* изменения в законодательстве и политической ситуации в стране, которые могут негативно сказаться на условиях хозяйствования.

При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Если в аудиторском заключении указание на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности отсутствует, это не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Тот факт, что экономический субъект находится в процессе ликвидации после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), сам по себе не Может и не должен трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями отчетности и аудиторского заключения как свидетельство некачественно проведенного аудита.

Если при проведении аудита (при планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов) аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.

Примерами аудиторских процедур, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие:

* анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов денежных потоков, прибыли и т.п. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения;

* рассмотрение событий, происшедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;

* анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписания аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

* рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов их нарушений;

* ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), исполнительного органа и т.п. для выявления свидетельств каких-либо трудностей в финансировании деятельности экономического субъекта;

* запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта;

* подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон в отношении существования, законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом по поводу оказания финансовой поддержки этого субъекта, а также оценка финансовых возможностей этих сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы;

* рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами;

* получение письменных разъяснений руководства проверяемого экономического субъекта относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.

Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и т.п., то аудиторская организация должна:

* рассмотреть надежность используемой экономическим субъектом системы формирования соответствующих данных;

* рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъектом допущений;

* сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;

* сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т.д.

Аудиторская организация должна рассмотреть и обсудить с управленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта, и получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, а в результате их выполнения положение экономического субъекта может улучшиться.

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные н связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, должны быть отражены в рабочей документации аудиторской фирмы.

Результаты выполнения аудиторских процедур в связи с сомнением аудиторской организации в применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть рассмотрены и учтены при составлении аудиторского заключения.

Если аудиторская организация определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности Деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности.

Если аудиторская организация определила, что, принимая во внимание соответствующие обстоятельства (например, планы действий Управленческого персонала, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта), она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна рассмотреть вопрос о раскрытии в бухгалтерской отчетности этих обстоятельств.

Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчетность сведения, признанные аудиторской организацией в рассматриваемой ситуации необходимыми, то последняя должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения в связи с нераскрытием соответствующих обстоятельств.

Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна убедиться в том, что в бухгалтерской отчетности раскрыты важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

В бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть:

* изложены все важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;

* указано, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и поэтому экономический субъект может оказаться не в состоянии реализовать свое имущество и погасить свои обязательства при нормальном ходе деятельности;

* указано, что в бухгалтерскую отчетность не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией отраженных в отчетности активов и (или) величиной и классификацией отраженной в отчетности кредиторской задолженности, которые могут стать необходимыми, если экономический субъект не сможет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Если вышеуказанные сведения содержатся в бухгалтерской отчетности, аудиторская организация не должна выражать мнение о достоверности этой отчетности в форме модифицированного или отрицательного мнения. Однако в этом случае аудиторская фирма должна включить в итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специальный поясняющий параграф для привлечения внимания заинтересованных пользователей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если таких сведений нет, либо они раскрыты неясно или неполно, аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме модифицированного или отрицательного мнения в связи с нераскрытием соответствующих обстоятельств.

Если в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за период, предшествовавший отчетному, аудиторская фирма выразила серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, которое не подтвердилось при проведении аудита бухгалтерской отчетности этого же субъекта за отчетный период, то специальный поясняющий параграф, включенный в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности за период, предшествовавший отчетному, не должен включаться в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта (в том числе с учетом обстоятельств, направленных на улучшение положения экономического субъекта), то она должна заключить, что использование допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта неверно. Если в результате неверного использования экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской отчетности допущения непрерывности деятельности эта отчетность должна быть признана недостоверной, то аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме отрицательного мнения.

В любом случае, если в отношении применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта имеет место существенная неопределенность, не позволяющая аудиторской организации выразить мнение о Достоверности отчетности в форме безоговорочно положительного, модифицированного или отрицательного мнения, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Выраженное в аудиторском заключении серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, относящееся к бухгалтерской отчетности экономического субъекта за отчетный период, не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство существования такого же сомнения в отношении бухгалтерской отчетности этого субъекта за период, предшествовавший отчетному.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта содержит мнение аудиторской фирмы достоверности этой отчетности, которое должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

По результатам проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма выражает мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного или отрицательного аудиторского заключения, но может отказаться от выражения своего мнения.

Различают четыре вида аудиторских заключений:

§ безусловно положительное;

§ условно положительное;

§ отрицательное;

§ отказ от выражения мнения.

Выраженное в форме безусловно положительного аудиторского заключения мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что это отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Выраженное в форме условно положительного аудиторского заключения мнения аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Выраженное в форме отрицательного аудиторского заключения мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами это отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и ответственность в Российской Федерации.

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных настоящим порядком форме.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.

5. Банковский аудит

Разнообразие форм собственности и возрождение рыночных отношений создают предпосылки реформирования методов финансового контроля за хозяйственной и коммерческой деятельностью предприятий всех форм собственности, в том числе и банков.

Учредители и акционеры предприятий заинтересованы в независимой оценке состояния дел, и наряду с традиционными формами контроля степень качества деятельности их фирм устанавливается специальной службой - службой аудита: внутреннего и внешнего, широко функционирующего в международной рыночной сфере. Латинское слово `'аудитор'' означает должностное лицо, которое выполняет роль советника, подсказчика, наблюдателя за расходованием средств собственниками в пределах установленных законом норм и прав. При этом созданный контрольный орган внутри акционерного или другого предприятия осуществляет внутренний аудит, а его руководитель подчиняется только собранию учредителей или, по их поручению, первому должностному лицу. Наряду с этим держателям акций и инвесторам, а также широкому кругу контрагентов далеко не безразличны достоверность учета и отчетности, ликвидность баланса и прибыльность коммерческого банка, что объективно подтверждается внешним аудитом, не находящимся в зависимости от какого-то влияния со стороны.

Аудит банковской деятельности имеет ряд особенностей, которые требуют создания специализированных аудиторских организаций. Дело в том, что при аудиторских проверках банков и других финансово-кредитных учреждений рассматриваются различные стороны экономической деятельности, как самой кредитной системы, так и обслуживаемого хозяйства. Это налагает на аудиторов особую ответственность за квалифицированность обследований, объективность и достоверность выводов, поскольку результаты аудита служат основанием для подтверждения годового отчета, публикации баланса и общей оценки итогов работы кредитного учреждения.

Итоги проведенных аудиторских обследований показали, что важным условием успешной деятельности аудиторов является взаимная заинтересованность, как проверяемого банка, так и проверяющих лиц в обеспечении достоверности учета и отчетности, в выявлении и устранении причин, мешающих обследуемому банку достичь высокого уровня деятельности. Разумеется, аудитором быть нелегко. Ему должны быть присущи высокий профессионализм, объективность и честность, умение соблюдать коммерческую тайну, доброжелательность и лояльность по отношению к проверяемым и ряд других черт.

К правам аудиторов относятся такие, как:

- проверка всех бухгалтерских, денежных и других первичных документов, наличия денег, ценностей и ценных бумаг в кассе, у подотчетных лиц, регистров бухгалтерского учета, отчетности сметы и других документов по денежным, расчетным и кредитным операциям;

- ознакомление с приказами, распоряжениями правления банка и его председателя, протоколами заседаний Совета и правления банка;

- предъявление требований о предоставлении всех необходимых документов, а также справок, расчетов, заверенных копий отдельных документов для приобщения к акту;

- получение устных или письменных объяснений по вопросам, возникающим в ходе аудита;

- осмотр кассовых помещений, кладовых и других служебных помещений, места и условия хранения ценностей с целью выяснения соответствия их необходимым требованиям.

Что касается обязанностей аудиторов, то они определяются на основе задач, поставленных при проверке банковской деятельности. Основная обязанность заключается в том, чтобы при выявлении фактов неправильного осуществления банковских операций, нарушений установленного порядка бухгалтерского учета, злоупотреблений и т.д. точно определить размер причиненного ущерба банку или государству (бюджету), причины вскрытых нарушений должностных лиц, виновных в нарушениях. В связи с этим аудитор несет также ответственность за неправильное освещение действительного состояния дел в обследуемом банке, преднамеренное искажение фактов или сокрытие выявленных нарушений или ошибок, допускаемых работниками.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги и обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит.

Перед началом аудиторской проверки важно четко определить перечень вопросов, подлежащих проверке. Этот перечень устанавливается соглашением сторон и может включать как полную проверку всех сторон деятельности банка, так и отдельных участков.

Так как банковский аудит охватывает все стороны банковской деятельности и в частности, законности начисления и использования прибыли, как правило, выявляются ошибки в распределении прибыли, особенно при исчислении льгот, установленных при налогообложении. В связи, с чем из общего аудита выделился отдельный вид аудита как налоговый аудит, который подразумевает проведения аудита по выражению мнения о соответствии порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды нормам, установленным законодательством. При проведении налогового аудита аудиторам следует обращать внимание на то, что банку могут полностью оставаться доходы, от проведения отдельных операций.

В ходе аудиторской экспертизы следует тщательно проверять правильность исчисления налогооблагаемой базы, особенно ее расходной части, поскольку тут чаще всего допускаются ошибки, и , кроме того, в случае обнаружения налоговыми органами при проведении ими налоговых проверок каких-либо неточностей, аудитор несет совместно с ответственными лицами аудируемого лица материальную и моральную ответственностью.

6. Основные этапы аудиторской проверки в банке

Перед началом аудиторской проверки важно четко определить перечень вопросов, подлежащих проверке. Этот перечень устанавливается соглашением сторон и может включать как полную проверку всех сторон деятельности банка, так и отдельных участков.

При проведении, аудиторской проверки банков примерный перечень вопросов, которые необходимо рассмотреть в ходе аудиторской проверки кредитной организации может выглядеть следующим образом.

1. Анализ учредительных документов: их соответствие законодательству; 

2. Своевременность, полнота и источники формирования уставного капитала.

 При проверке выясняются:

- полнота перечисления заявленного взноса;

- соблюдение сроков формирования уставного капитала;

- источники формирования (за счет собственных средств учредителей или участников банка либо путем привлечения кредита, взносов третьих лиц). 

3. Эффективность организационной структуры кредитной организации.

При этом оцениваются:

- соответствие организационной структуры утвержденному штатному расписанию;

- наличие положения о структурных подразделениях, должностных инструкций сотрудников;

- наличие внутренних документов регламентирующих проведение операций банка;

- эффективность работы внутреннего аудита в кредитной организации. 

4. Проверка расчетных операций.

Проверка расчетных операций включает в себя проверку: 

- правильности и своевременности осуществления операций по счетам клиентов;

- законности открытия и закрытия расчетных, текущих, валютных и других счетов клиентов, корреспондентских счетов (субсчетов).

5. Правильность оформления и ведения кассовых операций. 

Целью аудита кассы и кассовых операций является проверка соблюдения коммерческим банком банковского законодательства в сфере хранения, ведения и учета операций с денежной наличностью.

6. Анализ депозитных операций банка.

Анализ проводится по следующим укрупненным разделам:

- процентная политика;

- учет движения привлеченных средств юридических и физических лиц;

- правильность начисления и выплаты процентов.

7. Анализ активных операций банка.

Проверка активных операций банка является наиболее трудоемким, но вместе с тем и наиболее важным направлением аудиторской проверки, поскольку объектом проверки выступают все балансовые и забалансовые статьи активов банка.

Причина пристального внимания аудиторов к активным операциям заключена в том, что структура и качество активов в значительной степени обуславливают ликвидность и платежеспособность банка, а в конечном итоге его надежность. 

Поскольку в современной банковской практике главным направлением размещения ресурсов является предоставление ссуд, большое внимание при проверке активных операций уделяется анализу и оценке ссудных операций. Учитывая это, при проведении аудиторских проверок следует обратить особое внимание на этот участок.

8. Операции кредитных организаций в иностранной валюте

В связи с тем, что существуют значительные особенности проведения операций с валютными ценностями, главная из которых наличие валютного регулирования и выполнение банками функций агентов валютного контроля, валютные операции требуют отдельного, наиболее пристального рассмотрения.

9. Проверка кредитной организации, как хозяйствующего субъекта:

Одним из наиболее важных участков в этом направлении является правильность исчисления и уплаты кредитной организацией налогов, подлежащих перечислению в бюджет в соответствии с действующим законодательством;

В отдельных случаях из-за неверного толкования налогового законодательства банки не всегда учитывают, то что льготы по налогам предусмотренные при размещении доходов в различные фонды, социальные мероприятия, от кредитования Правительства Российской Федерации, Центрального банка и Банка внешней торговли или под их гарантии, так же как и доходы, полученные от размещения в государственные ценные бумаги, не подлежат налогообложению, так как от этого стимулируется деятельность по снижению давления на рынок денежных средств и уменьшению их массы в обращении путем приобретения коммерческими банками государственных ценных бумаг.

10. Составление и анализ официальной отчетности.

При этом рассматриваются вопросы правильности и своевременности составления и представления отчетности банка. В частности: 

- финансовой отчетности на основании сводного баланса кредитной организации;

- отчета о прибылях и убытках;

Аудиторская проверка должна осуществляться на основе следующих документов:

1) Учредительные документы.

2)Внутренние акты (положения, протоколы, регламенты, должностные инструкции), регулирующие деятельность кредитной организации.

3) Бухгалтерская и аналитическая отчетность кредитной организации.

4) Бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета по всем операциям проводимых, банком с клиентами и по внутрихозяйственной деятельности.

5) Заключенные договора по активным и пассивным операциям.

Планирование аудиторской проверки

Индивидуальный аудитор и аудиторская организация планируют аудит с целью его эффективного проведения. При планировании аудита разрабатывается как его общая стратегия, так и детальные процедуры.

При планировании аудита учитывается также, какие участки работы могут потребовать особого внимания аудиторов, обстоятельства которые потребуют дополнительной проверки (например, существование аффилированных лиц, контроль за отложенными обстоятельствами и т. п.), какие документы аудитор готовит для заказчика.

В 2002 г. принято федеральное правило (стандарт) «Планирование аудита».

Планирование аудиторской проверки проводится в три этапа.

Первый этап - предварительное планирование, которое проводится на этапе выбора клиента. По его результатам аудиторская проверка может вообще не проводится, если обнаружится высокий уровень внешнего риска.

Второй этап - разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита.

Третий этап - составление аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

По окончании процесса планировании общий план и программа аудита должны быть документально оформлены и завизированы.

Процесс планирования достаточно трудоемок, его второй и третий этапы могут занимать до 30% времени, затраченного на аудит. Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ и оплачиваться клиентом.

При планировании следует соблюдать его общие принципы:

§ комплексность

§ непрерывность

§ оптимальность.

Принцип комплексности предполагает взаимную увязку и согласованность всех этапов планирования.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования с определенными сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации.

Принцип оптимальности означает необходимость разработки нескольких вариантов плана и выбора оптимального. Общий план аудита должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе работы в него могут быть внесены изменения, но их причины должны документироваться.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

§ численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе;

§ распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

§ инструктирование всех членов группы об их обязанностях, их ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с общим планом аудита;

§ контроль руководителя группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и подлежащим оформлением результатов аудита;

§ разъяснение руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков);

§ документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы.

В общем плане также определяется роль внутреннего аудита и необходимость привлечение экспертов. План может быть обсужден с руководством проверяемой фирмы, хотя это не является обязательным. План проведения аудиторской проверки оформляется следующим образом.

Проверяемая организация Период аудита Трудоемкость аудиторской проверки Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы: … … … Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

№ п/п	Направления аудиторской проверки	Период проведения	Исполнитель	Примечание
		Начало	завершение

Руководитель аудиторской организации

Руководитель аудиторской группы

План согласован с руководителем экономического субъекта:

Руководитель или уполномоченное лицо Экономического субъекта

Исходя из существующей практики на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:

§ описание бизнеса проверяемой организации;

§ описание системы бухгалтерского учета;

§ описание системы внутреннего контроля;

§ материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

Описание бизнеса проверяемой организации базируется на перечне факторов внутрихозяйственной деятельности и факторов, отражающих на увеличение риска искажений. Примерный перечень этих факторов приведен в российском правиле (стандарте) «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Изучая факторы, отражающие состояние конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, аудитор должен указать, в каком состоянии находится отрасль бизнеса клиента (кризис, депрессия подъем), как на ее влияет общее состояние экономики страны, возможность возникновения несостоятельности (банкротства) клиента, если отрасль находится в кризисном состоянии. Аудитор должен сделать вывод о том, достаточно он компетентен в решении проблем данной отрасли, потребуется ли ему привлечение специалистов для решения специфических для данной отрасли проблем. Ему следует изучить условия конкуренции в отрасли, проанализировать колебания цен. Следует также разобраться в причинах, вызвавших спад в отрасли, если он имеет место.

После этого надо описать особенности бизнеса данного клиента. Целесообразно начать с формы и структуры собственности, составив список крупнейших собственников, а также филиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования. Далее следует описать структуру управления, представив схему управления, данные о функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов, обязанностях и разграничении ответственности, указав факторы, определяющие заработную плату руководства.

Изучая факторы внутрихозяйственной деятельности, следует, в частности, проанализировать налоговый статус фирмы, наличие налоговых льгот, типичность учетной политики для данной отрасли. Следует выяснить, застраховано ли имущество фирмы и ее ответственность, существуют ли судебные разбирательства по искам фирмы или против нее, возможно ли появление таких исков.

Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота, состав бухгалтерии, распределение обязанностей и ответственности между ее работниками, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием на применяемую бухгалтерскую программу.

В описании системы внутреннего контроля следует указать наличие контролирующего органа и его функции, обязанности руководства предприятия по обеспечению контроля (ведении учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации, создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет). Аудитор должен обратить внимание на совмещение должностей, которое ведет к утрате контроля.

Экспресс-анализ отчетности проверяемой организации включает:

§ описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданных соотношений между ними;

§ расчет основных финансовых показателей;

§ заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем.

7. Налоговый аудит банков

Как было отмечено в предыдущей главе одним из основных направлений аудита банка является проведение аудита налоговых платежей. В настоящее время при проведении налогового аудита банков аудиторы руководствуются действующим законодательством по аудиторской деятельности, стандартами аудиторской деятельности, а так же методикой аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1) (далее - методика)

Особенность данного документа заключается в том, что не один документ, разработанный в рамках программы создания отечественных правил (стандартов) аудиторской деятельности, не вызвал на стадии создания столь долгих и бурных дискуссий, как данная методика. Во-первых, он касается такой тонкой сферы, как взаимоотношения в треугольнике "предприятие - налоговые органы - аудиторская организация", и регулирование этих взаимоотношений - дело чрезвычайно сложное.

Во-вторых - вопросы налогового аудита для российских аудиторов наиболее актуальны.

В-третьих, когда документ начал разрабатываться в возникли бурные дискуссии по поводу как целесообразности этого документа, так и его статуса.

Что касается целесообразности, то основные аргументы против разработки были следующие. Налоговый аудит относится к специальным аудиторским заданиям и, подпадает под действие разработанного ранее правила (стандарта) "Заключение, аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям". Аргументы за разработку документа подчеркивали его важность в современных российских условиях, в связи с либерализацией налогового законодательства.

По статусу документа высказывались мнения, такие как полноценное правило (стандарт); документ, согласованный с налоговыми органами; методические рекомендации; методика обязательного характера; методика рекомендательного характера и т.д. В итоге победил последний из названных вариантов. Таким образом, установки данной методики носят рекомендательный характер для всех аудиторских организаций при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам. (в заключение как проблема - так как налоговый аудит не имеет четкой правовой и законодательной базы)

Методика не регулирует порядок действий аудиторской организации при рассмотрении налоговых вопросов в рамках обычного аудита, так как обычный аудит регулируется большим количеством правил (стандартов), методика ограничивается исключительно налоговыми вопросами. Здесь следует отметить, что положительное заключение по налоговому аудиту нельзя трактовать как подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности предприятия в целом (хотя понятно, что факт подтверждения налоговой отчетности серьезно повышает шансы на достоверность бухгалтерской отчетности), - это разные задачи с несколько различными подходами и методами решения.

Целью методики является определение способов практического выполнения аудиторскими фирмами и аудиторами, работающими самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей*, специального аудиторского задания по выражению мнения о соответствии порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды нормам, установленным законодательством (проведение налогового аудита), а также оказания других сопутствующих услуг по налоговым вопросам.

Задачами методики являются:

а) определение основных принципов, этапов и подходов к проведению налогового аудита;

б) определение основ взаимоотношений (далее общения) аудиторской организации с налоговыми органами в ходе выполнения налогового аудита;

в) определение ответственности сторон при проведении налогового аудита;

г) определение порядка проведения и оформления результатов выполнения специального аудиторского задания по налоговым вопросам.

Исходя из вышеизложенного в России под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов предприятия с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Между тем следует отметить, что проведение налогового аудита не освобождает экономический субъект от налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции.

Одним из важных моментов в проведении налогового аудита является то, что перед проведением налогового аудита аудиторская организация должна достигнуть взаимопонимание с лицом, заказавшим выполнение специального аудиторского задания, относительно цели и характера предстоящей работы, содержания подготавливаемых итоговых документов, а также в определении состава и круга лиц, которые будут знакомиться с результатами работы.

Специальное аудиторское задание по проведению налогового аудита оформляется договором в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. В договоре на выполнение задания по проведению налогового аудита следует четко обозначить вопросы, по которым должно быть выражено мнение аудиторской организации. При этом вопросы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

Выполнение работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов, в частности:

а) предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта включает в себя:

а) общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта;

б) определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

в) проверка методики исчисления налоговых платежей;

г) правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений;

д) оценка документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

е) предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Выполнение данных процедур позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого экономическим субъектом порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.

Этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. При проведении работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам (налоговых деклараций, расчетов по налогам, справок об авансовых платежах и др.), а также правомерность использования налоговых льгот.

Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности.

Любые рекомендации и расчеты, сделанные аудиторской организацией, должны содержать ссылки на действующие нормативные документы.

В ходе проведения налогового аудита аудиторская организация должна исходить из того, что деятельность экономического субъекта осуществляется в соответствии с установленными нормативными актами, пока не получит доказательство противного.

Вместе с тем аудиторская организация должна проявить достаточную степень профессионального скептицизма в отношении рассматриваемых счетов и документов, принимая во внимание высокую вероятность наличия нарушений налогового законодательства экономическим субъектом.

Налоговый аудит должен проводиться аудиторской организацией с профессиональной добросовестностью и тщательностью. Аудиторская организация может сообщить лицу, заказавшему выполнение налогового аудита, о своих профессиональных подходах к проведению работ, рассчитанном уровне существенности и использовании выборочного метода.

В процессе проведения налогового аудита, вполне возможны общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведения налогового аудита.

Аудиторская организация при обращении к налоговым органам должна придерживаться согласованной с руководством проверяемого экономического субъекта последовательности действий. Запросы к налоговым органам готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта. При общении с налоговыми органами аудиторской организации следует придерживаться общепринятых этических и профессиональных норм аудиторской деятельности, а также принципа соблюдения профессиональной аудиторской тайны в соответствии с нормами Налогового кодекса.

Налоговая отчетность проверяемого предприятия может быть признана аудиторской организацией более достоверной, если в проверяемом периоде проводились проверки со стороны налоговых органов и составленные акты свидетельствуют об отсутствии нарушений налогового законодательства, либо если указанные в акте нарушения признаны и исправлены экономическим субъектом.

Все материалы, подготовленные или полученные в ходе общения с налоговыми органами, должны быть включены в рабочую документацию аудиторской организации.

Перед проведением налогового аудита аудиторская организация вправе потребовать от руководства экономического субъекта письменного подтверждения понимания того, что проведение налогового аудита не снимает ответственность с руководства экономического субъекта за правильность и своевременность исполнения обязательств по налогам и сборам, а также за выполнение требований действующих нормативных актов. Такое подтверждение может быть представлено в форме соответствующих положений договора на проведение налогового аудита или заявления об ответственности, подписанного руководителем организации.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за юридическое оформление предоставляемых аудиторской организации документов, достоверность предоставляемой информации, документов, сведений, а также за любые ограничения возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств.

Аудиторская организация ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора о выявленных им искажениях.

В результате проведения налогового аудита могут быть выявлены нарушения налогового законодательства и искажение бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, т.е. неверное отражение и представление данных из-за несоблюдения установленных правил исчисления, отражения и перечисления налогов и сборов.

В случае выявления нарушений налогового законодательства и искажений бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, носящих существенный характер, аудиторская организация должна сообщить руководству экономического субъекта об ответственности за допущенные нарушения и необходимости внесения изменений в бухгалтерскую отчетность, уточнения налоговых деклараций и расчетов.

Если руководитель экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки и исправления в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, требуемые аудиторской организацией по результатам выполнения специального аудиторского задания, аудиторская организация должна направить письмо-уведомление на имя руководителя организации о данном факте и сообщить об ответственности за нарушение действующего законодательства.

Результатом проведения налогового аудита является подготовка следующих документов:

а) заключения по результатам проведения налогового аудита;

б) отчета по результатам проведения налогового аудита (если его подготовка предусмотрена условиями договора).

В заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение:

а) о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

б) о правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот.

Заключение, подготовленное по результатам выполнения налогового аудита, не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

В итоговых документах (заключении либо отчете по результатам налогового аудита) должны найти отражение все вопросы, которые, по мнению аудиторской организации, влияют на достоверность проверенной отчетности (документации), а также содержать четкие и полные ответы на вопросы, поставленные в договоре. Выявленные в процессе налогового аудита факты нарушений налогового законодательства аудиторской организации следует отразить в рабочей документации и в итоговых аудиторских документах.

Если в итоговых документах по результатам проведения налогового аудита описываются какие-либо нарушения порядка исчисления и перечисления налогов и другие факторы, являющиеся существенными по условиям договора или профессиональному суждению аудитора, то они не должны оставлять у пользователей сомнений относительно их смысла и значения для понимания содержания отчетности (документации).

Если целью налогового аудита в соответствии с договором является выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности и полноты исчисления, отражения в учете и перечисления экономическим субъектом налогов и сборов, то аудиторской организации рекомендуется подготавливать соответствующее заключение. К представляемому заключению могут прикладываться приложения, куда подшивается документация, подтверждающая выводы аудиторской организации. Если в результате выполнения специального задания проверяемый экономический субъект произвел необходимые поправки в проверяемой отчетности (документации) до представления ее заинтересованным пользователям, то заключение не должно содержать указаний на эти поправки.

Итоговые документы по выполненному заданию распечатываются на официальном бланке аудиторской организации.

Все итоговые документы должны быть собственноручно подписаны руководителем аудиторской организации или уполномоченным лицом аудиторской организации и аудитором, ответственным за проведение работ. Подписи в итоговых документах удостоверяются печатью аудиторской организации.

Итоговые документы выдаются лицу, заказавшему проведение налогового аудита, в количестве экземпляров и в сроки, согласованные с ним и определенные в договоре.

Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям (в том числе налоговым органам) копии итоговых документов по выполненному специальному заданию, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Если условиями договора предусмотрено представление отчета по результатам проведения налогового аудита, то при его подготовке аудиторской организации следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" или использовать примерную форму аналитической части заключения по специальному аудиторскому заданию из соответствующего правила (стандарта).

Во избежание возможности использования заключения для целей, не определенных заданием (договором), аудиторская организация должна письменно уведомить руководство экономического субъекта о цели подготовки данного заключения, установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц, а также указать на недопустимость его включения в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Исходя, из целей аудиторского задания на проведения налогового аудита, примерный перечень аудиторских заданий по выполнению налогового аудита и сопутствующих услуг по налоговым вопросам может выглядеть следующим образом:

1. Оценка правильности определения налогооблагаемой базы.

2. Оценка правомерности применения налоговых льгот.

3. Оценка правильности расчета налоговых обязательств.

4. Расчет налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

5. Налоговое сопровождение - текущее консультирование по вопросам применения норм налогового законодательства.

6. Экспертиза актов налоговых органов, касающихся вопросов налогообложения.

7. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения.

8. Защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции.

9. Задания, получаемые от государственных органов, связанные с налогообложением.

10. Постановка налогового учета.

11. Представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти.

12. Разработка и представление:

а) рекомендаций и предложений по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) оптимальных механизмов исчисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;

в) рекомендаций о полном и правильном использовании экономическим субъектом налоговых льгот;

г) предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на минимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков;

д) предварительного расчета налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;

е) рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;

ж) рекомендаций и предложений по созданию системы внутреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчисления налогов и сборов;

з) предложений по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства.

Особенности аудита налогообложения банка по налогу на прибыль

Аудит кредитных организаций является особой сферой деятельности аудиторских компаний, что обусловлено необходимостью учета, при проведения аудиторских исследований, директивных документов ЦБ РФ.