Хотя гражданское законодательство классифицирует такие хозяйственные операции, как получение займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдача простого или переводного векселя, выпуск и продажа облигаций, как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на указанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01 с учетом требования о приоритете содержания перед формой, определенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (далее -- ПБУ 1/98).

Действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договоры и договоры государственного займа, а также на бюджетные и кредитные организации.

ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно п. 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее -- задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Данная задолженность принимается к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

В зависимости от срока, на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, считается долгосрочной.

Указанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной.

Эти виды задолженности определены ПБУ 15/01:

«...срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения».

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (далее -- План счетов бухгалтерского учета), для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а по долгосрочным кредитам и займам -- счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам отражается следующим образом:

Таблица 2

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
51 «Расчетный счет»	66(67)«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» («Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)	Отражена сумма краткосрочного (долгосрочного) кредита, полученного по договору

В соответствии с нормами ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).

Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:

Таблица 3

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
66 субсчет «Учет срочной задолженности»	66 субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»	Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности
67,субсчет «Учет срочной задолженности»	67,субсчет Расчеты по просроченным кредитам и займам»	Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности

На основании п. 6 ПБУ 15/01 организации-заемщики могут учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1. Организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2. Организация-заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности, а затем переводит ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается один год.

Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10 января 2000 г.№ 2н (далее -- ПБУ 3/2000).

Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации -- рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований организация-заемщик обязана руководствоваться п. 9 ПБУ 15/01:

«Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации -- по курсу, определяемому по соглашению сторон».

Рабочим планом счетов может предусматриваться использование следующих счетов по предоставленным кредитам (займам) в иностранной валюте:

52 “Валютные счета”, субсчет 1 “Валютные счета внутри страны”;

66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, субсчет 1 “Расчеты по основной сумме кредита и займа” (66-1);

67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”, субсчет 1 “Расчеты по основной сумме кредита или займа” (67-1).

Получение долгосрочного кредита отражается в учете проводкой:

Таблица 4

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
52-1	67	Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет

Соответственно, при получении кредита или займа на срок менее 12 месяцев у заемщика оформляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66:

Таблица 5

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
52-1	66	Зачислен полученный краткосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет

Погашение кредитных обязательств в бухгалтерском учете принимается в момент списания денежных средств с валютного счета заемщика:

Таблица 6

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
66,67	52-1	Списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате заемных средств

б) Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации-заимодателя;

С 1 января 2003 г. вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н (далее -- ПБУ 19/02). Этот бухгалтерский документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о финансовых вложениях организации.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна их учесть в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные п. 2 ПБУ 19/02:

- наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с пре доставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и другое);

- способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

На практике случается, что организации-заимодавцы оформляют беспроцентные договоры займа и учитывают такие займы в качестве финансовых вложений. Эта позиция неверна в связи с тем, что нарушаются требования ПБУ 19/02, а именно беспроцентный заем не способен принести организации экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому беспроцентные займы нельзя учитывать в качестве финансовых вложений, их следует отражать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) предназначен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы». На указанном счете предоставленные займы в виде покупки векселей других предприятий учитываются обособленно.

Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета», если предоставляются безналичные денежные средства, или в корреспонденции со счетом 50 «Касса», если предоставленный заем выдается наличными деньгами.

В соответствии с требованиями п. 6 ПБУ 19/02 налогоплательщик должен организовать аналитический учет выданных займов, который может обеспечить информацию по всем организациям-заемщикам.

Пример 1: OOO «Радуга» заключило с ЗАО «Катюша» договор займа на сумму 80 000 руб., сроком на 2 месяца под 24% годовых. Денежные средства ЗАО «Катюша» перечислило на расчетный счет ООО «Радуга» 15 марта 2006 г.

15 марта в бухгалтерском учете ЗАО «Катюша» сделана следующая запись:

Таблица 7

Корреспонденция счетов	Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
58, субсчет 3	51	80 000	Перечислены денежные средства организации-заемщику

В соответствии с гражданским законодательством договор займа предполагает уплату заемщиком процентов, за исключением случаев, когда в договоре займа прямо указано, что по данному договору проценты не уплачиваются.

Пунктом 34 ПБУ 19/02 установлено, что доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Организация должна самостоятельно решить: отражать проценты по финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих поступлений и закрепить принятый вариант в учетной политике (п. 4 ПБУ 9/99).

Согласно с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты по предоставленным займам признаются доходом при выполнении следующих условий:

б)сумма процентов может быть определена;

в)имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, имеется в случае, если организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией-заимодавцем за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора.

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление займы; средств, являются операционными доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Такие доходы в бухгалтерском учете организации-заимодавца признаются каждый истекший отчетный период.

Операции по отражению доходов в виде процентов у организации-заемщика отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Таблица 8

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
51	76	Отражена сумма полученного дохода в виде процентов
76	91,субсчет 1	Сумма полученного дохода включена в состав прочих доходов

Может ли организация производить переоценку своих финансовых вложений?

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением. При этом законодатель не предусматривает возможности проведения переоценки займов, выданных в виде денежных средств.

Прежде, чем производить переоценку стоимости финансовых вложений, необходимо определить - к какой группе относится выданный заем. В ПБУ 19/02 финансовые вложения разбиты на следующие группы займов:

- по которым можно определить текущую стоимость;

- по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Займы, по которым можно определить текущую стоимость, на конец отчетного года в бухгалтерской отчетности отражаются по текущей рыночной стоимости. Оценка рыночной стоимости производится путем корректировки их оценки на предыдущую дату. Разница между оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой является операционным доходом (расходом) организации. Данная разница отражается на счете 91 “Прочие доходы и расходы”. Корректировку стоимости финансовых вложений организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату рыночную стоимость невозможно определить, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

2.2 Учет затрат по обслуживанию кредитов и займов

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают в себя:

1) проценты, причитающиеся к оплате кредитором (заимодателям) по полученным от них кредитам и займам;

2) курсовые и суммовые разницы;

3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов.

Согласно пункту 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам должны учитываться как расходы в том периоде, в котором они произведены. Исключение составляют затраты в той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Затраты по заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей, в соответствии с договорами о предоставлении займов (кредитов), независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Данные затраты являются операционными расходами организации и относятся на финансовый результат, за исключением расходов по обслуживанию кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг. Для отражения информации об операционных расходах используется счет 91 “Прочие доходы и расходы”.

- Отражение в учете процентов по кредитам и займам;

а) Отражение операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организаций-заемщиков.

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что «начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре».

Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в него положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.

Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, они должны руководствоваться формулой, для, которой необходимо знать:

размер предоставляемых средств;

ставку процентов (годовую);

фактическое количество календарных дней, на которые пре доставляются в пользование заемные средства.

Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году -- 365 или 366 и соответственно в месяце -- 30, 31, 28 или 29 дней.

Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:

Проценты =СГОд. : (365x100) хР xS, (1)

где С год. -- годовая процентная ставка;

Р -- период, за который исчисляются проценты (в днях); S -- сумма займа, на которую начисляются проценты.

Для справки: банки пользуются исключительно данной формулой.

Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце -- 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Следует обратить внимание на то, что задолженность по полученным займам и кредитам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.

При начислении процентов по заемным средствам бухгалтеру следует обратить особое внимание на следующий момент. Дело в том, что нормы ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация-заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а п. 18 этого же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Поэтому в случае, если условиями договора не предусмотрено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с п. 18 ПБУ 15/01 организация-заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).

В этой связи рекомендуем предусматривать в договорах ежемесячное начисление процентов, иначе в бухгалтерском учете могут возникнуть отклонения при отражении процентов, начисляемых ежемесячно в соответствии с условиями договора.

Так как ПБУ 15/1 допускает начислять проценты двумя возможными способами, организация должна выбрать один из них и закрепить его в своей учетной политике.

б) В бухгалтерском учете организаций - заимодателей проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету доходов организации “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99), являются операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:

а) организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);

б) сумма процентов может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, присутствует в том случае, когда организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяется в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.

Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 “Прочие доходы и расходы” субсчет “Прочие доходы”.

Операции с процентами, причитающимися организации по предоставленным кредитам и займам, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 51 Кредит 76

- отражена сумма полученных процентов по займам и кредитам;

Дебет 76 Кредит 91

- отнесена на прочие доходы сумма полученных процентов по предоставленным займам и кредитам.

- Отражение в учете курсовых и суммовых разниц;

Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной валюте или в условных единицах, согласно пункту 9 ПБУ 15/01, учитывается организацией - заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России на дату предоставления кредита, а при отсутствии курса Банка России - по курсу, установленному по соглашению сторон. Указанная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода является суммовой разницей. Поскольку кредит (заем), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи средств, то суммовые разницы по основной сумме долга не возникают.

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10 января 2000 г. №2н (далее - ПБУ 3/2000), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. При этом пересчет в рубли производится по курсу Банка России на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности носит название курсовой разницы.

Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме по заемным средствам, согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99), отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 91 “Прочие доходы и расходы”.

Суммовые и курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по полученным кредитам и займам, являются операционными расходами организации и включаются в финансовый результат.

Поскольку курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательства, либо на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов по кредитам и займам, указанные разницы могут возникнуть только на дату составления отчетности.

При начислении процентов по кредитам и займам, суммовые разницы не возникают. Они могут возникнуть только при оплате процентов по заемным средствам.

Порядок отражения суммовых и курсовых разниц в бухгалтерском учете приведен в табличном виде:

Таблица 9

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
91	66 субсчет “Начисленные проценты по полученным краткосрочным займам”	Отражена суммовая разница по уплаченным процентам
91	66 субсчет “Задолженность по полученным краткосрочным займам”	Отнесена на финансовый результат суммовая разница, возникающая при оплате задолженности по займу
		Продолжение таблицы 9.
Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
91	66 субсчет “Задолженность по полученным краткосрочным кредитам”	Отражена курсовая разница по уплаченным процентам

Курсовая разница, образовавшаяся при переоценке задолженности по причитающимся к уплате процентам, как составляющая затрат, связанных с обслуживанием валютных кредитов, относится:

- на увеличение стоимости материальных ценностей -- в части затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг) и начисленным до их поступления в организацию (принятия к учету);

- к операционным расходам -- в части затрат по кредитам, взятым на текущие цели, а также на приобретение материально- производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления в организацию (принятия к учету); на приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; на сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца;

- к инвестициям -- в части затрат по кредитам, взятым на при обретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов, на текущие цели и т.д.

- Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат;

Согласно п. 19 ПБУ 15/01:

«Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

осуществлением копировально-множительных работ;

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств».

Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, включаются в текущие расходы, являются операционными расходами организации и отражаются на счете 91 “Прочие доходы и расходы”.

Согласно пункту 20 ПБУ 15/01 дополнительные затраты отражаются в учете организацией-заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав операционных расходов в течение срока погашения заемного обязательства.

Оплата дополнительных затрат согласно пункту 10 ПБУ 15/01 отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

- Учет займов и кредитов в зависимости от цели их использования

Организация-заемщик в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (далее -- ПБУ 5/01), может использовать заемные средства на следующие цели:

а) для предварительной оплаты материально-производственных запасов (далее -МПЗ), других ценностей, работ, услуг и т.п.;

б) для приобретения или строительства инвестиционного актива;

в) на иные цели.

Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты), связанных с получением и использованием заемных средств, зависит от цели, на которые организация получает заемные средства.

а) Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг;

Согласно п. 15 ПБУ 15/01: «В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке -- с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика».

Если организация-заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.

После принятия к учету МПЗ или иных ценностей начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов, т.е. в общем порядке.

б) Особенности учета кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива;

Инвестиционный актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующих большого времени и затрат на их приобретение или строительство.

Если указанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары.

Объекты основных средств, не требующие монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам по таким объектам основных средств ведется в порядке, предусмотренном для приобретения МПЗ.

Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. Данное положение следует из п. 23 ПБУ 15/01:

«Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения».

При этом необходимо иметь в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при:

- возникновении расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическом начале работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

- наличии фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с п. 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается:

- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;

- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике, случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве основных средств

в зависимости от того, которая из дат наступит раньше.

После указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика, т.е. в общем порядке.

Следует обратить внимание, так как строительство инвестиционных активов -- процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться п. 28 ПБУ 15/01:

«При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов».

Если организация использует для приобретения инвестиционного актива заемные средства, которые не связаны с его приобретением, то начисление процентов за пользование денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в приложении к ПБУ 15/01.

Отметим еще один момент. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, т.е. денежные средства «зависают». При этом организация несет расходы по обслуживанию заимствований, т.е., начисляет проценты. Для снижения расходов на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация может уменьшить затраты по полученным заемным средствам (п. 26 ПБУ 15/01).

в) Сумма займа или кредита используется на пополнение оборотных средств

Если организация-заемщик использует заемные средства на какие-то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав ее операционных расходов.

- Возврат задолженности по кредитам и займам

Возврат полученного кредита или займа отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как уменьшение кредиторской задолженности следующей бухгалтерской проводкой:

Таблица 10

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
66 (67)	51	Возвращена сумма заемных средств

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 возврат заемных средств не признается расходом организации.

Нередко у бухгалтера возникает масса вопросов, связанных с возвратом заемных средств, стоимость которых была выражена в условных денежных единицах или в иностранной валюте. Возникают ли суммовые или курсовые разницы в этом случае?

Дело в том, что на сегодняшний день действует разный порядок учета указанных разниц по полученным заемным средствам. Разницы, относящиеся к процентам, представляют собой операционные расходы, а разницы, возникающие при оценке заемных средств (по основной сумме долга), в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства относятся к внереализационным расходам. Поскольку погашение кредита (займа) не является расходом, то возникает вопрос: возникают ли при этом суммовые разницы? Да, суммовые разницы все-таки возникают. Однако дату на которую возникают суммовые разницы нельзя назвать датой признания расхода, поскольку, как мы уже выяснили, погашение займа (кредита) не является расходом. До тех пор, пока не будут внесены соответствующие изменения в действующее законодательство РФ, организациям следует самостоятельно решать, как поступать с суммовыми разницами. На наш взгляд, целесообразно признать датой возникновения суммовых разниц, дату погашения задолженности по кредитным договорам и договорам займов.

2.3 Налоговый учет кредитов и займов

а) Налоговый учет кредитов и займов у организации-заемщика;

С момента введения в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, кроме бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Нужно отметить, что в налоговом учете, как и в бухгалтерском, признаются проценты по долговым обязательствам любого вида: будь то кредит, заем, товарный кредит, вексель и т.п.

Правила налогового учета долговых обязательств принципиально отличаются от правил бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 269 НК РФ под долговыми обязательства ми понимаются, кредиты, товарные и коммерческие кредиты, зай- мы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Напомним, что в целях главы 25 НК РФ под прибылью понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с требованиями указанной главы.

В целях исчисления налога на прибыль доходы делятся на доходы от реализации, внереализационные доходы и доходы, не учитываемые в целях налогообложения. Так же классифицируются и расходы, произведенные налогоплательщиком.

Если в бухгалтерском учете проценты по любым видам заимствований у организаций-заемщиков включаются в состав операционных расходов, то в соответствии с правилами главы 25 НК РФ расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся в том числе «расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса)».

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц).

Кроме того, глава 25 НК РФ предусматривает, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе признавать доходы и расходы либо методом начисления, либо кассовым методом.

Хотелось бы напомнить, что кассовый метод могут применять только те организации, средняя выручка которых за предыдущие четыре квартала от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превышает 1 млн. руб. за каждый квартал. При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ, а порядок признания расходов -- ст. 272 НК РФ. Метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода. Это следует из п. 8 ст. 272 НК РФ. Таким образом, если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то по такому обязательству налогоплательщик, применяющий метод начисления, обязан на конец отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.

Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

Следует обратить внимание что, распространив такое требование на дисконтные векселя, законодатель не установил порядок расчета процентов, принимаемых в качестве расходов по дисконтным векселям со сроком погашения «по предъявлении» либо «по предъявлении, но не ранее». Срок обращения такого векселя предугадать невозможно, поэтому организация-векселедатель не имеет возможности рассчитать величину дисконта на конец каждого отчетного периода в течение срока обращения векселя. Налоговые органы при начислении дисконта по таким векселям предлагают использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, т.е. 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу.

И еще один важный момент, на который необходимо обратить внимание. В целях налогового учета проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию. Так установлено ст. 269 НК РФ, которая позволяет налогоплательщикам при определении максимального размера процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, воспользоваться двумя возможными способами:

а) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых ус- ловиях;

б) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, -- по долговым обязательствам в валюте Российской Фе- дерации и из ставки в размере 15% -- по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, при организации налогового учета долговых обязательств организация должна руководствоваться следующими основными четырьмя правилами:

- вид долговых обязательств определяется в соответствии со ст. 269 НК РФ;

- расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов;

- дата признания расходов по долговым обязательствам зави сит от используемого организацией метода доходов и расходов;

- размер суммы долговых обязательств, используемых в целях налогообложения, нормируется в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.

- Налоговый учет получения и возврата заемных средств;

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, полученные организацией-заемщиком средства по договорам займа или кредита не являются доходами организации. На это указывает подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы «в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований».

Аналогично в налоговом учете возврат заемных средств не считается расходом организации. Это положение следует из п. 12 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы «в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований».

- Отражение в налоговом учете суммовых разниц, возникающих при получении и погашении долговых обязательств;

Если долговое обязательство выражено в условных единицах по согласованному курсу, то у организации, получающей заемные средства, могут возникать суммовые разницы по основной сумме долга. Согласно положениям подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы у налогоплательщика возникают в том случае, если сумма долгового обязательства, выраженного в условных денежных единицах, исчисленная по согласованному курсу на дату отражения в учете суммы кредита или займа, не соответствует фактически полученной сумме в рублях.

Условиями договора может быть предусмотрено предоставление заемных средств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах по согласованному курсу, либо на дату заключения договора, либо на дату перечисления заемных средств. Если договор предусматривает, что заемные средства предоставляются по согласованному курсу на дату предоставления денежных средств, то суммовых разниц не будет, они возникают только в том случае, если курс согласовывается на дату заключения договора и при получении денежных средств курс изменился.

Как уже отмечалось, в соответствии сост. 251 НКРФ получение заемных средств является доходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. То же происходит и при погашении долгового обязательства (основной суммы долга).

Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги). Получая заемные средства от заимодавца, заемщик приобретает предоставленную ему услугу. Таким образом, при осуществлении возврата заемных средств суммовые разницы возникают. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ положительные суммовые разницы признаются у организации-заемщика внереализационными доходами, а отрицательные -- внереализационными расходами на основании подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НКРФ. В то же время средства, направленные на погашение задолженности по договорам займа (кредита), не считаются расходом.

- Отражение в налоговом учете курсовых разниц, возникающих при получении и погашении долговых обязательств;

Пунктом 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ установлено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на наиболее раннюю из дат:

- на дату исполнения операции;

- на последний день отчетного (налогового) периода.

Если у организации, получившей заемные средства в иностранной валюте, на последний день отчетного (налогового) периода имеется непогашенная задолженность по такому договору, то она подлежит пересчету. Если курс валюты изменился, то возникнет курсовая разница.

Курсовые разницы учитываются аналогично суммовым разницам:

- положительные курсовые разницы являются внереализационными доходами на основании п. 11 ст. 250 НК РФ;

- отрицательные -- внереализационными расходами на основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, на сегодняшний день в отношении суммовых и курсовых разниц, возникающих по основной сумме долга, вопрос о том, в составе каких доходов (расходов) (внереализационных доходов (расходов) или доходов (расходов), не учитываемых для целей налогообложения) налогоплательщик должен учитывать указанные суммы, остается неурегулированным. Каждая из указанных точек зрения имеет право на существование, однако выбор остается за налогоплательщиком.

- Порядок учета затрат по кредитам и займам в налоговом учете;

1) Проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам и кредитам.

Бухгалтерский и налоговый учет данного вида затрат принципиально отличаются. В соответствии с положениями главы 25 НК РФ суммы начисленных процентов отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете данные суммы относятся в состав операционных расходов.

Различается и порядок отражения процентов в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении (создании) инвестиционных активов:

- в бухгалтерском учете проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на создание (приобретение) инвестиционного актива до момента принятия последнего к учету, учитываются в первоначальной стоимости актива;

- в налоговом учете такие проценты независимо от вида пре доставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) признаются расходами.

Различен порядок отражения процентов и при приобретении МПЗ.

В связи с тем, что суммы начисленных процентов по заемным средствам, использованным на те или иные цели, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному, у организации, получившей заемные средства, обязательно возникнут расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета.

Следует обратить внимание на то, что проценты по договору займа (кредита) за фактическое время пользования заемными средствами независимо от установленных договором сроков возврата заемных средств могут быть признаны обоснованным расходом налогоплательщика в соответствии со ст. 252 и 265 НК РФ при условии, что не нарушается гражданское законодательство. В подтверждение сказанного обратимся к главе 25 НК РФ. В целях налогообложения прибыли согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ: «Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц)».

При досрочном погашении долгового обязательства на основании абзаца 9 ст. 328 НК РФ проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Когда долговое обязательство налогоплательщика не прекращено, т.е. если соответствующий договор не расторгнут и продолжает действовать, главой 25 НК РФ не предусмотрен особый порядок признания расходов (или их непризнание).

Следовательно, независимо от предусмотренных договором сроков возврата привлеченных средств в целях ведения налогового учета в соответствии со ст. 252 и 265 НК РФ проценты могут быть признаны обоснованным расходом.

2)Особенности отнесения процентов и суммовых разниц по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, к расходам, установленные с 2006 г.

Особенности отнесения долговых обязательств в налоговом учете к расходам установлены ст. 269 НК РФ:

«1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце -- для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях».

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам уточняется, что сумма процентов признается в качестве расходов исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Практическим следствием такого уточнения будет то, что в случае повышения процентной ставки по договору займа, кредита или повышения доходности ценных бумаг организация сможет включить в состав расходов только фактически уплаченные проценты в пределах первоначальной ставки по договору, а оставшаяся сумма не будет признаваться для целей налогообложения. В иной же ситуации, когда процентная ставка снизится, в составе расходов можно будет учесть только фактически уплаченную сумму, но не первоначально оговоренную.