Основы управленческого учета в системе "Стандарт-кост"

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1 Теоретические основы управленческого учета в системе «Стандарт-кост»

1.1 Понятие и история «Стандарт-кост»

1.2 «Стандарт-кост» как система учета нормативных затрат

1.3 Нормирование и контроль прямых одноэлементных затрат в системе «Стандарт-кост»

1.4 Отличия «Стандарт-кост» и нормативного учета

2 Практическое применение системы «Стандарт-кост» на производственном предприятии

2.1 Характеристика исследуемого объекта. Нормирование и контроль прямых и одноэлементных затрат

2.2 Расчет отклонений от норм затрат при системе «Стандарт-кост»

2.3 Особенности нормирования комплексных расходов. Выявление отклонений

2.4 Учетные записи в системе «Стандарт-кост»

Заключение

Библиографический список

ВВЕДЕНИЕ

Управленческий учет представляет собой область знаний на стыке бухгалтерского учета и менеджмента. Значение этой дисциплины заключается в том, что она позволяет системно рассмотреть внутри предприятия вопросы оперативного планирования, контроля и учета отдельных видов деятельности. Основным критерием действенности системы является эффективное управление финансовыми и людскими ресурсами, а управленческий учет обеспечивает для этого необходимый механизм.

В условиях концентрации капитала, внешней и внутренней конкуренции, инфляции, значительного роста масштабов производственных издержек, традиционные методы учета перестали соответствовать требованиям управления. Управленческие решения предпринимательской деятельности основываются на плановой, нормативной, технологической, учетной и аналитической информации. Контроль и регулирование, основные функции управления реализуются в сопоставлении плановых данных и сведений оперативного учета. Оценка результатов управленческих решений и ответственность за их исполнение производятся по данным внутренней отчетности. Планирование и координация будущего развития предприятия базируются на аналитических расчетах, произведенных с помощью специфических приемов.

В информационной системе предприятия такие функции выполняет бухгалтерский (управленческий) учет. Управленческий учет имеет присущие ему отличительные признаки, методы, приемы, способы и принципы ведения. Важнейшее значение в осуществлении процесса принятия решения, а также планирования, контроля и регулирования имеет рациональная организация учета издержек производства на основе универсальных систем учета «Стандарт-кост» и нормативного метода.

Основной целью курсовой работы является выявление актуальности и возможности системы «Стандарт-кост» для принятия управленческих решений. Для достижения поставленной цели, необходимо решить следующие задачи:

- во-первых, изучить историю развития системы «Стандарт-кост» и его сущность;

- во-вторых, рассмотреть «Стандарт-кост» как систему учета нормативных затрат;

- в-третьих, освоить схему нормирования и контроля прямых одноэлементных затрат в системе «Стандарт-кост»;

- в-четвертых, сделать расчеты отклонений от норм ООО «Типография»; определить перспективы развития предприятия.

Объектом анализа отклонений от норм является ООО «Типография».

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СИСТЕМЕ «СТАНДАРТ-КОСТ»

1.1 Понятие и история «Стандарт-кост»

Создателем системы «Стандарт-кост» является американский экономист Чартер Гаррисон, разработавший ее положения в начале 30-х годов нашего столетия. Следует отметить, что в США первым автором идеи «Standart cost» считают инженера Эмерсона.

Метод нормативного определения затрат возник в начале ХХ века в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

Первые упоминания о системе «Стандарт-кост» встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В то время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску «исторической», т. е. фактической себестоимости. Г. Эмерсон же предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть - значить предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может через учет получить информацию о состоянии производительности. Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует вес смысл работы предприятия, ибо работать напряженно - значить прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно - значить прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измерении производительности пользоваться соотношением 3ф деленное на 3с. Это соотношение фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение 3с меньше 3ф. Или стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактическими и стандартными затратами тем выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между естественными (стандартными) и непроизводительными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта - все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 году разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.) не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации «Стандарт-кост».

«Стандарт-кост» у Чартера Гаррисона трансформировалась в два положения:

- все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;

- отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

Со временем своего возникновения система учета «Стандарт-кост» успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

Термин «Стандарт-кост» состоит из двух слов: «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции, или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг, а слово «кост» - это денежное выражение производственных затрат, приходящихся на единицу продукции. Таким образом, «Стандарт-кост» в полном смысле слова означает стандартные стоимости затрат. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции - для контроля накладных расходов.

Система «Стандарт-кост» удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

1.2 «Стандарт-кост» как система учета нормативных затрат

В теорию отечественного учета система «Стандарт-кост» вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста Т. Дауни «Стандарт-кост в системном учете» рассматривался упрощенный вариант этой системы, излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т. е. предлагалась система учета производственных затрат, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих. Предлагаемая им система учета предусматривала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Ч. Гаррисоном.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «Стандарт-кост» у нас в стране. Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е.Г. Либерман, М.Х. Жебрак, представив данную систему в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат. Отечественная система нормативного учета производства предполагает соблюдение следующих принципов:

- составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии на начало месяца - норм и смет;

- ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

- документирование фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

- установление причин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мер воздействия;

- определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Следовательно, важнейшими элементами нормативного учета являются: калькулирование нормативной себестоимости; учет изменений норм; учет отклонений от норм; исчисление фактической себестоимости продукции (работ). Калькулирование нормативной себестоимости. Нормативная себестоимость представляет собой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям по действующим на начало месяца нормам и сметам. Основой калькулирования нормативной себестоимости является создание нормативной базы, представляющей комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, которые используются для планирования и контроля производственного процесса.

Необходимым условием внедрения нормативного учета является организация нормативного хозяйства, которое включает классификацию норм, их кодирование и использование в повседневной работе по планированию, учету, контролю и анализу. Для организации нормативного хозяйства производственного предприятия необходимо хорошо знать технологию и организацию производства выпускаемой продукции, техническую и технологическую документацию, технические условия и ГОСТы, в которых фиксируются нормы затрат. Правильно организованное нормативное хозяйство способствует повышению технологического и организационного уровня хозяйственного звена, изысканию резервов увеличения объема производства, росту производительности труда, снижению себестоимости продукции, росту рентабельности и прибыли. Единая классификации норм должна обеспечивать возможность сопоставления и анализа результатов наблюдений с целью выявления резервов и устранения недостатков.

Нормы находятся в постоянном движении: одни нормы аннулируются и исключаются, другие вводятся вновь, третьи изменяются. Все эти изменения должны своевременно отражаться в нормативной документации и доводиться до соответствующих инстанций.

Калькуляции нормативной себестоимости составляются на основании нормативной базы и используются для оценки выпуска продукции за месяц по цехам и предприятию в целом, оценки брака продукции и остатков незавершенного производства. Кроме того, сопоставление нормативной себестоимости с плановой позволяет судить о степени достижения установленных заданий по себестоимости. В отраслях и производствах, где изменения норм бывают незначительными, используется не нормативная, а плановая себестоимость.

Учет изменений норм. Нормативная себестоимость продукции представляет собой расчетную величину, устанавливаемую исходя из действующих норм расхода отдельных элементов затрат. Однако она будет соответствовать своему назначению только в том случае, если в нормативной калькуляции и технической документации будут одни и те же нормы. Поэтому своевременное внесение всех изменений норм, как в техническую, так и в нормативную документацию имеет важное значение для правильного функционирования нормативного учета затрат производства.

Контроль за изменением норм должен осуществляться теми службами, на которые возложена обязанность их составления (расчета). Всякое изменение норм обязательно подлежит утверждению главным инженером (руководителем предприятия или его заместителем). Систематическое изменение действующих норм на предприятиях происходит в результате проведения мероприятий по ускорению научно-технического прогресса, предложений рационализаторов и изобретателей, улучшения организации производства, повышения квалификации работников, что приводит к замене используемых материалов, сокращению норм расходов, снижению трудоемкости изготовления изделий.

По мере осуществления мероприятия по плану научно-технического прогресса или организационного мероприятия производится инженерно-экономический расчет нормы расхода материалов или нормы времени на технологическую операцию. После утверждения новых норм соответствующие службы выписывают извещения об изменениях норм, которые передаются в цехи, отдел материально-технического снабжения и планово-экономический отдел. В извещениях указываются норма до и после изменения, основание изменения и его причина, с какого числа норма вводится в действие. Нормы времени и расценки, по которым производится оплата труда рабочих, до их введения согласовываются с комитетом профсоюза. Если нормы изменяются по значительному числу операций, то выписывается ведомость изменения норм. Обычно новые нормы вводятся в действие с начала очередного месяца. Однако это правило не должно быть формальным: если имеются основания снизить норму затрат, а до конца месяца еще далеко, целесообразно внести изменения и в середине месяца.

Все извещения об изменениях норм подлежат регистрации в планово-экономическом отделе (бюро нормативного хозяйства) по отделам и службам, которые их оформили, что необходимо для контроля за полнотой поступления извещений и последующей правильной оценки величины этих изменений.

На основании извещений вносятся изменения в карты нормативной калькуляции. При этом отражение изменений производится в заранее предусмотренных для этого графах действующих карт, а не путем исправления прежних норм. Для расчета и анализа экономической эффективности, проведенных организационно-технических мероприятий и оценки их результатов в планово-экономическом отделе должен вестись оперативный учет изменений норм по мероприятиям, причинам, исполнителям. Для этого целесообразно применять специальные карты учета изменений норм на отдельные виды продукции и изделия, а также ведомости учета выполнения плана организационно-технических мероприятий.

Учет отклонений от норм - все отступления фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверные учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и систематически анализировать отклонения от норм для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости.

Отклонениями являются перерасход или экономия при сравнении фактических затрат с установленными нормами использования сырья и материалов в производстве и оплаты труда, а также всякого рода доплаты, вызванные организационно-техническими неполадками. К ним же относятся и отклонения от смет расходов по обслуживанию производства и управления. Учет отклонений от норм является наиболее сложным в организации и ведении нормативного учета затрат производства. Для учета отклонений на всех этапах, стадиях и фазах производства от момента выявления и регистрации до включения в себестоимость калькуляционной единицы продукции необходимо решить ряд методических и организационных вопросов, к которым относятся: отбор учетных номенклатур (мест, видов, причин отклонения) и их классификация; организация первичного учета (документирования) отклонений; текущий учет отклонений; суммирование отклонений по центрам учета затрат (группировки, перегруппировки, своды); расчет доли отклонений в себестоимости калькуляционной единицы.

По степени полноты выполнения и оформления документами отклонения от норм подразделяются на документированные и недокументированные. К документированным относятся отклонения, выявленные по данным первичной сигнальной документации до начала процесса производства или по ходу его осуществления, а также определяемые расчетным путем (до начала процесса производства или сразу же после окончания процесса производства или отчетного периода). При этом период, за который выявляются отклонения расчетным путем, должен быть предельно минимальным (вплоть до смены).

К недокументированным относятся отклонения, представляющие собой разницу между общей суммой отклонений от норм затрат (определяемой как разница между фактическими затратами и затратами по нормам) и документированной их частью. Обычно они являются результатом неточности расчета документированных отклонений, недостатков в организации отпуска и замены сырья и материалов, не заактированного и скрытого брака, различного рода приписок, недостач, потерь, порчи полуфабрикатов и продукции, применения неодинаковых оценок в нормативных калькуляциях и текущем бухгалтерском учете, неточности определения остатков незавершенного производства и его оценки.

Значительный размер недокументированных отклонений свидетельствует о наличии недостатков в организации производства, а также в учете отклонений от норм затрат в процессе производства. По своему содержанию отклонения от норм подразделяются на три группы: отрицательные, положительные и условные. Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством.

Положительные отклонения являются результатом проведения мероприятий, направленных на снижение затрат, достижение экономии по себестоимости продукции. Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными из-за различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции. Аналитический учет отклонений от норм ведется по местам возникновения, причинам и виновникам, по видам выпускаемой продукции.

Исчисление фактической себестоимости продукции (работ) в условиях нормативного учета производства осуществляется на основании данных сводного учета затрат, который ведется постатейно по объектам учета, переделам, цехам и предприятию в целом с подразделением расходов по норме, изменениям норм и отклонениям от норм. Учет сводов затрат производится на основе учета элементов затрат в носителях учетно-экономической информации (первичных документах, машинных носителях). Построение учета сводов затрат зависит от специфических особенностей того или иного предприятия, прежде всего от характера технологии и организации производства, количества хозяйственных подразделений, их внутрипроизводственной организационной структуры. Кроме того, оказывает влияние учет движения сырья и материалов в производстве (полуфабрикатов собственной выработки), наличие и виды вспомогательных производств, и ряд других факторов. В совокупности все эти факторы определяют количество направлений и уровней сводов. Сводный учет затрат на производство при нормативном учете ведут обычно в специальных ведомостях, открываемых для определенного вида или группы однородных изделий. Кроме того, затраты по статьям показываются в ведомости с подразделением на затраты по текущим нормам, изменениям норм и отклонениям от норм.

На производственных предприятиях, ведущих нормативный учет, предусматривается отклонения от норм и изменения норм распределять между товарным выпуском и остатками незавершенного производства. Для этого определяются индексы отклонений от норм и изменений норм к нормативной сумме остатков незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц по каждой статье. При стабильных остатках незавершенного производства отклонения от норм рекомендуется списывать на себестоимость товарного выпуска. Периодически (1 раз в пятидневку, декаду), по цехам и участкам (бригадам) должны составляться сводки (отчеты) об отклонениях расхода сырья, материалов, полуфабрикатов, заработной платы. В них указываются причины и виновники (инициаторы) отклонений. На предприятиях приказом руководителя устанавливаются адресаты, которым направляются рапорты (сводки, отчеты) для рассмотрения и принятия управленческих решений (разработки мероприятий или принятия мер административного характера и т. д.) и определения сроков представления информации об отклонениях на различных уровнях руководства. В отчетной калькуляции себестоимости продукции материальные затраты должны быть расшифрованы. Для этого в дополнение к ведомости сводного учета затрат на производство по статьям калькуляции составляется аналогичная ведомость по материальным затратам. В ней, кроме денежной оценки, по каждой калькуляционной группе показывается количество материалов в соответствующих единицах измерения.

1.3 Нормирование и контроль прямых одноэлементных затрат в системе «Стандарт-кост»

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство. Традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 «Основное производство». Прямые расходы списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы переносятся на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», потери от брака - со счета 28 «Брак в производстве». Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Традиционный вариант учета получил в новом плане счетов дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи».

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В результате на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость.

Таким образом, ежемесячно счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается, и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

Следующий вариант учета затрат на производство предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем. Как мы отмечали, условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 «Общепроизводственные расходы».

В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся на счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовых расходов - на счете 44 «Расходы на продажу». В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 «Расходы на продажу» и организация учета этих затрат на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.

В соответствии с действующими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, производственные организации могут вести синтетический учет материалов на счете 10 «Материалы» двумя способами:

- по фактической себестоимости;

- по учетным ценам.

В качестве учетных цен предприятия могут использовать нормативную или плановую себестоимость приобретения материалов, средние покупные цены и др. При первом способе на счете 10 отражаются все фактические расходы по приобретению и заготовлению материалов. При втором способе организации дополнительно используют счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Применение того или иного способа определяется предприятием самостоятельно и указывается в его учетной политике.

В случае ведения синтетического учета материалов по нормативной себестоимости, при получении поступивших в организацию расчетных документов поставщиков, независимо от момента фактического поступления материальных ценностей, делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Оприходование фактически поступивших в организацию материалов отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по нормативной себестоимости.

Отклонения в стоимости приобретаемых материально - производственных запасов предварительно отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в корреспонденции по дебету или кредиту со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Фактический расход материалов в производство отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 «Материалы» по нормативной себестоимости. В конце месяца накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» суммы разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) также в дебет счетов учета производственных затрат. В результате этого на счетах учета затрат расход материалов отражается по фактической себестоимости. Кроме того, на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на конец месяца остается сальдо, приходящееся на остаток материалов на складе, не переданных в производство. В бухгалтерском же балансе, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (пункт 58), стоимость материалов показывается по их фактической себестоимости, т. е. остатки по счетам 10 и 16 отражаются одной строкой.

Производственные предприятия в случае организации синтетического учета готовой продукции по нормативной себестоимости, в соответствии с действующим Планом счетов (31 октября 2000 года №94н) могут применять счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Организации имеют право применять данный синтетический счет лишь в случае наличия и использования в практической деятельности нормативной себестоимости продукции. Этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Организации используют этот счет при необходимости.

В течение отчетного периода предприятия выпускают из производства и приходуют готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости. В бухгалтерском учете это отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По окончании отчетного месяца на счете 20 «Основное производство» выявляется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, которая списывается с кредита этого счета в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Таким образом, на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» информация о выпущенной из производства готовой продукции формируется в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, а по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. При этом сумма превышения фактической себестоимости над нормативной (плановой) списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью. Превышение же нормативной (плановой) себестоимости над фактической, т. е. экономия, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и остатка на начало следующего месяца не имеет. Необходимо отметить, что использование в практике работы отечественных производственных предприятий категории нормативной себестоимости в целом приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к международно принятой системе учета «Стандарт-кост». Вместе с тем, использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в учетной практике, на наш взгляд, имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Положительным является то, что при применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям списываются непосредственно на счет 90 «Продажи». Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце.

Если же часть готовой продукции в течение отчетного периода реализована не полностью и в конце месяца имеется ее остаток на складе, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными. Это связано с тем, что отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, списываются на реализацию продукции в течение отчетного периода.

На наш взгляд, отражение материальных и производственных запасов в балансе предприятия в разных оценках отрицательно влияет на организацию системы учета «Стандарт-кост». С одной стороны, запасы готовой продукции и товары отгруженные в балансе отражаются по нормативной себестоимости, а с другой стороны, запасы материалов и незавершенное производство показываются по фактической себестоимости.

В этих условиях считаем целесообразным в плане счетов предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных. Например, для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17, по общепроизводственным расходам - 18, по общехозяйственным расходам - 19 и так далее. В этом случае имелась бы возможность выявленные отклонения списывать напрямую на финансовые результаты деятельности, а не на производство. Следовательно, отпала бы необходимость в применении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», поскольку себестоимость продукции изначально формировалась бы на счете 20 «Основное производство» по нормативной себестоимости. Это, в свою очередь, приблизило бы отечественную систему нормативного учета к системе учета «Стандарт-кост».

1.4 Отличия «Стандарт-кост» и нормативного учета

Система учета «Стандарт-кост» и нормативного метода учета затрат имеют много общего, однако они имеют и свои особенности (таблица 1).

Таблица 1 - Сравнительная характеристика системы «Стандарт-кост» и нормативного метода учета затрат.

Признаки сравнения	Стандарт-кост	Нормативный метод
1. Учет изменений норм	Текущий учет изменения норм	Ведется в разрезе причин и инициатора
2. Учет отклонений от норм прямых затрат	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и на финансовый результат	Отклонения фиксируются в общем виде и относятся на виновных лиц и на финансовый результат в конце отчетного периода
3. Учет отклонения от норм косвенных затрат	Относят затраты на себестоимость в пределах норм отклонение списывается на финансовый результат	Затраты относят на себестоимость в сумме фактических затрат, а отклонение включается в себестоимость продукции
4. Степень регламентации	Не регламентирован, нет единой методики установления стандартов ведения учетных регистров	Регламентируется, разрабатываются общие отраслевые нормы и стандарты (ГОСТ, ОСТ, ТУ)
5. Варианты ведения учета	Учет затрат выпуска продукции и незавершенного производства и ведется по нормативам	Учет затрат ведется по нормам, по факту и по отклонениям от норм

Таким образом, оба метода учета учитывают затраты в пределах норм и ведется учет полных затрат основным отличием является списание отклонений от норм.

Для исчисления себестоимости продукции нормативные затраты на материалы рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения определяют следующим образом (таблица 2):

Таблица 2 - Расчет отклонений от норм затрат при системе «Стандарт-кост»:

Виды отклонений	Расчет отклонений
По материалам:
1. По цене используемых материалов	Оц = (Фц - Нц) х Фк, где Оц - отклонение по цене Фц - фактическая цена Нц - нормативная цена Фк - фактическое количество
2. По количеству используемых материалов	Ок = (Фк - Нк) х Нц, где Ок - отклонение по количеству Фк - фактическое количество Нк - нормативное количество Нц - нормативная цена
3. Общее отклонение по цене и количеству используемых материалов	Ообщ = Ок - Оц, где Ообщ - общее отклонение по материалам
По трудоемкости:
1. По количеству времени затраченного на производство	Ов = (Фч - Нч) х Нс, где Ов - отклонение от времени Фч - фактические часы Нч - нормативные часы Нс - нормативная ставка
2. По ставке заработной платы	Ос = (Фс - Нс) х Фч, где Ос - отклонение по ставке Фс - фактическая почасовая ставка Нс - нормативная почасовая ставка Фч - фактические часы
3. Общее отклонение по трудовым затратам	Ообщ = (Ов - Ос), где Ообщ - общее отклонение по труду

2 ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ СИСТЕМЫ «СТАНДАРТ-КОСТ» НА ПРОИЗВОДСТВЕННОМ ПРЕДПРИЯТИИ

2.1 Характеристика исследуемого объекта. Нормирование и контроль прямых и одноэлементных затрат

ООО «Типография» зарегистрирован как юридическое лицо Регистрационной палатой г. Иваново 28.07.2012 г. под регистрационным №5688 и начало свою деятельность с момента регистрации. Директором ООО «Типография» является Кузьмин А.В.

Основным его видом деятельности является выпуск печатной продукции, изготовление книг, журналов, газет. Типография печатает книги, расходуя при этом основные материалы двух видов - бумагу и типографскую краску.

В табл. 3. приведена смета деятельности типографии на месяц. Составлена она исходя из издания тиража в 12000 экземпляров.

Таблица 3 - Смета деятельности типографии на месяц

Показатель	Сумма, руб.
Реализация (12000 х 38 руб. /экз.)	456000
Основные материалы:
- бумага А4 (20000 уп. х 1 руб. / уп.)	20000
- типографская краска (11000 кг х 3 руб. / кг)	33000
Итого	53000
Заработная плата основных производственных рабочих (30000 ч * 2,5 руб. / ч)	75000
Переменные накладные расходы (2 руб. * 1 ч труда)	60000
Постоянные накладные расходы (5 руб. * 1 ч труда)	150000
Прибыль	118000

управленческий учет стандарт кост

По истечении планового периода в системе управленческого учета подводятся итоги выполнения сметы. В табл. 4 представлены данные о фактических показателях анализируемого предприятия.

Таблица 4 - Отчет о выполнении сметы

Показатель	Сумма, руб.
Реализация (10 000 * 40 руб. /экз.)	400000
Основные материалы:
- бумага А4 (19 000 уп. * 1,1 руб. /уп.)	20900
- типографская краска (11 100 кг * 2,8 руб. /кг)	31080
Итого	51980
Заработная плата основных производственных рабочих (28 500 ч * 3 руб. /ч)	85500
Переменные накладные расходы	52000
Постоянные накладные расходы	130000
Прибыль	80520

2.2 Расчет отклонений от норм затрат при системе «Стандарт-кост»

Для любого управляющего основным является вопрос: каковы причины отклонения фактической прибыли от запланированной? Ответить на него можно путем проведения факторного анализа прибыли, который выполняется на четырех уровнях - нулевом, первом, втором и третьем. Каждый последующий уровень анализа детализирует результаты, полученные на предыдущих уровнях. Цель системы «стандарт-кост» - правильно и своевременно учесть выявленные отклонения, записав их на счетах бухгалтер­ского учета.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического бюджета (см. табл. 3.), рассчитанного на конкретный уровень деловой активности организации. Иными словами, в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. Результаты анализа нулевого уровня представлены в табл. 5.

Таблица 5 - Нулевой уровень

Показатель	План	Факт	Отклонение
1. Объем продаж, шт.	12000	10000	2000 (Н)
2. Выручка, руб.	456000	400000	56000 (Н)
3. Переменные расходы, руб.	188000	189480	1480 (Н)
4. Маржинальный доход, руб.	268000	210520	57480 (Н)
5. Постоянные расходы, руб.	150000	130000	20000 (Б)
6. Финансовый результат, руб.	118000	80520	37480 (Н)

Примечание. Н - неблагоприятное, Б - благоприятное отклонение. Таким образом, из-за снижения объемов реализации и увеличения переменных расходов по показателю прибыли допущено неблагоприятное отклонение в сумме 37480 руб.

Расчеты, выполненные на первом уровне факторного анализа прибыли, предполагают использование данных гибкого бюджета, который составляется не на конкретный объем производства, а рассчитывается на альтернативные объемы деятельности исходя из поведения затрат предприятия. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат предприятия на постоянные и переменные (табл. 6).

Таблица 6 - Гибкий бюджет в расчете на фактический выпуск 10000 экз.

Показатель	На одну книгу	На 10000 книг
1. Выручка, руб.	38	380000
2. Переменные расходы, руб.:
бумага А4 (20000 / 12000 = 1, 67)	1, 67 * 1 = 1,67	16700
чернила (11000 / 12000 = 0, 92)	0,92 * 3 = 2,76	27600
Зарплата (30000 ч / 12000 = = 2,5 * 2,5 = 6,25)	6. 25	62500
Накладные расходы (2 руб. * 2,5 = 5 руб.)	5	50000
3. Маржинальный доход (38 - 1,67 - 2,76 - 6,25 - 5 = 22,32)	22. 32	223200
4. Постоянные расходы	-	150000
5. Финансовый результат (Маржинальный доход - Постоянные расходы)	-	73200

Прибыль - это разница между доходами и расходами организации, поэтому отклонение фактического значения прибыли от запланированного является следствием двух следующих обстоятельств:

- недополучение доходов организации;

- завышение расходов.

В этом и состоит задача анализа первого уровня - выявить степень влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

- изменения фактического объема реализации в сравнении с запланированным;

- изменения суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого фактора сравниваются показатели двух бюджетов - статического и гибкого (табл. 7.)

Сравниваемые бюджеты составлены исходя из одних и тех же норм. Различие между ними вызвано исключительно объемами реализации. Отклонение прибыли по гибкому бюджету от прибыли, рассчитанной в статическом бюджете, является неблагоприятным: 44 800 руб. прибыли недополучено типографией в связи с тем, что фактический объем реализации оказался ниже запланированного на 2000 экземпляров.

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной следует сравнить между собой фактические данные (гр. 1 табл. 7) с показателями гибкого бюджета (гр. 3 табл. 7).

Таблица 7 - Сравнение жесткого и гибкого бюджетов

Показатель	Факт	Отклонение (гр. 1-гр. 3)	Гибкий бюджет	Отклонение (гр. 3-гр. 5)	Статичный бюджет
Количество, шт.	10000	-	10000	2000(Н)	12000
Выручка	400000	20000(Б)	380000	76000(Н)	456000
Переменные расходы:
- бумага А4	20900	4200 (Н)	16700	3300(Б)	20000
- чернила	31080	3480(Н)	27600	5400(Б)	33000
- зарплата	85500	23000(Н)	62500	12500(Б)	75000
- накладные расходы	52000	2000(Н)	50000	10000(Б)	60000
Маржинальный доход	210520	12680 (Н)	223200	44800(Н)	268000
Постоянные расходы	130000	20000(Б)	150000	-	150000
Прибыль	80520	7320(Б)	73200	44800(Н)	118000

Примечание. Н - неблагоприятное, Б - благоприятное отклонение.

И те и другие данные определены исходя из одинакового объема реализации в натуральном выражении, следовательно, этот показатель не будет влиять на результаты оценки.

Фактический финансовый результат - 80520 руб. По данным гибкого бюджета прибыль должна была составить 73200 руб.

Снижение издержек типографии не соответствовало снижению объема продаж, и по затратной части, как правило, выявлены неблагоприятные отклонения, однако они перекрываются благоприятными отклонениями по цене продаж. По этой причине итоговое отклонение по прибыли оказалось благоприятным - 7320 руб.

В результате благоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету (7320 руб.) и неблагоприятное отклонение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по жесткому бюджету (44800 руб.) в сумме дают отклонения фактических финансовых результатов от результатов, предусмотренных статическим бюджетом, - 37480 руб.:

7320 (Б) - 44800 (Н) = -37480 (Н) (1)

Выполненные выше расчеты являются своего рода экспресс- анализом и не требуют проведения учетных записей в системе «стандарт-кост».

2.3 Особенности нормирования комплексных расходов. Выявление отклонений

Следующие уровни анализа позволяют более подробно исследовать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расхода любого ресурса (в денежной оценке) зависит от влияния двух составляющих:

- цены единицы этого ресурса;

- нормы потребления ресурса в натуральном выражении на единицу продукции.

Второй уровень анализа предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. Третий уровень анализа позволяет выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой. Отклонения, выявленные на втором и третьем уровнях анализа, в системе «стандарт-кост» подлежат регистрации. Рассмотрим порядок их расчета и учета.

Анализ отклонений по материалам. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартного расхода материала на единицу продукции (третий уровень анализа) и стандартной цены на него (второй уровень факторного анализа). Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения (ЛЦМ) может быть представлена в следующем виде:

?Цм = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) * Количество закупленного материала. (2)

Исходя из данных табл. 1 и 2 определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на бумагу и типог­рафскую краску:

- бумага:

?Цм. 6 = (2,8 - 3) * 11 100 = -2220 руб. (Б) (3)

- типографская краска:

?Цм. кр = (1,1 - 1) * 19 ООО = +1900 руб. (Н) (4)

Расчет отклонений не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т. е. их затраты на единицу продукции.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов ?(ИМ) такова:

?ИМ = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) * Стандартная цена материалов (5)

Тогда:

- по бумаге

?ИМ. б = (19000 - 16700) * 1 = + 2300 руб. (Н) (6)

- по типографской краске

?Им. кр = (11100 - 9200) * 3 = + 5700 руб. (Н) (7)

Выявленный перерасход может быть связан, например, с низким качеством закупленных материалов. В этом случае ответствен­ность за выявленные отклонения должна быть возложена на отдел закупок.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода бумаги от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (?сов) - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции

?сов. б= 20900 - 16700 = 4200 РУб. (Н) (8)

Оно складывается под действием двух факторов:

- отклонения по цене

(?ЦМ. б) + 1900 (Н)

- отклонения по использованию материала

(?Им. б) + 2300 (Н) + 4200 (Н)

Аналогичные расчеты выполним по типографской краске. Сумма совокупного отклонения ?сов. кр в этом случае составит:

Асов. кр = 31080 - 27600 = 3480 руб. (Н). (9)