Учет основных средств

С другой стороны, ПБУ 6/01 не регламентирует оценку арендованных основных средств, в связи, с чем приходится руководствоваться п.86 Методических указаний по учету основных средств: «Объект основных средств, полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования, арендатором (ссудополучателем) учитывается на забалансовом счете (за исключением случая, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя) в оценке, принятой в договоре».

Основными источниками формирования имущества ГУПа являются:

- имущество, переданное по решению Министерства имущественных отношений РФ:

а) как взнос в уставный капитал унитарного предприятия;

б) на праве хозяйственного ведения;

- имущество, приобретенное предприятием за счет прибыли, полученной в результате коммерческой деятельности и остающейся в распоряжении предприятия;

- имущество, приобретенное предприятием за счет заемных средств, в том числе кредитов банков и других кредитных организаций;

- имущество, приобретенное или созданное за счет средств, получаемых предприятием из бюджета на безвозвратной основе на капитальные вложения предприятия;

- имущество, приобретенное или созданное за счет целевого бюджетного финансирования в виде трансфертов, дотаций [32, С. 11].

Поступление основных средств (равно как и другие операции с основными средствами) должно оформляться соответствующими оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы по учету движения основных средств следует выписывать в минимальном количестве экземпляров, при этом необходимо исходить из требования обеспечения контроля за сохранностью основных средств.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме. Формы для учета основных средств включены в альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

К ним, в частности относятся:

- акт (накладная) приема-передачи основных средств (форма ОС--1);

- акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3);

- инвентарная карточка учета списания основных средств (форма № ОС-6):

- акт о приемке оборудования (форма № ОС-14);

- акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма № ОС-15).

Говоря о бухгалтерском учете имущества в качестве основных средств, необходимо еще раз обратить внимание, что в соответствии с п.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами, среди которых основная роль принадлежит гражданско-правовым договорам купли-продажи, строительного подряда, оказания услуг, учредительным договорам, договорам дарения, аренды, лизинга и др.

От правильного оформления договоров как первичных учетных документов во многом зависит правильность бухгалтерского учета основных средств. При этом, в силу того, что договоры являются многосторонними сделками, следует обратить внимание на общие положения о договорах, содержащиеся не только в подразделе 2 ГК РФ, но и в гл.9 «Сделки» ГК РФ.

Договор купли-продажи. Единственным существенным условием договора купли-продажи является предмет договора (ст. 455 ГК РФ), который считается установленным, если содержание договора позволяет определить наименование и количество товаров. Согласно ст. 550 ГК РФ договор купли-продажи недвижимости должен быть заключен в письменной форме в виде единого документа, подписанного сторонами. Нарушение требований к форме договора влечет его недействительность.

Особенностью договора купли-продажи недвижимости является также и то, что согласно ст. 555 ГК РФ в договоре должна быть указана цена недвижимости, иначе договор считается незаключенным.

Передача проданного объекта недвижимости продавцом и принятие его покупателем должны оформляться передаточным актом (ст. 556 ГК РФ). При отсутствии названного документа договор не может считаться исполненным, если иное не предусмотрено законом или договором.

В случае купли-продажи здания, сооружения, земельного участка или какой-либо иной недвижимости следует иметь в виду, что покупатель одновременно с передачей ему права собственности на указанные объекты получает права на ту часть земельного участка, которая необходима для использования приобретаемой недвижимости (ст. ст. 552-553 ГК РФ). Передаваемые покупателю права на земельный участок могут определяться договором. При отсутствии такого условия о передаваемом праве на земельный участок покупатель становится собственником части земельного участка, который занимает приобретенная недвижимость.

Важное значение для договора купли-продажи имеет дата исполнения продавцом своей обязанности по передаче товара, так как определяет не только момент исполнения договора продавцом, но и момент перехода от продавца к покупателю права собственности (ст. 223 ГК РФ) и риска случайной гибели или порчи товара.

Договор мены. Приобретая основные средства по договору мены, следует обратить внимание на момент перехода права собственности на обмениваемые товары (ст. 570 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после выполнения обеими сторонами обязательств по передаче товаров.

Договор дарения. При оформлении приобретения основных средств договором дарения необходимо обратить внимание на права дарителя по отношению к передаваемому им имуществу.

Даритель имущества должен быть его собственником. Однако с согласия собственника имущество могут дарить юридические лица, владеющие им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 576 ГК РФ).

При дарении имущества, находящегося в общей совместной собственности дарителя и других лиц, должны быть соблюдены правила распоряжения общей собственностью (ст. ст. 253, 576 ГК РФ, ст. 35 Семейного кодекса РФ).

Кроме того, действующим гражданским законодательством запрещено дарение между коммерческими организациями (п.4 ст. 575 ГК РФ). таким образом, оформление приобретения основных средств одной коммерческой организацией у другой коммерческой организации договором дарения вряд ли возможно.

Договор строительного подряда. По договору строительного подряда могут быть выполнены работы по строительству, капитальному ремонту или реконструкции здания, сооружения или иного объекта. Кроме того, таким договором оформляются монтажные, пусконаладочные или иные неразрывно связанные со строящимся объектом работы (п. 2 ст. 740 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрен случай, когда подрядчик принимает на себя обязанность обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение указанного в договоре срока. Согласно ст. 741 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения объекта, который составляет предмет договора строительного подряда, несет подрядчик. Однако заказчик, который предварительно принял результаты отдельного этапа работ, несет риск последствий его гибели или повреждения результата работ, если они произошли не по вине подрядчика (п.3 ст. 753 ГК РФ).

Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ подрядчик передает заказчику результаты работ по акту, подписанному обеими сторонами. Однако акт, подписанный в одностороннем порядке, также будет иметь юридическую силу, если в нем сделана отметка об отказе одной из сторон от подписания акта, а мотивы отказа от подписания акта признаны судом недействительными.

Таблица 2.2.1

Учет поступления основных средств

Дебет	Кредит	Содержание операции
Приобретение и введение в эксплуатацию основных средств
08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 (75-1 ,76 , 98-2, …)	Оприходован объект основных средств
После того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, следует сделать проводку:
01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	Введен в эксплуатацию объект основных средств
Покупка основных средств
08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 (76, …)	Учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без НДС)
На основании счетов-фактур отражается сумма налога на добавленную стоимость
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	60 (76, …)	Учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств
После того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, следует сделать проводку:
01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	Введен в эксплуатацию объект основных средств
После оплаты объекта основных средств нужно отразить вычет по НДС:
68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	Произведен налоговый вычет
Приобретение основных средств, цена которых выражена в условных единицах
08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 (76, …)	Учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без НДС)
На основании счетов-фактур отражается сумма налога на добавленную стоимость
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	60 (76, …)	Учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств
Если курс валюты на дату оплаты основных средств выше, чем на дату их оприходования, то возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму необходимо увеличить затраты на приобретение основных средств.
08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Увеличена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств
Одновременно увеличивается и сумма НДС, подлежащая уплате поставщику:
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Увеличена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику
Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет ниже, чем на дату их оприходования, то возникает положительная суммовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить затраты на приобретение основных средств. Уменьшение затрат отражается сторнировочной проводкой:
08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Уменьшена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств
Одновременно уменьшается и сумма НДС, подлежащая уплате поставщику:
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику
Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал
75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	80 «Уставный капитал»	Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал
08 «Вложения во внеоборотные активы»	75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	Получено оборудование в счет вклада в уставный капитал
08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражена сумма транспортных расходов по доставке оборудования в организацию
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражена сумма НДС по транспортным расходам (на основании счета-фактуры транспортной организации)
01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	Оборудование введено в эксплуатацию
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»	Оплачен счет транспортной организации
68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	Произведен налоговый вычет
Получение основных средств безвозмездно
08 «Вложения во внеоборотные активы»	98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления»	Получены основные средства безвозмездно
01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	Основные средства введены в эксплуатацию
Приобретение основных средств по товарообменному (бартерному) договору
08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Оприходовано основное средство, полученное по товарообменному договору
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражена сумма НДС по оприходованному основному средству
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»	Отражена задолженность за обмениваемое имущество
01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	Основные средства введены в эксплуатацию
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	Задолженности погашены путем зачета встречных требований
68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	Произведен налоговый вычет

Объекты основных средств, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение (включая расходы по доставке, монтажу, установке), предварительно учтенных на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Договор аренды, заключенным между арендодателем и арендатором, может предусматриваться выкуп арендного предприятия как имущественного комплекса. Поступление основных средств организацией- арендатором по согласованной оценке в случае аренды имущественного комплекса отражается:

03 «Доходные вложения в материальные ценности»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства»	Поступление основных средств

При переходе права собственности на указанное имущество по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, арендатор производит записи:

01 «Основные средства»	03 «Доходные вложения в материальные ценности»	Ввод основных средств в эксплуатацию

Объекты основных средств могут находиться в собственности двух или нескольких организаций. Указанные объекты не могут быть разделены или в силу закона, или потому, что являются неделимыми (как, например, здания, сооружения). Объекты, находящиеся в собственности двух или нескольких организаций, отражаются в бухгалтерском учете каждой организации на счете 01 «Основные средства» соответственно ее доле в общей собственности, которая, как правило, определяется соглашением всех участников.

Организация, которая занята строительством, при поступлении вкладов от участников отражает указанные поступления на дебете счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование». Затраты на строительство отражаются в общеустановленном порядке на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом разных счетов.

Организация, занятая строительством, принимает свою долю к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств от общего объекта, находящего в собственности двух или нескольких организаций, по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Передача другим организациям их долей в долевой собственности на объект, отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Оприходование доли в общей долевой собственности участником строительства найдет отражение по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Одновременно производиться запись по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

На практике некоторые бухгалтеры зачастую пренебрегаю ведением учета на забалансовых счетах. Ведь из-за этого показатели бухгалтерской отчетности будут недостоверными. А ведь именно достоверности бухгалтерской отчетности требует Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Проводки на забалансовых счетах осуществляются методом простой записи и обязательно должны быть оформлены первичными документами.

Забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» используют организации - арендаторы. На этом счете отражается информация о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Имущество отраженное на этом счете учитывается в оценке, указанной в договорах на аренду.

По дебету счета записи осуществляются в момент получения объекта аренды. Основание для отражения данной операции является акт приема-передачи арендованного основного средства от арендодателя к арендатору.

По кредиту отражается возврат объекта аренды собственнику, который осуществляется также на основании акта приема-передачи арендованного основного средства от арендатора к арендодателю.

Проверка документального оформления движения основных средств ФГУП НМЗ «Искра» подтвердила использование бухгалтерской службой предприятия унифицированных форм для учета основных средств и их движения. В обязательном порядке заполняются акты приема-передачи основных средств, инвентарные карточки учета основных средств. Каждое перемещение основного средства (из цеха в цех, от одного материально-ответственного лица к другому) в обязательном порядке оформляется актом перемещения основных средств. Для отражения движения основных средств бухгалтерией используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Приложение 5). По дебету счета в корреспонденции со счетами учета денежных средств (банк) отражены проценты уплаченные по кредиту взятому на приобретение основных средств. С кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета отнесена стоимость приобретенного оборудования. Счет 08 на 01.01.2003г. не имеет сальдо, что позволяет сделать вывод, о том, что все приобретенное оборудование введено в эксплуатацию и отражено на счете 01 «Основные средства».

2.3 Учет выбытия основных средств

Вопросы выбытия основных средств регламентируются п.п. 29 - 31 разд. V ПБУ 6/01, которым предусмотрено, что выбытие объекта имеет место в случаях: продажи (реализации объекта другому юридическому или физическому лицу); безвозмездной передачи (дарения объектов основных средств); списания в случае морального и (или) физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций; списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору; по другим причинам [30, С. 68].

Бухгалтерская операция списания основных средств с баланса в результате безвозмездной передачи, внесения в виде вклада в уставный капитал других организаций или передачи основных средств в обмен на другой товар, совершаемая по договору мены, оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1).

На основании этого акта бухгалтерия производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств (форма № ОС-6) и прилагает указанную карточку к акту (накладной) приемки - передачи основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

При списании объекта основных средств в результате аварии, реконструкции, стихийного бедствия, морального или физического износа и др. в соответствии с приказом руководителя создается специальная комиссия, которая занимается непосредственно процессом списания основного средства с баланса. По итогам своей работы комиссия составляет акт на списание основных средств по форме № ОС-4, а на списание автотранспортных средств - по форме № ОС-4а (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место).

Порядок отражения операций по выбытию основных средств представлен в табл. 2.3.1

Таблица 2.3.1

Порядок отражения операций по возмездному выбытию

объектов основных средств

Дебет	Кредит	Содержание операции
Продажа
01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	01 «Основные средства»	Списание стоимости выбывающего объекта
02 «Амортизация основных средств»	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	Списание накопленной амортизации
91 «Прочие доходы и расходы»	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	Списание остаточной стоимости объекта
91 «Прочие доходы и расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Списание расходов по оплате сторонним организациям за содействие по реализации объекта основных средств (демонтаж, упаковка, погрузка, транспортировка)
19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Выделение НДС на основании счетов - фактур сторонних организаций по работам (услугам) по реализации объекта основных средств
91 «Прочие доходы и расходы»	26 «Общехозяйственные расходы» (23,29,44 и т.п.)	Списание собственных расходов организации по выбытию объекта основных средств
91 «Прочие доходы и расходы»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	Начисление НДС с операции реализации основного средства (при методе определения выручки «по отгрузке»)
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91 «Прочие доходы и расходы»	Формирование задолженности покупателя по продажной цене (включая НДС)
91 «Прочие доходы и расходы»	99 «Прибыли и убытки»	Формирование финансового результата от операции (прибыль)

Однако финансовым результатом данной операции может быть и убыток:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Безвозмездная передача
01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	01 «Основные средства»	Списание стоимости выбывающего объекта
02 «Амортизация основных средств»	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	Списание накопленной амортизации
91 «Прочие доходы и расходы»	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	Списание остаточной стоимости объекта
91 «Прочие доходы и расходы»	26 «Общехозяйственные расходы» (23,29,44 и т.п.)	Списание расходов, связанных с выбытием объекта основных средств
91 «Прочие доходы и расходы»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	Начисление НДС с операции безвозмездной реализации основного средства согласно ст. 146 НК РФ (при методе определения выручки «по отгрузке»)
99 «Прибыли и убытки», субсчет «Убытки не уменьшающие налогооблагаемую прибыль»	91 «Прочие доходы и расходы»	Списание убытков от выбытия основных средств

износ учет аренда затрата переоценка

При списании объектов основных средств отражение убытка осуществляется аналогично, однако убытки от списания не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

При безвозмездном выбытии объекта основных средств следует иметь в виду следующие налоговые нюансы:

- поскольку безвозмездная реализация согласно ст. 146 НК РФ признается объектом обложения по НДС, то по кредиту 68 начисляется НДС (либо с полной продажной цены, либо в соответствии с п.3 ст. 154 НК РФ - то есть с разницы между продажной ценой и остаточной стоимостью);

- если основные средства передаются некоммерческим организациям на осуществление ими своей уставной деятельности, то данная операция согласно п.3 ст. 39 НК РФ и п.2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС. В данном случае на расчеты с бюджетом по кредиту счета 68 должна быть восстановлена сумма НДС, приходящаяся на недоамортизированную (остаточную) стоимость выбываемого объекта основных средств.

Списание объекта основных средств в случае морального и (или) физического износа
01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	01 «Основные средства»	Списание стоимости выбывающего объекта
02 «Амортизация основных средств»	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	Списание накопленной амортизации
91 «Прочие доходы и расходы»	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	Списание остаточной стоимости объекта
91 «Прочие доходы и расходы»	26 «Общехозяйственные расходы» (23,29,44 и т.п.)	Списание расходов, связанных со списанием объекта основных средств
99 «Прибыли и убытки», субсчет «Убытки не уменьшающие налогооблагаемую прибыль»	91 «Прочие доходы и расходы»	Отражение убытков от списания основных средств

В случае если объект основных средств списывается в результат ликвидации и не подлежит полезному использованию, в бухгалтерии должны иметься документы об утилизации лома или утиля (вывоз на полигон, сдача в металлолом) [25, С. 426].

Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты:

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Остаточная стоимость ликвидированного в результате чрезвычайных ситуаций объекта основных средств отражается следующим образом:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»

Ликвидация объектов основных средств при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях
01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	01 «Основные средства»	Списание стоимости выбывающего объекта
02 «Амортизация основных средств»	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	Списание накопленной амортизации
99 «Прибыли и убытки», субсчет «Убытки не уменьшающие налогооблагаемую прибыль»	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	Списание остаточной стоимости ликвидированного в результате чрезвычайной ситуации объекта основных средств

Вклад основными средствами в уставный капитал других организаций отражается следующим образом:

- списание остаточной стоимости объекта

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»

- отражение финансового вложения в сумме фактических затрат организации (остаточная стоимость объекта основных средств)

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», Кредит счета 91 «Прочие субсчет 58-1 «Паи и акции» доходы и расходы»

При этом следует иметь в виду, что п.2 ст. 39 и п.2 ст. 146 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал других организаций не является реализацией и не признается объектом обложения НДС. Однако в данном случае по кредиту счета 68 должен быть доначислен НДС на остаточную стоимость переданных основных средств. Порядок расчетов по НДС в данном случае разъяснен в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.

Вклады основными средствами в простое товарищество
01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	01 «Основные средства»	Списание стоимости выбывающего объекта
02 «Амортизация основных средств»	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	Списание накопленной амортизации
91 «Прочие доходы и расходы	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	Списание остаточной стоимости объекта
58 «Финансовые вложения», субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества»	91 «Прочие доходы и расходы»	Отражение финансового вложения

Передача имущества в качестве вклада в простое товарищество также не является реализацией и не признается объектом обложения НДС.

Передача основных средств в доверительное управление
79 «Внутрихозяйственные расчеты, субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»	01 «Основные средства»	Первоначальная (восстановительная) стоимость
02 «Амортизация основных средств»	79 «Внутрихозяйственные расчеты, субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»	Сумма начисленной амортизации

В настоящее время аренда играет заметную роль в имущественных отношениях экономических субъектов.

Арендные отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно поделены на текущую аренду и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа.

Поскольку ГК РФ определяет, что договоры аренды, в которых хотя бы одна из сторон - юридическое лицо, - во всех случаях должны заключаться в письменной форме, необходимо соблюдение простой письменной формы договора аренды. Кроме того, необходимо выполнить требования об обязательной государственной регистрации сделок по договорам аренды недвижимого имущества. Важным моментом при заключении договоров аренды является проверка четкого определения объекта аренды. В договоре должны быть указаны наименование имущества, его основные характеристики, описание объекта.

Для отражения наличия и движения сданных в аренду объектов основных средств, которые по условиям договора аренды учитываются на балансе арендатора, используется забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду».

По дебету данного счета операция отражается при передаче основных средств на баланс арендатора по акту приема-передачи основных средств (форма № ОС-1) от арендодателя к арендатору.

По кредиту отражается возврат арендованных основных средств. Документом для этого отражения является - Акт приема-передачи основных средств (форма № ОС-1) от арендатора к арендодателю.

ФГУП НМЗ «Искра» в течение 2002 года не производилось выбытия основных средств по каким-либо основаниям. Единственной операцией затрагивающей кредит счета 01 «Основные средства» является перевод основных средств в инвентарь (Приложение 6).

2.4 Амортизация основных средств. Влияние методов начисления амортизации на значение показателей прибыли

Амортизация основных средств определяется как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Она отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования. Амортизация обеспечивает соблюдение принципа соотнесения затрат с доходами. Она осуществляется посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, связанных с его использованием. Амортизация связана с распределением ранее понесенных затрат по приобретению объекта и последующему улучшению его состояния и производиться вне зависимости от изменения текущей оценки объекта в процессе его использования.

Можно выделить следующие требования к амортизации основных средств:

- амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы;

- используемый метод амортизации должен отражать процесс потребления предприятием экономических выгод, получаемых от объекта;

- амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

Следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации.

Возможно применение разных методов амортизации основных средств, среди которых прямолинейный, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции, метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Метод прямолинейного списания предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы. Амортизация производиться посредством равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока его полезной службы. При этом методе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта; накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно.

Метод списания пропорционально объему продукции основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит не от времени, а от результатов его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта. При использовании этого метода амортизация производиться посредством распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды в течение срока его полезной службы. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Аналогично накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается также в зависимости от количества произведенной продукции.

Метод уменьшаемого остатка исходит из того, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы. Для обеспечения адекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем. при этом методе норма амортизации применяется не к амортизируемой, а к балансовой стоимости объекта на конец предшествующего периода. Фиксированная норма амортизации принимается равной годовой норме амортизации объекта при прямолинейном методе, умноженной на коэффициент ускорения, обычно равный двум.

При методе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая норма амортизационных отчисления определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе --сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

По объектам одной группы основных средств можно использовать только один из перечисленных способов.

Выбранный способ начисления амортизации вы должны применять в течение всего срока полезного использования (то есть срока службы) объекта основных средств.

Примерный срок службы основных средств приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Если же в Классификации срок полезного использования для приобретенного объекта не указан, можно установить его на основании рекомендаций изготовителя, которые должны быть в технической документации к основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т.д.). Если их и там нет, то придется обратиться к изготовителю с соответствующим запросом. Устанавливать срок полезного использования самостоятельно фирма не вправе.

В течение отчетного периода амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования.

Определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств производиться исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует операционные доходы).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01"Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Счет 02 "Амортизация основных средств" корреспондирует со счетами:

по дебету	по кредиту
01 Основные средства	02 Амортизация основных средств
02 Амортизация основных средств	08 Вложения во внеоборотные активы
03 Доходные вложения во внеоборотные активы	20 Основное производство
79 Внутрихозяйственные расчеты	23 Вспомогательные производства
83 Добавочный капитал	25 Общепроизводственные расходы
	26 Общехозяйственные расходы
	29 Обслуживающие производства и хозяйства
	44 Расходы на продажу
	79 Внутрихозяйственные расчеты
	83 Добавочный капитал
	91 Прочие доходы и расходы
	97 Расходы будущих периодов

Начисление амортизации приостанавливается:

- на период реконструкции, модернизации и капитального ремонта основных средств, если срок проведения этих работ превышает 1 год;

- если основные средства переведены на консервацию на срок более трех месяцев.

Не учитывается при налогообложении прибыли амортизация, начисленная по основным средствам:

- купленным за счет бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

- бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного и используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

- некоммерческих организаций (если эти основные средства приобретены за счет целевых средств и используются для осуществления некоммерческой деятельности).

Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу можно списывать на затраты по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации.

Книги, брошюры и другие издания (независимо от их стоимости) можно списывать на затраты в полной сумме в момент их приобретения (п.2 ст.256 НК РФ).

2.5 Начисление амортизации для целей налогообложения

При начислении амортизации в налоговом учете следует руководствоваться нормами гл.25 НК РФ.

Для начисления амортизации амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1).

Организации по вновь введенным с 1 января 2002г. основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

Для целей налогообложения существует 2 метода амортизации основных средств:

- линейный;

- нелинейный.

Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления амортизации не по всем основным средствам.

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация может начисляться только линейным методом (ст. 259 НК РФ).

Линейный метод. При использовании линейного метода норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется так:

Норма амортизации = 1 : Срок полезного использования основного

средства (в месяцах) х 100 %

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений = Первоначальная стоимость основного средства х норма амортизации

Нелинейный метод. При использовании нелинейного метода норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется по формуле:

Срок полезного использования основного средства (в месяцах) х 100 % = Норма амортизации

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

(Первоначальная стоимость основного средства - Общая сумма начисленной амортизации) х Норма амортизации = Сумма амортизационных отчислений

Амортизация на основное средство может начисляться в этом порядке до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20% от первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость основного средства фиксируется и амортизация по нему начисляется линейным методом.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

Остаточная стоимость основного средства : Количество месяцев, оставшихся до окончания срока эксплуатации основного средства = Сумма ежемесячных амортизационных отчислений

Особенности начисления амортизации для целей налогообложения.

Повышение норм амортизации. По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена в 2 раза. По основным средствам, которые переданы в лизинг, норма амортизации может быть увеличена в 3 раза.

Исключение из этого порядка предусмотрено для основных средств, включенных в первую, вторую и третью группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом. По таким основным средствам норма амортизации увеличена быть не может.

Снижение норм амортизации. По легковым автомобилям стоимостью более 300000 рублей, а также по микроавтобусам стоимостью более 400000 рублей норма амортизации уменьшается в 2 раза.

Руководитель организации может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств.

Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Для налогового учета начисленной амортизации организация может вести специальный регистр по форме, рекомендованной МНС России.

Записи в регистр нужно вносить ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту основных средств.

Регистр - расчет амортизации основных средств

Выбранный метод начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения.

Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации - это позволит избежать двойной работы.

С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации основного средства амортизацию в большей сумме.

Начисление амортизации основных средств, бывших в эксплуатации. Если организация приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

При этом сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.

Чтобы начислить амортизацию подержанного объекта на балансе организации, необходимо определить срок его полезного использования следующим образом:

Если приобретенный подержанный объект основных средств уже полностью отработал свой срок, можно определить срок его полезного использования самостоятельно.

В таком же порядке может начисляться амортизация для целей налогообложения. При этом каким способом - линейным или нелинейным - начисляется амортизация, значения не имеет.

Начисление амортизации основных средств, приобретенных до 2002 года. Практически в каждой организации есть основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года, амортизация на которые начислялась по старым правилам - в соответствии с Едиными нормами. Но, как известно, с 1 января 2002 года амортизация для целей налогового учета начисляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Возникает вопрос: как начислять амортизацию по "старым" основным средствам?

Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, необходимо определить:

- остаточную стоимость основного средства;

- оставшийся срок его полезного использования;

- норму амортизации.

Остаточная стоимость такого основного средства определяется по формуле:

Оставшийся срок полезного использования рассчитывается так:

Норма амортизации выбирается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации - линейный или нелинейный - используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной стоимости основного средства.

На практике могут возникнуть две ситуации:

1. Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

2. Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 года. Однако можно установить и больший срок списания таких основных средств.

Типовые операции

По дебету счета

По кредиту счета

Рассмотрим на примерах порядок начисления амортизации в зависимости от выбранного способа начисления амортизации и влияние этой величины при исчислении налога на прибыль.

Пример. Предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 рублей со сроком полезного использования в течение 10 лет (исходя из технических условий).

При линейном способе:

норма амортизации составит: 1 год: 10 лет х 100% = 10%;

годовая сумма амортизационных отчислений составит: 100 000 руб. х 10% = 10 000 руб.

В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений отражаются ежемесячно по дебету счетов учета издержек производства или обращения в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации, что отражается записью:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02 - 10 000 руб.

Предприятие применяет при начислении амортизации способ уменьшаемого остатка, при котором амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Норма амортизации 10%.

В первый год сумма амортизации для составления бухгалтерской отчетности составит: 100 000 руб. х 10 % = 10 000 руб.

В последующие годы сумма амортизационных отчислений составит:

во второй год: (100 000 - 10 000) руб. х 10% = 9 000 руб.

в третий год: (90 000 - 9 000) руб. х 10% = 8 100 руб. и т.д.

Предприятие применяет способ начисления амортизации исходя из способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Сумма чисел лет срока службы составляет:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6+ 7 + 8 + 9 + 10 = 55.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

- в 1-й год: 100 000 руб. х 10/55 = 18 182 руб.

- во 2-й год: 100 000 руб. х 9/55 = 16 364 руб.

- в 3-й год: 100 000 руб. х 8/55 = 14 545 руб. и т.д.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производиться исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.

Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования - 800 000 руб.

Фактический выпуск продукции в стоимостном выражении:

- в 1-й год: 70 000 руб.;

- во 2-й год: 80 000 руб.;

- в 3-й год: 120 000 руб.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

- в 1-й год: 70 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 8750 руб.;

- во 2-й год: 80 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 10 000 руб.;

- в 3-й год: 120 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 15 000 руб. и т.д.

При выборе того или иного способа следует учитывать, что амортизация не может рассматриваться как не облагаемая налогом часть дохода организации, так как амортизационные отчисления по своей экономической сущности являются частью переносимых затрат соответствующей доли стоимости основных средств на производимую продукцию и подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) и тем самым уменьшают прибыль (финансовый результат) организации.

Смешение амортизации как элемента издержек производства с доходом предприятия приведет к искажению существа налоговой политики, которая базируется на чистом экономическом содержании различных понятий. Для проведения эффективной налоговой политики в качестве базы налогообложения может приниматься полученный предприятием доход как разница между выручкой и реально произведенными затратами. Что касается налоговой политики, то она исходит из реальных финансовых результатов на макроэкономическом уровне. Включение в эти результаты износа (как доли списания имущества) приведет к искусственному искажению показателей прироста общественного благосостояния (а также доходов на душу населения). Такой показатель не имеет экономического смысла.

Приказом «Об учетной политике» ФГУП НМЗ «Искра» выбран линейный способ начисления амортизации. Арифметическая проверка начисления амортизации основных средств не выявила счетных ошибок и неправильного выбора норм амортизационных отчислений. Амортизация начисляется ежемесячно с отражение по кредиту счета 02 (Приложение 7) и дебету счета 26. Повышающие и понижающие коэффициенты начисления амортизации ФГУП НМЗ «Искра» не применялись.