Аудит банковской деятельности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Аудит банковской деятельности

Введение

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. В современном обществе налоги -- основная форма доходов государства.

Выбранная тема представляется мне весьма актуальной, так как правильный (оптимальный) выбор налоговой политики для банков является одним из залогов успешного их развития. Так же в работе сделана попытка раскрыть особенности аудита налогообложения коммерческих банков, как одну из форм минимизации затрат со стороны банков, вследствие неправильного применения норм налогового законодательства и особенности при проведении налогового аудита банков.

Вхождение экономики России в рынок - сложный и противоречивый процесс. В условиях рыночных отношений, особо остро проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все участники хозяйственного оборота независимо от форм собственности. Таким образом, появилась острая необходимость проведения независимого контроля всех коммерческих структур, в том числе и банков.

В ходе работы банки периодически составляют финансовые отчеты о проведенной работе, достоверность которых проверяется с помощью внешних и внутренних аудиторов, которые выражают свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Данные финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяют пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении банков и принимать соответствующие решения. 

Учредители банков напрямую заинтересованы в независимой оценке состояния дел, и наряду с традиционными формами контроля степень качества деятельности банков устанавливается и независимым внешним аудитом, не находящимся в зависимости от какого-то влияния со стороны.

Аудит банковской деятельности имеет ряд особенностей, которые требуют создания специализированных аудиторских организаций и отдельно лицензируются. Дело в том, что при аудиторских проверках банков и других финансово-кредитных учреждений рассматриваются различные стороны экономической деятельности, как самой кредитной системы, так и обслуживаемого хозяйства. Это налагает на аудиторов особую ответственность за квалифицированность обследований, объективность и достоверность выводов, поскольку результаты аудита служат основанием для подтверждения годового отчета, публикации баланса и общей оценки итогов работы кредитного учреждения.

На данный момент для стабильного функционирования банка, наиболее важным является максимизация его доходов и минимизация его расходов, где не последнюю роль играет оптимизация налогообложения банка, посредством выбора наиболее выгодной налоговой политики. Для этого банки часто пользуются услугами консалтинговых и аудиторских фирм. При аудите результатов финансовой деятельности банка, законности начисления и использования прибыли как правило выявляются ошибки в распределении прибыли, особенно при исчислении льгот, установленных при налогообложении. Аудиторам следует обращать внимание на то, что банку могут полностью оставаться доходы, полученные от кредитования Правительства Российской Федерации путем приобретения коммерческими банками государственных облигаций, проценты и дивиденды по которым, так же как и доходы, полученные от размещения ценных бумаг, не подлежат налогообложению. Так же банки не всегда учитывают, что льготы по налогам предусматриваются и при размещении доходов в различные фонды и социальные мероприятия. В ходе аудиторской экспертизы следует тщательно проверять правильность исчисления налогооблагаемой базы, особенно ее расходной части, поскольку тут чаще всего допускаются ошибки, и , кроме того, в случае обнаружения налоговыми органами каких-либо неточностей аудитор солидарно с менеджментом банка несет моральную и материальную ответственность.

Исходя из этого, цель данной работы: дать характеристику системе внешнего налогового аудита. Показать возрастающее значение налогового аудита в деятельности банков.

1. Аудиторская деятельность и ее нормативное регулирование

Слово `'аудитор'' - латинского происхождения и в переводе на русский язык означает `'слушатель''. Так в духовных учебных заведениях называли отлично успевающего ученика, который по поручению учителя производил доверительную проверку других учащихся на предмет усвоения ими пройденного материала. Такие доверительные отношения существуют и в аудиторской деятельности (аудите). В первооснове аудиторская деятельность представляет собой процесс проверки аудиторами (аудиторскими фирмами и товариществами) правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого экономическими субъектами.

Некоторые основные этапы истории развития видов аудиторской деятельности. Аудит и соответственно профессия бухгалтера-аудитора как таковые появились первоначально в Англии в середине прошлого века, а затем, через незначительный промежуток времени, еще в ряде экономически развитых стран - США, Германии, Франции и некоторых других.

Несомненно, что возникновение аудита как новой доверительной формы проверки финансово-экономической деятельности экономических субъектов вызвано появлением новых организационно-правовых форм этих субъектов. Понятно, что действительные собственники были заинтересованы в получении достоверной информации о финансово-экономическом положении `'родных'' предприятий и организаций, обоснованных заключений по их ближайшей и долговременной перспективе.

Мировой экономический кризис 1929-1933 гг., вызвавший массовые банкротства различных предприятий, а особенно акционерных обществ, явился мощным стимулом дальнейшего развития видов аудиторской деятельности, которая в последующие годы совершенствовалась в направлении организационно-правовых основ. Особое внимание уделялось формированию этических и поведенческих норм во взаимоотношениях аудиторов с клиентами, соблюдения принципа доверительности и конфиденциальности, как в процессе проведения проверки, так и после выдачи заключения по ее результатам.

Необходимо отметить, что аудиторская деятельность как таковая порождена рыночной экономикой и является составной частью механизма этой экономики.

Самая первая аудиторская фирма в нашей стране - акционерное общество `'Инаудит'' - была создана в 1987 году в соответствии с постановлением Совета Министров СССР. Создание указанной фирмы, равно как и многих других аудиторских фирм, связанно с образованием совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства. Иностранные инвесторы оказали заметное влияние на возникновение и дальнейшее развитие в нашей стране аудиторства, существующего в экономически развитых странах свыше полутора столетий и заслужившего доверие предпринимательских кругов этих стран. Вслед за `'Инаудитом'' для проверки предприятий с иностранным участием возникает ряд аудиторских фирм в том числе `'Мосаудит'', аудиторское агентство `'Краунд'', акционерное общество `'Эссистент'', совместное предприятие `'ДРТ Инаудит'' и др. Появляются аудиторские фирмы, специализирующиеся на проверке преимущественно российских предприятий. Например, компания `'Русское национальное товарищество'', которая начала свою деятельность с августа 1992 года.

Несмотря на быстрый, особенно в 90-е годы, рост количества аудиторских фирм в России, развитие аудиторского дела в нашей стране существенно задержалось из-за отсутствия должной правовой базы.

Одной из многих проблем, стоящих перед аудиторами, является определение содержания самого понятия «аудит», которое в первую очередь ассоциируется с копошащимся в бухгалтерской документации инспектором, дотошно ищущим ошибки и отнимающим драгоценное время и офисное пространство. Однако, разумеется, аудит не ограничивается этим. Для руководства аудит является основным средством осуществления контроля за деятельностью организации, и поэтому он должен рассматриваться в более светлых тонах. Речь идет, прежде всего, об осуществлении контроля за рисками, контроля доходов и расходов, контроля за работой руководства и персонала. Аудит, как независимый, так и внутренний, играет ведущую роль в решении этих задач.

Независимые аудиторы могут оказывать эффективную помощь руководству банка в осуществлении контроля не только посредством содействия в обеспечении достоверности финансовых данных и надежности используемых систем бухгалтерского учета. Они также могут обеспечить независимую экспертную консультационную поддержку по ряду важных направлений деятельности банка. Более того, рекомендации консультантов со стороны могут быть очень полезны для руководства в процессе проведения преобразований, не встречающих широкой поддержкой внутри организации.

В странах с развитыми рыночными отношениями аудиторская фирма рассматривается в первую очередь не как инспектор, а как независимый консультант, который, наряду с проверкой финансовой отчетности, дает беспристрастную профессиональную оценку состояния дел.

Подобная множественность функций порождает различия в понимании роли аудиторских фирм в России. С одной стороны, международная аудиторская фирма рассматривает себя в привычном для нее качестве, т.е. в роли проверяющего и консультирующего. С другой стороны, многие российские банкиры видят в аудиторах, прежде всего независимых инспекторов и контролеров, которые подтверждают правильность осуществления финансовых операций.

Зарубежные аудиторские фирмы видят свою задачу в подтверждении того, что бухгалтерская отчетность достоверно и точно отражает финансовое положение организации. Существуют различные пользователи аудиторских услуг. Однако, прежде всего аудит необходим для защиты интересов акционеров, которым достаточно иметь общее подтверждение правильности данных бухгалтерского учета.

В соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» под аудитом понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица). Цель аудита - является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В Российской Федерации аудит осуществляется в соответствии Федеральным законом об аудиторской деятельности, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами (стандартами) по проведению аудиторской деятельности, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.

По федеральному законодательству, независимым аудитором признается - физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Он вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

Под аудиторской организацией понимается коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Свою деятельность аудиторская организация осуществляет после получения лицензии. Кадровый состав должны составлять на половину (не менее 50%) граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75% и должно состоять не менее пяти аудиторов.

По видам аудит подразделяется на обязательный и инициативный.

Обязательный аудит подразумевает ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно - правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

Инициативный аудит осуществляется по инициативе экономического субъекта, его руководства, с целью получения независимой достоверной информации о финансово-хозяйственном состоянии предприятия. Задачами данного аудита могут быть различные, но основной целью будет так же получение независимой оценки деятельности предприятия в целом или по отдельным направлениям деятельности.

2. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

Как уже отмечалось, выше основной целью аудита является, выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение о том, что данное предприятие будет продолжать свою деятельность в будущем и как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного предприятия.

Аудит не смог бы быть столь эффективным, если бы не руководствовался общеустановленными принципами аудита, которые отражены во внутренних документах аудиторских фирм, а так же на уровне Федерального законодательства. Так при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор руководствуется нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также этическими принципами, такими как:

- независимость;

- честность;

- объективность;

- профессиональная компетентность и добросовестность;

- конфиденциальность;

- профессиональное поведение.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

- в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

- любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

- преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Объем аудита относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия, аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

При проведении аудита каждая из сторон несет определенную ответственность в пределах своих полномочий. В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта содержит мнение аудиторской фирмы достоверности этой отчетности, которое должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Различают четыре вида аудиторских заключений:

§ безусловно положительное;

§ условно положительное;

§ отрицательное;

§ отказ от выражения мнения.

Выраженное в форме безусловно положительного аудиторского заключения мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что это отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Выраженное в форме условно положительного аудиторского заключения мнения аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Выраженное в форме отрицательного аудиторского заключения мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами это отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и ответственность в Российской Федерации.

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных настоящим порядком форме.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.

Перед тем как передать аудиторское заключение, аудиторская фирма (аудитор) должна представить письменную информацию по результатам проведения аудита. В ней содержатся сведения об обнаруженных недостатках, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и рекомендации по их устранению.

Письменная информация, или отчет по результатам проведения аудита, представляется аудиторской организацией руководству или собственникам организации клиента в соответствии с правилами (стандартом) аудиторской деятельности. Этот документ необходим при обязательном аудите, а при инициативном аудите, если это предусмотрено договором.

Первую страницу письменной информации рекомендуется оформлять на бланке аудиторской организации либо с угловым штампом, либо в соответствии с требованиями, предъявляемыми при оформлении официальной переписки. Страницы должны иметь сквозную нумерацию.

Каждая аудиторская фирма обязана разработать единые внутри-фирменные требования по форме подготовки письменной информации, а аудитор -- аккуратную и единообразную форму ее представления.

В письменной информации должны содержаться следующие сведения:

Обязательные:

1. Реквизиты аудиторской организации, по аналогии с вводной частью аудиторского заключения, а также перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификационных аттестатов, указание обязанностей в ходе проведения аудита.

2. Реквизиты проверяемого экономического субъекта, тоже аналогично вводной части аудиторского заключения, а также перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должности), ответственных за составление бухгалтерской отчетности юридического лица.

3. Период, к которому относится проверенная документация, дата подписания письменной информации.

4. Выявленные существенные нарушения установленного законодательством порядка ведения бухучета и составления отчетности, которые влияют или могут повлиять на ее достоверность.

5. Результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления соответствующей отчетности и состояния СВК экономического субъекта.

Дополнительные:

Особенности проведения аудиторской проверки, обусловленные договором или возникшие в результате проверки, данные о штате бухгалтерии, перечень областей или направлений проверки, сведения о ее методике, результаты проверки представительств, филиалов и дочерних фирм и влияние частных результатов на итоги проверки всего экономического субъекта в целом и т.д.

Сведения, содержащиеся в письменной информации, должны быть четкими, краткими, содержательными, без фактических неточностей. В необходимых случаях должны быть представлены обоснования количественных расчетов и оценок, ссылки на законодательные документы.

Обязательно следует указать, какие замечания являются существенными, какие -- нет. В случаях подготовки аудиторского заключения в форме, отличной от безоговорочно положительного, должна быть приведена развернутая аргументация этого.

Письменная информация составляется в двух экземплярах. Один передается лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг, или прямо указанному в тексте этих документов в качестве получателя этой информации, а также другому лицу в случае письменного указания об этом от лица, подписавшего договор (контракт, письмо-обязательство). Второй экземпляр остается у аудиторской организации.

В процессе проверки предварительный вариант письменной информации может быть представлен руководству проверяемой фирмы для внесения в бухгалтерский учет и отчетность исправлений и уточнений. В этом случае вместе с аудиторским заключением представляется окончательный вариант письменной информации.

Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. В случае смены аудиторской организации руководство проверяемого экономического субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации не менее чем за три предшествующих финансовых года.

Подготовка аудиторского заключения

Требования к содержанию и видам аудиторского заключения определены в федеральном правиле (стандарте) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», принятом в 2002 г. Федеральный стандарт существенно отличается от ранее действовавшего аудиторского стандарта. Изложенные в федеральном правиле требования обязательны для заключения, которое составляется при проведении обязательного аудита, но могут быть распространены и на аудиторские заключения, составляемые при других проверках.

Аудиторское заключение -- официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оно должно содержать заявление аудитора или аудиторской фирмы относительно того, что аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для оценки соответствия отчетности законодательству РФ аудитор устанавливает максимально допустимые размеры отклонений путем определения существенности показателей отчетности.

Аудиторское заключение включает данные об аудиторской организации и аудируемом лице (вводную часть), описание объема аудита (аналитическую часть) и часть, содержащую мнение аудитора (итоговую), дату подписания аудиторского заключения и подпись аудитора.

Аудиторское заключение адресуется лицу, предусмотренному законодательством РФ или договором о проведении аудита (как правило, это собственник, председатель совета директоров и т.п.)

Аудиторское заключение включает перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности с указанием отчетного периода и ее состава. Как правило, в аудиторском заключении подчеркивается, что ответственность за достоверность информации, содержащейся в отчетности, несет аудируемое лицо, а аудитор отвечает лишь за выражение мнения о ее достоверности.

В аудиторском заключении отмечается, что аудит проводился выборочно и проведен с целью получения разумной уверенности в том, что отчетность не имеет искажений в существенных отношениях.

Аудитор характеризует содержание проведенного аудита, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке бухгалтерской отчетности, и оценивает общее представление об отчетности.

Помимо мнения о достоверности отчетности может быть необходимо выразить мнение по поводу соответствия отчетности другим требованиям, а также о других документах и сделках, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности, если они подлежат обязательной аудиторской проверке, например о финансовом положении или результате финансово-хозяйственной деятельности организации.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудитор отмечает, что аудит проведен на выборочной основе и включал в себя:

* изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

* оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Содержание аудиторского заключения. В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, которые привели к выдаче заключения, отличного от безусловно положительного. Если это возможно, должна быть дана стоимостная оценка влияния этих обстоятельств на отчетность (в валюте РФ). Аудиторское заключение составляется на русском языке, исправления в нем не допускаются.

Аудиторское заключение включает:

* наименование документа -- «Аудиторское заключение»;

* указание адресата;

* сведения об аудиторской фирме или аудиторе. Аудиторская фирма, в частности, указывает:

* организационно-правовую форму и наименование;

* место нахождения;

* порядковый номер лицензии, дату ее выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия;

* номер и дату свидетельства о государственной регистрации;

* членство в аккредитованном профессиональном аудиторском

объединении;

* фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в проверке.

Аудитор, работающий самостоятельно, должен быть зарегистрирован в качестве предпринимателя без образования юридического лица. В аудиторском заключении в этом случае должны быть указаны:

* фамилия, имя, отчество аудитора;

* номер, дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности, наименование органа, выдавшего лицензию, срок ее

действия;

* номер регистрационного свидетельства.

Аудиторское заключение содержит следующие сведения об аудируемом лице:

* организационно-правовая форма и наименование;

* место нахождения;

* номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

* сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности.

Во вводной части аудиторского заключения содержится перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности с указанием отчетного периода. Здесь же отмечается распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности: экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность отчетности, аудиторская фирма -- за вымазанное мнение о ее достоверности.

В аналитической части аудиторского заключения описывается объем аудита, в том числе:

* указание на нормативные акты, в соответствии с которыми проводился аудит;

* общие результаты проверки состояния системы внутреннего контроля (ответственность исполнительного органа за организацию и состояние СВК, цель и характер рассмотрения состояния СВК при аудите, общая оценка соответствия СВК масштабу и характеру деятельности экономического субъекта, описание выявленных существенных несоответствий);

* общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности (общая оценка соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений);

* общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций (цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций законодательству и нормативным актам, общая оценка соответствия, описание выявленных существенных несоответствий, ответственность исполнительного органа проверяемого экономического субъекта за несоблюдение законодательства).

В итоговой части аудиторского заключения выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Возможно включение мнения по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В аудиторском заключении указывается дата, когда был завершен аудит.

Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской фирмы или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия квалификационного аттестата и заверяется печатью аудиторской организации. Если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, заключение должно быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение, которая датирована, подписана и скреплена печатью проверяемого экономического субъекта. Аудиторское заключение и отчетность брошюруются в единый пакет, прошнуровываются, опечатываются печатью аудитора.

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и экономическим субъектом, однако и аудитор, и экономический субъект должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой отчетности.

Сам экономический субъект передает пользователям копии экземпляра аудиторского заключения, от аудиторской фирмы заинтересованные пользователи не имеют право требовать предоставления экземпляра аудиторского заключения.

Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «События после отчетной даты» установлен ряд требований, которые определяют действия аудитора на завершающей стадии процесса аудита.

Этот стандарт определяет действия аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты, т.е. произошедших с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен учитывать влияние как благоприятных, так и неблагоприятных событий. Наиболее типичными из них являются:

* события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

* события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Данные процедуры осуществляются в дополнение к обычным, которые Могут быть применимы к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода.

Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. Они обычно включают:

* анализ методов оценки влияния событий, произошедших после отчетной даты, на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров, ревизионных комиссий и исполнительного органа аудируемого объекта, которые были проведены после окончания отчетного периода;

* изучение документов службы внутреннего контроля в составе органов управления аудируемого лица и запросов, направленных партнерам;

* анализ последней промежуточной отчетности, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других отчетов руководства;

* направления запросов юристам аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могут оказать влияние на финансовую отчетность, в частности по поводу текущего состояния счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных, о новых обязательствах, продаже активов, выпуске новых акций и долговых обязательств, налиции нетипичных операций и т.п.

Если аудит дочернего предприятия или филиала аудируемого лица проводили другие аудиторские организации или индивидуальные аудиторы, аудитор должен учесть те процедуры, которые они применили к событиям, произошедшим после окончания отчетного периода, и информировать их о планируемой дате подписания аудиторского заключения.

Если аудитор самостоятельно получает информацию о событиях, которые могут оказать существенное влияние на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он должен проверить, насколько полно они раскрыты в отчетности.

В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство аудируемого лица.

После даты подписания аудиторского заключения в него не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом.

Аудиторское заключение должно быть подписано не ранее даты окончания работ по составлению отчетности экономическим субъектом.

Аудиторская организация должна оценить:

* возможность экономического субъекта продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за

отчетным периодом);

* неопределенные обязательства экономического субъекта, являющиеся результатом его предшествующей деятельности, которые могут изменить его финансовое положение (незаконченный судебный процесс, разногласия с налоговыми органами и т.д.).

Неопределенные обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Таким образом, аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но до даты подписания аудиторского заключения.

За последующие события (после даты подписания аудиторского заключения) аудиторская организация ответственности не несет и не обязана проводить специальных исследований в этой области по завершении аудита. Но если аудиторской организации стали известны события, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность до представления ее пользователям, то надо обсудить это с руководством и потребовать внесения исправления в отчетность. Если руководство выразило согласие, то аудиторская проверка должна быть продолжена и должно быть подготовлено новое аудиторское заключение со ссылкой на предыдущее.

Если руководство не примет мер по исправлению ошибок и неточностей, то аудиторская организация должна:

* письменно уведомить экономический субъект о данном факте;

* перенести на его руководство всю ответственность за невнесение исправлений;

* рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных обстоятельствах.

В том случае, когда аудиторское заключение еще не передано аудируемому лицу, аудитор может вносить в него изменения.

Если аудиторское заключение передано аудируемому лицу и аудитор не имеет возможности внести в него соответствующие изменения, то аудитору следует уведомить лиц, несущих ответственность за управление аудируемым лицом, что представленное аудиторское заключение нельзя представлять третьим лицам. Если же аудируемое лицо представляет аудиторское заключение третьим лицам, аудитор в рамках представленных ему прав должен принять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на выданное аудиторское заключение.

После предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления запросов относительно данной отчетности.

Если же аудитору после представления отчетности становятся известны факты, вследствие которых он должен модифицировать аудиторское заключение, то аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством аудируемого лица и принять соответствующие меры. Это в первую очередь касается аудита отчетности до утверждения ее акционерами в установленном законодательством РФ порядке. Если меняется отчетность и соответственно аудиторское заключение, то необходимо оповестить об этом всех тех пользователей, которые получили старую отчетность и аудиторское заключение. При этом новое аудиторское заключение включает часть, привлекающую внимание к обстоятельствам, вызвавшим необходимость пересмотра отчетности.

Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата представления финансовой (бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта. В случае проведения аудиторской проверки при осуществлении эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта эмиссии ценных бумаг, аудитор может проводить дополнительные аудиторские процедуры, охватывающие период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг.

Все действия аудиторской организации в отношении указанных событий должны быть отражены в рабочей документации аудитора.

3. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей отчетности

аудит бухгалтерский отчетность банк

Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и влияние его результата на аудиторское заключение.

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» определен порядок проведения аудита в том случае, если аудиторская организация впервые работает с данным экономическим субъектом.

Начальными показателями являются показатели бухгалтерского баланса и приложений к нему на начало отчетного года. Сравнительные показатели -- это показатели отчета о прибылях и убытках за аналогичный период предыдущего года.

Аудиторской организации следует учитывать, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности должны отражать:

* результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту;

* последовательное применение учетной политики экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту.

Аудиторская организация при проведении первичного аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

* начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;

* конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

* в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности;

* учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и документированы в соответствии с установленным порядком.

Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть спланирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений таких показателей, а только тех, которые имеют существенное значение.

Достаточность аудиторских доказательств зависит от следующих факторов, которые аудиторская организация обязана проанализировать:

* существенность начальных и сравнительных показателей в отношении проверяемой бухгалтерской отчетности;

* величина риска возможных искажений бухгалтерской отчетности в предыдущем отчетном периоде;

* учетная политика, применяемая экономическим субъектом;

* факт выдачи аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.

Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:

* ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;

* провести анализ учетной политики экономического субъекта;

* ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;

* убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;

* провести анализ системы внутреннего контроля;

* оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;

* провести необходимые аналитические процедуры, например, сопоставить сальдо по счетам за различные периоды, провести оценку соотношений между различными статьями отчетности на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов;

* направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;

* организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;

* ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам про-

* в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

* рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период. Если аудиторской организацией в результате проведения аудиторских процедур получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и аналогичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безоговорочно положительного мнения.

Если аудиторской организацией установлено, что отдельные начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, которые оказывают существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности, а бухгалтерская отчетность отчетного периода достоверна, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения. В его итоговой части излагаются обстоятельства в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку аудиторского заключения именно в такой форме.

Если аудиторской организацией установлено, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны, то аудиторская организация должна выразить мнение о проверяемой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключения. В его итоговой части излагаются обстоятельства в отношении недостоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку аудиторского заключения в этой форме. Если аудиторская организация не может получить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, то она должна отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В итоговой части такого аудиторского заключения излагаются обстоятельства в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Если бухгалтерская отчетность отчетного периода недостоверна, то аудиторская организация должна выразить в данном случае свое мнение в форме отрицательного аудиторского заключения.

4. Применимость допущения непрерывности деятельности

Аудиторская организация исходит из допущения, что проверяемый экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).

Это допущение применяется, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.

Примеры оснований для возникновения сомнения в применимости этого допущения даны в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности». К ним, в частности, относятся:

* отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов;

* твердо фиксированные условия привлечения заемных средств без реалистичных перспектив на переоформление или погашение задолженности; необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов;

* существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений;

* значительные убытки от основной деятельности;

* неспособность погашать кредиторскую задолженность в установленные сроки;

* трудности в выполнении условий договоров займа;

* переход от расчетов с поставщиками (подрядчиками) на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа к расчетам по мере поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

* неспособность получить финансирование для необходимого развития деятельности или иных необходимых инвестиций;

* потеря ключевого управленческого персонала без адекватной замены;

* потеря важнейшего рынка сбыта, лицензии, патента, основного поставщика (подрядчика);

* трудности с трудовыми ресурсами;

* существенная зависимость от успешного выполнения какого-то проекта;

* экономически нерациональные долгосрочные обязательства;

* невыполнение установленных законодательством требований в отношении формирования уставного капитала экономического субъекта;

* судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и решения по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены;