Учет и аудит расчетов с подотчетными лицами и с персоналом по прочим операциям

Дебет 50-2 «Касса в долларах США» Кредит 83 «Доходы будущих периодов».

1.2.2.4 Списание расходов. Особенности отражения операций по заграничным командировкам

Положением № 62 [57] установлен новый срок представления авансовых отчетов после возвращения из служебной загранкомандировки - 10 календарных дней (пункт 6.1. Положения № 62), в отличие от ранее установленного срока в 3 рабочих дня, который продолжает действовать для командировок по России (пункт 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ [3]).

Еще через 10 рабочих дней с момента возвращения командированным лицом неизрасходованных валютных средств либо дорожных чеков, но не позднее 20 календарных дней с даты возвращения из служебной командировки работника, организация обязана сдать неизрасходованные валютные средства либо дорожные чеки в уполномоченный банк и представить ему отчет по установленной форме, в котором приводятся сведения, содержащиеся в авансовом отчете об израсходованных подотчетных суммах. Сданный подотчетным лицом отчет обрабатывает бухгалтер. В процессе обработки проверяется правильность его составления, наличие подтверждающих расходы оправдательных документов. Кроме того, затраты работника распределяются по источникам их покрытия (составляется корреспонденции счетов). При этом суточные и расходы по найму жилья рассчитываются в пределах норм; в этих суммах, а также оплата за проезд к месту командировки и обратно, за оформление выезда за пределы России и другие относятся согласно Положению о составе затрат на себестоимость для целей налогообложения. Кроме того, подсчитывается общая сумма расходов, подлежащая возмещению работнику, определяется перерасход или недостаток, выводится остаток по данному авансовому отчёту.

Необходимо учитывать, что авансовый отчёт составляется в той валюте, которая была выдана командируемому. Если сотруднику выдаётся аванс на командировочные расходы в валюте иной, чем валюта страны назначения, то в целях определения соответствия выданной валюты нормам командировочных расходов производится пересчёт её в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату выдачи, а из рублёвого эквивалента - в валюту страны убывания (согласно письму Госналогслужбы РФ от 14 июня 1996г. № ВГ-8-08/442 [61]).

Потом стоимость валюты пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату утверждения авансового отчёта руководителем или лицом, на это уполномоченным. Образуется курсовая разница со дня выдачи работнику наличной валюты в подотчёт по день утверждения авансового отчёта, фиксируемая по счёту 80 «Прибыли и убытки» или субсчёту «Курсовые разницы» счёта 83 «Доходы будущих периодов» (в зависимости от учётной политики предприятия).

Бухгалтер, обрабатывая авансовый отчёт, начиная с 1995 года ведёт учёт отдельно для целей бухгалтерского учёта и для целей налогообложения. Суммы сверхнормативных командировочных расходов, а также нормативных, но не подтверждённых документально, относятся, как было сказано ранее, за счёт затрат, не участвующих в налогообложении прибыли, и подлежат обложению подоходным налогом в установленном порядке. Такая корректировка финансового результата производится внесистемно без составления бухгалтерских проводок. При этом следует обратить внимание на следующие моменты:

· Если превышение норм выплаты суточных легко устанавливается путем сопоставления фактически выданных сумм с действующей нормой, то факт превышения норм расходов по найму жилого помещения может быть определен, как правило, только после проведения расчетов. Дело в том, что местная валюта страны командирования может не соответствовать валюте, в которой установлены нормы по найму жилого помещения. Например, командированный в Чехию работник представил счета из гостиницы в чешских кронах при установленной норме в 32 доллара США. В связи с этим одной из наиболее частых встречающихся ошибок является применение кросс-курсов соответствующих валют, найденных в публикациях о состоянии дел на мировых валютных рынках.

Для проверки соответствия документально подтвержденных расходов по найму жилого помещения в местной валюте установленным нормам (например, в долларах США) необходимо исходить из официального курса ЦБ РФ рубля к доллару, а также рубля к валюте страны командирования и на этой базе рассчитывать текущий кросс-курс данных валют к доллару США.

· Выступая агентами валютного контроля, банки запрашивают копию приказа на командирование работников предприятия и выдают валютные средства в пределах установленных законодательством норм расходов. В связи с этим предприятия имеют возможность выдавать командируемым сотрудникам сверх установленных норм только рублевые средства. В случае издания дополнительного приказа, предусматривающего направление в командировку меньшего количества работников, чем ранее планировалось, перераспределение снятых наличными валютных средств в пользу выезжающих за границу не производится. Выдача командируемым сверх нормативных сумм в валюте рассматривается как нарушение правил ведения валютных операций в части осуществления расчетов в валюте с гражданами-резидентами при отсутствии лицензии (см. п.п. 1 и 4 статей 2 и 14 Закона РФ от 09.10.92 № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле»).

После утверждения и обработки авансового отчёта необходимо завершить расчёты с работником по выданному в подотчёт на командировку авансу. Когда по результатам расчёта предприятие является должником, возможны несколько вариантов. Причитающаяся к доплате сумма может быть выплачена направившей в командировку организацией в соответствующей иностранной валюте и в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату выплаты, а также зачислением на текущие валютные счета работников или выплаты им валюты через кассы банков, уполномоченных на осуществление данных операций.

Кроме того, по результатам расчёта может возникнуть ситуация, при которой сотрудник обязан вернуть остаток выданного на командировку неиспользованного аванса. При получении от подотчётного лица валютных средств предприятие обязано внести их на текущий счёт в течении трёх дней, что в учёте отражается проводками:

Дебет 50-2 «Касса в долларах США» (например)

Кредит 71 «Расчёты с подотчётными лицами»

и

Дебет 52 «Валютный счёт»

Кредит 50-2 «Касса в долларах США»

При этом пересчёт валюты в рубли производится по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции, а курсовая разница отражается также по счёту 80 «Прибыли и убытки» или 83 «Доходы будущих периодов».

2. Бухгалтерский учёт и аудит расчётов с персоналом по прочим операциям

Этот раздел бухгалтерского учёта включает в себя:

· расчёты за товары, проданные в кредит;

· расчёты по предоставленным займам;

· расчёты по возмещению материального ущерба;

· расчёты по удержанию и выплате алиментов по исполнительным листам.

Вышеуказанные расчёты возникают по различным причинам. Предприятие обязуется быть посредником между рабочими и служащими и третьими лицами, организациями (по исполнительным листам, за товары, проданные в кредит, по ссудам молодым семьям, на строительство садовых домиков), ведёт расчёты по возмещению материального ущерба и т.п. [2, стр.68]

Большинство операций по этим расчётам находит своё отражение в корреспонденции со счётом 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям».

Счёт 73 - активно-пассивный, дебетовое сальдо отражает сумму задолженности работников предприятию:

· за товары, проданные в кредит;

· по непогашенным ссудам, а также сумму задолженности материально-ответственных лиц предприятию по недостачам и хищениям.

В ходе аудиторской проверки в первую очередь необходимо установить причины образования задолженности работников предприятию по непогашенным в установленный срок суммам:

· за товары, проданные в кредит;

· по предоставленным займам;

· по возмещению материального ущерба;

· удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу отдельных лиц на основании первичных документов или постановлений судебных органов;

· по недостачам, хищениям или порче материальных ценностей и денежных средств.

Во-вторых, проверить: какие меры принимались руководством предприятия по своевременному взысканию задолженности.

В-третьих, необходимо проверить законность удержаний из заработной платы работников задолженности в пользу предприятия или других лиц. [62, стр.296]

2.1 Расчёты за товары, проданные в кредит

Эти расчёты в настоящее время практически не ведутся. Тем не менее, возможность таких расчётов существует и Инструкция по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий [63] даёт нам следующее описание операций по этому счёту.

#G0Предприятия, на которых работают лица, купившие товары в кредит, и которые полностью возмещают торговым организациям суммы предоставленного ими покупателям кредита за счет кредита банка, при оплате банком соответствующих ра- счетных документов дебетуют счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетом 93 "Кредиты банков для работников". По мере удержания с работников предприятия очередных платежей указанные предприятия дебетуют счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", после чего удержанные суммы перечисляются в погашение кредита банка с кредита счета 51 "Расчетный счет" в дебет счета 93 "Кредиты банков для работников".

Предприятия, не пользующиеся кредитами банка для погашения задолженности своих работников за приобретенные ими товары в кредит, на основании выданных этими работниками поручений-обязательств удерживают из их заработной платы суммы очередных платежей, дебетуя счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (по лицевым счетам торговых организаций). По мере перечисления удержанных сумм торговой организации счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Аудитору в ходе проверки необходимо проверить правильность расчётов за товары, проданные в кредит, наличие договоров, сроки представления поручений-обязательств покупателей, порядок погашения кредита и т.д.

2.2 Расчёты по предоставленным займам

На субсчете 73-2 "Расчеты по предоставленным займам" отражаются расчеты с работниками предприятия по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.).

По дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" отражается сумма предоставленного работнику займа в корреспонденции со счетом 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет". Если средства выданы работнику непосредственно банком в счет предоставленного предприятию кредита (без предварительного зачисления этих средств на расчетный счет предприятия), то записи по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" производятся в корреспонденции со счетом 93 "Кредиты банков для работников".

На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредитуется в корреспонденции со счетами 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в зависимости от принятого порядка платежа). Погашение кредитов банка отражается во всех случаях по дебету счета 93 "Кредиты банков для работников" и кредиту счетов учета денежных средств, с которых были получены причитающиеся банку суммы.

В настоящее время многие предприятия выдают своим работникам денежные средства взаем на безвозмездной основе. В связи с этим в практической работе бухгалтеров часто возникают следующие вопросы: как правильно оформить договор беспроцентного займа, как производить расчеты по удержанию задолженности с работника по денежным средствам, выданным взаем, и как удерживать подоходный налог с материальной выгоды, полученной работником в результате получения от предприятия денежных средств взаем на беспроцентной основе.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа (приложение № 11) одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Той же статьей предусмотрено, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Правовое значение данного положения состоит в том, что заемщик не может принудить заимодавца к выдаче займа, поскольку обещание о его предоставлении юридической силы не имеет.

Согласно ст. 808 ГК РФ договор займа между предприятием и работником должен быть заключен в простой письменной форме.

Простая письменная форма договор займа может считаться соблюденной, если заемщиком в подтверждение договора займа и его условий представлена расписка, удостоверяющая передачу заимодавцем денежных средств заемщику. Несоблюдение письменной формы договора займа не является основанием для признания такого договора незаключенным. В данном случае будет действовать п. 1 ст. 162 ГК РФ, которым предусмотрено, что несоблюдение простой письменной формы договора лишает стороны права ссылаться на свидетельские показания в подтверждение его заключения и его условий, но не лишает их права приводить письменные доказательства (например, переписка, подтверждающая факт займа, документы о переводе заимодавцем денежных средств заемщику).

Сторонами договора займа могут быть любые лица, как юридические, так и физические.

Часто возникает вопрос, правомочно ли предприятие выдавать денежный заем , не являясь банковской организацией. Важное значение в данной связи имеет письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.08.94 № С1-7/ОП-555, которым разъяснено, что небанковская организация вправе как на возмездной, так и на безвозмездной основе размещать свои свободные денежные средства по договору займа, но только в том в случае, если эта деятельность не начинает носить систематического характера, не становится основным видом деятельности и прямо не запрещена законом.

Помимо перечисленных выше требований предприятию-заимодавцу следует также соблюсти еще ряд требований для того, чтобы выдача займа была правомерной.

Прежде всего, денежные средства должны быть выделены предприятием-работодателем за счет собственных средств, что следует отразить в договоре займа.

В соответствии с законодательством заем денежных средств может быть осуществлен как в рублях, так и в иностранной валюте.

Заем денежных средств в иностранной валюте должен соответствовать требованиям Закона РФ от 09.10.92 № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле». В частности, п. 1 ст. 5 вышеуказанного Закона и п. 6 раздела 2 Инструкции ЦБ РФ от 29.02.92 № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведен6ия операций на внутреннем валютном рынке РФ» установлено, что заем денежных средств в иностранной валюте осуществляется исключительно в безналичном порядке через текущие валютные счета заемщиков в уполномоченных банках. Указанное требование законодательства также следует отразить в договоре займа денежных средств в иностранной валюте.

Как следует из ст.809 ГК РФ, стороны договора займа могут исключить право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа. Чаще всего договор займа между предприятием-работодателем и работником заключается на безвозмездной основе, т.е. без уплаты работником процентов.

Срок и порядок возврата суммы займа определяется сторонами в договоре. Однако если срок возврата договором не установлен либо определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем соответствующего требования. Сумма займа может быть возвращена досрочно, если иное не предусмотрено договором займа.

Обычно предприятие-работодатель в договоре займа специально оговаривает вопрос досрочного возврата сумы в случае увольнения по любым основаниям работника, получившего заем от предприятия.

Обязанности заемщика и последствия их нарушения предусмотрены ст. 810-813 ГК РФ. В частности, моментом исполнения обязанности по возврату займа считается либо момент фактической передачи его заимодавцу, либо момент зачисления сумы займа на банковский счет заимодавца. Применительно к заключению договора займа между предприятием и работником таким моментом будет считаться удержание предприятием части суммы займа из заработной платы работника.

Статьей 811 ГК РФ установлены новые правила о последствиях просрочки возврата суммы займа. Такая просрочка рассматривается как один из случаев неправомерного пользования чужими денежными средствами. Влекущего обязанность заемщика, если иное не установлено договором или законом, уплатить проценты в размерах, установленных статьей 395 ГК РФ.

Широко применяемые в практике банковского кредитования меры по обеспечению возврата займа, такие как предоставление гарантий, поручительств, использование залога, в практике заключения договоров займа предприятиями и работниками обычно не используются.

При заключении между предприятием-работодателем и работником договора займа возникают два рода правоотношений: трудовые и гражданские.

Трудовые отношения возникают при регулировании оснований и пределов удержаний денежных средств из заработной платы работника, установленных ст. 124, 125 КЗоТ РФ. Так, согласно ч. 1 ст. 124 КЗоТ РФ администрация вправе производить подобные удержания лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Например, удержания из заработной платы для погашения задолженности предприятию могут производиться:

· для возвращения аванса, выданного в счет заработной платы, возврата излишне выплаченных в результате счетной ошибки сумм и пр.;

· при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил отпуск, за неотработанные дни отпуска;

· при возмещении ущерба, причиненного работником предприятию.

Согласно ст. 125 КЗоТ РФ при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% причитающейся работнику заработной платы.

Здесь следует обратить внимание работодателей на ст. 66 Федерального Закона от 21.07.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве», вступившего в силу с 6 ноября 1997 года. Пунктом 1 данной статьи установлено, что при исполнении исполнительного документа с должника может быть удержано не более 50% заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач до полного погашения взыскиваемых сумм.

Однако все эти ограничения относятся лишь к тем случаям, когда необходимость удержания денежных сумм из заработной платы вытекает из трудовых отношений, связывающих его с работодателем.

В случае же заключения договора займа между предприятием и работником указанные ограничения не применяются, поскольку здесь между сторонами возникают отношения гражданско-правового характера. В соответствии с п.1 ст.810 ГК РФ стороны могут определить срок и порядок возврата займа по договоренности. При этом наиболее удобным способом возврата займа является удержание соответствующей суммы из заработной платы работника. Размеры таких удержаний определяются сторонами по договоренности и без учета ограничений, установленных ст. 125 КЗоТ РФ и ст. 66 ФЗ «Об исполнительном производстве». Из этого следует, что предприятие-работодатель вправе удержать из заработной платы работника денежную сумму в таком размере, который был заранее оговорен сторонами в договоре займа.

Вместе с тем предприятию-работодателю следует учитывать требования ст.96 КЗоТ РФ, определяющей, что работодатель обязан начислить соответствующую сумму заработной платы работнику и только после этого произвести удержание суммы, установленной в договоре займа между предприятием и работником.

Как известно, в связи с изменениями и дополнениями №4 от 27 марта 1997 года в Инструкцию Госналогслужбы от 29 июня 1995г. №35 [18] и с введением понятия «материальная выгода» суммы предоставленных займов стали попадать под всё более пристальное внимание налоговых органов.

В совокупный годовой доход не включаетс#G0я материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если:

· процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России;

· процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее десяти процентов годовых.

Материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам, подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц.

В случае получения беспроцентной ссуды, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 10 процентов годовых по беспроцентным ссудам в иностранной валюте.

В таком же порядке производится исчисление материальной выгоды по ссудам, срок возврата которых договором не установлен или определен до востребования.

При расчете материальной выгоды в целях налогообложения принимается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в течение срока пользования заемными средствами. В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения.

Сумма материальной выгоды, подлежащая налогообложению, исчисляется в случаях выдачи ссуды наличными денежными средствами, денежными средствами в безналичном порядке, а также в натуральной форме по свободным (рыночным) ценам на дату выдачи.

Налогообложение материальной выгоды определяется ежегодно в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца исходя из разницы между исчисленной суммой процентов по ссуде в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в течение периода пользования рублевыми заемными средствами, и суммой фактически уплаченных процентов по этой ссуде за истекший период отчетного года. Если же уплата процентов по заемным средствам не осуществлялась, расчет производится исходя из суммы процентов в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России.

Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами.

В случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами. Рассмотрим всё вышесказанное на примере.

Пример. Физическое лицо 12 марта получило ссуду на предприятии по месту работы на 6 месяцев из расчета 5% годовых. Размер ссуды - 20,0 миллионов рублей. Условиями ссудного договора предусмотрено, что уплата процентов и возврат ссуды производится одновременно не позднее 11 сентября отчетного года. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи ссуды 48 процентов годовых, с 10 июля - 36 процентов годовых.

При расчете налогооблагаемого дохода работника за январь-сентябрь должна быть включена сумма материальной выгоды, полученная в виде экономии на процентах. Для ее расчета определяем две трети ставки рефинансирования. За первые четыре расчетных месяца (12 марта - 11 июля) пользования ссудой - 32% годовых [(48 : 3) х 2], за пятый и шестой (12 июля - 11 сентября) - 24% [(36 : 3) х 2]. При исчислении совокупного облагаемого дохода по истечении апреля-июля ежемесячно учитывается материальная выгода в сумме 533 тыс.руб. [(20 млн.руб. : 12) х 32%], по истечении августа - 400 тыс.руб. [(20 млн.руб. : 12) х 24%].

Работник 11 сентября вернул сумму долга 20,0 млн.руб. и сумму процентов за все время пользования ссудой 500 тыс.руб. {(20,0 : 12 х 5% х 6 месяцев}.

Всего в совокупный налогооблагаемый доход работника за январь - сентябрь подлежит включению материальная выгода в размере 2 432 тыс.руб. {{(533 х 4) + (400 х 2)} - 500}.

Не определяется для целей налогообложения материальная выгода при выдаче по заявлению работника заемных средств в счет предстоящей оплаты труда на срок не более месяца в размере его среднемесячного заработка.

Не определяется для целей налогообложения материальная выгода по ссудам, выдаваемым физическим лицам - страхователям, заключившим договора добровольного страхования жизни, не превышающим размер произведенного страхового взноса.

Не облагаются подоходным налогом заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления.

С суммы заемных средств, получаемых физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в ином порядке, не установленном законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления, производится исчисление подлежащей налогообложению материальной выгоды.

Кроме проверки правильности исчисления материальной выгоды, аудитору важно также проверить полноту и правильность расчётов по выданным членам трудового коллектива беспроцентным ссудам.

Необходимо проверить обоснованность выдачи этих ссуд, правильность оформления документов на выдачу ссуд. Особое внимание аудитору следует обратить на полноту и своевременность погашения ссуд. На практике встречаются случаи, когда ссуды умышленно своевременно не погашаются и по истечении срока исковой давности списываются за счёт предприятия (один из многих способов ухода от налогообложения физических лиц).

2.3 Расчёты по возмещению материального ущерба

На субсчете 73-3 "Расчеты по возмещению материального ущерба" учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником предприятию в результате недостач и хищений денежных средств и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.

Аудитору следует, кроме всего прочего, проверить правильность аналитического учёта по счёту 73-3 «Расчёты по возмещению материального ущерба», правильность составления бухгалтерских проводок по этому счёту и соответствие записей аналитического учёта по счёту 73-3 записям в журнале-ордере № 8, главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учёта).

В ходе проверки аудитор должен проверить прежде всего вопросы, относящиеся к принятию мер по недостачам, выявленным в ходе проведённых инвентаризаций.

Он должен установить, законно ли отнесены суммы по выявленным недостачам ТМЦ и денежных средств на счёт 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей», при этом прежде всего обращается внимание на правильность документального оформления результатов произведённого зачёта недостач имеющимися их излишками.

Все эти вопросы, несомненно, очень важны и как справедливо считает автор статьи «Материальная ответственность работников за ущерб, причинённый предприятию» [65]: «Правовое регулирование вопросов, связанных с возмещением материального ущерба, причинённого работником предприятию, имеет большое значение, так как, с одной стороны, необходимо обеспечить охрану собственности предприятия, а с другой - защитить работника от возможных излишних или неправомерных удержаний в счёт возмещения материального ущерба».

Порядок возмещения ущерба и разрешения споров по этому вопросу зависит от того, в каких отношениях находятся организация (независимо от её организационно-правовой формы) и работник, причинивший ущерб. Если работник не является штатным сотрудником и выполняет работу на основании гражданско-правового договора (например, договора подряда или поручения), то возмещение ущерба производится в соответствии с нормами гражданского законодательства (глава 59 Гражданского кодекса РФ). В том случае, когда с работником заключён трудовой договор (контракт), при решении этого вопроса необходимо руководствоваться трудовым законодательством (статьи 118 - 126 КЗоТ РФ).

В случае нарушения статьи 2 КЗоТ РФ, устанавливающей обязанность работника бережно относиться к имуществу организации, ему предоставляется право добровольно полностью или частично возместить причинённый ущерб.

В любом случае речь о возмещении ущерба может идти лишь при наличии следующих условий:

1. Ущерб причинён противоправными действиями работника (то есть нарушением им своих трудовых обязанностей).

2. Работник виновен в причинении ущерба, то есть действовал умышленно и неосторожно.

3. Должна быть причинная связь между действиями работника и нанесённым ущербом.

Причём все эти три условия должны иметь место в совокупности и их наличие для привлечения работника к ответственности должна доказать администрация предприятия.

Аудитором при проверке должно быть обращено внимание на такой вопрос, как соблюдение требований КЗоТа о сроках и порядке проведения расследований по выявленным недостачам ТМЦ и денежных средств и привлечения виновных к ответственности.

Важно также установить: во всех ли случаях привлечения работника к ответственности требовалось его согласие.

Особое внимание аудитор должен обратить на наличие невзысканной задолженности, отнесённой на виновных лиц и выяснение причин её образования.

Следует также помнить, что возмещение материального ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или иной ответственности за действия или бездействия, которыми причинён ущерб.

Что касается размера возмещаемого ущерба, то КЗоТом установлено два вида материальной ответственности: ограниченная и полная. Причём при определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб (неполученные доходы не учитываются).

Наиболее распространённым видом материальной ответственности является ограниченная материальная ответственность, когда за ущерб, причинённый организации, работник несёт материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка.

Случаи же полной материальной ответственности (то есть когда либо возмещает ущерб в полном размере без каких-либо ограничений) строго ограничены трудовым законодательством. Такая ответственность наступает в следующих случаях:

1. Ущерб причинён преступными действиями работника, установленными приговором суда. При этом ответственность по возмещению ущерба может быть наложена на работника только при наличии приговора суда. Если будет вынесен оправдательный приговор, то вопрос о возмещении ущерба должен рассматриваться в порядке гражданского судопроизводства.

2. В соответствии с законодательством на работника возложена полная материальная ответственность за ущерб, причинённый предприятию при исполнении им своих трудовых обязанностей.

3. Между работником и организацией заключён письменный договор о полной материальной ответственности работника за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных ему для хранения или других целей.

4. Ущерб причинён не при исполнении трудовых обязанностей. В этом случае возмещению подлежит ущерб, причинённый как в рабочее, так и в свободное от работы время (например, водитель после окончания смены использовал служебную машину и попал в аварию).

5. Имущество и другие ценности были получены работником под отчёт по разовой доверенности или по другим разовым документам.

6. Ущерб причинён недостачей, умышленным уничтожением или умышленной порчей материалов, полуфабрикатов, изделий, продукции (в том числе при их изготовлении), а также инструментов, измерительных приборов, спецодежды и других предметов, выданных работнику в пользование.

7. Ущерб причинён работником, находившимся в нетрезвом состоянии (доказательством администрации в этом случае могут быть акты об отстранении от работы, медицинское заключение, а также свидетельские показания и др.).

Для обобщения информации о наличии сумм недостач и потерь от порчи ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации, предназначен счёт 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

По дебету счёта 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются:

· по недостающим (похищенным) или полностью испорченным ТМЦ - их фактическая себестоимость (в снабженческих, сбытовых, торговых предприятиях - стоимость по продажным ценам при ведении учёта по этим ценам);

· по недостающим (похищенным) или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом первоначального износа);

· по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.

При этом в бухгалтерском учёте делаются следующие записи:

Дебет 84 Кредит 08 (10,12,40,41…).

Суммы взысканий с виновных лиц учитываются на счёте 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям» (субсчёт «Расчёты по возмещению материального ущерба»). При этом делается проводка:

Дебет 73 Кредит 84.

При решении вопроса о возмещении ущерба большое значение имеет правильное определение его размера.

Размер ущерба определяется по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учёта исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам.

При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба.

Разберём примеры некоторых хозяйственных операций, связанных с недостачами.

Пример 1. В результате проведённой инвентаризации кассы была обнаружена недостача в размере одного миллиона рублей.

Факт недостачи будет отражён в бухгалтерском учёте при помощи проводки:

Дебет 84 Кредит 50 - 1 000 000 рублей.

Указанная сумма подлежит взысканию с кассира, с которым предприятием заключён договор о полной материальной ответственности.

В бухгалтерском учёте эта операция будет отражена следующим образом:

Дебет 73 Кредит 84 - 1 000 000 рублей.

По мере удержания в установленном порядке этой суммы из заработной платы работника в бухгалтерском учёте будет произведена следующая запись:

Дебет 70 Кредит 73 - на сумму удержаний.

Пример 2. В результате проведения инвентаризации выявлена недостача хозяйственного инструмента по вине материально-ответственного лица на сумму пятьсот тысяч рублей. Сумма начисленного износа - двести пятьдесят тысяч рублей. Факт недостачи материально-ответственным лицом признан. Руководитель предприятия принял решение взыскать стоимость недостачи по рыночной цене - семьсот тысяч рублей.

В бухгалтерском учёте будут сделаны следующие проводки:

1. Списана остаточная стоимость недостающих ценностей: Дебет 84 Кредит 12 - 250 000 рублей.

2. Списана сумма начисленного износа:

Дебет 13 Кредит 12 - 250 000 рублей.

3. С виновного лица взыскивается фактическая стоимость с учётом износа: Дебет 73 Кредит 84 - 250 000 рублей.

4. Отражена разница между рыночной стоимостью и фактической стоимостью с учётом износа:

Дебет 73 Кредит 83 - 450 000 рублей (700 000 рублей - 250 000 рублей).

5. Погашена задолженность виновного лица:

Дебет 50 Кредит 73 - 700 000 рублей.

6. Отнесено на прибыль по мере взыскания:

Дебет 83 Кредит 80 - 450 000 рублей.

Недостачи ценностей, выявленные в текущем году, но относящиеся к прошлым периодам, признанные материально-ответственным лицом или на которые имеются решения судебных органов о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счёта 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счёта 83 «Доходы будущих периодов»:

Дебет 84 Кредит 83.

Одновременно на эту сумму дебетуется счёт 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям» и кредитуется счёт 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

Дебет 73 Кредит 84

с последующим списанием со счёта 83 «Доходы будущих периодов» на счёт 80 «Прибыли и убытки» по мере погашения задолженности виновным лицом.

Если размер ущерба не превышает среднего месячного заработка работника, то его возмещение производится по распоряжению администрации (при письменном согласии работника) путём удержания из заработной платы. При этом в целях защиты интересов работников трудовым законодательством установлены ограничения удержаний из заработной платы: ежемесячная сумма удержаний не может превышать двадцати процентов, а при удержании по нескольким исполнительным листам - пятидесяти процентов.

В том случае, если работник не согласен с тем, чтобы у него производили удержания, а также когда речь идёт о возмещении ущерба в полном размере, вопрос о возмещении ущерба решается в судебном порядке. Для обращения администрации в суд по вопросам взыскания сумм в возмещение причинённого материального ущерба статьёй 211 КЗоТ РФ установлен срок в один год со дня обнаружения причинённого работником ущерба.

2.4 Расчёты по удержанию алиментов по исполнительным листам

Порядок уплаты алиментов установлен Семейным кодексом РФ [66] и Временной инструкцией № 339 «О порядке удержания алиментов по исполнительным документам, переданным для производства взыскания предприятиям, учреждениям и организациям», зарегистрированной Министерством юстиции РФ 10 сентября 1993 года, в части, не противоречащей Семейному кодексу РФ.

Удержание алиментов производится на основании нотариально удостоверенного соглашения об оплате алиментов или на основании исполнительного листа, при утрате исполнительных листов - их дубликаты. Исполнительный лист высылается по месту работы ответчика и является обязательным для исполнения на всей территории РФ.

Поступившие в бухгалтерию предприятия исполнительные листы регистрируют в специальном журнале и хранят как бланки строгой отчетности.

Алименты могут удерживаться также на основании письменных заявлений граждан о добровольной уплаты алиментов. В таком заявлении следует указать фамилию, имя, отчество заявителя и получателей алиментов, дату рождения детей или других лиц, на содержание которых взыскиваются алименты, адрес лица, которое будет получать алименты, размер алиментов.

Размер алиментов, указанный в исполнительном листе определяется судом и взыскивается ежемесячно: на одного ребёнка - одна четвёртая, на двух детей - одна третья, на трёх и более детей - половина заработной платы и иного дохода.

В случае, когда взыскивание алиментов в долевом отношении к заработку работника, обязанного уплачивать алименты, определить затруднительно, суд может установить размер алиментов в твёрдой денежной сумме.

Полученные организацией исполнительные документы регистрируются и позднее следующего дня после их поступления передаются в бухгалтерию под расписку ответственному лицу, назначаемому приказом руководителя. Бухгалтерия также регистрирует исполнительные документы и хранит их наравне с ценными бумагами.

Администрация организации обязана ежемесячно удерживать алименты из заработной платы лица, уплачивающего алименты, в трёхдневный срок со дня её выплаты.

Взыскание алиментов производится в размерах, указанных в исполнительном листе, в нотариально удостоверенном соглашении или в заявлении о добровольной уплате алиментов, с начисленной суммы заработка после удержания из него взноса в Пенсионный фонд и подоходного налога.

Виды доходов, из которых должны удерживаться алименты на несовершеннолетних детей, определены постановлением Правительства РФ от 18 июля 1996 года № 841 [67], утвердившим «Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей».

Удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей в соответствии с Перечнем производится со всех видов заработной платы (денежного вознаграждения, содержания) и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, которые получают родители в денежной и натуральной форме, в том числе:

· с суммы, начисленной по тарифным ставкам, должностным окладам, по сдельным расценкам, или в процентах от выручки от реализации (выполнения работ и оказания услуг);

· со всех видов доплат и надбавок к тарифным ставкам и должностным окладам (за работу во вредных и опасных условиях труда, в ночное время; занятым на подземных работах, за квалификацию, совмещение профессий и должностей, временное заместительство, допуск к государственной тайне, учёную степень и учёное звание, выслугу лет, стаж работы и т.п.);

· с премий (вознаграждений), имеющих регулярный или периодический характер, а также по итогам работы за год, вознаграждения за выслугу лет (алименты с выплат, производимых за соответствующий расчётный период, в случаях, когда начало или окончание взыскания алиментов не совпадают со временем, за которое производится выплата, удерживаются пропорционально времени, в течение которого работник их уплачивает);

· с оплаты за сверхурочную работу, работу в выходные и праздничные дни;

· с заработной платы, сохраняемой за время отпуска, с денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, а также в случае соединения отпусков за несколько лет;

· с сумм районных коэффициентов и надбавок к заработной плате (удержание алиментов производится с суммы районных коэффициентов и надбавок к заработной плате в местностях проживания плательщика алиментов независимо от места проживания детей, на содержание которых производится удержание алиментов) и мн. др.

· Кроме вышеуказанных выплат удержание алиментов также производится:

· со всех видов пенсий и компенсационных выплат к ним, с ежемесячных доплат к пенсиям, за исключением надбавок, установленных к пенсии на уход за пенсионером, на нетрудоспособных иждивенцев, а также компенсационной выплаты неработающему трудоспособному лицу на период осуществления ухода за пенсионером;

· со стипендий, выплачиваемых обучающимся в образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования, с пособия по безработице, а также со стипендии, получаемой безработным в профессионального обучения и переобучения;

· с пособия по временной нетрудоспособности, в том числе по беременности и родам;

· с сумм, выплачиваемых в возмещение вреда, причинённого увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением трудовых обязанностей, за исключением дополнительно понесённых расходов, вызванных повреждением здоровья, в том числе расходов на лечение, дополнительное питание, приобретение лекарств, протезирование, посторонний уход, санаторно-курортное лечение, приобретение специальных транспортных средств, подготовку к другой профессии и др.

В соответствии с Перечнем удержание алиментов из сумм командировочных расходов не производится. Однако это касается тех командировочных расходов, нормы которых определены нормативными актами Министерства финансов РФ. То есть алименты удерживаются с расходов, произведённых сверх норм командировочных расходов, после удержания подоходного налога.

Вместе с этим следует отметить, что в соответствии со статьёй 106 Семейного кодекса РФ [66] при отсутствии соглашения об уплате алиментов получатель алиментов вправе обратиться в суд с требованием о взыскании алиментов и уже суд определит, с каких сумм должны быть удержаны алименты на детей.

В соответствии с Перечнем предусмотрено удержание алиментов с суммы, равной стоимости питания, кроме лечебно-профилактического, выдаваемого (оплачиваемого) в соответствии с законодательством о труде. В связи с этим следует производить удержание алиментов с денежной компенсации, выдаваемой военнослужащим, работникам органов внутренних дел и другим приравненным к ним лицам вместо продовольственного пайка, поскольку эти выплаты носят постоянный характер.

Однако с денежной компенсации, выдаваемой военнослужащим вместо вещевого обеспечения, не следует производить удержание алиментов, так как в соответствии с Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утверждённой постановлением государственного комитета по статистике РФ от 10 июля 1995 года № 89 [68], стоимость выдаваемой бесплатно форменной одежды, обмундирования не относится к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

Для лиц, отбывающих наказание в исправительно-трудовых колониях и тюрьмах, алименты исчисляются со всей суммы заработка, дохода от занятия предпринимательской деятельностью, пенсии осуждённого.

Исчисление алиментов, подлежащих удержанию из заработной платы работников учреждений и специалистов, работающих за границей, в пользу лиц, проживающих в России, производится со всех видов заработка, получаемого как в иностранной валюте, так и в рублях. Пересчёт иностранной валюты в рубли производится бухгалтером по биржевому курсу на день получения заработной платы в банковском учреждении.

Требования по взысканию алиментов являются взысканиями первой очереди.

При увольнении или переводе должника на другое место работы бухгалтерия производит на исполнительном листе отметки обо всех удержаниях алиментов, о сумме оставшейся задолженности и заверяет их печатью организации.

Администрация организации обязана сообщить в трёхдневный срок об увольнении лица, уплачивающего алименты, а также о его новом месте работы или жительства судебному исполнителю или получателю алиментов.

Операции по взысканию и уплате алиментов отражаются в бухгалтерском учёте следующими проводками:

Дебет 70 Кредит 76 субсчёт «Расчёты по исполнительным документам» - на сумму удержанных алиментов;

Дебет 76 субсчёт «Расчёты по исполнительным документам» Кредит 50 - выдача суммы алиментов их взыскателю из кассы;

Дебет 76 субсчёт «Расчёты по исполнительным документам» Кредит 51 - перевод суммы алиментов по почте или перечисление на банковский счёт взыскателя.

Аудитору при проверке необходимо установить правильность и обоснованность удержаний по исполнительным листам в пользу других предприятий и лиц, а также своевременность перечисления удержанных сумм получателю. [69, стр. 108]

Главная цель аудитора при проверке таких операций - проверить правильность расчёта алиментов.

Рассмотрим два примера расчётов сумм алиментов к удержанию, приведённых в статье «Учёт удержания алиментов по исполнительным документам» [70].