Формування нормативної бази аудиту в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Формування нормативної бази аудиту в Україні

ЗМІСТ

Вступ

Розділ І. Теоретико-методологічні засади аудиту

1.1 Роль аудиту в умовах переходу до ринкової економіки

1.2 Історія розвитку концептуальних підходів до аудиту

1.3 Мета аудиторської перевірки

Розділ ІІ. Нормативна база аудиту

2.1 Стандарти як інструменти регулювання нормативної

бази аудиту

2.2 Міжнародні стандарти аудиту та аналіз національних нормативів

2.3 Напрями вдосконалення системи організації аудиторської діяльності в Україні

Висновки

Список використаної літератури

ВСТУП

Визначальною ознакою соціально-економічного устрою є характер власності на засоби виробництва. Суспільно-економічні системи відрізняються також тим, яким чином управляють у них національною економікою (народним господарством). Так, у ринковому господарстві прийняття рішень здійснюється самими господарюючими суб'єктами, а узгодження і координація їх діяльності -- через ринковий механізм і систему державного регулювання. Державне регулювання економіки в умовах ринкового господарства являє собою систему заходів законодавчого, виконавчого і контролюючого характеру, що здійснюються правочинними державними закладами і громадськими організаціями з метою стабілізації і пристосування існуючої соціально-економічної системи до мінливих умов. Завдання державного регулювання економіки -- це компроміс між численними і різнорідними інтересами з метою досягнення максимальних благ у межах існуючого устрою.

Перехід України до ринкових відносин зумовив необхідність створення нових економічних інститутів, що регулюють взаємовідносини різних суб'єктів підприємницької діяльності. Серед них чільне місце має посідати інститут аудиторства. Його основна мета -- забезпечити контроль достовірності інформації, відображеної у фінансовій і податковій звітності.

В останні роки в Україні проведена значна робота, спрямована на становлення інституту аудиторства. Верховною Радою України прийнято Закон "Про аудиторську діяльність" (від 22 квітня 1993 р.) Аудиторською палатою України затверджено національні нормативи аудиту, визначено порядок проведення атестації фахівців на право здійснення аудиту і порядок занесення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, визначено суб'єктів, які підлягають обов'язковому аудиту. Опубліковано ряд монографій, підручників і практичних посібників з аудиту. Історія, проблеми, досвід розвитку і становлення аудиту аналізуються вченими-економістами і практиками на сторінках журналів та інших періодичних видань. Але вузлові проблеми законодавчого та іншого нормативного регулювання аудиторської діяльності, технології проведення аудиту поки що залишаються невирішеними.

Зважаючи на актуальність даної проблеми, ми обрали наступну тему курсового дослідження: “Формування нормативної бази аудиту в Україні».

Об'єкт дослідження - аудиторська діяльність в Україні.

Предмет дослідження - формування нормативної бази аудиту.

Мета дослідження - розглянути мету і значення аудиторської діяльності, а також дослідити формування нормативної бази в Україні.

Згідно з метою і предметом дослідження було визначено такі завдання:

1) проаналізувати роль аудиту в умовах переходу до ринкової економіки;

2) вивчити мету аудиторської перевірки;

3) дослідити історію розвитку концептуальних підходів до аудиту;

4) проаналізувати нормативну базу аудиту;

5) розглянути напрями вдосконалення системи організації аудиторської діяльності в Україні.

Методи дослідження. Для розв'язування поставлених завдань використано такі методи наукового дослідження: теоретичний аналіз наукових літературних джерел, синтез, узагальнення, порівняння, конкретизація.

Структура дослідження. Курсова робота складається із вступу, двох розділів, висновків, списку використаної літератури. Список використаних джерел включає 20 найменувань. Робота викладена на 45 сторінках друкованого тексту.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГІЧНІ ЗАСАДИ АУДИТУ

1.1 Роль аудиту в умовах переходу до ринкової економіки

Становлення аудиту -- процес достатньо тривалий, він не закінчився і нині. Сучасна американська концепція "аудитом називає систематичний процес об'єктивного збору і оцінювання свідчень про економічні дії і події з метою визначення рівня відповідності цих тверджень встановленим критеріям і надання результатів перевірки зацікавленим користувачам"[13, 23].

Факти, які відображені у фінансових звітах, є предметом аудиторської перевірки. Аудитор має знайти і оцінити докази, що підтверджують його судження про відповідність фактів встановленим критеріям. Наприклад, при проведенні фінансового аудиту доказами, які свідчать про рівень відповідності показників, що містяться у фінансовому звіті, узвичаєним принципам обліку, слугують облікові дані, а також інформація, одержана шляхом опитування, спостережень, фактичного огляду майна та ін.

Процес збору і оцінювання свідчень вимагає об'єктивності, що полягає в здатності аудитора зберігати неупередженість при виборі й оцінюванні доказів. Ця неупередженість позиції є складовою поняття "незалежність аудитора".

Особливістю становлення аудиту як одного з видів фінансового контролю, стало й те, що перехід до ринку об'єктивно сприяв демонтажу, розпаду минулої системи організації обліку і контролю. Поряд із ліквідацією багатьох міністерств та відомств і зруйнуванням системи розробки галузевих методичних вказівок з ведення бухгалтерського обліку на підвідомчих підприємствах, а також системи контролю правильності його ведення, перестала існувати й система офіційних пояснень нормативних актів, зворотний зв'язок з підприємствами органів, відповідальних за розробку нормативних документів.

Створення в країні мережі аудиторських фірм має покласти початок впровадженню дійсно економічних принципів фінансового контролю, що базуються на договірних платних партнерських взаємовідносинах між аудиторами і підприємствами та організаціями, що перевіряються. В умовах конкуренції в аудиторському бізнесі це економічно сприяє якісному проведенню перевірок. Держава одержує можливість забезпечити контроль за достовірністю фінансової звітності, і як наслідок, правильністю оподаткування.

Появі і розвитку аудиту в Україні сприяла також недосконалість структури зовнішнього фінансового контролю командно-адміністративної системи управління. Щорічно зростали розміри крадіжок та збитків, приписок та інших зловживань, незадовільний стан обліку і внутрішнього контролю на рівні підприємств і організацій, недостатній профілактичний вплив фінансового контролю на усунення негативних явищ, незадовільна діяльність власних ревізійних комісій, організацій -- все це призвело до необхідності реорганізації системи фінансового контролю в країні. Розвитку аудиту в країні сприяло також те, що наприкінці 80-х років встановилася стійка тенденція до скорочення чисельності відомчих контрольно-ревізійних підрозділів. В окремих підрозділах чисельність цієї категорії спеціалістів скоротилась на 25--40 %.

Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. урегулював створення при Міністерстві фінансів України Головного контрольно-ревізійного управління України, контрольно-ревізійних управлінь у Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі, контрольно-ревізійних підрозділів (відділів, груп) у районах, містах і районах у містах.

У країнах з розвиненою ринковою економікою держава активно і достатньо сильно регулює аудиторську діяльність. Здійснюється це переважно законодавчим шляхом, причому закони та інші нормативні акти стосуються різних сторін аудиту. Наприклад, в усіх країнах є положення про обов'язковість аудиту річної фінансової звітності підприємств, причому суть його полягає ще й у виділенні суспільно значущих підприємств (тобто таких, банкрутство чи навіть серйозні фінансові проблеми яких суттєво відбилися б і на соціально-економічному житті країни в цілому чи її окремих регіонів) з метою встановлення їх обов'язкової періодичної аудиторської перевірки, деталізації її умов і процедур, встановлення санкцій за ухилення від її проведення.

Безумовно, критерії і результати такого виділення в різних країнах дещо відрізняються. У Німеччині до суб'єктів обов'язкового аудиту належать електроенергетичні і водопостачальні муніципальні компанії. У США аудиту підлягають, крім інших, всі неприбуткові організації, що одержують від федерального уряду фінансування на суму не менше 100 тис. доларів.

Поява аудиторського контролю в нашій країні пов'язана з необхідністю контролю за діяльністю спільних підприємств, для яких аудит став обов'язковим згідно з інструкцією Мінфіну СРСР № 124 від 4 травня 1987 р. "Про оподаткування спільних підприємств". Поширення аудиторського контролю на інші підприємства нашої країни відбулося із набранням чинності Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. Відповідно до вказаного закону, всі господарюючі суб'єкти, незалежно від форм власності і видів діяльності, та органи державної виконавчої влади повинні підлягати аудиторській перевірці, починаючи з результатів діяльності за 1994 р. Згідно з цим законом, аудит -- це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності й обліку, їх повноти та відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам [9, 57].

Але зазначений закон має деякі суперечності. Як відомо, практика зарубіжних країн чітко розмежовує дві основні форми господарського контролю: державний і аудиторський, відповідно до форм власності підприємств. Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. встановлено, що аудиторському контролю мають підлягати всі підприємства незалежно від форм власності. Це зобов'язує державні підприємства проводити як ревізію (основний спосіб здійснення відомчого контролю), так і аудиторську перевірку [6,45]. Крім системи відомчого контролю, державні підприємства контролюються державною контрольно-ревізійною службою в Україні.

Оскільки обов'язкове одночасне проведення зазначених форм контролю недоцільне, одним із напрямів його поліпшення є відновлення та поглиблення ролі відомчого контролю на державних підприємствах. Актуальність цієї проблеми зростає, оскільки аналіз сучасного стану організації відомчого контролю показав, що він втратив свою дієвість і набуває формального характеру. Так, на багатьох підприємствах в останні роки не проводиться комплексна ревізія фінансово-господарської діяльності вищестоящими організаціями. Інвентаризації, які здійснюються, як правило, керівними працівниками та спеціалістами, у багатьох випадках мають формальний характер. Суми виявлених при інвентаризації нестач і втрат матеріальних цінностей списуються за рахунок підприємства, а не стягуються з винних осіб. У незадовільному стані перебуває складське господарство, склади та виробництво недостатньо забезпечені вимірювальними приладами, відсутня якісна нормативна база витрачання матеріальних та фінансових ресурсів, мають місце серйозні недоліки в забезпеченні збереження державної власності [9, 57].

В останні роки в Україні рішення уряду в основному були сконцентровані на розв'язанні питань податкового законодавства та контролі за його дотриманням у зв'язку з необхідністю поповнення державного бюджету. Так, Закон України "Про державну податкову службу в Україні" від 5 лютого 1998 р. розширив функції податкової служби в Україні, насамперед податкової міліції. Основним завданням органів державної податкової служби є: здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неоподаткованих доходів, установлених законодавством. Крім того, Указ Президента України від 2 січня 1998 р. № 41/98 "Про введення режиму жорсткого обмеження бюджетних витрат, про заходи по забезпеченню надходження доходів в бюджет та попередження фінансової кризи" стимулює роботу контролерів: державна податкова адміністрація зможе лишати собі 50 % від виявлених при перевірці сум, державна контрольно-ревізійна служба -- 33, а митна служба -- 70 %.

Але умови ринкової економіки вимагають комплексної перевірки діяльності підприємств з точки зору законності та достовірності здійснених господарських операцій. Зазначеній меті підпорядкована самостійна організаційна форма господарського контролю -- аудиторський контроль. Але в сучасних умовах дія такого, безперечно, позитивного закону про аудиторську діяльність призупинена рішенням Верховної Ради України при підведенні підсумків роботи за 1995 р. до прийняття певних змін у затвердженому законі. Аргументами були: наявність недостатньої кількості аудиторських фірм, висока вартість аудиторських послуг, відсутність необхідних регламентуючих положень про порядок проведення аудиту та ін. [7, 74]. Розвиток ринкової економіки в нашій країні, однією зі складових якої є існування аудиторського контролю, зрозуміло, має свої особливості, що визначаються не тільки історичним та економічним розвитком країни, а й ментальністю української нації. Тому були і чинники національного характеру, що затримали розвиток аудиторського контролю. Це перш за все те, що менеджери підприємств щиро вважають, що платити аудитору за його послуги аморально, якщо він замість бажаного позитивного висновку видає інший вид аудиторського висновку.

Крім того, підприємці з великим небажанням ідуть на те, щоб сторонні особи ретельно знайомились з їхньою діяльністю, враховуючи ще й той факт, що податкові органи знаходять інформаторів серед аудиторів. До того ж, комуністична система, яка довгий час декларувала "рівність" всіх людей, виховала небажання, щоб хтось із колег виділявся із загальної маси, а аудит якраз і передбачає формування бухгалтерської еліти.

Призупинення дії закону про аудиторську діяльність допомагає тіньовим та кримінальним структурам завдавати серйозної шкоди економіці країни. Про зростаюче розуміння ролі незалежного аудиту свідчить, наприклад, наказ Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 23 грудня 1996 р. про введення "Тимчасового положення про надання регулярної та особливої інформації відкритими акціонерними товариствами і підприємствами -- емітентами облігацій", згідно з яким звітність зазначених підприємств повинна бути перевірена аудитором і до 30 квітня наступного за звітним року подана в органи Комісії.

Аудиторські перевірки при здійсненні обов'язкового аудиту проводяться згідно з порядком, встановленим законом про аудит і іншими законами України, які передбачають проведення цієї форми аудиту (табл. 1.).

Таблиця 1.1. Проведення обов'язкового аудиту

№ п/п	Господарюючі суб'єкти, яким необхідний обов'язковий аудит	Установи-отримувачі та терміни подання аудиторського висновку	Нормативний документ, яким визначено обов'язковість та терміни подання аудиторського висновку
1	2	3	4
1	Відкриті акціонерні товариства та підприємства-емітенти облігацій	Територіальному управлінню Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку до 30-го квітня року, наступного за звітним	"Положення про надання регулярної та особливої інформації відкритими акціонерними товариствами та підприємствами - емітентами облігацій", затверджене рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 09.06.98 № 72 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 08.07.98 №431/2871
2	Банки, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, інші небанківські фінансові установи, які залучають кошти громадян або залучають чи здійснюють торгівлю іншими цінними паперами (крім операцій з випуску (емісії) власних корпоративних прав), біржі, страхові компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди	Відповідній податковій інспекції, протягом дев'яти місяців року, що настає за звітним (не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки)	Постанова Верховної Ради України "Про внесення зміни до пункту 7 Постанови Верховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону України "Про аудиторську діяльність" від 24.09.97. № 544/97-ВР
3	Суб'єкти господарювання, що ліквідуються, за винятком товариств з річним господарським оборотом не менше ніж двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів та тих організацій, що повністю утримуються підприємницькою діяльністю	Відповідному органу державної реєстрації разом з ліквідаційним балансом	Закон України "Про господарські товариства" від 19.09.91 № 1576-ХІІ та Закон України "Про підприємництво в Україні" від 27.03.91 № 887-ХІІ
4	Засновники (крім фізичних осіб) відкритих акціонерних товариств, при створенні, щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до статутного фонду	Відповідному органу державної реєстрації разом з поданням документів про реєстрацію	Закон України "Про господарські товариства" від 19.09.91 № 1576-ХІІ
5	Юридичні особи - засновники комерційних банків, які мають частку в загальному оголошеному статутному фонді менше 5 відсотків	Національному банку України разом з пакетом документів, що подається комерційними банками до Національного банку України для здійснення перевірки правильності формування їх статутних фондів, банками	"Положення про порядок проведення зовнішнього аудиту юридичних осіб-акціонерів (учасників) комерційних банків, про перевірки правильності формування статутних фондів комерційних банків," затверджене постановою Правління Національного банку України №301 від 21.11.96

В сучасних умовах чітко вимальовується тенденція росту попиту на необов'язковий аудит (власний аудит) -- це, наприклад, перевірка стану бухгалтерського обліку перед перевіркою державної податкової інспекції. Цьому сприяє політика збирання податків із заздалегідь запланованими сумами штрафів та її посилення останніми рішеннями уряду.

Збільшується попит на перевірку фінансового стану та платоспроможності підприємств. Відчутним він буде у випадку роботи ринку цінних паперів, де основним замовником на аудит будуть фінансові посередники і просто емітенти.

Не виключається також зростання замовлень на аудит при приватизації та при зміні форми власності та власників, що знайде значне поширення при подальшому розвитку ринкових відносин у нашій країні.

1.2 Історія розвитку концептуальних підходів до аудиту

аудит звітність податковий фінансовий

Слово "аудит" виникло в латинській мові понад дві тисячі років тому. Спочатку воно означало "вислуховуючий", тобто людина, яка що-небудь вислуховує. В середні віки в Європі грамотні й письменні люди зустрічались досить рідко і тому аудитором називали службовця, який мав вислуховувати звіти посадових осіб. Цікаво відзначити, що в ті далекі часи люди щиро вважали, що усна форма звіту навіть краще письмової, оскільки будь-який документ можна підробити, а сказати неправду, коли на тебе дивляться суворі очі начальника-аудитора, неможливо чи значно складніше.

Інше значення слово "аудитор" мало в Росії, де довгий час аудиторами називали військових слідчих. Вперше це слово почало вживатися у такому значенні наприкінці XVI ст. і зникло наприкінці XIX.

Історія розвитку сучасного аудиту пов'язана з трьома такими етапами: перевірка і підтвердження, системно орієнтований підхід і орієнтації на можливий ризик при проведенні аудиторської перевірки [8, 48].

Відповідальність за фінансовий звіт покладається насамперед на адміністрацію підприємства. Але незалежний аудитор відіграє вирішальну роль у процесі перевірки фінансового звіту. Користувачі фінансового звіту очікують від аудиторів професійної компетенції, чесності, незалежності й об'єктивності в підтвердженні достовірності фінансової інформації. Користувачі сподіваються також, що аудитори шукатимуть і виявлятимуть суттєві помилки в показниках, як навмисні, так і ненавмисні, і запобігатимуть появі фінансового звіту, що вводить в оману [2, 41]. Похибки у фінансовому звіті чи в іншій фінансовій інформації можуть бути допущені ненавмисно через помилки при обробці і реєстрації операцій (наприклад, відсутність запису про законний продаж, який справді мав місце) чи через неправильні висновки при трактуванні фактів згідно з прийнятими принципами обліку (наприклад, адміністрація може щиро вважати, що певний договір оренди відноситься до поточної оренди, тоді як його слід віднести до оренди капіталу).

Побоювання щодо одержання з фінансового звіту неправильної інформації викликані припущеннями, що відносинам між укладачами і користувачами фінансового звіту притаманне потенційне зіткнення інтересів. Це не означає, що конфлікт дійсно існує чи має виникнути, не передбачається й свідома несумлінність адміністрації. Це свідчить тільки про те, що укладачі при підготовці фінансової інформації можуть відчувати певне упередження, як відчувають його і користувачі інформації. Аудитор здійснює стримуючий вплив у цьому розумінні, бо є незалежною третьою стороною і відіграє роль посередника між укладачами і користувачами фінансової інформації.

Здійснюючи перевірку, аудитори спочатку виконували лише функцію висококваліфікованого збирача і оцінювача аудиторських свідчень (доказів) для підтвердження повноти, правильності і арифметичної точності представленої в фінансовому звіті інформації. Наприклад, в балансі показано дебіторську заборгованість за реалізовану продукцію. Це вказує на те, що рахунки дебіторів фактично існують, підприємство ними володіє і всі належні підприємству рахунки дебіторів з реалізації продукції включено в підсумкову суму. Крім того, арифметичні дії при виписуванні рахунків-фактур, перенесенні сум, зазначених у рахунках-фактурах, на індивідуальні рахунки покупців і підсумовуванні індивідуальних рахунків було виконано правильно, і в статтю не включено результати операцій з дебіторами, що не мають відношення до реалізації продукції на сторону (наприклад, зі службовцями підприємства). Аудитор збирає і оцінює документи для підтвердження цих положень.

На стадії перевірки і підтвердження фінансової інформації поки що перебуває й аудит в Україні.

Наступним етапом розвитку аудиту є системно орієнтований підхід. З метою попередження помилок у фінансовій звітності основна увага адміністрації зосереджується на підвищенні ефективності системи управління підприємством і перш за все системи внутрішнього контролю, що забезпечує одержання технічно достовірної облікової інформації.

У центрі теорії аудиту, базованого на системно орієнтованому підході, знаходиться принцип, згідно з яким якщо аудитор оцінює систему внутрішнього контролю як ефективну, а, потім провадить серію перевірок на відповідність (тести контрольних моментів), що підтверджують цю оцінку, то немає необхідності у виконанні великої кількості тестів самої фінансової звітності (тобто перевірок по суті), бо для одержання надійної і підтвердженої інформації аудитор може покластись на облікову систему підприємства. Отже, аудитори вважають доцільнішим перевіряти систему внутрішнього контролю, щоб одержати свідчення її ефективної організації і роботи, аніж піддавати надмірним перевіркам інформацію, видану цією системою обліку і контролю.

При системному підході здійснюється формалізація аудиторських процедур, що дає змогу оптимізувати проведення перевірок, починаючи з підготовчих робіт і закінчуючи складанням аудиторського висновку.

За останні два десятиріччя удосконалення системи внутрішнього контролю та методології проведення аудиту дозволило аудиторським фірмам більше уваги приділяти консультаційній діяльності, ніж безпосередньо аудиторським перевіркам. Розпочався третій етап розвитку аудиту -- це його орієнтація на можливий ризик при проведенні перевірок чи консультуванні, запобігання і усунення ризику.

Користувачами фінансової інформації, що пройшла аудит, найчастіше є фактичні чи потенційні інвестори і кредитори. Громадськість, як правило, також зацікавлена в одержанні перевіреної фінансової інформації, бо сучасні і майбутні доходи, добробут також можуть залежати від достовірності інформації.

Підвищуючи вірогідність фінансової інформації, аудит зменшує інформаційний ризик користувачів фінансових звітів. Інформаційний ризик - це ризик, пов'язаний з тим, що інформація, яка міститься у фінансовому звіті, неправильна. Зрозуміло, аудит не єдиний спосіб зменшення інформаційного ризику. Органи стандартизації обліку як у державному, так і в приватному секторі прагнуть забезпечити одностайність принципів обліку і повноту розкриття відповідної фінансової звітності. При цьому за останні роки зросли і кількість, і рівень специфічності стандартів обліку, а отже, підвищились вимоги до виконання аудиторами іншої функції -- перевірки відповідності розшифровок і оцінок у фінансовому звіті прийнятим принципам обліку. Невід'ємною частиною діяльності аудитора стає інтерпретація фактів, що підтверджують висновки укладача фінансового звіту, і оцінка зроблених у ньому висновків.

Наступною причиною зміщення акцентів в аудиті від функції збору свідчень для підтвердження достовірності інформації до функції інтерпретації й оцінки є кількісне зростання складних операцій, операцій нового типу та необхідність оцінювати адекватність способу обліку, вибраного адміністрацією підприємства.

Інвестори і кредитори одержують інформацію з фінансових видань та від аналітиків щодо капіталовкладень і керуються нею у своїх діях ще до публікації річних фінансових звітів. Але згідно з поширеною думкою, фінансовий звіт, підданий аудиту, все ж володіє "поінформованістю", іншими словами, містить нову інформацію просто через те, що був підданий аудиту. Після аудиту фінансовий звіт є засобом для підтвердження чи виправлення інформації, раніше одержаної на ринку. Перевірений фінансовий звіт підвищує ефективність ринкової діяльності виходячи з того, що скорочує строк дії неточної інформації чи призупиняє її поширення.

Іншим аспектом підвищення цінності фінансової інформації в результаті аудиту, крім надання їй більшої достовірності й інтерпретації, є посилення контролю за нею. Доповненням до аудиторської функції є функція якості інформації, оскільки вона [5, 38]:

-- забезпечує незалежну перевірку облікової інформації на основі встановлених критеріїв, що відображають потреби і бажання користувачів;

-- спонукає укладача інформації здійснювати процес обліку під своїм контролем, домагаючись відповідності вимогам користувача, оскільки він (укладач) знає, що його робота буде підлягати незалежній експертизі. Цей мотиваційний аспект аудиту визнаний вже давно: знання того, що аудиторську перевірку буде здійснено, є вагомою перешкодою на шляху подання помилкової інформації.

1.3 Мета аудиторської перевірки

Українська теорія аудиту має деякі невідповідності у визначенні мети аудиторської перевірки. Так, у національному нормативі № 3 "Мета та загальні принципи аудиту фінансової звітності" зазначається, що метою аудиту фінансової звітності є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність, у всіх суттєвих аспектах, інструкціям, які регламентують порядок підготовки і подання фінансових звітів. Таке визначення не відповідає основним положенням статті 2 Директив ЄЕС про те, що аудиторська перевірка повинна підтвердити достовірність даних про дійсну величину активів і пасивів, прибутків чи збитків та стан справ підприємства. Крім того, міжнародний стандарт аудиту № 1 "Мета та основні принципи проведення аудиту" трактує мету аудиту фінансових звітів, як висловлення думки про рівень об'єктивності фінансової звітності.

Визначення, наведене в українському нормативі № 3, відрізняється також від положень Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р., де зазначається, що аудит -- це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. Воно також не відповідає нормативу № 26 "Аудиторський висновок", оскільки основною вимогою при складанні аудиторського висновку є висловлення думки про достовірність інформації.

У процесі перевірки аудитор має передусім сформулювати думку про перевірені факти. Думка аудитора визначає, наскільки вони відповідають критеріям і стандартам, прийнятим критеріям обліку. Кінцевим результатом будь-якого аудиту є складання висновку чи звіту, в якому аудитор оцінює відповідність фінансового звіту прийнятим принципам обліку.

Зрозуміло, що трактування мети аудиторської перевірки -- це важливе й принципове питання, яке зумовлює суть і методи її проведення. Зокрема, якщо метою аудиту є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність інструкціям, то при проведенні аудиторської перевірки увага акцентується на правильності заповнення і своєчасності подання фінансових звітів. Підтвердження ж достовірності інформації вимагає ретельної перевірки звітності та обліку на підприємстві із застосуванням необхідних методів, а саме -- зустрічна перевірка, інвентаризація та ін.

У сучасній теорії аудиту об'єктом підтвердження є фінансова звітність. Аудитори збирають свідчення, щоб оцінити, чи об'єктивно вона складена, і відобразити свою думку в аудиторському висновку. Якщо зібрано достатньо свідчень, які дають підставу стверджувати, що фінансова звітність не введе в оману уважного користувача, то аудитор робить висновок про її об'єктивність. Якщо ж аудитор вважає, що звітність представлена необ'єктивно, або ж він не може дійти якогось висновку (через недостатність зібраних аудиторських свідчень чи нездоланні перешкоди), він зобов'язаний сповістити про це користувачів шляхом аудиторського висновку [12, 78].

Аудит проводиться так, щоб забезпечити розумну гарантію того, що суттєві неточності у фінансовій звітності буде виявлено. Принцип розумної достатності полягає в тому, що аудитор не може бути абсолютним гарантом правильності фінансової звітності. Якщо б аудитор відповідав за те, що всі елементи фінансової звітності абсолютно правильні, то кількість необхідних аудиторських свідчень і відповідно вартість виконання аудиту зросли б настільки, що сам аудит втратив би свою економічну доцільність. Тому в разі, коли в результаті аудиту не виявлено певної суттєвої неточності, аудитор видає аудиторський висновок без зауважень і вказує на те, що він діяв відповідно до прийнятих стандартів аудиту.

У спеціальній зарубіжній літературі розрізняють два види неточностей: помилки і відхилення від норм [12, 94]. Відхилення від норм -- це навмисно неправильне відображення й подання даних обліку та звітності однією чи кількома особами зі складу керівництва чи службовців підприємства, яке включає: маніпуляцію обліковими записами і фальсифікацію первинних документів, реєстрів і звітів; неадекватні записи в обліку, які викривляють зміст господарських операцій і порушують правила, визначені законодавством чи обліковою політикою підприємства; навмисно неправильні оцінки активів і методів їх списання; знищення чи пропуск результату коригуючих записів чи документів; знищення результатів господарських операцій.

Помилка -- ненавмисне викривлення фінансової інформації в результаті арифметичних чи логічних похибок в облікових записах, недогляду в повноті обліку чи неправильного подання фактів господарської діяльності, наявності і стану майна, розрахунків та ін.

Відхилення від норм чи помилки класифікують:

-- порушення чинного законодавства;

-- недотримання нормативних актів, що визначають організацію та методологію обліку;

-- недотримання протягом звітного року прийнятої облікової політики відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій і оцінки майна;

-- порушення принципу віднесення доходів і витрат до звітних періодів;

-- недотримання єдності і розмежування обліку витрат, які відносяться на витрати виробництва і збуту, на прибуток і спеціальні джерела покриття;

-- недотримання тотожності даних аналітичного обліку оборотам і залишкам на рахунках синтетичного обліку [189,18].

Прикладами відхилень від норм є розкрадання активів, зокрема, коли службовець приймає готівку за реалізовані товари (послуги), не оприбутковуючи касовий виторг; навмисне зменшення обсягів реалізації з метою заниження суми прибутку.

Аудиторам, як правило, складніше виявити відхилення від норм, ніж помилки. Це пояснюється тим, що відхилення від норм є результатом омани, підлогу. Встановлення рівня відповідальності аудитора за виявлення відхилень від норм потребує особливої уваги.

Аудитору складніше виявити фальшивку, оскільки, як правило, адміністрація підприємства робить все можливе, щоб приховати зловживання і махінації, тому забезпечення однакової ймовірності виявлення ненавмисної помилки і навмисного зловживання є надто складним завданням, щоб бути економічно вигідним як для аудиторів, так і для суспільства [72, 45]. Але аудитори значною мірою відповідальні за виявлення випадків суттєвих зловживань адміністрації. Останнім часом у зарубіжних країнах зобов'язують аудитора ретельно аналізувати свідчення про можливі зловживання адміністрації компанії.

Аудитор має визначити ймовірність існування зловживань на початку роботи, як складового елементу аудиторських процедур вивчення системи внутрішнього контролю господарської системи і визначення рівня ризику, пов'язаного з цим контролем. Аудитор вбачає необхідність збільшення обсягу аудиторських свідчень, якщо доходить висновку, що на підприємстві немає адекватної системи внутрішнього контролю, чи зауважує випадки невиконання службовцями контрольних процедур.

У цьому зв'язку доцільно розглянути національний норматив аудиту № 7 "Помилки та шахрайство", в якому висвітлюються такі положення [12, 98]:

-- види викривлень фінансової звітності;

-- ризик та фактори впливу на ймовірність цих викривлень;

-- відповідальність аудитора за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур виявлення навмисних та ненавмисних помилок;

-- дії аудитора в організаційному плані після їх виявлення і відповідальність сторін аудиторської перевірки.

Назва національного аудиторського нормативу та в цілому його зміст відповідають аналогічному міжнародному стандарту № 11 "Шахрайство і помилка". Однак в українському нормативі зазначається, що метою нормативу є забезпечення правильного тлумачення і використання термінів "шахрайство" і "помилка" з позицій підготовки аудиторського висновку, визначення ризику аудиту і впливу шахрайства та помилок на достовірність фінансової звітності клієнта. Міжнародний стандарт трактує мету, як визначення відповідальності аудитора за виявлення матеріальних викривлень, які є результатом шахрайства чи помилки при проведенні аудиту фінансової інформації, а також повідомлення керівництва про процедури, які аудитор повинен виконати за обставин виявлення навмисних чи ненавмисних помилок.

В українському нормативі зазначається, що до обов'язків аудитора не входить повідомлення про знайдені ним порушення ще когось, крім керівництва (власників) підприємства. Аудитор не має права надавати інформацію про факти порушень законодавства або надавати будь-які документи стороннім підприємствам чи особам.

Після виявлення викривлень необхідно оцінити наскільки вони суттєві, скоригувати раніше розроблені аудиторські процедури, провести оцінку надійності системи внутрішнього контролю економічного суб'єкта. При цьому національний норматив зазначає, що аудитор повинен якомога швидше повідомити про виявлене шахрайство або помилки керівництво підприємства, навіть коли він тільки припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати і потенційний ефект від них неістотний і не впливає на фінансову звітність підприємства.

Якщо аудитор не впевнений в наявності викривлень інформації, то працівники економічного суб'єкта можуть допомогти у визначенні фактів їх існування та причин, що їх зумовили. Але інколи причини викривлень зрозумілі і без звертань до керівництва чи персоналу підприємства. По-друге, з'ясування інколи може насторожити порушників і ускладнити ведення подальшої перевірки. По-третє, ситуації з викривленнями фінансової звітності настільки різнорідні, що слід залишити в цьому питанні свободу вибору за аудитором. Отже, доцільно в нормативі підкреслити рекомендаційний характер такого звернення.

Є два різних підходи до планування аудиту. Згідно з першим аудитор припускає, що можливість викривлення фінансової звітності економічного суб'єкта достатньо велика і, виходячи з цього припущення, планує свої дії. За другим підходом аудитор планує перевірку, не роблячи такого припущення; в подальшому він або не виявить викривлень фінансової звітності, або зробить з їх виявлення випадковий факт. Компроміс між цими підходами навряд чи доречний, хоч можливе їх поєднання, коли до одних галузей бухгалтерського обліку у економічного суб'єкта застосовується перший підхід, до інших -- другий.

Іноземний досвід свідчить, що аудитори в основному дотримуються першого підходу. Зокрема, в одному з нормативів аудиту пропонується не думати, що порушення на підприємстві неможливе (навіть якщо це підприємство має бездоганну репутацію). В сучасних українських умовах також має застосовуватися в основному саме цей підхід, оскільки нормативні акти, що регулюють бухгалтерський обліку нашій країні, заплутані, значно суперечливі й часто змінюються. Дуже поширена несумлінна поведінка підприємців, а викривлення фінансової звітності в організаціях набули масового характеру.

Але інколи необхідний і другий підхід, наприклад у тих випадках, коли аудитор проводить перевірку економічного суб'єкта не вперше і, тим більше, якщо він проводив проміжні перевірки протягом звітного періоду. В українському нормативі (п. 22) зазначається, що аудитор повинен спланувати та провести аудит, керуючись принципом професійного скептицизму. Але наступне речення сприймається дещо суперечливо, а саме -- теза про те, що аудитор не може припускати, що керівництво підприємства є нечесним, але й не може припускати, що воно є безумовно чесним. Це і є спроба компромісу. На мою думку, доцільно було б залишити міжнародний варіант розуміння професійного скептицизму: аудитор повинен планувати і виконувати свою перевірку з професійним скептицизмом, визнаючи, що він може в ході вивчення зіткнутися з умовами, які приведуть його до питання про існування порушення чи помилки. Такий підхід чітко відповідає припущенню про наявність навмисних та ненавмисних помилок. Крім того, порушення може бути результатом дій не тільки керівництва, а й працівників підприємства.

Принциповим питанням виявлення помилок є визначення подальших дій аудитора. Як зазначається в міжнародному нормативі, метою його створення є визначення відповідальності аудитора за виявлення матеріальних викривлень та процедур, які аудитор повинен виконати, коли він виявить обставини, що трактуються як відхилення від норм та помилки. Саме ці питання недостатньо висвітлені в українському нормативі внаслідок неправильного загального концептуального підходу. Так, у п. 2 зазначається, що національним нормативом передбачено можливість існування шахрайства або помилки у фінансовій звітності клієнта, відповідальність аудитора, склад необхідних аудиторських процедур, які повинен виконати аудитор для їх виявлення.

Як відомо, основною метою проведення аудиторської перевірки є підтвердження достовірності фінансової інформації. Достовірність фінансової звітності передбачає відсутність суттєвих помилок та викривлень інформації. Методологію пошуку зазначених матеріальних навмисних чи ненавмисних помилок висвітлено в системі національних нормативів аудиту. Отже, тезу щодо процедур виявлення помилок та шахрайства не можна вважати доречною, оскільки їх неможливо розкрити в одному нормативі.

Проблеми повідомлення про шахрайство та помилки висвітлені в українському нормативі стосовно керівництва та інших установ. У пп. 26-- 27 українського нормативу зазначається, що аудитор повинен якомога швидше повідомити про виявлене порушення чи помилку керівництво підприємства.

Щодо фактів порушення, то аудитор має оцінити участь у них керівних осіб підприємства. У більшості випадків про порушення доцільно повідомити керівника особи, яка в ньому задіяна і займає службову посаду на рівень нижчу, ніж її безпосередній керівник. Якщо до порушення причетний найвищий керівник підприємства (директор підприємства), аудитор має право і повинен отримати юридичну консультацію від іншого фахівця (юриста чи адвоката) щодо своїх подальших дій або напрямів аудиту [65, 50].

Відомості про виявлені викривлення фінансової звітності аудиторська організація повинна включати в аудиторський висновок. Як це робиться, розкрито у відповідному нормативі. Тому не можна вважати доцільними спроби опису складання аудиторського висновку в пп. 28--30.

Пункт 32 постулює збереження конфіденційності інформації аудитором. Ця вимога конфіденційності комерційної, зокрема аудиторської, інформації дещо зміцнює позицію аудитора в досить імовірних конфліктах із податковими органами, які в порушення законодавства нерідко вимагають від аудиторської організації надання їм детальної інформації про виявлені викривлення бухгалтерської звітності. У нормативі зазначається, що аудитор не має права надавати інформацію про факти порушень законодавства або надавати які-небудь документи стороннім підприємствам або особам.

Проблеми відповідальності сторін та дій аудитора після виявлення викривлень фінансової звітності розроблені в Україні в сучасних умовах ще недостатньо. Так, не вирішено питання перед ким несе відповідальність аудитор; у закордонній практиці -- це власники підприємства, адміністрація, зовнішні користувачі. По суті це питання про те, хто має право висувати судовий позов аудиторській організації: тільки клієнт, який уклав з нею договір на проведення аудиту і незадоволений виконанням договору, чи будь-який користувач аудиторського висновку. На сьогодні цю проблему в Україні законодавчо ще не вирішено [13, 56].

Щодо відповідальності аудитора в українському нормативі аудиту № 7 "Помилки та шахрайство" зазначається, що аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не повинен відповідати за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, які можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Тому аудитор несе відповідальність за якість наданих аудиторських послуг, за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки і за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної аудиторської перевірки.

В національному нормативі також зроблено спробу визначити матеріальну відповідальність аудитора. Так, у п. 15 зазначається, що аудитор матеріально відповідає (в межах умов підписаного договору) за неналежне виконанням ним своїх обов'язків, що стало причиною матеріальних збитків клієнта. Але, як вже зазначалось, юридичні проблеми відповідальності аудитора спочатку мають бути визначені чинним законодавством України щодо відповідальності аудитора перед клієнтом та третіми особами. Тому цей пункт в нормативі можна вважати зайвим через його недоречність. Тим більше, що в Законі України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. зазначається, що аудитор несе відповідальність згідно з чинним законодавством України.

В узагальненому вигляді в нормативі представлені ситуації та події, які підвищують ризик виникнення шахрайства. На мою думку, помилково до них віднесені труднощі, які виникають, коли аудитор хоче отримати достатні й необхідні аудиторські докази. Проблеми підвищення ризику навмисних та ненавмисних помилок доцільно розкрити більш детально, як практичне керівництво для аудиторів, оскільки нормативи аудиту мають подавати методологію проведення аудиторської перевірки.

Не можна погодитися з тезою п. 16 нормативу, в якому зазначається, що під час планування аудиторської перевірки аудитор повинен оцінити ризик того, що помилки та шахрайство можуть спричинити значні перекручення у фінансовій звітності підприємства, і звернутися до керівництва підприємства з запитом про те, чи всі помилки та випадки шахрайства документально оформлені й представлені йому. Але якщо керівництво і службовці зробили навмисні помилки у фінансовій звітності, то вони заздалегідь не повідомлять про це аудитора. Це аудитор повинен довести до відома керівництва про виявлення навмисних і ненавмисних помилок. А керівництво повинно їх виправити в бухгалтерському обліку і звітності, щоб аудитор міг підтвердити достовірність фінансової інформації в аудиторському висновку.

Зрозуміло, що навмисні і ненавмисні викривлення можна поділити на види, тобто провести подальшу класифікацію, наприклад, на випадкові і систематичні. Останні виникають при неправильній реєстрації фактів господарської діяльності й мають тенденцію повторюватись, що призводить, як правило, до накопичення викривлень. Як приклад можна навести віднесення до валових витрат усіх витрат, пов'язаних із виплатою відсотків за банківськими кредитами, а не в межах облікової ставки НБУ.

Згідно з теорією помилок випадкові ненавмисні викривлення, як правило, не настільки небезпечні, оскільки мають тенденцію до взаємного погашення. Наприклад, якщо при вводі інформації з рукописного документу в комп'ютер оператор часто помиляється, то ці помилки мають рівну ймовірність завищувати й занижувати істинну величину. Крім того, система подвійного запису є потужним інструментом, який дає змогу виявити більшу частину випадкових викривлень [13, 79].

РОЗДІЛ 2. НОРМАТИВНА БАЗА АУДИТУ

2.1 Стандарти як інструменти регулювання нормативної бази аудиту

Стандарти аудиту приписують основні принципи і методики, яким, як очікується, будуть наслідувати при проведенні аудиту члени професійної організації аудиторів. Якщо в тексті стандартів не вказане інше, стандарти аудиту застосовуються у всіх випадках проведення аудиту.

Аудиторські стандарти формулюють єдині базові вимоги, що визначають нормативні вимоги до якості і надійності аудиту, і забезпечують певний рівень гарантії результатів аудиторської перевірки при їх дотриманні.

Аудиторські стандарти є основою для доказу в суді якості проведення аудиту і визначення міри відповідальності аудитора.

Стандарти визначають загальний підхід до проведення аудиту, масштаб аудиторської перевірки, види звітів аудиторів, питання методології, а також базові принципи, яким повинні слідувати усі представники цієї професії незалежно від умов, в яких проводиться аудит.

Значення стандартів полягає в тому, що вони:

-- забезпечують високу якість аудиторської перевірки;

-- створюють громадський імідж професії;

-- усувають необхідність жорсткого контролю з боку держави;

-- допомагають аудитору вести переговори з клієнтом;

-- забезпечують зв'язок окремих елементів аудиторського процесу.

В основу розробки стандартів аудиту покладені теоретичні принципи, які найкращим чином визначають практику аудиту, і аудитори повинні прагнути дотримуватись, наскільки це можливо, вимог стандартів професійної компетентності і майстерності.

Це такі принципи [1, 95--96]:

- чесність. Аудитори повинні суворо дотримуватись кодексу чесності;

- незалежність. Аудитор завжди повинен виражати об'єктивну думку,

вільну від будь-якого впливу, бути незалежним від клієнта та його адміністрації. Він не повинен піддаватись впливу різного роду конфліктів інтересів;

- компетентність. Аудитор повинен діяти з високим рівнем професійної майстерності;

- старанність. Аудитор повинен підходити до процесу аудиту з самою високою старанністю, дотримуючись в оцінці аудиторських свідчень професійного скептицизму;

- підзвітність. Аудитор повинен діяти більшою мірою в інтересах акціонерів, водночас враховуючи інтереси інших учасників господарського процесу;

- обґрунтованість. Аудитор повинен робити професійно обґрунтовані висновки;

- комунікативність. Аудитори повинні розкривати всі необхідні для повного розуміння питання, щоб висловити думку. Аудитори в інтересах громадськості можуть інформувати керівництво відповідного рівня про факти омани чи порушень закону або інших правил, яких повинно дотримуватись підприємство. Розглядається необхідність такого вчинку;

- корисність. Аудитор повинен діяти так, щоб його послуги були корисними клієнтам.

2.2 Міжнародні стандарти аудиту та аналіз національних нормативів

Аудит в нашій країні вже пройшов певний етап розвитку. І зараз центр уваги має бути перенесений з питань становлення аудиту на типові завдання галузі, що вже сформулювалась: підвищення якості послуг та зниження їх собівартості. В українських умовах додається ще одне завдання, яке тісно пов'язане з першими двома: вихід вітчизняного аудиту на міжнародний рівень.

Мета підвищення якості послуг багатогранна. Це й різне обмеження "чорного аудиту", коли аудитор дає позитивний висновок на завідомо недостовірну фінансову звітність чи без проведення належної перевірки (на жаль, як показує закордонний досвід, повне викорінення цього явища неможливе), і ретельна перевірка дотримання клієнтом правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності з рекомендаціями з усунення виявлених порушень, і різнорідні супутні аудиту послуги, перці за все консультаційні.

Зниження собівартості аудиторських послуг, зрозуміло, без погіршення їх якості -- необхідна умова значного збільшення попиту на них і розширення ринку таких послуг. Це розширення може проходити в різних формах: збільшення числа суб'єктів обов'язкового аудиту, частіше звертання організації до ініціативних аудиторських перевірок з різною метою, наприклад, для наступного залучення інвестицій та ін. Як показує досвід різних галузей економіки, без різкого зниження вартості продукції після становлення галузі її подальший розвиток досить проблематичний.

Внаслідок входження нашої країни в систему світогосподарських зв'язків посилюється завдання виходу українського аудиту на міжнародний рівень. Наприклад, якщо зараз українське підприємство хоче одержати кредит у іноземних банків (чи вийти на закордонний ринок цінних паперів), то воно змушене проходити аудит у представництв солідних закордонних аудиторських фірм в Україні (чи у спільних фірм), причому, як правило, з попереднім складанням фінансової звітності за міжнародними стандартами. І перехід бухгалтерського обліку на міжнародні нормативи і робота вітчизняних аудиторських фірм за всесвітньо визнаними нормативами - це необхідні умови включення українських аудиторських фірм у подібні процедури [12, 123].