2. Учет процесса приобретения и заготовления материалов отражается в оценке по фактической себестоимости с применением счета 10 «Материалы».

3. При отпуске материально - производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии, их оценка производится по методу ФИФО.

4. Незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости.

5. Учет выпуска готовой продукции ведется без применения счета 40 «Выпуск продукции», с использованием сч. 43 «Готовая продукция».

6. Выручка от реализации продукции определяется по методу отгрузки.

7. Косвенные расходы распределяются пропорционально выручки без НДС от каждого вида деятельности ежемесячно.

На предприятии разработан график документооборота, приведенный в учетной политике организации. График документооборота представлен в таблице 2.1.1

учет контроль предприятие торговля издержки

Таблица 2.1.1 График документооборота

Ответственные лица	Название документа	Срок сдачи	Место сдачи
Зав. магазинов	Товарно- денежный отчет, кассовый отчет, реестр контрольно - кассовых чеков	Еженедельно (1, 8, 16, 23 -го числа каждого месяца)	Бухгалтерия розницы и касса
Зав. закусочных, пекарен, мастера цехов	Товарно- денежный отчет		Бухгалтер по общепиту, бухгалтер по производству
Подотчетные лица	Авансовые отчеты	В течение 3-х дней
Материально- ответственные лица	Отчеты по хозяйственным, строительным материалам, инвентарю	2 раза в месяц	Бухгалтеру по основным средствам
	Путевые листы	Ежедневно

График документооборота подлежит пересмотру по решению главного бухгалтера, все изменения доводятся до ответственных лиц.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в расходы на продажу, в себестоимость продукции на предприятии создается резервы:

- на выплату вознаграждения по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств.

Для создания резерва на выплату вознаграждения работников по итогам работы за год составляется смета, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Ежемесячный процент отчислений, согласно сметы, составляет 7% от фонда оплаты труда.

На предприятии Вятско - Полянского райпо организована система внутреннего контроля (СВК).

Согласно ФЗ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в редакции ФЗ от 11.07.1997 года № 97 - ФЗ, от 28.04.2000 года № 54 - ФЗ и от 21.03.2002 года № 31-ФЗ и Положением о ревизионной комиссии Вятско - Полянского Райпо, утвержденным общим собранием уполномоченных Вятско - Полянского Райпо от 10.04.1998 года на предприятии создана ревизионная комиссия, которая проверяет соблюдение Законов РФ, устава предприятия.

Ревизионная комиссия избирается сроком на 5 лет. В количестве 5-ти человек, в комиссию собираются члены - пайщики, но не допускается избирание в состав ревизионной комиссии членов правления, руководителей, бухгалтеров, материально - ответственных лиц. Председатель комиссии является штатным работником, а члены ревизионной комиссии работают на общественных началах. Комиссия может иметь штатных ревизоров.

Проверка сохранности имущества и обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности осуществляется путем проведения обязательных инвентаризаций имущества и финансовых обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности в порядке, определенном в п.п. 25-28 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ №34Н). Перечень инвентаризаций, проводимых ревизионной комиссией и самой организацией, сроки проведения, сверки расчетов утверждаются на каждый год с учетом задач обеспечения сохранности кооперативной собственности.

Бухгалтерская отчетность предприятия включает:

- бухгалтерский баланс - ф.№1;

- отчет о прибылях и убытках - ф.№2;

- отчет об изменениях капитала - ф.№3;

- отчет о движении денежных средств - ф.№4;

- приложение к бухгалтерскому балансу - ф.№5;

- пояснительная записка.

На предприятии применяются 2 режима налогообложения:

1. Единый налог на вмененный доход.

На данной системе налогообложения находятся торговые предприятия, половина универсального рынка и предприятия общепита. Определение налогооблагаемой базы, расчет суммы налога и его уплата осуществляется в соответствии с главой 26 НК РФ.

2. Общая система налогообложения и как юридическое лицо платить все налоги, установленные НК РФ для юридических лиц.

Таким образом, бухгалтерский учет на предприятии ведется централизованной бухгалтерией автоматизированным способом с использованием персональных компьютерных программ. При ведении бухгалтерского учета используется мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета. На предприятии организована система внутреннего контроля (СВК), обеспечивающая сохранность имущества и достоверность данных бухгалтерского учета. Предприятие применяет 2 режима налогообложения: ЕНВД и общий режим налогообложения. Отчетность предприятия включает все формы бухгалтерской отчетности.

2.2 Учет издержек обращения на предприятии

Основными задачами учета издержек обращения предприятия являются обеспечение своевременного, полного и достоверного отражения фактических расходов и контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Синтетический учет расходов в Вятско - Полянском райпо ведется на активном счете 44 «Расходы на продажу». По дебету счета 44 «Расходы на продажу» собираются все производственные расходы, а по кредиту осуществляется их списание. При этом дебетовое сальдо показывает остаток издержек обращения на остаток товаров на конец отчетного периода. В конце отчетного периода издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары, списываются на счет 90 «Продажи».

К счету 44 открыты следующие субсчета:

- 44.1 - расходы на продажу покупных товаров;

- 44.2 - расходы на продажу собственной продукции;

- 44.3 - расходы на продажу в общественном питании;

- 44.4 - расходы по заготовке и переработке селькохозяйственной продукции;

- 44.5 - расходы отдела общественного питания;

- 44.6 - расходы на продажу покупных товаров - общая;

- 44.7- расходы на продажу в целом по райпо

Учет издержек обращения по каждому субсчету счета 44 ведется по следующим статьям затрат:

1. Транспортные расходы по экономическому содержанию представляет собой оплату услуг сторонних организаций. На данную статью относится оплата услуг по погрузке, выгрузке и перевозке товаров наемным транспортом. Если доставка осуществляется своим транспортом, то эти расходы включены в соответствующие статьи издержек обращения (амортизация основных средств, расходы на оплату труда, прочие расходы).

2. Расходы на оплату труда включают выплаты заработной платы работникам списочного и не списочного состава за фактически отработанное время по действующим в Вятско - Полянском райпо формам и системам оплаты труда, выплаты стимулирующего и компенсационного характера.

3. Единый социальный налог - начисления на заработную плату.

Отчисления производятся во внебюджетные государственные фонды: фонд социального страхования, Пенсионный фонд, фонд обязательного медицинского страхования. Эти отчисления обязательны для всех предприятий и производятся по ставкам, устанавливаемым законодательным органом.

4. Расходы на аренду включают плату за текущую аренду зданий, помещений, оборудования и инвентаря причитающуюся арендателю. В настоящее время Вятскополянское райпо платит аренду за 6 магазинов и 1 кафе.

5. Расходы на содержание помещений включают расходы на содержание в чистоте помещений и прилегающих территорий, оплату коммунальных услуг (потоплений, освещение, водопотребление и т.д.).

6. Расходы по охране - включают расходы, связанные с охраной 59 магазинов Вятскополянским РОВД (вневедомственная охрана).

7. По статье “Расходы на амортизацию” отражается сумма амортизационных отчислений на восстановление амортизируемого имущества в виде основных средств. В соответствии со ст.258 и 259 НК РФ Вятско - Полянское райпо самостоятельно определило метод начисления амортизации - линейный и срок полезного использования амортизируемого имущества устанавливает на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ. По сроку полезного использования рассчитывают норму амортизации.

8. Расходы на ремонт основных средств включают затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств.

9. В статью «Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов и других материалов и малоценного имущества» включаются затраты по использованию предметов и инвентаря стоимостью до 10 тыс. руб. или сроком службы до одного года.

10. В статью «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров» включают стоимость материалов, израсходованных на фасовку, упаковку товаров, расходы на содержание холодильного оборудования и другие расходы, на создание условий для хранения товаров.

11. На статью «Расходы на рекламу» относят стоимость печатных рекламных изданий, рекламные мероприятия через средства массовой информации, расходы на наружную рекламу, оформление витрин и т.д. Статья нормируемая.

12. На статью «Потери товаров от недостач в пределах норм» относят потери продовольственных товаров при перевозках, хранении и продажи в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке. Утвержденные нормы являются предельными, снижение потерь на издержки обращения производится исходя из фактической недостачи товаров, но только в пределах установленных норм. На эту статью относят так же и нормируемые отходы, неизбежные при подготовке и реализации продовольственных товаров (обрезке колбас, потери от зачистки масла и т.п.).

13. На статью «Налоги» относят затраты по уплате налогов, сборов отчислений в бюджет и в специальные внебюджетные фонды, производимые за счет издержек обращения в соответствии с установленным законодательством порядком.

Так же существуют и другие статьи:

- расходы по охране труда и техники безопасности;

- расходы на командировки в пределах норм;

- расходы на подготовку кадров;

- внутрихозяйственные отчисления;

- расходы на сертификацию;

- услуги связи и канцтовары;

- расходы по инкассации денежной выручки;

- резерв на годовое вознаграждение;

- платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ;

- другие затраты подлежащие включению в состав издержек обращения, но не относящиеся к ранее перечисленным статьям.

В учете издержки обращения собираются по дебету счета 44 «Расходы на продажу», при этом с данным счетом корреспондируют различные счета в зависимости от источника расходов и затрат:

1. К-т 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» - начисляется износ по основным средствам, нематериальным активам. Начислена амортизация за март по основным средствам, используемым при продаже товаров:

Д-т 44.1 К-т 02 - 189091,71 руб.

2. К-т 10 «Материалы» - списываются материалы, израсходованные, например, при хранении товара.

3. К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - получен счет за услуги по охране объектов, по осуществлению транспортировки, за информационные и прочие услуги и т.д. На основании первичных документов списана стоимость выполненных поставщиками и подрядчиками работ и услуг, связанных с продажей товаров:

Д-т 44.1 К-т 60.1.- 143000,00 руб.

4. Договор охраны. Списаны расходы на вневедомственную охрану магазинов:

Д-т 44.1 К-т 76.3 - 94000,00 руб.

5. К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начисляется заработная плата сотрудникам торговли. Начислена заработная плата сотрудникам торговли за март месяц:

Д-т 44.1 К-т 70 - 2253197,09 руб.

6. К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - начисление единого социального налога на оплату труда и выплаты, относящиеся на издержки обращения. Начисляется единый социальный налог в пенсионный фонд по каждому работнику, связанному с продажей товаров:

Д-т 44.1 К-т 69.2 - 312097,97 руб.

7. К-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - списываются командировочные, представительские расходы, по авансовым отчетам сотрудников:

Д-т 44.1 К-т 71 - 56456,67 руб.

8. К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начисляются налоги и отчисления, относящиеся на издержки обращения (земельный и др. налоги):

Д-т 44.1 К-т 68 - 69728,77 руб.

9. К-т 96 «Резервы предстоящих расходов» - образование резервов на оплату отпусков, ремонт. Создан резерв на выплату ежегодных вознаграждений работникам, связанными с деятельностью по продаже товаров:

Д-т 44.1 К-т 96 - 180537,96 руб.

Собранные на счете 44.1 «Расходы на продажу» списываются в части реализованных товаров на счет учета реализации, что отражает проводка:

Д-т 90.1 «Продажи» К-т 44.1 «Расходы на продажу».

Расходы могут быть списаны как недостающие - дебетуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей, а так же при стихийных бедствиях» отнесены на счет 99 «Прибыли и убытки».

В Вятско - Полянском райпо аналитический учет ведется в оборотной ведомости суммового учета (Форма: 230-2) счета 44 субсчет 1 «Расходы на продажу покупных товаров».

Учет затрат ведется по статьям издержек обращения. В итоговой строке показывается общая сумма издержек. Итог зависит в этой строке равен данным соответствующего синтетического счета 44 «Расходы на продажу».

Оборотная ведомость суммового учета составляется на основании выписок соответствующих номеров.

По окончанию отчетного периода подлежат распределению косвенные расходы, собранные на счете 26. Согласно учетной политике предприятия косвенные расходы распределяются между видами деятельности предприятия, по удельному весу дохода (без НДС) конкретного вида деятельности предприятия в общем объеме выручки. Списание производится мемориальным ордером, где делаются соответствующие записи по каждой статье затрат.

Распределение косвенных расходов по статье «Амортизация основных средств» за март 2008 года представлено в таблице 2.2.1

Таблица 2.2.1 Распределение косвенных расходов по статье «Амортизация основных средств» за март 2008 года

№ п/п		Удельный вес (%)	Д-т	К-т	Сумма
1	Торговля, в т.ч.: Покупная продукция Собственная продукция	81,88 70,4 11,48	44.1 44.2	26.1 26.1	6699,74 1092,51
2	Общепит, в т.ч.: Покупная продукция Собственная продукция	11,16 0,11	44.3 44.2	26.1 26.1	1062,06 10,47
3	Заготовки	0,37	44.4	26.1	35,21
4	Производство, в т.ч. Хлебопечение Продовольственный комбинат	1,85 0,45	25.2 25.1	26.1 26.1	176,06 42,83
5	Рынок, в т.ч. Общие налоги ЕНВД	0,27 3,86	29.1 29.5	26.1 26.1	25,70 367,34
6	Аренда	0,02	29.2	26.1	1,90
7	Оказание услуг	0,03	29.4	26.1	2,86
Итого	100			9516,68

Таким образом, по дебету счета 44 «Расходы на продажу» постепенно накапливаются все расходы торгового предприятия, относящиеся к уже реализованным товарам, так и к товарам, оставшимся на конец месяца еще не проданными. Сумма издержек обращения на остаток товаров исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце.

2) Определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца.

3) Отношением определенной в подпункте 1 суммы реализованных и оставшихся товаров (в подпункте 2) определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров.

4) Умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

5) Определяется сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), списывается в отчетном периоде на реализацию.

Расчет транспортных расходов на остаток товаров представлен в таблице 2.2.2.

Таблица 2.2.2

Расчет издержек обращения на остаток товаров за март 2008г

Сумма расходов на остаток товаров	Произведено расходов за месяц	Итого 1+2	Продано товаров	Остаток товаров на конец месяца	Итого 4+5	Средний %	Сумма расходов на остаток товаров
1	2	3	4	5	6	7	8
28803	65911	94714	21735890	25117187	46853077	0,2	50234

Сумма издержек обращения, которая подлежит списанию в данном отчетном периоде = 28803+4363049 (дебетовый оборот по счету 44) - 50234 = 4341618

Данная сумма подлежит распределению между торговыми предприятиями, согласно удельного веса товарооборота конкретного торгового предприятия в общем товарообороте.

Финансовый результат от реализации формируется на счете 90 «Продажи» в разрезе отдельных видов деятельности.

По окончании отчетного периода счет 44 «Расходы на продажу» закрывается и делается проводка:

Д-т 90.2 К-т 44 - 4341618 руб.

Таким образом, учет издержек предприятия ведется на счете 44 в разрезе субсчетов по видам деятельности. В течение отчетного периода все издержки обращения собираются по дебету счета 44, где собираются прямые затрат и часть общехозяйственных затрат, распределенная между видами деятельности. В конце отчетного периода накопленные издержки обращения на счете 44 списываются на счет 90, а транспортные расходы подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец месяца.

2.3 Формирование внутренней и внешней отчетности по издержкам обращения

Бухгалтерский учет издержек обращения включает не только отражение на счетах бухгалтерского учета информации о затратах торговой организации, но и раскрытие информации об издержках в бухгалтерской отчетности. Данные об издержках обращения отражаются во внутренней и внешней отчетности.

Данные аналитического учёта по издержкам обращения отражаются в специальной оборотной ведомости суммового учета (форма 230-2), построенной по счёту 44 в разрезе каждого субсчета. В ведомости находят отражение данные о фактических издержках за отчётный месяц.

В ведомости по счету 44 « Издержки обращения » находят отражение данные с разных мемориальных ордеров, составленных по данным первичных или накопительных документов, например, данные сводной ведомости начисления заработной платы, ведомости расчёта стоимости и амортизационных отчислений основных средств и т.д.

Данные синтетического учёта издержек обращения отражаются в Главной книге. Выявленные в ведомости по счету 44 кредитовые обороты, записывают в Главную книгу по корреспондирующим счетам. Дебетовые суммы издержек обращения, показанные в ведомости, списываются на остаток, нереализованных на конец отчётного периода товаров. Взаимосвязь данных первичного учета и отчетности представлена на рис 2.3.1.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.2.1 Взаимосвязь данных первичного учета и отчетности

Учет издержек обращения ведется по центрам ответственности, которыми являются отдельные торговые предприятия. Учет по центрам ответственности осуществляется путем нормативного планирования, составления и исполнения бюджетов, управления по отклонениям. В каждом центре ответственности аккумулируется учетная информация в части как планирования его деятельности, так и контроля и анализа фактических показателей. Так, для каждой статьи, элемента, комплекса издержек, финансово - экономическим отделом, определяется допустимая или нормативная величина издержек, собираются и передаются данные о фактических издержках и отклонениях их от сметы или норматива. Рассмотрим на примере учета затрат на заработную плату формирование первичной документации и отражение ее в синтетическом учете.

Затраты на заработную плату собираются в следующем порядке:

1. Заведующими магазинов ведется график выхода на работу работников торговли и табель учета использования рабочего времени.

2. 1-го числа данные первичные документы поступают в сектор по учету заработной платы.

3. Бухгалтер по заработной плате производит обработку полученных данных и начисляет заработную плату, исходя из расценок и товарооборота.

4. Формируются сводные ведомости по заработной плате и ЕСН по каждому подразделению и делается соответствующая проводка

Д-т 44 К-т 70 - начислена заработная плата

Д-т 44 К-т 69 - начислен ЕСН

Таким образом, данные о начисленной заработной плате и ЕСН попадают в Главную книгу.

Внутренняя отчетность по издержкам обращения также включает:

1. Сведения о затратах по отраслям деятельности.

На предприятии составляется ежеквартально внутренняя форма, отражающая сведения о затратах деятельности. Помимо данных об издержках обращения в разрезе статей и видов деятельности, данная форма отражает сведения об убыточных предприятиях, включающие наименование предприятия, местонахождение, сумму убытка и причины убыточности.

2. Сведения об издержках обращения по торговле (приложение 3).

Финансово-экономический отдел обобщает информацию об издержках обращения в специальных таблицах, разработанных с помощью программы Excel. В данной таблице отражаются общие суммы издержек обращения по статьям затрат и производится анализ выполнения плана по издержкам обращения, относительное отклонение от плана, сравнение с данными прошлым периодов по каждой статье издержек обращения. Также выявляются наиболее весовые статьи издержек обращения и статьи, по которым допущен наибольший перерасход. На основе полученных данных разрабатываются мероприятия по минимизации издержек обращения.

3. Сведения об издержках обращения на покупные товары по торговле в разрезе торговых предприятий (приложение 4).

В данной форме отражаются общие суммы издержек обращения по статьям затрат в разрезе каждого торгового предприятия. Также определяется удельный вес каждой статьи в товарообороте и общем объеме издержек обращения, рассчитывается прибыль по каждому торговому предприятию.

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету, если организации, осуществляющие торговую деятельность, не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров, отражается в Бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы".

В форме № 2 издержки обращения в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" (стр. 030). У торговых организаций в состав коммерческих расходов входят расходы по обычной деятельности: расходы на доставку, хранение и подработку товаров, на аренду офисных помещений и складов, на оплату услуг охраны, суммы заработной платы, амортизация основных средств и нематериальных активов и пр. По этой строке записывается сумма, которая списана с кредита счета 44 "Расходы на продажу", субсчет 1 "Издержки обращения", в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". Сумма по строке 030 отражается в форме № 2 в круглых скобках.

В торговых организациях транспортные расходы на доставку приобретенных товаров учитываются двумя способами. Они включают транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, в их фактическую себестоимость или отражают расходы на доставку товаров на отдельном субсчете счета 44. Если учет транспортных расходов ведется на счете 44, то в конце месяца торговая организация производит распределение транспортных затрат между реализованными и нереализованными товарами. Транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам, списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90. Таким образом, если транспортные расходы включаются в стоимость приобретенных товаров, они отражаются по строке 020 формы № 2 в составе себестоимости конкретного вида реализованных товаров. При использовании счета 44 и распределении транспортных расходов между реализованными и нереализованными товарами эти затраты отражаются по строке 030 формы № 2.

Также издержки обращения находят отражение в форму № 5, где в разделе "Расходы по обычным видам деятельности" приводятся расходы организации, сгруппированные по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Помимо вышеперечисленных форм отчетности, предприятия торговли составляют специальную форму по издержкам обращения Форма № 3-ЦС по ОКУД, утвержденная Постановлением Президиума Совета Центросоюза РФ от 18.12.03г. Данная форма отражает издержки обращения за отчетный период в разрезе статей затрат и по видам деятельности. Также в форме отражаются объемы товарооборота по видам деятельности и рассчитываются расходы в процентах к фактическому обороту.

Отражение отдельных статей издержек обращения в различных формах отчетности предприятия представлено в таблице 2.3.1

Таблица 2.3.1

Отражение издержек обращения в отчетности предприятия

Статьи издержек обращения	Форма №1	Форма №2	Форма №5	Форма №3-ЦС
1. Транспортные расходы	Стр. 213	Стр. 30		Стр.10
2. Расходы на оплату труда			Стр. 720	Стр.40
3. Отчисления на социальные нужды			Стр.730	Стр.50
4. Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, оборудования и инвентаря			Стр. 750	Стр.30
5. Расходы энергоресурсов				Стр.20
6. Амортизация основных средств и нематериальных активов			Стр. 740	Стр.80
7. Расходы на хранение, подработку, подсортировку товаров			Стр.750	Стр.150
8. Потери товаров и технологические отходы				Стр.70
9. Расходы на рекламу				Стр.120
10. Издержки по оплате процентов за пользование кредитом				Стр.150
11. Расходы на тару
12. Расходы по эксплуатации и содержанию инвентаря
13. Прочие расходы

Таким образом, издержки обращения находят отражение во внутренней и внешней отчетности предприятия. Составление внутренней отчетности позволяет получить информацию по издержкам обращения как в целом по предприятию, так и отдельно по видам деятельности и торговым предприятиям. Бухгалтерский учет на предприятии ведется централизованной бухгалтерией автоматизированным способом с использованием персональных компьютерных программ. При ведении бухгалтерского учета используется мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета. На предприятии организована система внутреннего контроля (СВК). Предприятие применяет 2 режима налогообложения: ЕНВД и общий режим налогообложения. Отчетность предприятия включает все формы бухгалтерской отчетности. Учет издержек предприятия ведется на счете 44 в разрезе субсчетов по видам деятельности. В конце отчетного периода транспортные расходы подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец месяца.

3. Анализ и направления совершенствования организации бухгалтерского учета и контроля издержек обращения на Вятско - Полянском потребительском обществе

3.1 Организация контроля и анализа издержек обращения на предприятии

Контроль издержек обращения на предприятии осуществляется путем планирования их на предстоящий период и проведение всестороннего анализа издержек обращения за отчетный период.

Задачи анализа издержек обращения не только изучить выполнение плана и дать объективную оценку соблюдению их сметы, но и выявить резервы сокращения расходов и разработать меры по их использованию путем устранения непроизводительных затрат, бесхозяйственности, расточительства и обеспечения наиболее экономного, целесообразного и эффективного использования средств и труда. В процессе анализа необходимо изучить динамику издержек обращения, выявить и измерить влияние основных факторов на их размер.

Анализ издержек обращения проводится данным бухгалтерской отчётности, материалам текущего учёта, первичным документам, внеучётным источникам информации и личным наблюдениям. Основной источник анализа издержек обращения - квартальный и годовой «Отчёт об издержках обращения» (форма № 3-ЦС), в котором показаны фактические суммы расходов по отдельным статьям и в целом по торговому предприятию. Месячные данные об издержках обращения можно получить из регистров аналитического учёта. Для изучения причин отклонения от плана по издержкам обращения используют данные первичных документов (товарно-транспортные накладные, расчётно-платежные ведомости и др. материалы проверок, обследований, личных наблюдений).

Анализ издержек обращения проводиться планово-экономическим отделом в следующей последовательности:

1) анализ общего уровня издержек обращения в целом по торговой деятельности предприятия;

2) анализ издержек обращения по структурным подразделениям предприятия;

3) анализ издержек обращения по статьям калькуляции себестоимости товаров (товарной продукции) в целом по предприятию;

4) анализ статей издержек обращения в разрезе торговых предприятий;

5) факторный анализ наиболее весовых статей издержек обращения.

Анализ издержек обращения на предприятии начинают с сопоставления фактических данных с плановыми и с данными прошлых периодов. Анализ проводится по всем издержкам обращения и с выделением материальных и приравненных к ним расходов, что позволяет увязать его результаты с данными изучения формирования и использования доходов и прибыли, действующей системы налогообложения.

Издержки обращения розничного торгового предприятия за 2007 год характеризуются следующими данными (Таблица 3.1.1):

Таблица 3.1.1 Анализ о выполнении плана издержек обращения по Вятско - Полянскому райпо за 2007 год.

Показатели	Факт 2006	Отчетный 2007 год	отклонение	В % к прошлому году
		план	факт	%	От плана	От прошлого года
1.Розничный товарооборот в действующих ценах (тыс. руб)	199186	215290	227048	105,4	+11758	+27862	113,9
2. Общая сумма издержек обращения (тыс. руб)	38183	40910	44343,6	108,4	+3433,6	+6160,6	116,1
3. Средний уровень издержек обращения в % к обороту	19,16	19,00	19,5	102,6	+0,5	+0,34	101,7
4. Затратоотдача (руб)	5,21	5,26	5,12	97,3	-0,14	-0,09	98,3

Как показывает таблица 3.1.1, план товарооборота в Вятско-Полянском райпо перевыполнен на 5,4 %, а сумма издержек обращения возросла на 8,4 %, что и обусловило повышение их уровня на 0,5 % к обороту (размер повышения уровня расходов). Темп повышения уровня издержек обращения по сравнению с планом составил (+0,5%/19,00% * 100 %)=5,5 %.

По Вятско - Полянскому райпо сумма относительного перерасхода издержек в год составила 1076 тыс. руб. (215290 * (+0,5)/100 = 1076 тыс. руб.)

По сравнению с прошлым годом и планом средний уровень издержек обращения увеличился на 0,34% и 0,5% к обороту соответственно, что дало перерасход на 772 тыс. руб. ( 227048 * (+0,34) /100 = 772 тыс. руб.) и 1135 тыс. руб. (227048*(+0,5)/100).

Для оценки издержек обращения на предприятии применяется показатель затратоотдачи, характеризующий, сколько рублей выручки получено с одного рубля издержек обращения.

Затратоотдача снизилась по сравнению с планом на 0,14 руб или на (-0,14 : 5,26 * 100) = -2,6 % и снизилась в динамике на 0,09 руб.

Большое влияние на затратоотдачу оказывает изменение розничных цен на товары. При повышении розничных цен растет товарооборот, а, следовательно, и затратоотдача.

Для измерения влияния этого фактора на затратоотдачу на предприятии определяют ее размер за отчетный год при фактическом розничном товарообороте в сопоставимых ценах 200572/44343,6 = 4,52 руб.

Таким образом, повышение розничных цен на товары привело к росту затратоотдачи на (5,12 - 4,52) = 0,6 руб, или на (+0,6 : 4,52) * 100 = 13,3 %.

Также на предприятии проводится анализ издержек обращения в динамике за последние 3 года. Такой анализ позволяет выявить тенденции развития предприятия и экстраполировать их на будущее. Анализ проводится по принципу, отраженному в таблице 3.1.2.

Таблица 3.1.2 Анализ о динамике издержек обращения по Вятско - Полянскому райпо

№ п/п	Показатели	Факт	Отклонение отчетного года от	Отчетный год в % к	2006 к 2005 в %
		2005	2006	2007	2005	2006	2005	2006
1	Товарооборот	181856	199186	227048	45192	27862	124,9%	114,0%	109,5%
2	Издержки обращения	36860	38183	44344	7484	6161	120,3%	116,1%	103,6%
3	Средний уровень издержек обращения в % к обороту	20,3%	19,2%	19,5%	-0,7%	0,3%	96,4%	101,9%	94,6%
4	Затротоотдача	4,93	5,22	5,12	0,19	-0,10	103,8%	98,2%	105,7%

Данные таблицы 3.1.2. свидетельствуют о постоянном росте товарооборота на протяжении 3-х лет, при этом темп прироста в 2007 год больше темпа прироста товарооборота в 2006 год. В течение рассмотренного периода наименьшее значение среднего уровня издержек обращения наблюдалось в 2006 году, по сравнению с 2005 годом данное значение уменьшилось на 0,7%. В отчетном периоде средний уровень торговых расходов по сравнению с 2006 увеличился на 0,3%, что может быть обусловлено значительным ростом товарооборота. Сумма относительного перерасхода издержек обращения соответственно составила (227048 * 0,3/100) = 681 тыс. руб.

Рассматривая динамику изменения затроотдачи на предприятии, следует отметить увеличение данного показателя на 0,29 руб. в 2006 году по сравнению с 2005 годом и небольшое снижение показателя в 2007 году на 0,1 руб. по равнению с предыдущим годом.

Анализ издержек обращения за год дополняют их изучением по полугодиям, кварталам и месяцам. Такой анализ помогает полнее выявить и мобилизовать резервы сокращения торговых расходов.

При невыполнении плана товарооборота относительно возрастают расходы на оплату труда (в связи с доплатой торговым работникам до гарантийного минимума и по другим причинам), расходы на аренду, содержание и текущий ремонт основных средств и некоторые другие издержки обращения. Относительный рост торговых расходов может быть вызван недостатками в их планировании по кварталам и месяцам.

Для изучения влияния структуры товарооборота на издержки обращения на предприятии используется факторный анализ.

Факторный анализ на предприятии осуществляется по форме, представленной в таблице 3.1.3.

Таблица 3.1.3 Факторный анализ влияния структуры розничного товарооборота на издержки обращения по Вятско - Полянскому райпо в динамике

Структура розничного товарооборота	Удельный вес в розничном товарообороте, %	Уровень издержек обращения в % к обороту	Процентные числа (гр 5 * гр 4)	Влияние изменения структуры товарооборота на уровень издержек обращения в % к обороту (итог гр 6 : 100)
	Прошлый год 2006	Отчетный год 2007	Отклонение (+,-)
Продовольственные товары	79,28	79,41	+0,13	13,4	+1,74	X
Непродовольственные товары	20,72	20,59	-0,13	6,1	-1,83	X
Всего	100	100	----	19,5	-0,09	-0,0009

Относительному снижению торговых расходов способствует увеличение поставки и реализации штучных и фасованных товаров. Практика показывает, что при торговле фасованными товарами в 3-5 раз повышается производительность труда торговых работников и на 15-20 % сокращаются издержки обращения (по сравнению с продажей нефасованных товаров). В данном случае сократилась доля непродовольственных товаров и увеличилась доля продовольственных товаров.

Доведение отдельных товаров до покупателей требует различных затрат труда и средств.

Так более издержкоемкой является реализация хлеба, соли, картофеля, овощей и фруктов, чем кондитерских товаров. Значительно выше уровень издержек обращения при продаже галантереи, товаров культурно - бытового и хозяйственного назначения и строительных материалов, чем одежды, обуви.

Изменение структуры розничного товарооборота приводит к снижению или повышению уровня издержек обращения торгового предприятия в целом. Структура розничного товарооборота анализируется в специальной таблице, где исследуется удельный вес каждой группы товаров в общем товарообороте предприятия. Анализ проводится в разрезе структурных подразделений, с выделением доли каждой группы товаров в остатке структурного подразделения и в целом на предприятии.

Анализ издержек обращения осуществляется не только в целом по предприятию, но и по видам деятельности в разрезе отдельных структурных подразделений. Анализ проводится с использованием программы Excel в табличной форме, где рассчитывается удельный вес каждой статьи затрат в обороте, в общих издержках обращения.

Анализ осуществляется с помощью вертикального метода, позволяющего определить удельный вес отдельных статей затрат в товарообороте предприятия и в общем объеме издержек обращения.

Одной из основных статей издержек обращения в розничной торговле являются расходы на оплату труда.

Доля этих расходов в общей сумме издержек обращения в Вятско - Полянском райпо в отчетном году составила 51,76%, что на 2,63% меньше чем планировалось и на 0,3% больше удельного веса за прошлый год.

Анализ расходов на оплату труда начинают с изучения и оценки показателей по труду и заработной плате. Численность работников по сравнению с планом снизилась на 6 человек, а среднегодовая заработная плата по сравнению с планом увеличилась на 4,6 тыс. руб. Факторный анализ расходов на оплату труда производится с помощью метода абсолютных разниц и представлен в таблице 3.1.4.

Таблица 3.1.4

Факторный анализ расходов на оплату труда за 2007 год, тыс. руб.

Факторы	План	Факт	Отклонение	Влияние изменение среднесписочной численности торговых работников	Влияние изменение среднегодовой заработной платы
1.Численность торгового персонала	268	262	-6	-525,66	1205,2
2. Расходы на оплату труда	22249	22954	+705
3.Среднегодовая заработная плата на 1 работника	83,01	87,61	+4,6

Сумма расходов на оплату труда находится в прямой зависимости от изменения численности работающих и средней заработной платы на одного работника.

Снижение среднесписочной численности по сравнению с планом на 6 человек повлекло снижение расходов на 525,66 тыс. руб,

Увеличение среднегодовой заработной платы на 1 торгового работника увеличило расходы на оплату труда по сравнению с планом на 1205,2 тыс. руб.

Расходы на содержание материально - технической базы торговли в планировании и учете отражается на 4-х статьях издержек обращения «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, инвентаризация», «Амортизация основных средств», «Отчисления на ремонт основных средств», «Износ санитарной одежды, малоценных и быстроизнашивающихся предметов». Эти расходы занимают существенное место в издержках обращения розничной торговли.

Указанные издержки в основном зависят от степени выполнения плана товарооборота. Анализ расходов на содержание материально - технической базы торговли проводят по отдельным статьям и видам затрат, так как каждый вид имеет свои особенности и пути их снижения. Динамика данных видов затрат представлена в таблице 3.1.5.

Таблица 3.1.5 Анализ расходов на содержание материально - технической базы торговли за 2007 год, тыс. руб.

Наименование статьи	План на 2007 год	Факт 2007 год	Факт 2006 год
	Уд. вес в издержках, %	Тыс. руб.	Уд. вес в издержках, %	Тыс. руб.	Уд. вес в издержках, %	Тыс. руб.
Расходы на содержание помещений	7,4	3028,0	8,1	3589,9	7,73	2951,1
Амортизация основных средств	4,12	1683,7	4,31	1910,1	4,06	1550,8
Расходы на ремонт основных средств	3,8	1552,9	6,24	2766,3	4,59	1751,3

В Вятско - Полянском райпо по сравнению с планом и прошлым годом значительно возросли расходы на содержание помещений и расходы на ремонт основных средств. В процессе анализа устанавливаются причины отклонений, определяются пути и резервы режима экономии.

Расходы на содержание зданий, сооружений включают в себя целый комплекс затрат, анализ которых проводится по каждому их виду в отдельности. Изучается, как экономно расходуется топливо, электроэнергия, вода, нет ли утечки воды, неэкономного использования топливно - энергетических ресурсов.

В дальнейшем определяется целесообразность установки водомеров, счетчиков тепла, замены ламп накаливания более экономичными люминесцентным или другим оптимальным освещением схем включения в торговых залах, складских и подсобных помещениях.

На статье «Расходы на ремонт основных средств» отражаются расходы, связанные с текущим и средним ремонтом производственных основных фондов. В процессе анализа выясняются правильность определения планируемого объема ремонтных работ, составление сметы расходов на ремонт, ее исполнение, соответствие израсходованных средств объему и качеству выполняемых и ремонтных работ, проведение режима экономии в расходах.

Анализ расходов в организации проводится по каждому объекту ремонта основных средств, а так же по отдельным видам работ. При проведении ремонта хозяйственным способом изучают правильность отпуска и списания материалов, эффективности использования техники и рабочей силы.

Особенно тщательно анализируется соблюдение сроков проведения ремонта, так как его удлинение ведет к потерям розничного товарооборота доходов, прибыли, перерасходу издержек обращения, ухудшения финансового положения предприятия.

Статья «Прочие расходы» анализируется в разрезе отдельных видов и сумм затрат, входящих в ее состав.

Расходы на ведение кассового хозяйства и инкассацию выручки находят в прямой зависимости от развития товарооборота и их анализ проводят по уровню (в % к обороту).

По затратам, связанным с управлением торговым предприятием (расходы на содержание административно - управленческого аппарата, оплата информационных и вычислительных услуг, канцелярские и командировочные расходы, оплата услуг почтовой, телефонной, телеграфной связи, издержки на повышение квалификации работников, представительские расходы в пределах утвержденных норм, износ нематериальных активов и др.) определяется их целесообразность, проведение режима экономии, эффективно - произведенных затрат труда и средств. Особое внимание уделяется выявлению и мобилизации резервов снижения издержек обращения при повышении качества управления торговыми предприятиями.

На заключительном этапе анализа обобщаются результаты всех проведенных расчетов и разрабатываются мероприятия, способствующие соблюдению режима экономии, устранению непроизводительных расходов и потерь, недопущению бесхозяйственности и расточительства, обеспечению правильных пропорций между различными количественными и качественными показателями деятельности торгового предприятия в целом и отдельных его подразделений.

3.2 Направления совершенствования учета и контроля издержек обращения на предприятии

Для совершенствования бухгалтерского учета и контроля издержек обращения на предприятии предлагается следующее:

1. Деление затрат на условно - постоянные и условно - переменные при анализе издержек обращения и бюджетирование данных затрат.

Практическая ценность деления затрат на переменные и постоянные состоит в следующем:

во-первых, такое деление способствует решению задачи регулирования массы и прироста прибыли на основе относительного снижения издержек при росте выручки от реализации;

во-вторых, такая классификация позволяет определить окупаемость затрат, т. е. «запас финансовой прочности» предприятия;

в-третьих, выделение постоянных затрат дает возможность использовать метод маржинальной прибыли (валовой доход минус переменные затраты) для определения размера торговой надбавки.

После выделения перечня статей условно-переменных издержек обращения формируется соответствующий бюджет, структура которого в значительной мере определяется направлениями использования (управление, контроль, анализ).

В настоящее время отсутствуют типовые формы бюджетов условно-переменных и условно-постоянных издержек обращения, в связи, с чем представленный далее бюджет носит рекомендательный характер и может быть трансформирован в зависимости от целей управления. Формат бюджета условно-постоянных издержек обращения дает возможность подсчета их суммы как по каждому товару, так и их суммы по определенной статье издержек обращения по всем товарам. Рекомендуемая форма бюджета условно-постоянных затрат представлена в таблице 3.2.1.

Таблица 3.2.1. Примерная форма бюджета условно-постоянных затрат

Nп/п	Наименования статей издержек обращения	Товар А	Товар Б	Товар С	Итого
1	Расходы на оплату труда	250	300	150	700
2	Отчисления на социальные нужды	65	78	39	182
3	Амортизация основных средств и нематериальных активов	30	87	54	171
4	Расходы на хранение, подработку, сортировку товаров	12	10	23	45
5	Потери товаров и технологические отходы	-	21	11	32
6	Расходы по эксплуатации и содержанию инвентаря	17	23	55	95
	Всего	59	141	133	343

Рассмотренный бюджет имеет статичный характер, поэтому в целях экономического анализа его необходимо расширить на счет включения граф "Величины отклонений фактических издержек от нормативных (плановых)", "Причины отклонений", "Ответственные сотрудники", "Мероприятия по устранению отклонений". Кроме того, издержки рекомендуется "привязать" к их местам возникновения. Это позволит повысить персональную ответственность за планирование, учет и контроль затрат во всех центрах ответственности и будет способствовать оптимизации ценообразования торговой организации.

Рассматривая группу условно-переменных издержек обращения, следует отметить ее более широкий состав и значимость в экономическом анализе как инструмента минимизации себестоимости товаров (товарной продукции).

2. В процессе анализа расходов следует определять влияние и других факторов на уровень издержек обращения, таких как типизация и специализация, применяемые формы обслуживания, качество торговли, производительность и эффективность труда, перечень дополнительных услуг и др.

3. При проведении факторного анализа издержек обращения необходимо учитывать, что влияние отдельных факторов не всегда можно измерить количественно. Это касается, прежде всего, качественных факторов и факторов макросреды. В такой ситуации для оценки их воздействия на издержки обращения целесообразно использовать метод экспертных оценок. Для измерения влияния факторов на уровень издержек обращения могут использоваться другие статистические методы, метод сравнений, аналогий, логики взаимосвязи.

Для определения степени зависимости издержек обращения от факторов, их определяющих, целесообразно применять графический метод, метод группировок, экономико-математический и др.

4. Для организации контроля за издержками необходимо их разделить на регулируемые и нерегулируемые. Нерегулируемые постоянные издержки невозможно существенно снизить или увеличить за короткий срок, они, как правило, требуют долгосрочного планирования. К таким затратам можно отнести арендную плату или расходы на подготовку кадров и т.п. К регулируемым относятся многие прочие расходы, такие как расходы на выписку газет, журналов, справочной литературы, представительские расходы и т. п.

Большая часть переменных затрат, так как они связаны с товарооборотом, является нерегулируемой. Только отдельные виды переменных затрат - регулируемые. Например, затраты на торговую рекламу.

Их можно сократить или увеличить, так как они не напрямую связаны с организацией товарооборота.

5. В процессе анализа целесообразно производить изучение и оценку сложившегося уровня затрат по сравнению с аналогичным показателем у конкурентов. В этих целях определяется, насколько отличаются издержки данного предприятия от издержек каждого его конкурента. Такая оценка производится с помощью индекса (Iио), который рассчитывается как частное от деления издержек данного предприятия на средние издержки каждого конкурента в отдельности. Если индекс равен единице, это означает, что издержки данного предприятия или функционального подразделения совпадают с издержками его конкурентов. Если индекс меньше единицы, издержки ниже, чем у конкурентов, если выше, то это свидетельствует о преимуществе конкурентов над данным предприятием (подразделением). Такой анализ можно проводить для каждой товарной группы, для всего предприятия в целом, для одной предпринимательской единицы, для отдельного структурного подразделения. В состав затрат, которые учитываются при анализе, могут входить все затраты, переменные расходы или сочетания отдельных элементов структуры затрат.

6. Проведение внутренних аудиторских проверок издержек обращения на предприятии. На предприятии Вятско - Полянского Райпо аудиторские проверки не проводятся, хотя по ФЗ № 119 «Об аудиторской деятельности», предприятие подходит для обязательного аудита, поскольку сумма активов баланса превышает на конец отчетного периода в 200 тысяч раз МРОТ.

Руководству предприятия необходимо обратить внимание на выполнение этого закона, так как это дает качественные проверки квалифицированными, аттестованными аудиторами такого большого учетного процесса на предприятии. Кроме этого руководству так же необходимо уделить внимание и системе внутреннего контроля издержек обращения. Для этого предлагается проводит ежеквартально внутренний аудит издержек обращения.

Примерная программа аудита представлена в таблице 3.2.2.

Таблица 3.2.2 Программа внутреннего аудита издержек обращения

№ п/п	Содержание	Источники информации	Приемы проверки
1	Аудит правильности учета издержек обращения
1.1	Соответствие данных синтетического и аналитического учета	карточки аналитического учета по счету 44, ведомость суммового учета	Подтверждение прослеживание
1.2	Правильность и порядок начисления заработной платы	Ведомость начисления заработной платы	Пересчет, прослеживание
1.3	Проверка правильности начисления износа по ОС	инвентарные карточки основных средств, счет 02
1.4	Проверка правильности отражения в учете и документальное подтверждение расходов на содержание помещений	Требования-накладные
2	Аудит списания издержек обращения
2.1	Правильность исчисления среднего процента и списания транспортных расходов	карточки аналитического учета по счету 44, ведомость суммового учета	Пересчет, прослеживание
2.2	Проверка порядка распределения косвенных и прямых издержек обращения
2.3	Правильность составления корреспонденции со сч. 90

В ходе документальной проверки производится сравнение сумм первичных документов и соответствующих учетных регистров (аналитических и синтетических). Любое расхождение сумм по одной и той же операции, образующееся при переносе их из одного регистра в другой для обобщения данных по организации, квалифицируется как ошибка.

В процессе проверки издержек обращения анализируются книга аналитического учета издержек обращения в розничной торговле (при книжно-журнальной форме учета), главная книга (счет 44 "Расходы на продажу"), форма № 5 (разд.6), соответствующие первичные документы и мемориальные ордера.

На стадии проверки по существу аудитор анализирует сумму расходов, списанную на реализацию отчетного периода и отнесенную на остаток товаров на конец периода. Чтобы представить динамику участвующих в расчете показателей в более наглядном виде, может быть составлен рабочий документ аудитора "Динамика издержек обращения на остаток товаров". Для этого привлекают расчеты издержек обращения на остаток товаров, приведенные главным образом в книге аналитического учета издержек обращения. При этом могут использоваться расчеты самого аудитора. Большое значение имеет достоверность объема реализации и остатков на конец периода, которые целесообразно определять путем инвентаризации. При этом аудитор проверяет непосредственно арифметические расчеты среднего процента расходов и сумм расходов, списанных на счет реализации.

В процессе документальной проверки сравниваются суммы расходов на остаток товаров за каждый последний месяц квартала с бухгалтерским балансом по статье "Затраты в незавершенном производстве". Кроме того, суммы издержек обращения на остаток товаров за каждый месяц сопоставляются с суммами в расчетах за предыдущий и последующий месяцы в главной книге. Суммы издержек обращения на реализованные товары кроме этого сравнивают с суммой по статье "Коммерческие расходы" в Отчете о прибылях и убытках.