Д68 и К19 - отнесение на расчеты с бюджетом НДС на сумму арендной платы, перечисленной арендодателю;

Д01 и К03 - переход арендованного имущества в собственность арендатора;

Д68 и К19 - списание перечисленного арендодателю НДС после оплаты всей стоимости и перехода в собственность арендатора арендованного с правом выкупа имущества, используемого в производственных целях;

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что порядок отражения на счетах бухучета операций лизинга, действующий на предприятии ООО «Мармед», существенно отличается от порядка отражения операций аренды с правом выкупа, которое должно быть, так как арендодатель не имеет лицензии на осуществление лизинговых операций, и, следовательно, договор лизинга не может быть заключен.

Информация о поступлении основных средств находится в форме № 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу».

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств (инвентарному объекту) независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, на ООО «Мармед» присваивается при принятии его к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер, под которым данный объект числится до момента выбытия.

Присвоенный инвентарному объекту номер обозначается путем прикрепления металлического жетона.

В тех случаях, когда инвентарный объект состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых как самостоятельные инвентарные объекты, на каждом таком элементе проставляется отдельный инвентарный номер.

Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов (переданных безвозмездно, реализованных, ликвидированных по ветхости и другим причинам) на ООО «Мармед» не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету. Такой порядок устраняет возможные ошибки в бухгалтерских записях при отражении операций, относящихся к выбывшим и вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам.

Присвоенный объекту инвентарный номер указывается в первичных документах, являющихся основанием для принятия к бухгалтерскому учету объекта и отражения в учете других касающихся его изменений.

Корреспонденция счетов по типовым операциям по учету поступления основных средств на ООО «Мармед» представлена в приложении 2

Рассмотрим на примере систему учетных записей на предприятии

24.07.2002 г., поступило швейное оборудование, стоимостью 171100 руб. (в том числе НДС - 26100 руб.).

В учете на сумму производственных расходов по приобретению данного объекта основных средств составляется бухгалтерская проводка:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 145000 руб.

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» - 26100 руб. К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 171100 руб.

По объектам недвижимости сумму задолженности по плате за регистрацию такого рода сделки нужно отразить в учете записью:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по прочим сборам и пошлинам».

Погашение задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, будет показано так:

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - К 51 «Расчетные счета» - 171100 руб.

Ввод в эксплуатацию компрессорной установки С 412-М отразим бухгалтерской записью: Д 01 К 08 - 145000 руб.

В целом при оценке учета поступления основных средств необходимо отметить, что учет ведется в соответствии с действующем законодательством и методологией бухгалтерского учета.

В том случае, если речь идет об оборудовании, требующем установки, при его приемке на склад выписывается акт о приемке оборудования (форма №ОС-14). Данный акт оформляется в двух экземплярах за подписями членов приемной комиссии и представителя подрядчика, который принимает по договору это оборудование на ответственное хранение с целью осуществления монтажных работ. Сам факт передачи оборудования в монтаж, осуществляемый подрядной организацией, отдельным актом не оформляется, поскольку представитель этой организации расписывается в обоих экземплярах, один из которых (копия) передается ему. Первый экземпляр акта остается у заведующего складом.

В других случаях передача оборудования монтажным организациям оформляется актом приемки-передачи оборудования в монтаж (форма ОС-15).

Дефекты, обнаруженные в процессе осмотра, монтажа или испытания оборудования, фиксируются в акте о выявленных дефектах оборудования (форма №ОС-16). В дальнейшем он используется как основание для предъявления претензии виновной стороне.

Затраты по приобретению конкретного объекта собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств состав этих затрат образует первоначальную стоимость основных средств, в том числе бывших в эксплуатации, в сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, без учета НДС и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством).

Поступление основных средств за плату от других организаций или отдельных лиц и принятие их к учету осуществляются в зависимости от фактически произведенных затрат по их приобретению, включая расходы на доставку, монтаж и установку.

Предметом договора при покупке объектов, относящихся к основным средствам, могут быть здания, сооружения, квартиры, нежилые помещения, машины, оборудование и пр. Договор заключается в письменной форме с точным указанием суммы сделки. В противном случае в соответствии со ст. 424, 554, 55 ГК Российской Федерации договор признается недействительным.

Переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации.

Объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Из этого вытекает, что до выполнения указанного требования затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не могут быть списаны на счет 01 «Основные средства». Следовательно, законченный объект не может быть включен в состав основных средств и рассматривается в учете как вложения организации в незавершенное строительство. Перечень основных средств, подлежащих государственной регистрации, включает объекты недвижимости (предприятия, здания, жилые дома, сооружения, земельные участки, квартиры, дачи, гаражи), а также транспортные средства [39].

При купли-продажи зданий, сооружений, квартир в договоре должны получить отражения вопросы, связанные с переходом права собственности на земельный участок (или его часть), занимаемый соответствующим из указанных видов недвижимости.

Фактические затраты по приобретению основных средств за плату включают:

- сумму по счету поставщика в размере, определенном заключенным договором купли-продажи или договорам поставки;

- сумму платежа за работы, выполненные по договору строительного подряда и иным договорам;

- сумму вознаграждения за посреднические, консультационные и информационные услуги, если они имеют отношение к приобретению основных средств;

- таможенные пошлины;

- сумму регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей;

- сумму невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объектов основных средств (налог на приобретение автотранспортных средств и др.);

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации в том случае, когда она принимает участие в приобретении конкретных объектов;

- другие расходы (например, проценты по заемным средствам, привлекаемым для целей приобретения основных средств).

Так 24.07.2001 г., поступила компрессорная установка С-412М, стоимостью 7993,5 (в том числе НДС - 1332,25 руб.).

В учете на сумму производственных расходов по приобретению данного объекта основных средств составляется бухгалтерская проводка:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 6661,25 руб.

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» - 1332,25 руб. К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 7993,5 руб.

По объектам недвижимости сумму задолженности по плате за регистрацию такого рода сделки нужно отразить в учете записью:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по прочим сборам и пошлинам».

Погашение задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, будет показано так:

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - К 51 «Расчетные счета» - 7993,5 руб.

Ввод в эксплуатацию компрессорной установки С 412-М отразим бухгалтерской записью: Д 01 К 08 - 6661,25 руб.

В кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» списываются учтенные на дебете данного счета инвестиции по их видам - на отдельные субсчета следующих наименований:

- «Приобретение земельных участков»;

- «Приобретение объектов природопользования»»

- «Строительство объектов основных средств»;

- «Приобретение отдельных объектов основных средств»;

- «Приобретение нематериальных активов»

- «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

- «Приобретение взрослых животных».

Долгосрочные инвестиции в таком разрезе учитываются независимо от источников финансирования.

В синтетическом счете объекты, принятые к эксплуатации в порядке строительства, выполненного подрядным способом, принимаются на баланс в сумме фактических затрат на их возведение.

Д 01 «Основные средства» - К 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Если объект приобретен за иностранную валюту, его оценка при принятии к учету проводится в рублях путем пересчета этой валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения такого имущества по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или по договору аренды [35].

Арендная плата определяется договором аренды и может выступать в форме:

- четко фиксируемой суммы платежей, погашаемых единовременно или периодически;

- предоставления арендатором определенного набора услуг;

- компенсации путем предоставления части продукции или доходов, полученных от использования арендованного имущества;

- передачи арендатором арендодателю определенной вещи в собственность или аренду;

- компенсация арендатором затрат на улучшение арендованного имущества.

Не исключен также вариант, зафиксированный в договоре аренды, сочетающий использование приведенных форм платы аренды.

В том случае, когда основные средства приходуются в качестве взноса (вклада) в уставный капитал, в учете следует отразить погашение дебиторской задолженности, ранее образовавшейся у учредителей:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - 2000 руб.

Принятие на баланс основных средств в таком случае отражается по первоначальной стоимости, которая представляет собой договорную стоимость, согласованную участниками:

Д 01 «Основные средства» - К 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 2000 руб.

При безвозмездном получении имущества или его получении по договору дарения с 1 января 2000 г. объекты основных средств не подлежат отнесению на счет 87 «Добавочный капитал» (с 1 января 2001 г. - счет 83 аналогичного названия). С вводом в действие ПБУ №9/99 «Доходы организации» и ПБУ №10/99 «Расходы организации» полученные подобным путем основные средства рассматриваются как доходы организации одного или более отчетных периодов. После постановки на баланс по рыночной стоимости (п. 1 ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете») их рассматривают как доходы будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования в размере начисленной амортизации на финансовые результаты.

Данный подход существенно меняет методику учета основных средств, поступивших в организацию в результате указанных выше экономических событий.

На сумму этих объектов по рыночной цене принимающая сторона делает в учете запись:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - 45000 руб.

После оформления в установленном порядке их оприходуют:

Д 01 «Основные средства» - К 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 45000 руб.

В дальнейшем в процессе эксплуатации на сумму начисленной амортизации по объектам, полученным безвозмездно или по договору дарения, по каждому отчетному периоду указанные доходы рассматриваются как внереализационные и подлежат учету в составе прибыли организации от операций, не связанных с уставной деятельностью:

Д 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - 2250 руб.

Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документы: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутреннее перемещение и др.

В синтетическом учете ООО «Мармед» амортизация основных средств учитывается на пассивном регулирующем контрактивном счете 02 «Амортизация основных средств».

По итоговым месячным данным ведомости начисления износа (амортизации) основных средств в ведомостях №12 и 15, а также в журналах-ордерах 310 и 10/1 составляются бухгалтерские записи:

Д 20 - по основным средствам, используемым в целях основного производства;

Д 25 - по основным средствам общепроизводственного назначения;

Д 26 - по основным средствам общепроизводственного назначения.

ООО «Мармед» 10 января 2002 г. приобрела деревообрабатывающий станок, стоимость которого составляет 24 000 руб. В соответствии с пунктами 3, 4 ст. 258 НК РФ, оно входит в первую амортизационную группу. Срок его полезного использования составляет 2 года. Рассчитаем ежемесячные суммы амортизационных отчислений при использовании линейного и нелинейного метода амортизации.

По имуществу, входящему в группы первую-седьмую, налогоплательщикам предоставлено право применять по своему выбору линейный или нелинейный метод амортизации.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ организация имеет право начинать амортизационные отчисления с 1 февраля 2002 г.

Срок полезного использования имущества - 24 месяца, следовательно, последнее амортизационное отчисление по этому имуществу будет произведено в январе 2004 г.

Разница в применении линейного и нелинейного методов амортизации будет заключаться в размерах сумм, которые будут включаться налогоплательщиком ежемесячно в состав расходов. Если при применении линейного метода амортизации эти суммы будут одинаковыми в течение всего срока использования, то при нелинейном методе размер сумм ежемесячных отчислений будет уменьшаться пропорционально уменьшению остаточной стоимости. В нашем случае все суммы приведены с точностью до рубля.

Рассмотрим случай применения линейного метода амортизации

Срок полезного использования имущества, выраженный в месяцах, в нашем случае равен: 12 мес. х 2 = 24 мес.

Следовательно, норма амортизации по данному объекту составит: (1 : 24 мес.) х 100% = 4,1667%.

Сумма начисленной амортизации за месяц определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации: 24 000 х 4,1667% = 1000 руб. в месяц.

Отсюда делаем вывод, что предприятие при применении линейного метода амортизации имеет право относить на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, суммы амортизационных отчислений по данному объекту имущества в размере - 1000 руб. в месяц.

Рассмотрим случай применения нелинейного метода амортизации

Вычислим норму амортизации объекта амортизируемого имущества при применении нелинейного метода.

Как мы уже выяснили, срок полезного использования объекта, по которому начисляется амортизация, равен 24 месяцам.

Используя формулу, содержащуюся в п. 5 ст. 259 НК РФ, вычислим норму амортизации, которая будет применяться при использовании нелинейного метода: (2 : 24 мес.) х 100 % = 8,3333%.

Сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации.

Поскольку остаточная стоимость амортизируемого имущества при первом начислении амортизации равна его первоначальной (восстановительной) стоимости, то сумма отчисления в феврале 2002 г. составит: 24 000 х 8,3333% = 2000 руб. в месяц.

В бухгалтерском учете ООО «Мармед» учитывается состав видов ремонтных работ по отдельным группам основных средств. От правильности выполнения этого принципа зависит не только обоснованность составленной сметы, но и правильное исчисление фактической себестоимости законченного ремонта, работ по модернизации и реконструкции отдельных объектов.

Для оборудования и транспортных средств капитальным ремонтом считается ремонт с периодичностью свыше одного года и фактическим пробегом для автомобиля свыше 40-55 тыс. км с учетом марки машин.

В объем ремонтных работ входят полная разборка агрегата, отдельных узлов, замена износившихся деталей, сборка, регулировка. В зависимости от вида ремонтируемого объекта в этот объем может быть включено и испытание объекта по окончании ремонта.

Оптимальные сроки ремонта отдельных объектов указываются в графиках планово-предупредительных ремонтов (ППР) и определяют объемы ремонтных работ, хотя неравномерная обеспеченность в течение года оборотными средствами оказывает влияние на изменение этих сроков.

Основным первичным инструментом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сменная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основании служба главного механика выписывает наряд-заказ в трех экземплярах: первый - цеху-исполнителю, второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативного контроля за выполнением ремонта, а третий - бухгалтерии для организации аналитического учета.

Первичными документами при осуществлении работ на отдельные виды ремонта являются:

- требования-накладные (форма №М-11), выписываемые в двух экземплярах: первый остается на складе как основание для списания с подотчета работника склада запасных частей, других товарно-материальных ценностей, второй используется в ремонтном цехе для их оприходования. В дальнейшем оба экземпляра требований-накладных, подписанные материально-ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдают в бухгалтерию для текущего контроля за формированием издержек на отдельные виды ремонта основных средств;

- наряды на заработную плату ремонтных рабочих.

Указанные первичные документы выписывают в соответствии с потребностью и объемом выполненных работ, предусмотренными в дефектной ведомости и нарядах-заказах.

Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов; заработная плата (основная и дополнительная) ремонтных рабочих; начисления на эту заработную плату; общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В соответствии с учетной политикой ООО «Мармед» синтетический учет ремонта основных средств осуществляется путем включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере выполнения ремонтных работ, с отражением в бухгалтерском учете записью Д 26 К 10, 60, 70, 69.

При проведении аудита ремонта основных средств, в первую очередь, выясняем какой метод отражения затрат используется. В нашем случае, ремонтный фонд и резерв не создаются.

Выбытие основных средств из ООО «Мармед» может происходить по следующим причинам:

- в силу непригодности к дальнейшей эксплуатации из-за физического износа;

- из-за морального износа;

- в качестве вклада (взноса) в уставный капитал другой организации;

- в случае передачи на правах хозяйственного ведения или оперативного управления;

- в результате продажи;

- в порядке товарообменных операций;

- при безвозмездной передаче или дарении;

- вследствие сдачи в аренду;

- под воздействием форс-мажорных обстоятельств (пожар, наводнение, хищение и пр.);

- при передаче в совместную деятельность (по договору простого товарищества);

- при передаче в доверительное управление;

- в случае обмена на другое имущество, а также другими способами, не противоречащими действующему законодательству.

Осуществление этих операций связано с формированием финансового результата, от которого зависит финансовое положение организации, поэтому важно его правильное исчисление. Пунктом 62 МСФО 16 «Учет основных средств» признается, что прибыли и убытки, связанные по таким операциям, «должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках».

В отечественном стандарте - ПБУ 6/01 (п. 31) - говорится лишь об отражении в учете доходов и расходов от списания объектов основных средств, которые подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Во всех случаях выбытия основных средств (кроме автотранспортных) специальная комиссия составляет на списание по форме №ОС-4, а по автотранспортным акт составляется по форме №ОС-4а.

Акты на списание основных и автотранспортных средств составляют в двух экземплярах за подписью членов комиссии и утверждаются руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр передается в бухгалтерию как основание для списания данного объекта, а второй остается у работника, за которым был закреплен объект, как основание для сдачи на склад полезных отходов от ликвидации. Автотранспортное средство, кроме того, должно быть снято с учета в Государственной инспекции по безопасности дорожного движения (ГИБДД).

Все расходы, связанные со списанием объекта, а также стоимость материальных ценностей, поступивших в результате сноса и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и пр., показывают в разделе акта «Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания» формы №ОС-4. По автотранспортным средствам подобная информация приведена в аналогичной «Справке» формы №ОС-4а.

В синтетическом учете операции по выбытию основных средств отражаются на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы». На нем накапливается информация о процессе продажи и прочего выбытия основных средств (списания, ликвидации, безвозмездной передаче и др.). По дебету данного счета показывают первоначальную стоимость списываемого объекта и расходы, понесенные организацией в процессе его выбытия. По кредиту отражаются сумма износа, ранее начисленного за период эксплуатации, а также выручка, поступившая в результате ликвидации конкретного объекта.

Во всех случаях выбытия и списания с баланса основных средств их стоимость, учтенная на счете 01 «Основные средства», списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в оценке, числящейся в балансе на дату выбытия:

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» - К 01 «Основные средства», субсчет 2 «Выбытие основных средств».

Рассмотрим выбытие установки для сушки пиломатериалов ПАП - с первоначальной стоимостью 25900 руб. Д 91 К 01 - 25900.

Одновременно списывается сумма износа за период эксплуатации, но не выше балансовой стоимости объекта;

Д 02 «Амортизация основных средств» - К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Выбытие основных средств» 5400.

В дальнейшем порядок отражения выбытия на счетах бухгалтерского учета зависит от его причины.

В рассматриваемом случае объект основных средств был продан. Задолженность покупателя отразим записью: Д 62 К 91/2 - 40000

Определение сальдо прочих доходов и расходов и списание на счет прибылей и убытков отразим записью:

Д 91/9 К 99 - 19500 - прибыль от продажи установки для сушки пиломатериалов.

При списании основных средств по причине непригодности к дальнейшей эксплуатации, то есть в силу физического износа, нужно учитывать, каким способом осуществляется ликвидация объекта: своими силами или с участием подрядной организации.

В первом случае расходы по ликвидации (заработная плата рабочих, начисления на нее во внебюджетные фонды и другие расходы) отражаются в учете следующей записью:

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» - К «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Выручка от ликвидации в части полезных отходов (запасные части, металлолом и пр.) приходуется по рыночной цене. Основанием для оприходования является информация, содержащаяся в разделе «Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания» акта формы №ОС-4.

В том случае, когда ликвидируются объекты недвижимости, на полученные материальные ценности в одном экземпляре выписывается акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма №М-35).

Материальные ценности - запасные части, полученные от списания автотранспортных средств, отражаются по каждому наименованию на оборотной стороне формы №ОС-4а в разделе «Подлежат оприходованию следующие основные детали и узлы».

В учете оприходование таких ценностей зависит от характера списания пришедших в негодность основных средств. Если выбытие конкретного объекта связано с истечением срока его полезной службы, то есть невозможностью дальнейшей эксплуатации в силу физического износа, то полученные от разборки товарно-материальные ценности рассматриваются как прочие операционные доходы:

Д 10 «Материалы», субсчет 6 «Прочие материалы» - К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

В конце месяца сопоставлением оборота по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту данного счета, субсчет 1 «Прочие доходы» исчисляется результат по таким операциям. В зависимости от его характера (прибыль или убыток) заключительными оборотами он списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (при наличии прибыли) или в его дебет (если получен убыток).

Если выбытие объекта обусловлено наличием форс-мажорных обстоятельств (авария, пожар и пр.), полезные доходы от ликвидации рассматриваются как чрезвычайные и относятся непосредственно на конечные финансовые результаты организации:

Д 10 «Материалы» - К 99 «Прибыли и убытки».

При подрядном способе ведения работ в соответствии с заключенным договором фактические затраты по ликвидации объекта отражаются в учете подрядной организации. Принятие к оплате со счета за выполненные работы в учете собственника данного имущества будет оформлено бухгалтерской проводкой:

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» - К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Эта задолженность погашается следующим образом:

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - К 51 «Расчетные счета».

Результат от ликвидации основных средств отражается так:

1. при наличии прибыли:

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - К 99 «Прибыли и убытки».

2. при наличии убытка:

Д 99 «Прибыли и убытки» - К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Финансовый результат исчисляется по каждому ликвидационному объекту.

Целью аудиторской проверки операций, связанных с выбытием основных средств, является определение того, что:

первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета,

финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на счете 99.

2.3 Налоговый учет основных средств на ООО «Мармед»

В соответствии со ст. 313 главы 25 части второй НК РФ, налоговый учет в ООО Мармед - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. ООО Мармед исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если Налоговым кодексом предусмотрен порядок группировки и учета объектов для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций для целей налогообложения, а также обеспечения внутренних и внешних пользователей соответствующей информацией для контроля за полнотой и правильностью исчисления, своевременностью уплаты налога в бюджет. Система налогового учета организуется ООО Мармед самостоятельно и фиксируется в учетной политике.

На ООО «Мармед» подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Комментируя приведенные элементы налогового учета, следует отметить, что первичные документы на ООО «Мармед» являются методом бухгалтерского учета и, следовательно, не могут рассматриваться как отличительная особенность учета налогового. Аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета отражаются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах, группирующих информацию об объектах налогообложения. Основная цель аналитического учета налогов - раскрытие порядка формирования налоговой базы. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных и данных первичных документов разрабатываются ООО Мармед самостоятельно. Следовательно, основным отличием бухгалтерского и налогового учета в данном случае является отсутствие подтверждения аналитического учета налогов синтетическим учетом с использованием метода двойной записи, в то время как одним из основных постулатов учета бухгалтерского является соответствие оборотов и остатков по счетам синтетического и аналитического учета. Так как налоговый учет ООО Мармед призван не только достоверно определять налогооблагаемую прибыль, но и обеспечивать соответствующей информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за своевременностью и полнотой уплаты налога, нельзя не отметить, что отсутствие системы двойной.

бухгалтерский налоговый фондоотдача амортизация

3. Анализ состояния и эффективности использования основных средств на ООО «Мармед»

3.1 Анализ состояния основных средств

По методике В.И. Стражева [52] задачами анализа состояния и эффективности использования основных производственных фондов являются: установление обеспеченности предприятия и его структурных подразделений основными фондами - соответствия величины, состава и технического уровня фондов потребности в них; выяснение выполнение плана их роста, обновления и выбытия; изучение технического состояния основных средств и особенно наиболее активной их части - машин и оборудования; определение степени использования основных фондов и факторов, на нее повлиявших; установление полноты применения парка оборудования и его комплектности; выяснение эффективности использования оборудования во времени и по мощности; определение влияния использования основных фондов на объем продукции и другие экономические показатели работы предприятия; выявление резервов роста фондоотдачи, увеличения объема продукции и прибыли за счет улучшения использования основных фондов.

Первым этапом анализа по методике В.И. Стражева является анализ обеспеченности предприятия основными средствами. При этом необходимо изучить, достаточно ли у предприятия основных фондов, каково их наличие, динамика, состав, структура, техническое состояние, уровень производства и его организация.

Н.П. Любушин считает [42] , что при анализе следует учитывать законы развития систем, так как каждый технологический этап или экономический уклад имеет свои пределы роста, определения основных фондов (технологических систем) определяется их «местом» на S-образной кривой развития и положением товаров на рынке. Различные сочетания этих двух параметров характеризуют вполне определенные отношения результатов и затрат.

Анализ основных фондов по методике Н.И Любушина может проводиться по нескольким направлениям, разработка которых в комплексе позволяет дать оценку структуры, динамики и эффективности использования основных средств и долгосрочных инвестиций.

Основные направления (тематика) анализа основных средств и соответствующие задачи, решаемые в рамках каждого направления, представлены ниже

Выбор направлений анализа и решаемых аналитических задач определяется потребностями управления. Анализ структурной динамики основных средств, инвестиционный анализ составляют содержание финансового анализа. Оценка эффективности использования основных средств и затрат по их эксплуатации относится к управленческому анализу, однако четкой границы между этими видами анализа, как выше уже отмечалось, нет. В этой главе подробно рассмотрим второе направление анализа основных средств - анализ эффективности их использования.

Анализ затрат по содержанию и эксплуатации оборудования является составной частью анализа себестоимости продукции.

Методика проведения анализа основных средств нацелена на выбор наилучшего варианта их использования. Поэтому главными особенностями анализа являются:

1) вариантность решений по использованию основных средств.

2) нацеленность на перспективу.

Перспективный анализ - основной вид анализа инвестиций, которому должен предшествовать анализ имеющихся на балансе основных средств и эффективности их использования.

Качество анализа зависит от достоверности информации, то есть от качества постановки бухгалтерского учета, отлаженности системы и регистрации операций с объектами основных средств, точности отнесения объектов к учетным классификационным группам, достоверности инвентаризационных описей, глубины разработки и ведения регистров аналитического учета.

Таблица 3.1

Основные направления и задачи анализа основных средств

Основные направления (тематика) анализа	Задачи анализа
Анализ структурной динамики основных средств	Оценка размера и структуры вложений капитала в основные средства Определение характера и размера влияния изменения стоимости основных средств на финансовое положение предприятия и структуру баланса
Анализ эффективности использования основных средств	Анализ движения основных средств Анализ показателей эффективности использования основных средств Анализ использования времени работы оборудования Интегральная оценка использования оборудования
Анализ эффективности затрат по содержанию и эксплуатации оборудования	Анализ затрат на капитальный ремонт Анализ затрат по текущему ремонту Анализ взаимосвязи объема производства, прибыли и затрат по эксплуатации оборудования
Анализ эффективности инвестиций в основные средства	Оценка эффективности капитальных вложений Оценка эффективности привлечения займов для инвестирования

Среди экономистов нет единого мнения о составе активной части фондов. В большинстве отраслей промышленности к активной части фондов принято относить машины и оборудование (силовые и рабочие машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, вычислительную технику, прочие машины и оборудование), а также транспортные средства. Пассивную часть фондов образуют здания и сооружения, а в отдельных отраслях промышленности (нефтедобывающей, газовой, электроэнергетике) сооружения входят в состав активной части фондов. В дальнейших расчетах по анализируемому предприятию активной части фондов. В дальнейших расчетах по анализируемому предприятию к активной части фондов отнесены стоимость машин и оборудования, которая непосредственно влияет на рост выпуска продукции, повышение производительности труда и определяет динамику фондоотдачи.

Повышение удельного веса активной части фондов способствует росту технической оснащенности, увеличению производственной мощности предприятия, возрастанию фондоотдачи. В то же время немаловажна роль и пассивной части основных фондов, поскольку отсутствие нормальных условий труда приводит к болезням, травматизму, текучести кадров, снижению производительности труда. Помимо этого, целесообразно иметь определенную долю производственных основных фондов других отраслей и непроизводственных, которые способствуют расширению сферы услуг, оказываемых работникам предприятия, улучшают их благосостояние, что в свою очередь влияет на рост эффективности производства.

Наиболее полно показатели, характеризующие движение и состояние основных фондов, рассмотрены в методике В.И. Стражева. [52]

По его мнению, обобщающую оценку движения основных фондов дают коэффициенты обновления, выбытия, прироста и воспроизводства, которые также характеризуют техническое состояние основных средств.

Коэффициент обновления (Ко) отражает интенсивность обновления основных фондов и исчисляется как отношение стоимости вновь поступивших за отчетный период основных средств (Фп) и их стоимости на конец этого же периода (Фк):

Ко = Фп / Фк. (3.1)

Коэффициенты обновления целесообразно рассчитывать по основным фондам, промышленно-производственным, активной их части, отдельным группам промышленно-производственных основных фондов и основным видам оборудования. Их также можно рассчитывать отдельно по всем наступившим основным фондам и отдельно по введенным в действие. В последнем случае такой коэффициент следует назвать коэффициентом ввода (Кв).

При проведении анализа необходимо сравнить коэффициент обновления по активной части с коэффициентом обновления по всем остальным фондам (промышленно-производственным) и выяснить, за счет какой части основных фондов в большей степени происходит ее обновление. Более высокий коэффициент обновления по активной части, чем по всем основным фондам, покажет, что их обновление на предприятии осуществляется как раз за счет активной части и положительно при прочих равных условиях повлияет на показатель фондоотдачи.

Обновление основных фондов может происходить как за счет приобретения новых, так и за счет модернизации имеющихся, что более предпочтительно, поскольку в этом случае сохраняется овеществленный труд в конструктивных элементах и узлах, не подлежащих замене. Обновление техники характеризует также коэффициент автоматизации (Кавт), рассчитываемый по формуле:

К авт = Фавт / Фм, (3.2)

где Фавт - стоимость автоматизированных средств;

Фм - общая стоимость машин и оборудования.

Коэффициент выбытия (Квыб) характеризует степень интенсивности выбытия основных фондов из сферы производства и рассчитывается как отношение стоимости выбывших за отчетный период основных фондов (Фвыб) к их стоимости на начало этого же периода (Фн):

Квыб = Фвыб / Фн. (3.3)

Коэффициенты выбытия целесообразно рассчитывать по всем основным фондам, активной их части, отдельным группам промышленно-производственных основных фондов и основным видам оборудования. Их также можно рассчитывать отдельно по всем выбывшим основным фондам и отдельно по ликвидированным. В последнем случае такой коэффициент следует назвать коэффициентом ликвидации (Клик).

При проведении анализа необходимо сравнить коэффициент выбытия по активной части с коэффициентом выбытия по всем основным фондам (промышленно-производственным) и выяснить, за счет какой части происходит ее выбытие. Более высокий коэффициент выбытия по активной части, чем по всем основным фондам, покажет, что их выбытие на предприятии осуществляется как раз за счет активной части и отрицательно при прочих равных условиях повлияет на показатель фондоотдачи.

Коэффициент прироста (Кпр) характеризует уровень прироста основных фондов или отдельных его групп за определенный период и рассчитывается как отношение стоимости прироста основных фондов (Фпр) к их стоимости на начало периода (Фн):

Кпр = Фпр / Фн. (3.4)

Методика сравнительного анализа коэффициента прироста аналогична методикам анализа коэффициентов обновления и выбытия основных фондов.

При проведении анализа коэффициенты обновления, выбытия и прироста основных фондов следует рассматривать взаимосвязано. Привлекая дополнительные данные, целесообразно выяснить, осуществляется ли обновление основных фондов за счет нового строительства или модернизации, замены старого оборудования на новое, более высокопроизводительное, и сделать соответствующий вывод об эффективности применения основных фондов.

Коэффициент воспроизводства основных фондов рассчитывается как отношение капитальных вложений к стоимости вводимых основных фондов.

Обобщающими показателями технического состояния основных фондов являются коэффициенты износа и годности.

Коэффициент износа (Ки) определяется как отношение суммы износа (И) к первоначальной стоимости основных средств (Ф):

Ки - И / Ф. (3.5)

Коэффициент годности (Кг) - это отношение их остаточной стоимости (Фо) к первоначальной (Ф).

Кr = Фо : Ф = 1 - Ки. (3.6)

Коэффициенты износа и годности рассчитываются как на начало периода, так и на конец (отчетную дату). Чем ниже коэффициент износа (выше коэффициент годности), тем лучше техническое состояние, в котором находятся основные фонды.

Далее все авторы считают необходимым определить показатели эффективности использования основных средств.

Основные средства представляют собой один из видов производственных ресурсов. По мнению Н.П. Любушина [42], оценка эффективности их использования основана на применении общей для всех видов ресурсов технологии оценки, которая предполагает расчет и анализ показателей отдачи и емкости.

Показатели отдачи характеризуют выход готовой продукции на 1 рубль ресурсов.

Показатели емкости характеризуют затраты или запасы ресурсов на 1 рубль выпуска продукции. Под запасами ресурсов понимается наличный объем ресурсов на отчетную дату по балансу, под затратами - текущие расходы ресурсов, в частности, по основным средствам - амортизации.

При сопоставлении запасов ресурсов с объемом выручки за отчетный период следует рассчитывать среднюю величину запасов на тот же период.

Обобщающим показателем эффективности использования основных фондов является фондоотдача.

При расчете фондоотдачи следует иметь в виду, что в стоимости основных фондов учитываются собственные и арендованные средства; не учитываются основные фонды, находящиеся на консервации, а также сданные в аренду другим предприятиям.

При оценке динамики фондоотдачи исходные данные приводят в сопоставимый вид. Объем продукции следует скорректировать на изменение оптовых цен и структурных сдвигов, а стоимость основных средств - на коэффициент переоценки.

Повышение фондоотдачи приводит при прочих равных условиях к снижению суммы амортизационных отчислений, приходящихся на 1 рубль готовой продукции, или амортизациоемкости, и соответственно способствует повышению доли прибыли в цене товара:

Ае = А / N (3.7)

где Ае - амортизациоемкость;

А - сумма начисленной амортизации.

Рост фондоотдачи является одним из факторов интенсивного роста объема выпуска продукции. Эту зависимость описывает факторная или индексная факторная модель:

N = Fo * S или I_N = IFo * Is. (3.8)

На основе факторной модели рассчитывается прирост объема выпуска за счет расширения основных фондов и роста фондоотдачи:

ДN = ДN(S) + ДN(Fo). (3.9)

Прирост выпуска продукции за счет фондоотдачи рассчитывают с применением следующих методов решения факторных моделей:

Абсолютных разниц;

ДN(Fo) = ДFo * S.¹ (3.10)

Интегрального метода:

ДN(F) = ДFo * S⁰ + (ДFo *ДS) / 2. (3.11)

Превышение прироста выпуска за счет фондоотдачи над долей прироста за счет увеличения ресурсов означает, что темп роста выпуска продукции выше темпа роста затрат ресурсов, что при прочих равных условиях (неизменности показателей использования других видов ресурсов) приводит к увеличению рентабельности капитала и продаж.

Важным условием роста рентабельности при увеличении фондоотдачи является равенство объемов выпуска и реализации продукции, так как фондоотдача рассчитывается по показателю выпуска продукции, а рентабельность отражает финансовый результат от реализации. В этом смысле фондоотдача отражает технологическую эффективность производства, а рентабельность - экономическую эффективность.

Другим показателем эффективности использования средств является фондоемкость, которая определяется отношением средней стоимости основных средств к объему выпуска продукции (показатель, обратный фондоотдаче):

Fe = S / N. (3.12)

Особый смысл приобретают расчет и оценка фондоемкости в динамике. Изменение фондоемкости показывает прирост или снижение стоимости основных средств на 1 рубль готовой продукции и применяется при определении суммы относительной экономии или перерасхода средств в основных фондах.

Сумма относительной экономии (перерасхода) основных фондов определяется по формуле:

Эотн (S) = (Fe¹ - Fe⁰) * N¹. (3.13)

Соотношение темпов прироста стоимости основных средств и темпов прироста объемов выпуска позволяет определить предельный показатель фондоескости, то есть прирост основных средств на 1% прироста продукции. Если предельный показатель фондоескости меньше единицы, имеют место повышение эффективности использования основных средств и рост коэффициента использования производственной мощности.

По данной методике материально-техническую базу предприятия предлагается оценивать на основе показателей фондовооруженности и фондооснащенностей.

Фондовооруженность находят отношением среднегодовой стоимости активной части основных средств на среднюю численность оперативного персонала торговых предприятий (продавцы, кассиры-контролеры, заведующими секциями, администраторы торгового зала) или работников основного производства.

Фондооснащенность определяется делением среднегодовой стоимости всех основных фондов на общую среднесписочную численность работников.

Фондовооруженность и фондонасыщенность показывают какой величиной стоимости основных средств располагает в процессе товарообращения (производства) один работник соответствующей группы персонала в среднем.

Эффективность использования основных фондов определяют также отношением одного из показателей прибыли предприятия (прибыль от реализации, прибыль от финансово-хозяйственной деятельности, валовая прибыль, чистая прибыль к средней за год стоимости основных фондов. Этот показатель называют рентабельностью основного капитала. Он отражает величину прибыли, получаемую от использования единицы стоимости основного капитала.

Если рентабельность определяют по показателю прибыли от реализации, то из стоимости основных средств желательно исключить стоимость переданных в аренду объектов, отраженных в разделе 3 формы № 5 «Приложение к балансу».

Кроме приведенных выше обобщенных показателей использования основных средств (фондоотдача, фондоемкость, фондооснащенность, фондовооруженность, фондооснащенность, оборачиваемость, рентабельность) применяют частные технико-экономические показатели использования оборудования и площадей предприятия.

Для характеристики использования оборудования применяют показатель экстенсивной нагрузки (использование по времени) - коэффициент экстенсивного использования оборудования:

Кэкст = Тф / Тmaх, (3.14)

где Тф - время фактической работы оборудования,

Т maх- максимально возможное время работы оборудования.

Интенсивность нагрузки (использование по мощности) определяют посредством коэффициента интенсивности использования оборудования:

Кинт = Мф / Мм (3.15)

где Мф - фактический выпуск продукции в единицу времени работы оборудования (фактически достигнутая производительность);

Мм - территориальная (паспортная) производительность оборудования.

Оценку использования оборудования по объему работы осуществляют с помощью коэффициента интегральной нагрузки (обобщающий показатель):

Кинтегр = Nф / Nmaх = Кэкст * Кинт (3.16)

где Nф - фактический выпуск продукции за время фактической работы оборудования;

Nmaх - максимально возможный выпуск продукции расхода исходя из паспортной производительности и максимально возможно времени работы.

Для анализа использования оборудования его группируют в зависимости от степени использования.

К наличному оборудованию относится все оборудование, числящееся на балансе, независимо от его технического состояния и местонахождения, то есть находящееся в цехах и на складах в рабочем состоянии и разобранном виде.

К наличному относят как установленное, так и неустановленное оборудование - станки, агрегаты и машины, сданные в эксплуатацию и закрепленные на рабочем месте, а также оборудование, находящееся в ремонте и на модернизации. Неустановленное оборудование - это оборудование, подлежащее списанию по причине морального или физического износа или подлежащее установке. Неустановленное оборудование как не сданное в эксплуатацию не числится на балансе предприятия в составе основных фондов.

Количество оборудования определяется по состоянию на определенную дату или как средняя величина за период.

Степень вовлечения наличного оборудования в производство и использование его в производстве характеризуют следующие показатели:

Доля оборудования сданного в эксплуатацию =

= Установленное оборудование / Наличное оборудование,

Доля фактического работающего оборудования = Действующее

оборудование / Установленное оборудование, (3.17)

Степень использования наличного парка = Действующее оборудование /Наличное оборудование.

Если значения показателей близки к 1, то оборудование используется с высокой степенью загрузки, а производственная программа соответствует производственной мощности.

Однако факт повышения степени использования наличного парка не означает однозначного роста отдачи оборудования. Важное значение в сфере материального производства имеет проблема сокращение целосменных простоев оборудования.

Анализ движения основных фондов ООО «Мармед» представим в таблице 3.2.

В течение 2004 года в составе основных средств ООО «Мармед» произошли значительные изменения. Так, на начало периода преобладали здания, в то время как на конец 2004 г. машины и оборудование занимают наибольший удельный вес.

Таблица 3.2.

Анализ движения основных средств

Показатели	Остаток на начало	Поступило	Выбыло	Остаток на конец	Темп роста остатков, %
	Тыс. руб.	Уд. вес, %	Тыс. руб.	Уд. вес, %	Тыс. руб.	Уд. вес, %	Тыс. руб.	Уд. вес, %
Здания	3168	56,4	144	5,4	482	84,7	2830	36,7	89,3
Сооружения	385	7,9	185	7	-	-	570	7,4	148,1
Машины и оборудование	1165	20,7	2047	77			3212	41,7	275,7
Транспортные средства	643	11,4	275	10,4	56	9,8	862	11,2	134,1
Производственный и хозяйственный инвентарь	255	3,5	-	-	31	5,5	224	0,03	0,88
Другие	-	-	5	0,2	-	-	5	2,97	-
Итого	5616	100	2656	100	569	100	7703	100	137,2

Это объясняется значительным поступлением машин и оборудования в 2004 г. (77% от всех поступлений). В составе выбытия наиболее значительна доля зданий (84,7%).