Учет и аудит расчетов с подотчетными лицами и с персоналом по прочим операциям

Таким образом, подотчетное лицо, взявшее в кассе предприятия наличные деньги на представительские цели, должно подтвердить свои расходы предъявлением в бухгалтерию товарного чека, счета, накладной на отпуск товара, а также чека кассового аппарата или корешка приходного кассового ордера с печатью (а не со штампом) предприятия.

Исключением из вышеизложенного правила могут служить расходы, которые подтверждены предъявлением документов строгой отчетности по формам, утвержденным Министерством финансов России (билеты, талоны, знаки почтовой оплаты и т.д.).

В бухгалтерском учете представительские расходы будут отражены в данном случае следующим образом:

Дебет 71 Кредит 50 - выдано под отчёт на представительские расходы;

Дебет 26 Кредит 71 - списаны представительские расходы по предъявленным документам.

Сумма представительских расходов включается в себестоимость продукции (работ, услуг) без НДС, но в данном случае приобретения материальных ценностей (работ, услуг) производится у предприятий розничной торговли, поэтому НДС у покупателя к зачёту не принимается и расчётным путём не выделяется (пункт 19 инструкции Государственной налоговой службы «О порядке исчисления и уплаты НДС» [12]).

Подтверждая документально произведённые представительские расходы, необходимо помнить, что принимать к исполнению можно только первичные документы, соответствующие Положению о бухгалтерском учёте и отчётности в РФ.[24]

Поэтому не являются документами, подтверждающими расходование наличных средств, акты, служебные записки, приходные кассовые ордера без печати, товарные чеки без чека ККМ, счёт по проведению официального приёма и т.д.

В случае непредставления подотчётным лицом соответствующих оправдательных документов, подтверждающих произведённые расходы, такие суммы подлежат включению в совокупный налогооблагаемый доход работника на общих основаниях в соответствии со статьями 2 и 7 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц».[19]

Необходимо также обратить внимание на тот факт, что нормативы устанавливаются исходя из объёма выручки от реализации или иного показателя, используемого для определения финансового результата, за год. На предприятии может возникнуть ситуация, когда большая часть представительских расходов потрачена, например, в первом квартале текущего финансового года. Подведя итоги деятельности за первый квартал, на себестоимость реализованной продукции следует отнести представительские расходы в пределах нормы, исходя из объёма выручки или иного показателя, формирующего финансовый результат первого квартала. Сумму превышения отражаем на счёте 31 «Расходы будущих периодов» и в последующих кварталах данного финансового года производим списание суммы представительских расходов - Дебет 26 Кредит 31 - в пределах нормы за полугодие (девять месяцев). И только тогда по результатам годового баланса затраты по данной статье превышают установленный норматив, фактическая прибыль для целей налогообложения увеличивается на величину такого превышения.

В соответствии с письмом ГНС РФ от 27.10.98 № ШС-6-02/768 для целей налогообложения к представительским расходам относятся затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров, проводимых в месте расположения организации, осуществляющей их прием, с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества. Суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по представительским расходам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, подлежат возмещению из бюджета согласно п. 19 «в» Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 « О порядке начисления и уплаты налога на добавленную стоимость».

Таким образом, аудитору необходимо проверить, не было ли во время командировок произведено «представительских расходов». Данные расходы могут быть возмещены командированному работнику из суточных либо за счет прибыли предприятия. Если указанные расходы возмещены за счет прибыли предприятия, следует эту сумму включить в совокупный доход работника для удержания подоходного налога и начислить взносы в Пенсионный фонд.1

Рассмотренные ранее направления расходования подотчётных сумм (закупка ТМЦ у юридических и физических лиц, предпринимателей, приобретение ГСМ за наличный расчёт) представитель предприятия может осуществить и находясь в командировке, к тому же расходы на командировки - неотъемлемая часть состава затрат почти каждого предприятия; они находятся под пристальным вниманием налоговых органов. Поэтому на командировочных расходах следует остановиться подробнее.

1.2 Бухгалтерский учет и аудит расчетов с подотчетными лицами по суммам, выданным на командировочные расходы

Несмотря на то, что тема расчетов предприятий с сотрудниками, выезжающими в служебные командировки, как по России, так и в другие страны, достаточно хорошо изучена и освещена в специальных изданиях, у бухгалтеров довольно часто возникают вопросы по поводу правильного отражения и налогообложения командировочных расходов.

Для того чтобы найти правильное решение при возникновении сложных и неоднозначных ситуаций, бухгалтеру необходимо, прежде всего, четко представлять, какими отраслями законодательства регулируются те или иные аспекты правоотношений, возникающих при направлении работников в командировку.

Так, все отношения, возникающие между работодателем и работником, направляемым в служебную командировку, регулируются нормами трудового законодательства и находятся в ведении Правительства РФ, Министерства труда РФ, Министерства социальной защиты населения РФ, Федеральной службы занятости РФ, органов по труду субъектов РФ, глав администраций и органов местного самоуправления.

В соответствии с пунктом 4 Постановления правительства РФ от 26.02.92г. № 122 «О нормах возмещения командировочных расходов» [25] Министерству финансов РФ, по согласованию с Министерством труда и занятости населения РФ, предоставлено лишь право вносить изменения в нормы возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен.

В настоящее время при расчетах с работниками, выезжающими в командировки, следует руководствоваться Инструкцией министерства финансов СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» [26] и Постановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974г. № 365 «Об утверждении правил об условиях труда советских работников за границей» [27].

Указанные документы в соответствии с пунктом 3.3. письма Министерства юстиции России от 3 июня 1993г. № 08-09/307 [28] не подлежат государственной регистрации как принятые до 14 мая 1992 года. В то же время эти нормативные акты не были отменены в порядке, предусмотренном пунктом 6 указанного письма.

Рассмотрим сначала учет расходов по командировкам внутри страны.

1.2.1 Бухгалтерский учет и аудит расчетов с подотчетными лицами по командировкам внутри страны

При проверке командировочных расходов аудитор прежде всего должен обратить внимание на следующее:

· имеются ли приказы (распоряжения) о направлении работников в командировку и указывается ли цель командировки;

· правильность возмещения командировочных расходов (суточные, квартирные, стоимость проезда);

· имеется ли командировочное удостоверение с отметками в месте пребывания в командировке;

· правильность и своевременность составления авансовых отчётов по командировкам;

· наличие оправдательных документов;

· полнота и своевременность сдачи в кассу остатка подотчётной суммы;

· правильно ли исчислен НДС с суммы командировочных расходов в той их части, где применяется расчётная ставка;

· правильность исчисления и удержания подоходного налога с работников с сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм или с работников, не состоящих в штате предприятия;

· правильность исчисления взносов во внебюджетные фонды со стоимости сверхнормативных суточных и других выплат, начисленных в пользу работника.

Аудитор должен выяснить, кому выданы авансы на командировку. Такие авансы, как правило, должны выдаваться лицам, работающим на данном предприятии. Из практики проверок известны случаи выдачи таких авансов работникам вышестоящих организаций. Аудитор должен отметить эти факты и одновременно посмотреть, не получил ли данный работник аванс на командировку и в своём учреждении.

Кроме того, аудитору следует учитывать: если целью командировки была доставка материальных ценностей и в течение командировки они были доставлены на служебном транспорте предприятия, то расходы по перевозке (командировочные, бензин и др.) нельзя ставить в удорожание стоимости доставленных ТМЦ, как зачастую это делают на предприятиях. Согласно Инструкции по применению плана счетов материалы учитываются по фактической себестоимости, которая определяется, в частности, исходя из затрат на транспортировку, осуществляемую силами сторонних организаций. Вышеописанные расходы следует отражать по дебету счетов учёта затрат.

Однако обо всём по порядку - сначала рассмотрим вопрос о том, что представляет собой служебная командировка.

1.2.1.1 Понятие служебной командировки и другие виды служебных поездок

Служебной командировкой в соответствии с пунктом 1 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» [27] признается поездка работника по распоряжению руководителя предприятия на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

Из этого определения можно сделать вывод, что в командировку могут быть направлены только работники, состоящие с данным предприятием в трудовых соглашениях на основании главы III «Трудовой договор (контракт)» КЗоТ РФ, то есть те, для которых данное предприятие является либо основным местом работы, либо местом работы по совместительству, так как только такие работники должны подчиняться распоряжениям руководителя и внутреннему трудовому распорядку в целом (статья 15 КЗоТ РФ [29]).

Если работник принят на работу по трудовому соглашению и в трудовом соглашении определено, что он имеет свободный график работы и не содержится определенный, конкретный перечень работ, которые он должен выполнить, то такой договор можно признать трудовым договором в соответствии со статьёй 15 КЗоТ РФ. Свободный график работы, в данном случае, является одним из возможных вариантов внутреннего трудового распорядка. Следовательно, такой работник может быть направлен в служебную командировку.

Если же работник будет принят для выполнения конкретного объема работ (например, составление отчетности за определенный период, восстановление бухгалтерского учета и т.п.), то такой договор будет являться договором гражданско-правового характера (договор подряда, поручения, возмездного оказания услуг, авторский договор и др.).

В том случае, когда руководитель предприятия направляет в командировку своего работника или совместителя, документально подтвержденные расходы по командировке относятся (в пределах действующих норм) на себестоимость продукции (работ, услуг) и в налогооблагаемый доход командированного лица не включаются. В том случае, когда в командировку направляется физическое лицо, выполняющее работу по договорам гражданско-правового характера, расходы по командировке (в пределах действующих норм) также относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), но сам факт поездки командировкой не признается в силу отношений, определяемых договором гражданско-правового характера, а следовательно, и все расходы по ней должны включаться в доход физического лица. ( Основание- письмо ГНИ по г. Москве № 11-13/991 от 23.01.95)

В тех случаях, когда филиалы, участки и другие подразделения, входящие в состав предприятия, находятся в другой местности, местом постоянной работы работника считается то производственное подразделение, работа в котором обусловлена трудовым договором. При этом отмечено, что служебные поездки работника, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер не считаются командировками.

Существует особый порядок направления работников предприятий для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, на работу вахтовым методом и полевые работы, на постоянную работу в пути на территории РФ и возмещения работникам дополнительных расходов, понесенных при выполнении таких работ.

Срок командировки работников определяется руководителями предприятий, однако, он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Срок командировки рабочих, руководителей, специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.

Срок командировки работников в министерства и другие государственные органы исполнительной власти не должен превышать 5 дней, не считая времени нахождения в пути. Продление срока командировки допускается в исключительных случаях не более чем на 5 дней с письменного разрешения руководителя органа управления, в который командированы работники.

1.2.1.2 Порядок направления работника в командировку, документальное оформление командировки

Направление работников предприятий в командировку производится руководителями этих предприятий и оформляется выдачей командировочного удостоверения по установленной форме (см. приложение № 6).

Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован. Вместе с тем, дословно следуя инструкции [26] фактическое время пребывания в командировке определяют по отметкам в командировочном удостоверении, поэтому рекомендуется все же оформлять этот документ во избежание споров с налоговым инспектором.

По усмотрению руководителя организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом (приложение № 7), в котором отражается причитающийся к выдаче аванс, обычно рассчитываемый по смете (приложение № 8).

Аванс на командировочные расходы выдается работнику в пределах сметы обычно из кассы предприятия по расходному кассовому ордеру.

Порядок выдачи наличных денежных средств под отчет регулируется Порядком ведения кассовых операций [3]. Пунктом 11 названного Порядка предусмотрено, что предприятия выдают наличные деньги под отчет на командировочные расходы в размерах и сроки, определяемые руководителями предприятий. В течение 3 дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет о расходовании полученных под отчет сумм вместе с командировочным удостоверением с отметками из мест назначения и документами, подтверждающими оплату проезда, найма жилого помещения и других расходов, связанных с командировкой.

Кроме того, следует помнить, что выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Днем выезда работника в командировку считается день отправления самолета, поезда, автобуса, или любого другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия транспортного средства в место постоянной работы.

При этом в случае отправления средства до 24 часов включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки.

Если станция (пристань, аэропорт) находятся за чертой населенного пункта - учитывается время, необходимое для проезда до соответствующего пункта отправления. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

При принятии к рассмотрению отчета по командировке фактическое время пребывания в командировке определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте. При этом отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются печатью, которой обычно пользуется в своей хозяйственной деятельности то или иное предприятие для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.

В министерствах, ведомствах и на предприятиях регистрация лиц, отбывающих в командировки и прибывающих в командировки на данное предприятие ведётся в специальных журналах по установленной форме (см. приложение № 9).

Руководитель министерства, ведомства, предприятия приказом назначает лицо, ответственное за ведение журналов регистрации работников, прибывающих в командировку и выбывающих в командировку, и производство отметок в командировочных удостоверениях.

Следует отметить, что на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и отдыха тех предприятий, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, неиспользованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются. Однако, если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работы в эти дни производится в общеустановленном порядке в соответствии с законодательством.

В случае, когда по распоряжению руководителя предприятия работник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке. Вопрос о явке на работу в день отъезда в командировку и день прибытия из командировки решается по договоренности с администрацией предприятия.

За командированным работником сохраняется место работы (должность) и средний заработок за время командировки, в том числе и за время нахождения в пути (за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы) в соответствии со статьей 116 КЗОТ РФ.

Заработная плата пересылается командированному работнику по его просьбе за счет организации, которой он командирован.

При командировке лица, работающего по совместительству, средний заработок сохраняется в той организации, которая его командировала. В случае направления в командировку одновременно по основной и совмещаемой работе, средний заработок сохраняется по обеим должностям, расходы по оплате командировки распределяются между командирующими организациями по соглашению между ними.

1.2.1.3 Возмещение расходов по командировке

Командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также оплачиваются суточные.

Командированному работнику возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50% от возмещаемой ему стоимости места за сутки.

Расходы по найму жилого помещения за время вынужденной остановки в пути, подтвержденной соответствующими документами, возмещаются в тех же размерах, что и во время пребывания в пункте назначения командировки.

В пределах норм возмещения расходов по найму жилья подлежат возмещению также затраты работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за пользование телевизором, холодильником и другими предметами культурно-бытового назначения, включенными в состав гостиничного номера). Расходы по стирке, подаче обедов в номер и т.п. не возмещаются.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно, к месту постоянной работы, возмещаются командированному работнику в размере: стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Министерство финансов РФ в письме от 12 мая 1992 года № 30 [32] сообщает, что Министерство путей сообщения своим указанием от 18 февраля 1992 года предоставило начальникам железных дорог право устанавливать плату за предоставление пассажирам постельных принадлежностей в поездах.

Начальникам железных дорог предложено разработать и обеспечить порядок выдачи пассажиру по его требованию документа, подтверждающего сумму взысканной платы за пользование постельными принадлежностями, а также обеспечить информацию пассажирам об установленной на железной дороге стоимости пользования постельными принадлежностями через поездное радио и объявления, вывешиваемые в поездах.

На основании вышеизложенного затраты на пользование в поездах постельными принадлежностями командированному работнику подлежат возмещению по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами.

Командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

При наличии нескольких видов транспорта, связывающих место постоянной работы и место командировки, администрация может предложить командированному работнику вид транспорта, которым ему надлежит воспользоваться. При отсутствии такого предложения работник самостоятельно решает вопрос о выборе транспорта.

Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. Суточные за время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время пребывания в месте командировки.

Следует помнить, что суточные и расходы по найму жилого помещения (как при предоставлении документов, подтверждающих такую оплату, так и без них) должны возмещаться работнику в пределах установленных действующим законодательством норм, которые имеют тенденцию к постоянному увеличению в связи изменением уровня цен. В настоящее время указанные расходы возмещаются по нормам, установленным письмом МФ РФ от 27.05.96 № 48, действующим с 01.07.96, в следующих размерах:

· оплата суточных - 22 руб. за каждый день нахождения в командировке;

· оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 145 руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 4, 5 руб. в сутки.

При этом исходным документом, установившим новые нормы возмещения командировочных расходов при командировках в населенные пункты РФ и бывшие республики СССР, использующие рубль в качестве валюты, для работников министерств, ведомств и государственных предприятий является постановлением правительства РФ от 26.02.92г. № 122 [25]. Позднее нормы были распространены на все предприятия, организации независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. Министерству финансов РФ предоставлено право корректировать эти нормы с учетом изменения индекса цен.

Если командировка протекала в двух периодах с разными размерами норм размещения суточных и расходов по найму жилого помещения, то начисление сумм возмещения командировочных расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), производится раздельно для каждого периода: количество дней первого периода, умноженное на ставку первого периода, плюс количество дней второго периода, умноженное на ставку второго периода. [33, стр.8]

Руководители предприятий и организаций могут разрешать, в порядке исключения, производить дополнительные выплаты, связанные с командировками, сверх норм предусмотренных законодательством:

· в бюджетных учреждениях - за счет экономии по сметам на их содержание;

· в организациях, финансируемых из специальных фондов и других источников, - в пределах имеющихся средств;

· в других организациях и на предприятиях - за счет прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты установленных действующим законодательством налогов и прочих обязательных платежей в бюджет.

Так, например, Центральный банк РФ письмом «Об оплате командировочных расходов» [34] предоставил руководителям учреждений и организаций Центрального банка РФ право разрешать, в порядке исключения, производить оплату суточных в размере до 33 рублей работникам, командируемым в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, а также Хабаровский, Приморский края и Амурскую область.

Многие предприятия и организации считают недостаточными установленные государственные нормативы возмещения командировочных расходов и оплачивают их в повышенном размере, располагая для этого источниками, сформированными из прибыли, остающейся в распоряжении предприятий после налогообложения. На этих предприятиях в дополнение к государственным разрабатываются внутренние нормативы оплаты суточных и «квартирных» по командировкам. Разработка внутренних нормативов при оплате предприятием командировочных в повышенном размере является необходимой, так как такие нормы дисциплинируют персонал и позволяют бухгалтерии осуществлять жесткий контроль при принятии к рассмотрению авансовых отчетов. Решение об установлении таких нормативов принимается полномочным органом, состоящим из представителей собственников (правление, собрание учредителей и т.п.), или руководителем предприятия и оформляется соответствующим распорядительным документом (протокол, приказ, распоряжение и т.п.) имеющим законную силу для бухгалтерии. [33, стр.6]. Например:

ВЫПИСКА

из протокола № 25 собрания учредителей ОАО «Стимул» от 30.12.97.

1. Установить на первый квартал 1998г. следующие нормативы возмещения расходов по командировкам в пределах Российской Федерации:

1.1. Для генерального и исполнительного директора:

- суточные - 66 руб.

- расходы по найму жилого помещения - 200 руб. (при наличии подтверждающих документов), 30 руб. - без подтверждающих документов;

1.2. Для заместителей генерального директора и главного бухгалтера:

- суточные - 55 руб.

- расходы по найму жилого помещения - 180 руб. (при наличии подтверждающих документов), 20 руб. - без подтверждающих документов;

1.3. Для остальных работников предприятия:

- суточные - 44 руб.

- расходы по найму жилого помещения - 160 руб. (при наличии подтверждающих документов), 10 руб. - без подтверждающих документов.

Аудитору следует проверить: были ли случаи, когда предприятие выплачивало сотруднику командировочные расходы ниже установленных норм (или вообще не выплачивало). Так как в соответствии со ст.116 КЗоТ РФ [29] работники имеют право на возмещение расходов и получение иных компенсаций в связи со служебными командировками. Работникам, направляемым в служебные командировки, оплачиваются: суточные за время нахождения в командировке, расходы по проезду к месту назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения, за командированным работником сохраняется в течение всего времени командировки место работы (должности) и средний заработок.

Поскольку данная статья КЗоТ РФ четко закрепляет за работником право на возмещение командировочных расходов и получение соответствующих компенсаций, администрация организации обязана обеспечить выполнение правовых предписаний действующего законодательства.

Таким образом, возмещение работникам командировочных расходов ниже установленных норм или не возмещение их целиком следует рассматривать как нарушение законодательства о труде.

В соответствии со статьей 249 КЗоТ РФ [29] должностные лица, виновные в нарушении законодательства о труде несут ответственность (дисциплинарную, административную, уголовную) в порядке установленном законодательством.

Статьей 41 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях [35] установлено, что нарушение должностным лицом предприятия, учреждения, организации независимо от форм собственности законодательства РФ о труде влечет наложение штрафа в размере до 100 минимальных размеров оплаты труда.

Государственный надзор и контроль за соблюдением законодательства о труде на предприятиях, в организациях независимо от форм собственности и подчиненности осуществляет государственная инспекция труда субъектов РФ. Привлечение к административной ответственности по ст.41 Кодекса об административных правонарушениях [35] осуществляется за нарушение конкретных норм законодательства о труде, выявляемые в процессе контроля и надзора за соблюдением трудового законодательства. Субъектом правонарушения является должностное лицо.

Аудитору необходимо проверить: были ли случаи оплаты суточных по однодневным командировкам. Согласно пункту 15 Инструкции о служебных командировках в пределах СССР [26] при командировке в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при предоставлении документов о найме жилого помещения расходы по найму ему возмещаются в размерах, установленных законодательством.

При этом вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, решается в каждом конкретном случае руководителем предприятия, в котором работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

В связи с этим возникает вопрос о том, за счет каких источников (себестоимости или чистой прибыли) возмещаются суточные, если руководителем организации издан приказ о невозможности возращения ежедневно из командировки в связи с условиями транспортного сообщения и характера выполняемого задания.

Если у работника ненормируемый рабочий день и в связи с характером выполняемой работы работник не имеет возможности возвращаться домой каждые сутки, то на основании приказа руководителя можно выплачивать данному работнику суточные, сумма которых относится на себестоимость. Этот вывод можно сделать, исходя из следующей ситуации.

Суточные не выплачиваются в том случае, если работник может вернуться, но не желает. Однако возможность возврата устанавливается приказом руководителя на основании производственной необходимости. В инструкции нет уточнений о том, куда относить суточные (на себестоимость или прибыль) в случае, если руководитель устанавливает необходимость их выплаты (по производственной необходимости), следовательно, и в этом случае суточные относятся на себестоимость в общем порядке. (Подробнее о списании командировочных расходов будет рассмотрено в подразделе 1.2.1.4).

В случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного жительства, но не свыше двух месяцев.

Временная нетрудоспособность командированного работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть удостоверены в установленном порядке. За период временной нетрудоспособности командированному работнику выплачивается на общих основаниях пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки.

Оплата проезда осуществляется по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами.

Что касается возмещения работникам затрат по проезду в мягких вагонах, в каютах I - IV групп тарифных ставок морского и I, II речного флота, а также на воздушном транспорте I класса, то они возмещаются в каждом отдельном случае с разрешения руководителя организации. Таким образом, оплату расходов по проезду высоким классом следует подтвердить приказом руководителя либо разрешительной визой на проездных документах или заявлении подотчетного лица, при отсутствии которых данные суммы могут быть не приняты в целях налогообложения. Расходы за пользование внутригородским транспортом должны покрываться суточными. В случае возмещения данных затрат дополнительно они производятся за счет использования прибыли с соответствующим налогообложением доходов работника.

Следует отметить, что руководитель предприятия, организации имеет право возместить работнику расходы на оплату проезда без предоставления проездных документов по минимальной стоимости проезда.

Если работником утеряны проездные документы, подтверждающие оплату им проезда к месту назначения или обратно, то работнику необходимо получить от предприятия пассажирского транспорта, услугами которого он пользовался (Управления пассажирского отделения железной дороги, Агентства Аэрофлота и пр.), справку в письменном виде о стоимости проезда от места постоянной работы к месту командировки на дату совершения им поездки. Личное заявление работника на имя руководителя предприятия с просьбой о возмещении расходов на оплату проезда без подтверждающих документов с приложенной справкой транспортного предприятия представляется на рассмотрение руководителю предприятия. Руководитель выносит резолюцию, в соответствии с которой бухгалтер действует при возмещении работнику командировочных расходов. Если резолюция руководителя положительная, то бухгалтер вправе при возмещении работнику расходов по командировке на основании справки транспортного предприятия включить стоимость проезда в себестоимость продукции (работ, услуг) без проездных документов. В этом случае подтверждающим документом будет служить справка транспортного предприятия.

В нормативно-правовых актах о порядке компенсаций командировочных расходов установлено, что на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия могут относить те расходы, которые предусмотрены законодательством. В перечне этих расходов нет сумм, уплаченных за страхование по отдельной квитанции при покупке билетов на проезд в командировку. В практической работе возникают вопросы: следует ли включать данные выплаты в совокупный доход работника и являются ли такие расходы базой для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды? За счет каких источников финансируются такие расходы?

Согласно Указу Президента РФ от 07.07.92 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров», в стоимость проезда включается стоимость страховки от несчастных случаев пассажиров воздушного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта на время поездки (полета). По отдельной квитанции пассажир приобретает добровольную страховку. Согласно пункту 8 «д» Инструкции ГНС РФ № 35, при оплате работникам расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы в облагаемый налогом доход не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы.

Согласно Положению о составе затрат в издержки производства включаются платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, по добровольному страхованию от несчастных случаев и болезней, а также медицинскому страхованию. При этом установлено, что суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Следовательно, суммы, уплаченные за страхование по отдельной квитанции при покупке билетов на проезд в командировку, не включаются в совокупный доход работника и относятся на себестоимость продукции в указанных размерах.

Если учесть, что выплаченные суммы относятся к дополнительным расходам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, то, согласно п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФ РФ, утвержденному постановлением Правительства РФ от 07.05.97. № 546, страховые взносы на них не начисляются. Также не начисляются взносы и в другие внебюджетные фонды.

Когда характер командировки предусматривает необходимость каких-либо производственных расходов (например, телефонных переговоров, провоза багажа), руководителем предприятия до направления работника в командировку издается соответствующее распоряжение о возмещении указанных расходов. При этом данные затраты при наличии такого распоряжения и оправдательных первичных документов (счетов, квитанций) могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия. (Подробнее о порядке списания на себестоимость расходов по телефонным переговорам будет рассмотрено в подразделе 1.2.1.4).

Нередко встречается следующая ситуация: сотрудник предприятия приобрел, например, авиабилет для поездки в командировку, которая впоследствии была отменена и сотрудник получил от авиакомпании за сданный билет сумму меньшую, чем та, которая была уплачена при приобретении билета. За счет каких источников может быть компенсирована указанная разница?

Можно ли отнести эту разницу на убытки как штрафы за нарушение условий хозяйственных договоров, если билет был приобретен по безналичному расчету за счет средств предприятия по договору с транспортным агентством?

При отмене командировки суммы, полученные под отчет на командировочные расходы, подлежат возврату в кассу предприятия в полном объеме.

В соответствии со статьей 108 Воздушного кодекса РФ от 19 марта 1997 г. № 60-ФЗ при отказе пассажира от полета позднее, чем за 24 часа до отправления, пассажир имеет право получить обратно уплаченную сумму с удержанием сбора, размер которого не может превышать 25% суммы, уплаченной за воздушную перевозку.

Поскольку договор перевозки заключается между авиакомпанией и физическим лицом (пассажиром, чья фамилия указана в авиабилете), все права и обязанности по этому договору возникают непосредственно у пассажира. Таким образом, удержание сбора представляет собой штрафную санкцию, налагаемую на физическое лицо (пассажира), независимо от причин отказа от полета.

Руководитель предприятия может принять решение о компенсации работнику понесенных расходов, учитывая, что они связаны с исполнением трудовых обязанностей. Однако данная компенсация не относится к командировочным расходам (так как командировка фактически не состоялась) и к другим видам компенсаций , предусмотренных действующим законодательством, следовательно, она должна возмещаться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Выплаченная компенсация должна быть включена в совокупный годовой доход работника, облагаемый подоходным налогом, так как такого рода выплаты не указаны в перечне льготируемых в подпункте «д» пункта 8 Инструкции ГНС № 35.

При рассмотрении второй части данного вопроса следует учитывать, что наряду с договором между предприятием и транспортным агентством на приобретение авиабилетов существует еще и договор перевозки между физическим лицом (пассажиром) и авиа перевозчиком, который удостоверяется выдачей авиабилета. Поэтому обязанность по уплате штрафных санкций в любом случае возлагается на пассажира.

Если денежные средства за сданный билет возвращаются на расчетный счет предприятия по безналичному расчету, возникающая разница должна быть удержана либо из начисленной заработной платы работника, либо внесена в кассу предприятия. Неудержание суммы штрафа приравнивается к выдаче компенсации и должно быть оформлено в указанном выше порядке.

Оплата командировочных расходов при выполнении монтажных, наладочных, строительных работ, а также при направлении на курсы повышения квалификации и связанных с подвижным характером работы регламентируется по нормам, установленным Постановлением Минтруда РФ № 51 от 29.06.94 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории РФ». Порядок возмещения командировочных расходов предусматривает в этих случаях применение выплат, надбавок к заработной плате взамен суточных, определяемых в процентах к месячной тарифной ставке без учета коэффициентов и доплат. Как правило, указанным работникам жилое помещение предоставляется бесплатно, но в случае невозможности предоставления жилого помещения расходы по найму жилого помещения возмещаются по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более установленной нормы расходов по найму жилого помещения при командировках на территории РФ.

Рабочим, руководителям и специалистам, командированным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, в случаях, когда эти работы продолжаются свыше двух месяцев, выплачивается за все время нахождения в месте командировки надбавка к заработной плате взамен суточных в размере 50% тарифной ставки (должностного оклада), но не выше размера установленной нормы суточных при командировках на территории РФ. При командировании на срок до двух месяцев этим работникам выплачиваются суточные по нормам, установленным законодательством.

Если работник был командирован для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ на срок более двух месяцев, но по распоряжению администрации вернулся к постоянному месту работы ранее двух месяцев, ему за время нахождения в месте командировки производится выплата надбавки к заработной плате в установленных размерах.

Если после окончания срока командировки администрация сочтет необходимым оставить работника с его согласия в месте выполнения монтажных, наладочных и строительных работ с оформлением в установленном порядке перевода на постоянную работу, ему выплачивается компенсация и предоставляются льготы в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Выплата взамен суточных надбавки к заработной плате в процентном размере от тарифной ставки (должностного оклада) на монтажных, наладочных и строительных работах не производится:

· работникам, принятым в месте производства монтажных, наладочных и строительных работ;

· работникам, направленным на монтажные, наладочные и строительные работы в порядке перевода в другую местность, на условиях, предусмотренным действующим законодательством;

· работникам во время нахождения в отпуске, а также за дни невыхода на работу по неуважительным причинам;

· работникам за время исполнения ими государственных или общественных обязанностей вне места производства монтажных, наладочных и строительных работ;

· работникам, командируемым для осуществления контроля за выполнением монтажных, наладочных и строительных работ.

Выплата взамен суточных надбавки к заработной плате в процентном размере от тарифной ставки (должностного оклада) производится за каждый календарный день нахождения работника на монтажных, наладочных и строительных работах.

При исчислении указанной надбавки за неполный месяц в начале определяется сумма надбавки за полный месяц. Затем эта сумма делится на количество календарных дней в данном месяце и умножается на число дней пребывания работника на монтажных, наладочных и строительных работах в данном месяце.

Женщинам, находящимся в отпуске по беременности и родам, надбавка к заработной плате в процентном размере от тарифной ставки (должностного оклада) не выплачивается.

В соответствии с пунктом 23 Инструкции о служебных командировках в пределах СССР [26] порядок и условия командирования военнослужащих устанавливаются Министерством обороны и Министерством внутренних дел.

Постановлением Правительства от 14 февраля 1994 года № 112 [36] было установлено: сохранять за лицами, участвующими в мероприятиях по обеспечению исполнения гражданами воинской обязанности (членами призывной комиссии, врачами-специалистами, средним медицинским персоналом и техническими работниками), за время участия в указанных мероприятиях средний заработок по месту работы, а если их участие в этих мероприятиях связано с выездом с постоянного места жительства, возмещать командировочные расходы по нормам, действующим в РФ.

Министерству обороны Российской Федерации в месячный срок после выставления счетов предприятиями, учреждениями и организациями должно компенсировать им выплаченные суммы на указанные мероприятия через военные комиссариаты.

Согласно Указу Президента РФ от 24 ноября 1995 года № 1177 [37] федеральным государственным служащим при направлении их в служебные командировки обеспечиваются:

а) выплаты суточных в порядке и размерах, установленных законодательством Российской Федерации при командировании в пределах РФ;

б) приобретение проездного документа на все виды транспорта при следовании к месту командирования и обратно к месту постоянной федеральной государственной службы по следующим нормам:

федеральным государственным служащим, замещающим высшую или главную государственную должность федеральной государственной службы:

· воздушным транспортом - по билету I класса;

· морским транспортом - в каютах I-IV групп судов регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров;

· речным транспортом - в каюте I категории пассажирских водоизмещающих и скоростных судов всех линий сообщения;

· железнодорожным транспортом - в вагоне с 2-местными купе категории "СВ" скорых фирменных поездов;

федеральным государственным служащим, замещающим ведущую, старшую или младшую государственную должность федеральной государственной службы:

· воздушным транспортом - по билету делового класса (бизнес-класса);

· морским транспортом - в каюте V группы судов регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров;

· речным транспортом - в каюте II категории пассажирских водоизмещающих судов и скоростных судов всех линий сообщения;

· железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорых фирменных поездов;

всем федеральным государственным служащим:

· морским транспортом - на всех видах судов транспортных скоростных линий и в каюте I категории судов паромных переправ;

· автомобильным транспортом (кроме такси) - по существующей в данной местности стоимости проезда;

в) бронирование и наем номера в гостинице по следующим нормам:

федеральным государственным служащим, замещающим высшую или главную государственную должность федеральной государственной службы, - по фактическим расходам, но не более стоимости двухкомнатного номера;

федеральным государственным служащим, замещающим ведущую, старшую или младшую государственную должность федеральной государственной службы, - по фактическим расходам, но не более стоимости однокомнатного (одноместного) номера.

В случае если в населенном пункте отсутствует гостиница, федеральному государственному служащему обеспечивается предоставление иного отдельного жилого помещения либо аналогичного жилого помещения в ближайшем населенном пункте с гарантированным транспортным обеспечением от места проживания до места командирования и обратно;

г) предоставление рабочего места, пользование необходимыми материалами и оборудованием, а также всеми видами средств связи и транспортными средствами организаций, в которые федеральный государственный служащий направлен для выполнения должностных обязанностей и осуществления полномочий.

Федеральному государственному служащему по решению руководителя федерального органа государственной власти или его аппарата, иного государственного органа, образованного в соответствии с Конституцией РФ, возмещаются расходы по проезду к месту командирования и обратно к месту постоянной федеральной государственной службы (включая страховой сбор по обязательному личному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и расходов за пользование постельными принадлежностями, а также при продолжительности командировки свыше 30 суток - оплату багажа), по бронированию и найму жилого помещения на основании документов, предъявляемых им по месту своей постоянной службы.

Федеральным государственным служащим, замещающим высшую или главную государственную должность федеральной государственной службы, кроме того оплачиваются услуги залов официальных делегаций вокзалов и аэропортов.

Расходы, связанные с предоставлением федеральному государственному служащему при выполнении им должностных обязанностей и осуществлении полномочий в месте командировки рабочего места, обеспечением необходимыми материалами и оборудованием, пользованием средствами связи и транспортными средствами, возмещаются по решению руководителя федерального органа государственной власти или его аппарата, иного государственного органа, образуемого в соответствии с Конституцией РФ, направившего федерального государственного служащего в командировку, либо организацией, в которую командирован федеральный государственный служащий, по договоренности с соответствующим государственным органом или его аппаратом.

Руководители федеральных органов государственной власти или их аппаратов, иных государственных органов, образуемых в соответствии с Конституцией РФ, могут разрешать в отдельных случаях возмещать федеральным государственным служащим, замещающим ведущую, старшую или младшую государственную должность федеральной государственной службы, расходы, произведенные ими в служебной командировке, сверх норм, установленных настоящим Указом, но не выше, чем это предусмотрено для федеральных государственных служащих, замещающих высшую или главную государственную должность федеральной государственной службы.

Возмещение расходов на служебные командировки в пределах РФ федеральным государственным служащим производится за счет средств, предусмотренных в федеральном бюджете на содержание федеральных органов государственной власти или их аппаратов, иных государственных органов, образуемых в соответствии с Конституцией РФ.

Органам государственной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления рекомендуется применять нормы расходов на служебные командировки, установленные настоящим Указом, при служебных командировках государственных служащих органов государственной власти субъектов РФ и служащих органов местного самоуправления.

1.2.1.4 Порядок списания командировочных расходов. Документальное оформление командировочных расходов

Работник предприятия в течение трех дней после возвращения из командировки обязан предоставить в бухгалтерию предприятия отчет о действительно израсходованных суммах с приложением оправдательных документов - авансовый отчет (приложение № 10).

В качестве оправдательных документов при этом могут выступать:

· командировочное удостоверение, подтверждающее прибытие и выбытие командированного, служащее основание для списания суточных из подотчета;

· счета гостиниц, необходимые для обоснования расходов на найм жилья;