Формування нормативної бази аудиту в Україні

Основними інструментами вирішення цих завдань є прийняття відповідного закону щодо регулювання аудиторської діяльності в країні, впровадження в дію нормативів (стандартів) аудиту, активізація діяльності громадської асоціації аудиторів та ін.

Стандарти використовуються, як правило, в тих сферах, де є масові (тобто такі, що охоплюють велику кількість людей) елементи людської діяльності, які повторюються. Виділяють дві групи людської діяльності, яка підлягає стандартизації: це звичайна і висока інтелектуальна. Стандарти першої групи встановлюються як на оформлення діяльності (рамки діяльності), такі на її зміст. Наприклад, правила проведення регламентних робіт з перевірки стану техніки при профілактичному обслуговуванні технічних систем (літаків, автомобілів та ін.) приписують обов'язкову перевірку великої кількості параметрів, а часто і послідовність перевірки параметрів та допустимі межі їх числових значень. У високоінтелектуальних видах діяльності обов'язкова стандартизація має переважно рамковий характер, тобто стосується в основному не змісту діяльності, а умов її здійснення, оформлення процесу цієї діяльності і її результатів, відносин робітника з зовнішнім середовищем. Це достатньо природно, оскільки у високоінтелектуальних видах діяльності велику роль відіграють творчі моменти, які, як правило, не допускають формалізації і, отже, складні для стандартизації. Тому стандарти для таких видів діяльності обмежуються тільки прикладами для пояснення та перерахуванням принципів, яких слід дотримуватись (але від яких можна в тій чи іншій мірі відхилитись для реалізації інших принципів). Наприклад, в наукових роботах вимагається доказовість, але якщо повне доведення займає надто багато місця, то воно, як правило, викладається фрагментно.

Аудит, без сумніву, належить до високоінтелектуальних видів діяльності, у зв'язку з чим обов'язкова регламентація повинна мати тут переважно рамковий характер і тільки досить незначно може поширюватися на зміст роботи аудиторів.

Значення впровадження нормативів аудиту полягає в наступному. Основними користувачами системи аудиторських стандартів будуть, зрозуміло, аудиторські фірми і аудитори, які працюють самостійно в ролі індивідуальних підприємців. Сумлінні аудиторські фірми і аудитори, що працюють самостійно, як індивідуальні підприємці, одержать серйозну методичну допомогу. Безвідповідальні фірми-одноденки -- перепону на шляху їх шкідливої для суспільства діяльності.

Дещо більший інтерес, ніж на заході, у нас можуть проявляти до стандартів, з яких вони можуть дізнатися, що чекати від аудиту і аудиторів, керівництво клієнта, власники, потенційні інвестори, аналітичні фірми, засоби масової інформації, майбутні аудитори і т. ін. Всі вони в умовах масових фінансових скандалів в Україні, минулих і майбутніх, будуть зацікавлені в уточненні можливостей аудиту при перевірках достовірності фінансової звітності та з'ясуванні процедур його проведення.

Обидві сторони аудиту -- аудиторська фірма (аудитор) і клієнт -- одержать документи, що регламентують їх відносини в різних аспектах і ситуаціях аудиторських перевірок. Спеціалісти, що вивчають аудит, -- можливість освоювати його на основі не тільки закордонних, а й вітчизняних стандартів, які враховують українську специфіку. Органи професійного та державного регулювання аудиту -- засіб контролю за діяльністю аудиторських фірм і аудиторів, що працюють самостійно як індивідуальні підприємці.

Проведення аудиту згідно з розробленими нормативами значно підвищить якість аудиторських послуг і наблизить український аудит до міжнародного хоч би тому, що затверджені стандарти базуються на системі міжнародних аудиторських стандартів (International Standards on Auditing -- ISA) і по суті являють собою її національну модифікацію з урахуванням українського законодавства і української специфіки. Що стосується зниження вартості аудиторських послуг, то широке впровадження основних положень нормативів стосовно планування аудиторських перевірок, використання в них вибіркових методів, регламентації відносин зацікавлених сторін (навіть до зразків різних документів) і т. ін. суттєво сприяє рішенню і цієї задачі.

Основними проблемами сучасного професійного аудиту є розробка та впровадження економічного механізму регулювання аудиту, що включає в себе великі штрафні санкції за неякісні аудиторські перевірки, страхування аудиторської відповідальності, розвиток цивілізованої конкуренції на ринку аудиторських послуг та ін. Але в сучасних умовах відсутній достатній законодавчий фундамент і досвід судового розгляду позовів щодо аудиторських фірм (аудиторів), немає відпрацьованих методик оцінки розмірів збитку користувачів від неякісного аудиту, суди не мають можливості швидко вирішувати справи і впроваджувати в життя свої рішення, страхові фірми ще не підготовлені до масового страхування аудиторської відповідальності та ін., тому головним шляхом підвищення якості аудиту в сучасних умовах поки що лишається професійний контроль за якістю аудиторських перевірок.

При недотриманні затверджених нормативів аудиторська фірма (аудитор) може бути піддана адміністративним санкціям аж до позбавлення свідоцтва на право аудиторської діяльності. Конкретні процедури застосування санкцій ще необхідно розробити. При цьому важливо розробити також порядок оспорювання в судовому порядку рішення про позбавлення свідоцтва, захист аудитора від необґрунтованого переслідування і т. ін.

Зауважимо, що нормативи (стандарти) аудиторської діяльності обов'язкові і для клієнтів аудитора, хоч відповідних положень в них, зрозуміло, менше, ніж пунктів, які регламентують діяльність аудитора; вони стосуються питань надання клієнтом необхідної аудитору інформації; сприяння в його роботі і т. ін. На жаль, багато клієнтів не розуміють цього, що пов'язано перш за все з новизною аудиту та частково з тим, що стандарти називаються "нормативами аудиторської діяльності". Але основна причина -- це відсутність чітких вказівок щодо цього в нормативних актах. Такий стан потрібно якомога скоріше виправити: першочергово внести відповідні пункти в законодавчі акти, що регулюють аудиту країні [12, 128].

Поступово буде зростати роль економічного механізму регулювання аудиту, а нормативи (стандарти) аудиторської діяльності будуть частиною законодавчого механізму. Наприклад, якщо користувач аудиту висуне позов аудиторській фірмі щодо відшкодування понесеного збитку, то розміри відшкодування, на мій погляд, повинні суттєво залежати від того, чи дотримувалась аудиторська фірма нормативів аудиторської діяльності.

У сучасних умовах існує 45 міжнародних стандартів аудиту та супутніх робіт, які поділені на 10 груп. Збільшення кількості стандартів у системі МСА відбулось перш за все за рахунок групи "Положення з міжнародної практики аудиту", зокрема за рахунок стандартів, які висвітлюють різні питання застосування комп'ютерної техніки. До 1974 р. МСА складались із 33 стандартів, поділених на 4 групи: загальні (4 стандарти), робочі (23), стандарти звітності(4), специфічні стандарти, які використовуються для аудиту в окремих галузях (2).

Аудиторська палата України рішенням № 73 від 18.12.1998 р. затвердила систему національних нормативів аудиту, яка визначає діяльність аудиторів у всіх сферах. Проведену роботу і її результати слід відзначити як основу розвитку аудиторської діяльності в Україні.

Аудиторські стандарти в Україні розроблені на основі Міжнародних стандартів аудиту (International Standards on Auditing-- ISA). Система міжнародних стандартів свідомо абстрагована від будь-якого національного законодавства, при створенні національних аудиторських стандартів на її основі цю систему потрібно адаптувати до законодавчих актів конкретної країні. Отже, в стандартах України мають бути враховані особливості законодавства та характерні риси економічного періоду її розвитку. Крім цього, розробка стандартів -- це творчий процес і природно, що має бути не просте копіювання навіть відмінних першоджерел, а спроби їх покращення з урахування динаміки існуючих проблем.

Особливості перехідного періоду до ринкової економіки та національні специфічні характеристики України, які мають довготерміновий характер, обумовлюють необхідність модифікації міжнародних аудиторських стандартів щодо практики їх використання в Україні.

Перш за все необхідно зазначити новизну аудиту в Україні, як атрибута ринку. Перехід до ринкової економіки розпочався в 90-х роках раптово у зв'язку з розпадом СРСР, без поступового розвитку, з елементами суб'єктивного прийняття рішень з насаджування елементів ринкової економіки. Тому на початку цього переходу країна не мала ні законодавчої бази з аудиту, ні методичних матеріалів, ні наукової літератури, ні кваліфікованих кадрів, ні системи вузівської підготовки за цією спеціальністю.

Практика перевірки порядку ведення бухгалтерського обліку і достовірності звітності існувала і в умовах командно-адміністративної системи. Але тоді основною формою контролю був відомчий контроль, тобто контроль, побудований за галузевим принципом. Перевірки проводились державними службовцями вищестоящих організацій і були націлені на завдання схоронності соціалістичної власності та виконання державних планів. Набір показників, які цікавлять аудиторів в умовах ринкової економіки, значно відрізняється, оскільки користувачами аудиторського висновку виступають і потенційні інвестори, і кредитори, і прості службовці. Тому серед них: ринкова вартість акцій, величина прибутку, розмір зобов'язань підприємства та ін.

У цьому зв'язку аудиторські стандарти в нашій країні мають бути детальнішими, ніж в економічно розвинених країнах, де аудит вже пройшов певний значний етап розвитку. Вони мають бути написані простою доступною мовою, містити зразки необхідної інформації, мати детальний перелік термінів та їх визначень та ін. Крім аудиторських стандартів доцільно також дати детальні ілюстрації, тлумачення, пояснення до них в інших документах І матеріалах: коментарях, книгах, статтях [7, 74].

Вітчизняні аудиторські фірми, на відміну від закордонних, існують всього декілька років, і багато з них поки що не піклуються про свою репутацію. Відомо, що фірми, які існують десятки й сотні років, незалежно від того, в якому секторі економіки вони працюють, значно більше дбають за свою репутацію, ніж молоді фірми. Крім того, вони мають певні напрацьовані традиції, свої методичні прийоми, спеціалізацію, коло клієнтів та ін. Українські фірми ще цього не досягли і тому частково цей недолік можна компенсувати більш ретельною проробкою ряду питань в аудиторських стандартах.

Початкове нагромадження капіталу в нашій країні відбувається в умовах порушення законодавства та нецивілізованої поведінки, які лишаються безкарними. Ця тенденція характерна не тільки для підприємців, тобто об'єктів аудиторського контролю, а й для самих аудиторських фірм. Значного поширення в нашій країні набуло явище, відоме як "чорний аудит", "купівля думки", тобто видача потрібного економічному суб'єкту висновку без належним чином проведеної перевірки. У зв'язку з цим питання відповідальності аудиторів та якості проведення перевірки повинні знайти своє відповідне відображення в аудиторських стандартах.

Важливою особливістю сучасного етапу розвитку країни є необхідність рішення першочергових завдань, серед яких -- активізація інвестиційного процесу та формування середнього класу як основи стабільності суспільства. Що стосується Інвестиційного процесу, то обладнання в нашій країні було фізично і морально зношене ще до реформ, а після їх початку рівень капіталовкладень в економіку постійно падає.

Вважається, що аудиторські послуги мають орієнтуватись переважно на акціонерів, тобто власників підприємства, але за цих обставин підвищується важливість їх орієнтації на потенційних (особливо дрібних) інвесторів. А це передбачає спрямованість аудиту на оцінку і підтвердження достовірності інформації щодо фінансового стану підприємства.

Зауважимо, що якщо менеджери, як правило, зацікавлені в прикрашанні стану справ в акціонерному товаристві, то в Україні акціонери нерідко зацікавлені в протилежному викривленні реальності. Дійсно, якщо власник великого пакета акцій хоче його збільшити, наприклад довести до контрольного, то в його інтересах погіршення фінансової звітності акціонерного товариства з метою дешевої скупки акцій, яких йому бракує. У зв'язку з цим захист прав користувачів результатів аудиту щодо достовірності фінансової інформації необхідно передбачати при розробці багатьох стандартів, які регламентують технологію проведення аудиту, наприклад, присвячених вивченню внутрішнього контролю економічного суб'єкта, аналітичним процедурам, аудиторським ризикам. Велику увагу йому слід приділити в стандарті, який регламентує складання аудиторського висновку і аудиторського звіту. Можливо, частина, що публікується, в українських умовах має бути більш детальною, ніж в економічно розвинених країнах. Детальну оцінку фінансового стану потрібно висвітлювати в аудиторському звіті, який може бути наданий для ознайомлення за потребою користувача -- інвестора.

Характерною особливістю є також те, що в нашій країні банківська, страхова і виробнича діяльність регулювались різними органами. Відповідно, відомчо орієнтованими виявились бухгалтерський облік і звітність і, як наслідок, -- аудит. Ця особливість також впливає на роботу зі створення стандартів та ще більший вплив вона здійснить на їх практичне застосування.

До особливостей довготермінового характеру слід віднести вітчизняний менталітет як у цілому, так і стосовно бухгалтерського обліку і аудиту. Крім того, деякі національні особливості існуючих регіонів України, а саме -- Центру, Сходу і Заходу, вимагають децентралізації аудиторського процесу. Це збільшує тенденцію автономізації громадських організацій аудиторів, процедур їх атестації, ліцензування, позбавлення ліцензій, роботи системи підготовки та підвищення кваліфікації кадрів і ускладнює організацію контролю за аудиторською діяльністю. Розробка національних стандартів аудиту, зрозуміло, є динамічним процесом. В процесі розвитку аудиторської діяльності в Україні буде виникати об'єктивна потреба удосконалення аудиторських стандартів, доведення їх до існуючої практики аудиту. Але й зараз можна виділити деякі проблемні питання, які недостатньо вирішені в сучасних нормативах аудиту [7, 78].

Перше питання -- це поєднання обов'язковості і рекомендаційності в нормативах аудиту. Існує точка зору, що в стандартах має бути тільки обов'язкова частина. Деякі спеціалісти допускають в стандартах і рекомендаційну частину. Інші вважають, що, крім того, окремі стандарти можуть мати повністю рекомендаційний характер (наприклад, "Знання бізнесу клієнта", "Планування аудиту" та ін.). Ще є думка, що не варто робити акцент на обов'язкові моменти в стандартах.

З огляду на явну недостатність в українських умовах заходів державного регулювання якості аудиту нормативи доцільно розглядати як обов'язкові до застосування нормативні державні документи. У кожному з нормативів є Розділ 1 "Загальні положення", в якому доцільно зазначити: "Вимоги цього нормативу є обов'язковими для всіх аудиторських організацій при здійсненні аудиту, що передбачає підготовку офіційного аудиторського висновку, за винятком тих його положень, де прямо зазначено, що вони носять рекомендаційний характер". Має сенс у вітчизняних нормативах аудиту положення необов'язкового характеру позначати спеціальними позначками.

В деяких нормативах у "Загальних положеннях" доцільно записати такий пункт: "Вимоги цього нормативу мають рекомендаційний характер при проведенні аудиту, який не передбачає підготовку за його результатами офіційного аудиторського висновку, а також при наданні супутніх послуг".

Рекомендаційний характер мають матеріали в додатках, різні класифікації у текстах стандартів та ін. Але з розвитком аудиту в нормативах буде збільшуватись кількість положень рекомендаційного характеру. Не виключено, що деякі стандарти будуть повністю рекомендаційними. Наприклад, заборона проведення аудиту аудитором, який має родинні чи економічні відносини з клієнтом, повинна перейти з обов'язкового постулату в етично-рекомендаційну частину, як це зроблено, наприклад, у Великобританії.

Питання щодо орієнтації на судові розгляди при розробці аудиторських стандартів не викликає поки що гострих дискусій, але не внаслідок єдності думок, а тому, що воно ще не ставиться на порядок денний. Між тим, із-за орієнтації на суд аудиторські стандарти, наприклад у Франції, нерідко складаються з декількох рядків основного тексту і декількох сторінок коментарів до них: суд при визначенні міри відповідальності аудитора враховує тільки основний текст і не бере до уваги коментарі.

В умовах новизни аудитору в нашій країні уявляється корисним, не стільки навіть для аудиторів, скільки для їх клієнтів, загальносистемний стандарт, який описував би етапи проведення аудиторської перевірки, зміст кожного етапу, взаємодії аудитора з клієнтом та іншими особами (наприклад, з експертом) на кожному етапі та ін. Іншими словами, описати те, що для західного аудиту є усталеною практикою. Такий стандарт "Організація і порядок роботи аудитора" доцільно пов'язати з іншими стандартами, такими як "Договір на проведення аудиту", "Планування аудиту", "Залучення експертів", "Аудиторський висновок", "Документальне оформлення аудиторської перевірки" тощо [ 13, 102].

Вимоги до внутрішньої документації аудиторських фірм в МСА не стандартизовані і у зв'язку з загальною спрямованістю на меншу регламентацію, і у зв'язку з тим, що західний аудит розвивався еволюційно й аудиторські фірми поступово удосконалювали свої традиції, документацію та ін. Український аудит виник революційно і тому аудиторські фірми потребують кваліфікованих рекомендацій щодо внутрішніх документів. ЦІ рекомендації доцільно оформити у вигляді окремого стандарту переважно чи повністю необов'язкового характеру. Коло внутрішніх документів може бути таким:

-- прийоми і методи роботи аудиторів;

-- процедури визначення надійності системи внутрішнього контролю клієнта;

-- порядок контролю якості роботи аудиторів;

-- перелік і форми бланків робочої документації аудиторської фірми;

-- форми підсумкових документів аудиту (висновок і звіт аудитора);

-- типові форми договорів (контрактів) з клієнтом і (чи) листів-зобов'язань про згоду на проведення аудиту;

-- порядок документообігу на фірмі.

У Законі України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. наводиться перелік прав і обов'язків осіб, які здійснюють аудит, і осіб, що підлягають аудиту. Обов'язки осіб, які підлягають аудиту, необхідно подати у вичерпному переліку, зміна якого нормативними документами нижчих рівнів недопустима. Тому корисним буде, на мій погляд, окремий стандарт, присвячений доповненням і коментарям з зазначеної тематики. Інколи висловлюється думка, що доцільно було б мати два стандарти, один з яких описує права і обов'язки осіб, які підлягають аудиту, а другий -- осіб, які здійснюють аудит. Але оскільки права осіб, що підлягають аудиту, тісно пов'язані з обов'язками осіб, що здійснюють аудит, і навпаки, уявляється доцільним викласти все це в одному стандарті, що допоможе, крім усього, краще улагоджувати конфлікти сторін.

В українських умовах корисним був би стандарт, який описує звіт аудитора керівництву підприємства за підсумками перевірки. Звіти такого роду готуються і в західній практиці, але тільки на декількох сторінках. Вони містять перелік основних виявлених недоліків і рекомендацій з їх усунення. Відповідного стандарту в МСА немає.

Слід мати на увазі, що більшість клієнтів запрошують аудиторів не стільки для підтвердження достовірності фінансової звітності, скільки заради ретельного аналізу ведення бухгалтерського обліку і нарахування податків. Крім того, в умовах декларованої законодавчим актом стислості аудиторського висновку (що досить логічно) розгорнутий звіт аудитора може виступати показником ретельності проведеної перевірки (у тому числі і для суду, і для державних органів, і для громадських аудиторських організацій), а клієнт може звернутись до нього І через рік при вирішенні питання щодо вибору аудитора для нової перевірки. Висловлені думки пояснюють існування відповідного аудиторського стандарту.

Розвиток міжнародного бізнесу вимагає, щоб користувачі фінансової звітності різних країн могли бути впевнені в тому, що аудитори різних країн розуміють під аудитом діяльність, які відповідає набору певних вимог, наприклад [12, 145]:

-- аудит завжди повинен плануватись у письмовій формі, для чого повинні бути підготовлені більш загальний документ "План аудиту" і більш детальний документ "Програма аудиту";

-- хід здійснення процедур аудиту повинен фіксуватися в спеціальній робочій документації, яку необхідно оформляти згідно з єдиними вимогами;

-- особи, які проводять аудит, повинні задовольняти певним професійним і кваліфікаційним вимогам;

-- аудиторські організації повинні виконувати певні заходи при організації своєї діяльності і в ході проведення перевірок, які давали б змогу підтримувати і контролювати якість їх роботи;

-- в ході аудиту необхідно керуватись єдиними вимогами для визначення відповідності бухгалтерської звітності клієнта такому її змісту, який, на думку аудитора, є правильним (така ступінь точності називається суттєвістю, чи матеріальністю);

-- аудитор не зобов'язаний перевіряти всі документи клієнта -- перевірка документації може здійснюватись вибірково, з дотриманням вимог, однакових для всіх аудиторів.

Аналізуючи відмінності МСА і розроблених українських нормативів, можна стверджувати, що вони не є більш значними, ніж, наприклад, відмінності від МСА національних стандартів аудиту Великобританії, Німеччини чи Франції. Наслідуючи нормативи, українські аудитори мають можливість суттєво наблизитись за характером і якістю своєї роботи до загальновизнаних у світі вимог.

Відмінності між українськими нормативами і МСА, які виходять за межі перекладу, обумовлюються, в основному, такими причинами. По-перше, наші нормативи базуються на чинному українському законодавстві, і це робить неприйнятним застосування у нас окремих положень МСА. По-друге, багато з положень МСА базуються на західній загальноприйнятій системі бухгалтерських принципів, і часто суперечать діючим українським принципам обліку. По-третє, багато з положень МСА базуються на маловідомих у нас реаліях (категоріях, поняттях), тому деякі розділи українських нормативів довелося зробити більш детальними чи використати зрозумілі для нас аналогії. У нашій країні немає нормативних документів, які регламентують вимоги щодо системи внутрішнього контролю організації.

2.3 Напрями вдосконалення системи організації аудиторської діяльності в Україні

В Україні нині склалась достатньо чітка, принаймні формально, система, яка забезпечує вирішення проблем атестації аудиторів, внесення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, забезпечення споживачів ринку аудиторських послуг кваліфікованими спеціалістами і упорядкованого функціонування цього ринку.

У Законі України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. зазначається, що аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг.

Як правило, в усіх країнах зі сталим ринком аудиторських послуг під аудитом розуміють накопичення аудитором доказів і висловлення відповідної думки щодо звітності. Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. (ст. 4), аудит -- це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. Але встановити відповідність здійснених економічним суб'єктом фінансових і господарських операцій нормативним актам, чинним у нашій країні, протягом звичайної аудиторської перевірки неможливо. Як відомо, таких нормативних актів, що діють в нашій країні, велика кількість і вони досить суперечливі. Крім того, аудитор не може бути кваліфікованим юристом щодо всіх аспектів господарювання, в основному він зосереджується на дотриманні підприємством існуючого податкового законодавства.

Багато суперечностей викликає невизначеність формулювання ст. 3 про те, що аудиторські послуги можуть надаватись у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

У сучасних умовах в Україні аудиторські фірми можуть надавати достатньо широкий спектр робіт, а саме [ 11,85]:

-- аудиторські перевірки бухгалтерської звітності (обов'язковий і ініціативний аудит) підприємств і організацій різних типів і форм власності;

-- експрес-аналіз;

-- оглядова перевірка;

-- аналіз господарсько-фінансової діяльності;

-- консультації з питань фінансового, податкового, банківського та іншого господарського законодавства, зовнішньоекономічної діяльності та ін.;

-- перевірка за узгодженими з клієнтом процедурами;

-- постановка, ведення і відновлення бухгалтерського (фінансового) обліку;

-- складання фінансової звітності, а також звітності з цінних паперів, проспектів емісії та ін.

-- автоматизація бухгалтерського обліку і аналітичних робіт;

-- надання допомоги в проведенні приватизації;

-- податкове планування і оптимізація оподаткування;

-- складання бізнес-планів та інших техніко-економічних обґрунтувань;

-- переклади західної спеціальної літератури, тиражування чинного економічного законодавства і видання власних навчальних посібників з аудиту, обліку і аналізу;

-- надання консультацій з управління;

-- надання інших послуг за профілем діяльності аудиторської фірми (редакційно-видавничих, з розповсюдження нормативної, довідкової і методичної літератури та ін.);

-- оцінка активів і пасивів економічного суб'єкта, оцінка інвестиційних проектів і їх техніко-економічного обґрунтування;

-- складання декларацій про доходи та ін.;

-- маркетингові дослідження ринку;

-- юридичні послуги, розробка засновницьких документів і їх реєстрація, ліквідація підприємств;

-- спеціальні розслідування;

-- навчально-консультаційні послуги, підготовка кадрів (навчання в галузі своєї діяльності, а також основам бухгалтерського обліку) та ін.

Окреслення кола безпосередньо аудиторських послуг -- це одна із найважливіших сучасних проблем теорії аудиту. Надання консультаційних послуг є основним об'єктом критики незацікавленості аудитора. В останні роки законодавці і критики аудиторської професії у Великобританії, США, європейських країнах ведуть дискусію щодо можливості надання аудиторами супутніх послуг. Вважається, що незалежність аудитора порушується у разі одночасного надання аудиторських і консультаційних послуг. У зв'язку з цим передбачається, що Європейське Співтовариство черговою директивою розірве зв'язок аудиту і супутніх робіт [ 1, 49].

В Україні було б доцільно також в окремому стандарті аудиту чи Кодексі професійної етики аудиторів України дати перелік робіт, здійснення яких не допускається одночасно з проведенням обов'язкової аудиторської перевірки. Це такі роботи: складання бухгалтерських записів і фінансової звітності; підготовка і подання податкових декларацій; послуги в галузі фінансів (наприклад, при поглинанні чи злитті, новій емісії цінних паперів).

Україна належить до країн професійного регулювання аудиторської діяльності. Аудиторська діяльність в Україні регулюється професійною організацією - Аудиторською палатою України. Вона є незалежним самостійним органом, мета якого сприяти розвитку, вдосконаленню та уніфікації аудиторської справи в країні. Згідно зі Статутом Аудиторської палати України, головним завданням АПУ є сприяння розвитку аудиту в країні вирішення на єдиній методологічній основі принципових питань аудиторської діяльності в Україні. Аудиторська палата України:

-- здійснює сертифікацію суб'єктів, що мають намір займатись аудиторською діяльністю;

-- вносить до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності аудиторські фірми та аудиторів;

-- веде Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які самостійно надають аудиторські послуги. Оприлюднює дані Реєстру;

-- створює на території України регіональні відділення, визначає їх повноваження і контролює діяльність;

-- встановлює розмір плати за проведення сертифікації осіб, які претендують на отримання сертифіката;

-- розглядає скарги щодо діяльності окремих аудиторів та аудиторських фірм з питань її компетенції;

-- застосовує до аудиторів заходи впливу за неналежне виконання своїх професійних обов'язків у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката та свідоцтва на строк до одного року або анулювання сертифікації та свідоцтва;

-- сприяє виданню нормативних, методичних та інших матеріалів з питань аудиторської діяльності;

-- готує пропозиції з питань розвитку аудиту в Україні та вносить їх на розгляд відповідних інстанцій;

-- бере участь в роботі міжнародних організацій з питань аудиту;

-- визначає порядок оформлення офіційних документів за наслідками надання аудиторських послуг;

-- для виконання своїх повноважень може створювати тимчасові комісії та робочі групи з питань, віднесених до її компетенції.

Вимагають свого вирішення не тільки проблеми професійної підготовки майбутніх аудиторів, а й підвищення професійного рівня аудиторів-практиків. В іншому разі ми матимемо армію бухгалтерів, що намагаються займатись аудитом, а не цивілізований аудиторський рух.

Багато нарікань викликає сучасна система критеріїв допуску до атестації. Відомо, що сьогодні ряди атестованих аудиторів поповнюються в основному за рахунок колишніх бухгалтерів, які працювали на вузьких ланках бухгалтерій великих підприємств, і економістів економічних відділів колишніх міністерств і відомств. Значна кількість практикуючих сьогодні аудиторів не мають спеціальної вищої освіти, але часто виглядають краще на тлі загального, поки що не досить високого рівня аудиторів.

Отже, аналіз функціонування системи організації аудиторської діяльності України виявив ряд її недоліків. Дослідження структури української системи з урахуванням результатів аналізу закордонних країн дозволили встановити причини цих недоліків.

Невисокий професійний рівень деяких українських аудиторів визначається відсутністю послідовної системи підготовки і стажування майбутніх аудиторів. Сьогодні в Україні нормативними документами регламентується лише процес атестації претендентів на це звання.

Незадовільна якість більшості аудиторських перевірок спричинена низьким професійним рівнем виконавців, відсутністю належної системи принципів і норм поведінки аудиторів, а також невідповідною масштабам ринку аудиторських послуг системою контролю роботи аудиторів.

Незахищеність аудиторів у судових спорах з клієнтами та іншими користувачами фінансової інформації обумовлена відсутністю адекватного законодавчого регулювання договірних відносин між клієнтом та аудиторською фірмою, зобов'язань перед третіми особами.

Неоперативність впливу на систему її керівного органу -- Аудиторської палати України -- пояснюється відсутністю її представників в урядових структурах і штатних аудиторів-професіоналів у самій палаті.

Неврегульованими є також питання фінансування робіт зі створення адекватної системи аудиту в Україні та страхування аудиторської діяльності.

ВИСНОВКИ

Курсова робота досліджувала одну з актуальних проблем сучасного аудиту - формування нормативної бази аудиту в Україні. Дослідження та аналіз низки літературних джерел дали змогу зробити такі висновки і узагальнення.

Аудиторські стандарти в Україні розроблені на основі Міжнародних стандартів аудиту (International Standards on Auditing-- ISA). Система міжнародних стандартів свідомо абстрагована від будь-якого національного законодавства, при створенні національних аудиторських стандартів на її основі цю систему потрібно адаптувати до законодавчих актів конкретної країні. Отже, в стандартах України мають бути враховані особливості законодавства та характерні риси економічного періоду її розвитку. Крім цього, розробка стандартів -- це творчий процес і природно, що має бути не просте копіювання навіть відмінних першоджерел, а спроби їх покращення з урахування динаміки існуючих проблем.

Безумовно, досвід країн з розвиненою ринковою економікою щодо питань організації і регулювання процесів, які відбуваються на ринках аудиторських послуг, певним чином враховувався при розробці нормативних правових актів з регулювання аудиторської діяльності в Україні, але цей процес має бути динамічнішим.

Основними елементами, що складають сукупність системи організації аудиторської діяльності, необхідної і достатньої для ефективного функціонування в будь-якій країні з ринковою економікою, є такі:

-- закон про аудит;

-- нормативний акт щодо обов'язковості аудиту;

-- міжнародні чи національні стандарти аудиту;

-- наявність органу управління системою організації аудиторської діяльності, який має представництва в регіонах країни і штатний персонал;

-- система підготовки, стажування і атестації аудиторів;

-- державне ліцензування аудиторської діяльності;

-- стабільне фінансування системи організації аудиторської діяльності;

-- законодавче обмеження діяльності аудиторів;

-- контроль якості роботи аудиторів і дотримання учасниками ринку аудиторських послуг законодавства і нормативних актів з аудиту;

-- наявність обов'язкової системи принципів і норм поведінки аудиторів.

Розробка національних стандартів аудиту, зрозуміло, є динамічним процесом. В процесі розвитку аудиторської діяльності в Україні буде виникати об'єктивна потреба удосконалення аудиторських стандартів, доведення їх до існуючої практики аудиту. Але й зараз можна виділити деякі проблемні питання, які недостатньо вирішені в сучасних нормативах аудиту.

Головне питання -- це поєднання обов'язковості і рекомендаційності в нормативах аудиту. Існує точка зору, що в стандартах має бути тільки обов'язкова частина. Деякі спеціалісти допускають в стандартах і рекомендаційну частину. Інші вважають, що, крім того, окремі стандарти можуть мати повністю рекомендаційний характер (наприклад, "Знання бізнесу клієнта", "Планування аудиту" та ін.).

З огляду на явну недостатність в українських умовах заходів державного регулювання якості аудиту нормативи доцільно розглядати як обов'язкові до застосування нормативні державні документи. У кожному з нормативів є Розділ 1 "Загальні положення", в якому доцільно зазначити: "Вимоги цього нормативу є обов'язковими для всіх аудиторських організацій при здійсненні аудиту, що передбачає підготовку офіційного аудиторського висновку, за винятком тих його положень, де прямо зазначено, що вони носять рекомендаційний характер". Має сенс у вітчизняних нормативах аудиту положення необов'язкового характеру позначати спеціальними позначками.

Значення впровадження нормативів аудиту полягає в наступному. Основними користувачами системи аудиторських стандартів будуть, зрозуміло, аудиторські фірми і аудитори, які працюють самостійно в ролі індивідуальних підприємців. Сумлінні аудиторські фірми і аудитори, що працюють самостійно, як індивідуальні підприємці, одержать серйозну методичну допомогу. Безвідповідальні фірми-одноденки -- перепону на шляху їх шкідливої для суспільства діяльності.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Аудиторська діяльність в Україні. -- К.: Вища шк.: Ранок, 2000. -- 376 с.

2. Білуха М. Т. Курс аудиту: Підручник. -- К.: Вища шк.: Знання, 1998. -- 574 с.

2. Бурцев В.В. Классификация внутреннего аудита // Бухгалтерский учет. - 1998. - № 7. - С. 64-66.

3. Бухгалтерський облік і аудит. -- 1996. --№ 1. -- С. 44--46.

4. Дорош H.I Аудит: методологія і організація. -- К.: Т-во "Знання", КОО, 2001. - 402 с.

5. Дорош Н.І. Актуальні проблеми розвитку аудиторського контролю в Україні // Світ бухгалтерського обліку. -- 1997. -- № 5. -- С. 38--42.

6. Дорош Н.І. Аналітичні процедури в аудиті // Фінанси України. -- 2000.-№7.-С 45-47.

7. Дорош Н.І. Аудиторський ризик в українських нормативах аудиту // Финансы, учет, банки. Сборник научных трудов / Под. общ. ред. д.э.н., проф. П.В. Егорова. - Донецк: КИТИС, Дон ГУ, 2000. - С. 74-81.

8. Дорош Н.І Деякі аспекти управління якістю аудиту// Вісник податкової служби України. -- 2000. -- № 29. -- С 52--55; № 30. -- С. 48--51.

9. Дорош Н.І Український норматив з планування аудиту // Бухгалтерський облік і аудит. -- 2000. - № 6. - С. 57--61.

10. Дорош Н.І Український норматив № 14 "Аудиторські докази". -- 2000.-С 15-18.

11. Зубілевич С.Я., Голов С.Ф. Основи аудиту / Міжнародний інститут менеджменту. -- К.: Ділова Україна, 1996. -- 374 с.

12. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України. - К.: Основа, 1999 - 274 с.

13. Нормативна база аудиту. - Т.: КНЕУ, 1998.-152 с.

14. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. -- М; Изд-во "Дело и Сервис", 1998. - 576 с.

15. Смирнов Э.А. Введение в теорию общего аудита//Аудитор. -- 1996. -- № 1.-С. 11-18.

16. Смирнов Э.А. Принципы и законы аудита // Аудитор. -- 1996. -- № 4. - С. 27-28.

17. Соколов В.Я. Классификация ошибок в аудите // Бухгалтерский учет. - 1996. - № 3. - С. 50-53.

18. Суйц В. Контроль за качеством работы аудиторов // Аудитор. - 1997.-№11.-С. 15-22.

19. Тимко Й.П. Аудит в Україні: становлення і організація. -- Ужгород, 1996. - 144 с.

20. Фінансова звітність за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку: Практ. посіб. -- К.: Лібра, 1999. -- 336 с.

Размещено на Allbest.ru