводять розподіл загальновиробничих витрат на дві частини: змінні Загальновиробничі витрати і постійні в межах планових, ті, що мають місце при нормальній виробничій потужності підприємства, відносяться до дебету рахунка 23, а суму витрат, що перевищила плановий показник, - до дебету витратного рахунка 91.

3. За калькуляцією визначають фактичну виробничу собівартість готової продукції (виконаних робіт і послуг) згідно з даними щодо суми витрат за звітний місяць, кількості випущеної продукції, вартості залишків незавершеного виробництва на початок і кінець звітного місяця. На суму фактичної собівартості виробленої продукції записують:

Д 26 «Готова продукція»

К 23 «Виробництво».

2.3 Облік матеріальних витрат

Витрата сировини, матеріалів, покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів на виробництво продукції відображається, як правило, відповідно до первинних документів на відпуск їх зі складу. Однак такий облік витрат матеріалів не завжди відображає дійсне споживання їх у виробництві, оскільки на кінець звітного періоду в цехах можуть бути залишки невикористаних матеріалів, отриманих зі складу. Уточнення кількості дійсно витрачених матеріалів, а також ефективності їх використання проводять за допомогою одного з методів контролю за використанням матеріалів у виробництві.

Інвентарний метод обліку і контролю за використанням матеріалів у виробництві застосовують у випадках, коли в цехах постійно залишаються невикористані матеріали на початок і кінець місяця. При цьому щомісяця проводять інвентаризацію матеріалів, отриманих зі складу, але не витрачених на виробництво, тобто виводять залишки матеріалів.

Фактичну витрату за місяць визначають з розрахунку: наявність невитраченого матеріалу на початок місяця плюс отриманий за місяць мінус залишок матеріалу на кінець місяця.

Фактичну витрату порівнюють з витратою за нормами і визначають результат: економія чи перевитрата.

Метод партійного розкрою застосовують до матеріалів, які обліковуються у вимірі за площею. Для розкрою кожної партії матеріалу складається карта або акт розкрою матеріалу. В них зазначається кількість невикористаного матеріалу, кількість викроєних деталей (заготівок) за нормою і фактично, кількість відходів, результат розкрою - економія чи перевитрата.

Метод сигнального документування застосовують щодо матеріалів, облік яких ведеться поштучно. За цим методом відпуск матеріалів у межах норм витрати (установлених лімітів) оформляється звичайними первинними документами, додаткові витрати - спеціальними сигнальними документами (вимога - форма №М-10) з оцінкою «відхилення від норм» на відшкодування перевитрат.

Для групування витрат матеріалів за об'єктами калькулювання, статтями витрат і місцями утворення витрат складається таблиця розподілу витрат матеріалів за місяць. Записи проводять відповідно до первинних документів про видачу матеріалів на виробництво.

Вартість матеріалів, витрачених на виробництво продукції, відносять до дебету калькуляційного рахунка 23 за статтею калькуляції «Сировина і матеріали».

Д 23 «Виробництво»

К рах. 201, 202, 203, 207 та ін.

Від вартості матеріалів, витрачених на виробництво, віднімається вартість отриманих поворотних відходів за ціною їх використання за статтею калькуляції «Поворотні відходи». Поворотні відходи - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, які виникли в процесі виробництва продукції (робіт, послуг) і втратили цілком чи частково споживчі якості початкового ресурсу (хімічні або фізичні), і тому використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням.

До поворотних відходів належать:

* залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до технологічних процесів передаються в інші підрозділи підприємства як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг);

* супутня продукція, перелік якої визначено галузевими інструкціями. Поворотні відходи оцінюються:

* за зниженою вартістю вихідного матеріального ресурсу (за вартістю можливого використання), якщо відходи можуть бути використані для основного чи допоміжного виробництва або реалізації на сторону;

* за повною ціною вихідного матеріального ресурсу, якщо відходи реалізуються стороннім організаціям для використання у виробництві іншої продукції.

Надходження поворотних відходів на склад за цінами можливого використання відображається записом:

Д 20 «Виробничі запаси»

К 23 «Виробництво».

Витрати енергії на технологічні цілі, пари, стисненого повітря та інші подібні витрати визначаються за даними вимірювальних приладів або шляхом розрахунків. В обліку такі витрати відображаються за статтею калькуляції «Паливо та енергія для технологічних цілей»:

Д 23 «Виробництво»

К 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Знос малоцінних та швидкозношуваних предметів нараховується відповідно до спеціальної таблиці. За даними цієї таблиці проводяться записи з нарахування амортизації на вартість інших необоротних матеріальних активів, які використовуються в основній виробничій діяльності:

Д 23 «Виробництво»

К 132 «Знос інших нематеріальних необоротних активів».

собівартість витрата калькулювання продукція

2.4 Облік витрат з оплати праці

Основна заробітна плата виробничих робітників, нараховується за відрядними розцінками, розподіляється за об'єктами калькулювання за прямою ознакою на підставі первинних документів (нарядів, відомостей і ін.). Погодинна заробітна плата виробничих робітників до собівартості продукції включається за прямою ознакою або шляхом розподілу пропорційно до нормативної витрати відрядної заробітної плати. Різні доплати, додаткова заробітна плата розподіляються за об'єктами калькулювання пропорційно до прямої заробітної плати виробничих робітників. Якщо прямо віднести заробітну плату на окремі види продукції важко, то розподіл можна. проводити пропорційно до розрахованих кошторисних ставок, маси витраченої сировини чи за іншою базою розподілу.

Нарахування заробітної плати відображається записами:

Д 23 «Виробництво»

К 661 «Розрахунки за заробітною платою».

Так само записуються витрати з оплати праці робітникам сфери обслуговування і управління виробництвом (загальновиробничі витрати) у межах планової величини (в умовах нормальної виробничої потужності).

Відрахування на соціальне страхування і на суми заробітної плати, віднесеної до калькуляційних рахунків, відображаються за дебетом того самого рахунка за статтею калькуляції «Відрахування на соціальне страхування»:

Д 23 «Виробництво»

К 65 «Розрахунки за страхуванням».

Резервування коштів для оплати відпусток основного виробничого персоналу і сума обов'язкових відрахувань відображаються аналогічно:

Д 23 «Виробництво»

К 471 «Забезпечення виплат відпусток».

Під час опрацьовування первинних облікових документів із заробітної плати і витрачання матеріальних ресурсів записи в регістрах обліку витрат здійснюють на підставі первинних документів. Нарахована заробітна плата, витрати матеріалів, відрахування на соціальні заходи, інші витрати розподіляються за напрямами витрат (за рахунками, субрахунками, статтями тощо) з відображенням даних у Журналі 5.

Для групування витрат на оплату праці та відповідних відрахувань за напрямами витрат (об'єктами калькулювання і статтями витрат) можуть бути застосовані аркуші-розшифровки згідно з даними первинних документів з нарахування заробітної плати.

2.5 Облік втрат у виробництві

Одним з основних видів втрат у виробництві є брак продукції. Браком вважаються вироби або роботи, які не відповідають встановленим вимогам і непридатні для використання за прямим призначенням (непоправний, остаточний брак) або вимагають додаткової обробки (поправний брак). За місцем виявлення брак поділяється на внутрішній (виявлений на підприємстві до відправлення продукції замовникові) і зовнішній (виявлений у замовника).

При визначенні втрат від браку необхідно враховувати суми, що частково компенсують ці втрати:

* утримання із заробітної плати робітників, які винні у допущенні браку;

* компенсації, отримані від постачальників, з вини яких міг виникнути брак;

* вартість браку за ціною можливого використання.

Різниця між сумою втрат від браку і сумою, яка частково компенсує ці втрати, являє собою остаточну суму втрат від браку, яку списують на витрати операційної діяльності.

Облік браку ведеться на калькуляційному рахунку 24 «Брак у виробництві».

За дебетом цього рахунка відображають такі операції: на суму виявленого внутрішнього виробничого браку (за фактичною собівартістю витрат на виробництво) зменшують витрати на виробництво продукції:

Д 24 «Брак у виробництві»

К 23 «Виробництво»;

* списують витрати на виправлення браку Д 24 «Брак у виробництві»

К рах. 201, 207, 661, 65.

За кредитом рахунка 24 відображають:

* надходження забракованих виробів, які можуть бути використані як допоміжні матеріали

Д 209 «Інші матеріали» К 24 «Брак у виробництві»;

* відносять вартість браку на відшкодування із заробітної плати винних осіб Д 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» К 24 «Брак у виробництві»;

* суму виправленого браку списують на собівартість відповідної продукції Д 23 «Виробництво» К 24 «Брак у виробництві»;

* списують невідшкодовану суму непоправного браку на витрати звітного періоду Д 949 «Інші витрати операційної діяльності» К 24 «Брак у виробництві»;

* брак продукції, його собівартість і витрати на його виправлення відображають в актах (форма №Т-46) або відомостях (форма №Т-47). Аналітичний облік браку ведеться за видами виробництва.

2.6 Загальновиробничі витрати

Згідно з П(С) БО 16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються:

1. Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарата управління цехами, ділянками і т.д.; відрахування на соціальні заходи та медичне страхування апарата управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо).

2. Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення.

3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення.

4. Витрати на ремонт і утримання, страхування, операційну оренду основних засобів, інших матеріальних активів загальновиробничого призначення.

5. Витрати на удосконалення технології та організації виробництва (оплата праці і відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів; оплата послуг сторонніх організацій і т.д.).

6. Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідвід та інше утримання виробничих приміщень.

7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу, відрахування на соціальні заходи, медичне страхування працівників і апарата управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами і якістю продукції, робіт, послуг).

8. Витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього природного середовища.

9. Інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв тощо).

Змінні загальновиробничі витрати, які змінюються прямо пропорційно до змін обсягу виробництва, розподіляються на кожний об'єкт калькулювання непрямим шляхом пропорційно до бази розподілу. Базу розподілу підприємство вибирає самостійно і фіксує в наказі про облікову політику підприємства. Такою базою може бути заробітна плата, обсяг виробництва, прямі витрати та ін. Змінні загальновиробничі витрати акумулюються в дебеті рахунка 91 і наприкінці місяця, відповідно до бази розподілу, списуються до дебету рахунка 23 за видами виробництв.

Постійні загальновиробничі витрати, які не змінюються із зміною обсягу виробництва, розподіляються на кожний об'єкт із застосуванням бази розподілу в умовах нормальної потужності підприємства. Базою розподілу можуть бути ті самі показники, що і при розподілі змінних загальновиробничих витрат. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати виникають тільки в тому випадку, коли фактичний випуск продукції менший від запланованого.

Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Особливістю формування собівартості згідно з П(С) БО є те, що до складу виробничої собівартості не включаються управлінські (загальногосподарські) витрати. Тепер їх відносять до витрат звітного періоду і відображають на рахунку 92 «Адміністративні витрати». Окремо обліковують і відносять також до витрат звітного періоду витрати на збут та інші витрати операційної діяльності, які відображають відповідно на рахунках 93 і 94.

3. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції

Методом обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції називається сукупність прийомів організації документування і відображення в обліку виробничих витрат, які забезпечують визначення фактичної собівартості продукції. Залежно від характеру виробництва, технології та організації його для обліку витрат і калькулювання застосовуються різні прийоми у різному їх сполученні. Під прийомом розуміють вибір об'єктів обліку витрат, об'єктів калькулювання і калькуляційних одиниць; поточний контроль за дотриманням норм витрат і виявлення відхилень; порядок розподілу непрямих витрат; способи оцінки незавершеного виробництва; періодичність калькулювання та ін.

Методи обліку виробничих витрат класифікуються:

* за видами технологічного процесу - простий (попроцесний), позаказний, нормативний і попередільний;

* за об'єктами калькуляції - деталь, вузол, виріб, група однорідних виробів, процес, переділ, виробництво, замовлення;

* за способом збирання інформації, яка забезпечує контроль за витратами, - нормативний метод і поточний облік витрат з наступним контролем.

Простий (попроцесний) метод застосовується в галузях, де випускається один-два види продукції і практично відсутнє незавершене виробництво, виділяється один об'єкт обліку витрат і збігається об'єкт обліку і калькулювання (видобувна промисловість, електростанції, енергетичні цехи підприємств). Це спрощує організацію обліку витрат і калькулювання, оскільки немає необхідності в розподілі витрат між готовою продукцією і незавершеним виробництвом та окремими видами виробів. Суть цього методу полягає в тому, що собівартість всієї продукції визначається прямим підсумовуванням всіх витрат за місяць. Собівартість одиниці продукції визначається розподілом усієї суми витрат на кількість виробленої продукції. Усі витрати, як правило, прямі.

Попередільний метод застосовується у виробництвах, де вихідна оброблювана сировина в технологічному процесі виробництва проходить ряд стадій, самостійних фаз обробки - переділів (найчастіше використовується в металургійному виробництві, хімічній, ґумовотехнічній, текстильній промисловості). Кожний переділ, за винятком останнього, являє собою закінчену фазу обробки сировини, у результаті якої підприємство одержує не кінцевий продукт обробки, а напівфабрикат власного виробництва. Напівфабрикати можуть також реалізуватися на сторону іншим підприємствам. Облік витрат цим методом ведеться за калькуляційними статтями витрат за видами або групами продукції всередині переділу. Тут, як правило, застосовується напівфабрикатний варіант зведеного обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Прямі витрати обліковуються за кожним переділом, а всередині переділу - за видами продукції, непрямі - у цілому за виробництвом з розподілом між переділами у встановленому порядку. Собівартість визначається за кожним переділом, а за видами продукції всередині переділу - коефіцієнтним методом або способом виключення витрат на супутню продукцію. На відміну від напівфабрикатного варіанта в ряді галузей застосовується безнапівфабрикат-ний варіант, який загалом полягає в тому, що в кожному переділі обліковуються тільки власні витрати, собівартість напівфабрикатів не калькулюється. Для визначення загальних витрат і калькулювання собівартості готової продукції витрати кожного переділу підсумовуються за статтями у частці, що стосується виробництва готової продукції і незавершеного виробництва. Безнапівфабрикатний варіант зустрічається частіше, тому що проміжні продукти не реалізуються на сторону, а споживаються всередині даного виробництва (наприклад, м'ясна, хімічна, скляна промисловість та ін.).

Позаказний метод застосовується в індивідуальних і дрібносерійних виробництвах. Об'єктом обліку і калькулювання є замовлення на виробництво окремих виробів або дрібних серій. Замовлення відкривають відповідно до угоди з замовником. На підставі замовлення відкривається картка аналітичного обліку витрат на виробництво, у якій відображаються витрати і визначається собівартість замовлення прямим підсумовуванням витрат. У кожному документі проставляється шифр, присвоєний даному замовленню. Затрати на використані матеріали, покупні напівфабрикати, заробітну плату виробничих робітників, втрати від браку, витрати на освоєння обліковуються за кожним замовленням окремо на основі первинних документів, які виписуються: лімітних карт, вимог, нарядів, відомостей виробітку та ін. Групування цих документів здійснюється щомісяця, на основі чого прямі витрати відображаються в картах (відомостях) обліку витрат за замовленнями. Загальновиробничі витрати збирають спочатку за цехами, потім підсумовують за підприємством в цілому і розраховують собівартість одиниці продукції як суму витрат усіх цехів. Незавершене виробництво визначають підсумовуванням витрат за не-закінченими замовленнями.

Нормативний метод застосовується, як правило, у великосерійних і масових виробництвах. Цей метод передбачає складання нормативних калькуляцій собівартості окремих виробів за статтями калькуляції на основі технічно обгрунтованих розрахункових величин витрат робочого часу, матеріальних і грошових ресурсів на одиницю продукції, робіт, послуг. Окремо ведеться облік відхилень від норм і змін норм.

Фактична собівартість продукції визначається так: витрати за нормами плюс (мінус) відхилення від норм плюс (мінус) зміни норм.

Застосування нормативного методу дозволяє організувати оперативний контроль за собівартістю продукції і зрештою за формуванням фінансового результату діяльності підприємства за звітний період.

За кордоном у практиці обліку застосовуються інші методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

Зокрема, система ставдарт-кост передбачає роздільний облік витрат: стандартних (за нормами) і відхилень від стандартів (від норм). Ця система має багато спільного з нормативним методом. У системі стандарт-кост усі витрати розраховуються до початку виробництва. Вироби, операції і процеси калькулюються з використанням стандартів у кількісному і вартісному вираженнях. Розробляються спеціальні рахунки для відображення фактичних витрат. Різниця між фактичною і стандартною собівартістю збирається на окремих рахунках. Систему стандарт-кост вважають одним з найважливіших інструментів контролю витрат у системі управлінського обліку.