Разработка учётной политики и анализ её влияния на формирование финансового результата

Организациям также предоставлена возможность принятия решения из возможных вариантов не в столь явной форме. В этом случае способы не представлены списком, а упоминания об учетной политике может не быть вовсе. Чаще всего это встречается, когда существует альтернатива, т.е. предлагаемых вариантов всего два. При этом используются словосочетания «организация вправе», «организации могут» и т.п. Примером может служить п.11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», которым установлено: «В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплаченных в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами».

Применительно к данному пункту, если организация решает воспользоваться предоставленным ей правом, она должна сделать соответствующую оговорку в учетной политике. При этом целесообразно сразу дать ссылку на конкретный пункт нормативного документа, которым организации предоставлено право выбора.

С другой стороны, с 2008 года вступила в силу новая редакция ПБУ 3/2006. Согласно изменениям, внесенным в этот бухгалтерский стандарт, с 2008 года долгосрочные ценные бумаги переоцениваются в общеустановленном порядке. В пункте 7 этого стандарта даны указания всем организациям по состоянию на 1 января 2008 года пересчитать стоимость долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций), выраженную в иностранной валюте. Это обязывание, которое возлагает на организации обязанности совершать определенные действия по вопросам бухгалтерского учета.

Однако в учете ОАО «Завод «Кризо» долгосрочных облигаций и других активов и обязательств, номинированных в иностранной валюте, нет, поэтому изменений в учетной политике с 2008 года в анализируемой организации не проводилось.

Анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на первых этапах направления, разделы и объекты учета организации, должен осуществляться не только в одном направлении - что предписывается или разрешается делать в части учета, рассматривая при этом имеющиеся нормативные документы. Анализировать нормативные документы необходимо еще и с точки зрения охвата всего спектра деятельности организации. Если организация действительно осуществляет операции, которые не противоречат законодательству по своей сути, но не нашли отражения в документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета, то в случае необходимости она вправе самостоятельно разработать новые способы учета и включить их в свою учетную политику. Эта возможность предусмотрена п.7 ПБУ 1/2008. Однако при этом существует риск, что специалисты организации недостаточно полно изучат действующую нормативную базу и пропустят норму, которая уже регулирует соответствующий вопрос. В этом случае, если самостоятельно выработанный организацией способ ведения учета отличается от общеустановленного, то соответствующее положение учетной политики будет признано неправомерным.

На этапе принятия решений в результате проведенной подготовительной работы должен быть сформирован полный перечень вопросов, которые непосредственно связаны с деятельностью организации, и которые она намерена отразить в своей учетной политике. Эти вопросы для оптимизации принятия решения целесообразно разделить на две группы, требующие:

- выбора из нормативно установленных вариантов;

- самостоятельной разработки собственного варианта решения.

Для принятия решения по указанным вопросам необходимо проработать все возможные варианты. Несмотря на то, что формированием учетной политики занимается главный бухгалтер ОАО «Завод «Кризо», при выборе того или иного способа учета нельзя исходить только из предпочтений с точки зрения работы только одной бухгалтерии. Учетная политика касается деятельности всех структурных подразделений исследуемой организации, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнение специалистов и отдела логистики, заведующих складами и иных заинтересованных служб.

Например, при выборе способа оценки активов при выбытии целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения разных способов. На отдельных этапах развития бизнеса, применительно к разным категориям имущества и в зависимости от общей экономической ситуации организации, могут быть выгодны разные способы такой оценки.

Такое экономическое обоснование должны делать специалисты, работающие в конкретных областях ОАО «Завод «Кризо»: материально-техническом снабжении (начальник отдела логистики, менеджеры по поставкам), капитальных вложениях, обращении ценных бумаг (заместитель генерального директора по финансам, финансовый аналитик) совместно с бухгалтерией.

Так, на примере выбора одного из двух вариантов учета выпуска готовой продукции для ОАО «Завод «Кризо» предоставлялось 2 варианта: выбрать учёт по фактической, либо по нормативной (плановой) себестоимости продукции.

Наиболее часто используемый предприятиями нормативный метод учёта предусматривает 2 способа учета:

Первый - с использованием 40 и 43 счетов.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции. По кредиту данного счета отражается нормативная себестоимость. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной себестоимости. В течение месяца на счетах отражаются следующие операции:

*Дт43 Кт40 - оприходована на склад готовая продукция по нормативной себестоимости;

*Дт90 Кт43 - списана нормативная себестоимость реализованной готовой продукции;

В конце месяца формируют фактическую себестоимость готовой продукции:

*Дт40 Кт20 - отражены фактические расходы по производству продукции;

*Дт90 Кт40 - отражено отклонение (превышение нормативной себестоимости над фактической сторнируется, а превышение фактической себестоимости над плановой проводится дополнительной записью).

Второй способ - использование только 43 счета с открытием к нему субсчета «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной». Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп продукции, либо по организации в целом. Списывать отклонения фактической себестоимости от нормативной с этого субсчета нужно пропорционально проданной готовой продукции по нормативной оценке. Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе остаются на счете 43 субсчет «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной».

*Дт43 субсчет «Готовая продукция по учетным ценам» Кт20 - отражена нормативная себестоимость готовой продукции;

*Дт43 субсчет «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной» Кт20 - отражена разница между фактической и нормативной себестоимостью готовой продукции;

* Дт90 Кт43 субсчет «Готовая продукция по учетным ценам» - списана нормативная себестоимость проданной готовой продукции;

* Дт90 Кт43 субсчет «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной» - списана сумма отклонений в части, соответствующей стоимости проданной готовой продукции.

Достоинствами данного способа является удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и учете.

Однако применение способа оценки готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости будет неприемлемым для рассматриваемого предприятия, поскольку его использование целесообразно для организаций с массовым и серийным характером производства, к которым нельзя отнести ОАО «Завод «Кризо». Соответственно в учётной политике завода закреплён метод учета по фактической себестоимости, который применяется в организациях единичного, мелкосерийного производства, в данном случае, для предприятия, выпускающее крупное уникальное оборудование.

При учете по фактической себестоимости информация о наличии и движении готовой продукции накапливается только на 43 счете. Дебетовый оборот показывает фактическую себестоимость выпущенной из производства готовой продукции, кредитовый - фактическую себестоимость реализованной продукции:

*Дт43 Кт20 - оприходована на склад готовая продукция по фактической себестоимости;

*Дт90 Кт43 - списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции.

Обоснование выбора того или иного метода не регламентируется нормативными документами и не является обязательным, но помогает предприятию сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия, соответствие намерений и полученных результатов.

При этом, должно соблюдаться требование рациональности ведения бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность, полезность самой информации. Кроме того, реальный срок сбора и обработки информации не должен превышать период, в течение которого эта информация действительно может быть полезной для принятия решения заинтересованными пользователями. При выборе конкретных способов ведения бухгалтерского учета необходимо находить своеобразный баланс между потребностями производства и возможностями бухгалтерии, а также учитывать, что в настоящее время значительную роль играет автоматизация учетных процессов и оснащенность организации соответствующей техникой и программными средствами.

Формирование учетной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учета, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с точки зрения режима налогообложения. На примере ОАО «Завод «Кризо» можно экономически обосновать выбор метода начисления амортизации в целях налогообложения. Согласно статье 259 НК РФ налогоплательщикам дается выбор из двух вариантов начисления амортизации: линейный и нелинейный методы. Рассмотрим каждый из них на примере предприятия.

В январе 2009 г. ОАО «Завод «Кризо» ввело в эксплуатацию основное средство стоимостью 20 000 рублей (без НДС). Данный объект основных средств относится ко второй амортизационной группе, организацией установлен срок полезного использования равный 30 месяцев (2,5 года) Для линейного метода рассчитываем месячную сумму амортизации:

А = 20 000 * (1 / 30) = 666,666667. Расчёты приведены в табл. 2

Таблица 2

Расчёт суммы амортизации линейным способом

Год, месяц	Расчет суммы амортизации, рублей	Остаточная стоимость на начало следующего месяца, рублей
2009
Февраль	666,666667	19333,33333
Март	666,666667	18666,66667
Апрель	666,666667	18000
Май	666,666667	17333,33333
Июнь	666,666667	16666,66667
Июль	666,666667	16000
Август	666,666667	15333,33333
Сентябрь	666,666667	14666,66666
Октябрь	666,666667	14000
Ноябрь	666,666667	13333,33333
Декабрь	666,666667	12666,66666
2010
Январь	666,666667	12000
Февраль	666,666667	11333,33333
Март	666,666667	10666,66666
Апрель	666,666667	9999,999995
Май	666,666667	9333,333328
Июнь	666,666667	8666,666661
Июль	666,666667	7999,999994
Август	666,666667	7333,333327
Сентябрь	666,666667	6666,66666
Октябрь	666,666667	5999,999993
Ноябрь	666,666667	5333,333326
Декабрь	666,666667	4666,666659
Январь	666,666667	3999,999992
Февраль	666,666667	3333,333325
Март	666,666667	2666,666658
Апрель	666,666667	1999,999991
Май	666,666667	1333,333324
Июнь	666,666667	666,666667
Июль	666,666667	0

Можно заметить, что в течение всего срока полезного использования амортизационные отчисления для основного средства одинаковы, а по истечении срока полезного использования остаточная стоимость полностью списывается, то есть, равна нулю. Таким образом, накопленный износ равномерно увеличивается, а остаточная стоимость уменьшается. К концу срока эксплуатации организация имеет необходимую сумму денежных средств (20 000 руб.) для приобретения новых аналогичных объектов основных средств.

В случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

До 1 января 2002 года при определении срока полезного использования основных средств организации руководствовались Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

На основании Письма Минфина Российской Федерации от 29 августа 2002 года №04-05-06/34 при применении данного постановления для целей бухгалтерского учета организации используют указанную Классификацию для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01 «Основные средства»), начиная с 1 января 2002 года.

Амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 года для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Для нелинейного метода ежемесячная норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, составит

6,67% : А = (2 / 30) * 100%. = 6,67%

Расчёты приведены в табл. 3

Таблица 3

Расчёт суммы амортизации основного средства с использованием нелинейного метода начисления

Год, месяц	Расчет суммы амортизации, рублей	Остаточная стоимость на начало следующего месяца, рублей
2009
Февраль	666,666667	19333,33333
Март	666,666667	18666,66667
Апрель	666,666667	18000
Май	666,666667	17333,33333
Июнь	666,666667	16666,66667
Июль	666,666667	16000
Август	666,666667	15333,33333
Сентябрь	666,666667	14666,66666
Октябрь	666,666667	14000
Ноябрь	666,666667	13333,33333
Декабрь	666,666667	12666,66666
2010
Январь	666,666667	12000
Февраль	666,666667	11333,33333
Март	666,666667	10666,66666
Апрель	666,666667	9999,999995
Май	666,666667	9333,333328
Июнь	666,666667	8666,666661
Июль	666,666667	7999,999994
Август	666,666667	7333,333327
Сентябрь	666,666667	6666,66666
Октябрь	666,666667	5999,999993
Ноябрь	666,666667	5333,333326
Декабрь	666,666667	4666,666659
Январь	666,666667	3999,999992
Февраль	666,666667	3333,333325
Март	666,666667	2666,666658
Апрель	666,666667	1999,999991
Май	666,666667	1333,333324
Июнь	666,666667	666,666667
Июль	666,666667	0

Из приведенного расчета видно, что с каждым месяцем сумма начисленной амортизации уменьшается.

В декабре 2010 года остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости (20 000 рублей * 20% = 4 000 рублей). С момента начисления амортизации в данном примере прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта 7 месяцев. Стоимость объекта основных средств на 1 января 2011 года составила 4 086,37 рублей.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта составит 583,76 рублей [4 086.37 / 7].

Независимо от метода начисления амортизации по основному средству расходы налогоплательщика составят 20 000 рублей, однако использование нелинейного метода дает возможность значительно увеличить расходы в первый год эксплуатации основного средства. Следовательно, если предприятие запланирует в текущем году получить значительную прибыль, то ему выгодно приобрести какое-либо основное средство и начать его амортизировать нелинейным методом.

Однако нелинейный метод является наиболее выгодным для предприятий с высокой прибыльностью. Поскольку ОАО «Завод «Кризо» на данный момент не обладает высокой доходностью и финансовое положение также неустойчиво, то предприятие применяет линейный метод. Думается, что это верный выбор. Кроме того, данный метод достаточно удобен в применении (погашение стоимости основного средства производится равномерно в течение всего срока его полезного использования).

2.3 Порядок оформления и раскрытия учетной политики

Учетная политика имеет очень важное значение как для самой организации, так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов). Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации.

Учетная политика подлежит оформлению организационно-распорядительной документацией. Общие нормы о порядке оформления организациями приказа об учетной политике и ее содержании содержит Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ. Согласно пункту 3 статьи 6 Федерального закона «принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета». В данном случае учётная политика рассматриваемого предприятия оформлена приказом генерального директора.

Общий состав информации, подлежащей к раскрытию в учетной политике ОАО «Завод «Кризо», представлен на рисунке 5.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 5 - Состав информации, подлежащей к раскрытию в учетной политике завода

Форма учетной политики нормативно не регламентирована. Поэтому сформированная учетная политика может быть изложена непосредственно в приказе. Учётная политика завода имеет текстовый формат с выделением отдельных пунктов. Однако, возможна более удобная табличная форма построения учетной политики. Такая форма позволяет графически выделить в общем объеме документа отдельные разделы, соответствующие конкретным объектам или направлениям учета. Все это облегчает последующее использование учетной политики работниками организации в процессе ежедневной работы.

При этом утверждаемая приказом учетная политика является самостоятельным законченным документом (например, положением), имеющим собственную логическую структуру и форму.

В целом, создаваемые предприятия должны оформлять свою учетную политику по возможности в кратчайшие сроки. В начале деятельности предприятия при неукомплектованности штатов и недостаточности сведений о будущем развитии бизнеса весьма трудно определиться с учетной политикой. Поэтому она может быть оформлена в течение определенного периода. Оформление учетной политики должно быть произведено в срок не позднее 90 дней со дня приобретения предприятием прав юридического лица или государственной регистрации.

На протяжении года предприятие должно строго следовать принятой учетной политики. При необходимости можно внести изменения в учетную политику, но только с начала нового отчетного года, о чем обязательно указывается в пояснительной записке к годовому отчету за предыдущий год. В течение отчетного года учетная политика может быть изменена в случае ликвидации, реорганизации или преобразования предприятия, а также изменений нормативных и законодательных документов РФ.

2.4 Внесение изменений и дополнений в учетную политику предприятия

Организация может изменять учетную политику по бухгалтерскому учету в тех случаях, перечень которых приведен в пункте 10 ПБУ 1/2008.

К названным случаям относится существенное изменение условий хозяйствования. При внесении изменения в учетную политику необходимо оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет это изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организации.

При существенном характере такого влияния ПБУ 1/2008 предусматривает следующую схему отражения изменений в учете и отчетности (рис. 6).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 6 - Схема отражения изменений в учете и отчетности

Таким образом, требования положений почти полностью повторяют требования международного стандарта МСФО 8 «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки», что полностью соответствует современной тенденции реформирования бухгалтерского учета.

Изменение учетной политики производится с начала очередного отчетного года. Однако в пункте 12 ПБУ 1/2008 присутствует оговорка, что учетная политика может меняться и в течение отчетного года, если это обусловлено причиной такого изменения.

Чаще всего необходимость изменения учетной политики не с начала, а в середине отчетного года возникает из-за существенного изменения условий хозяйствования. К примеру, реорганизация компании в форме присоединения произошла в середине года. Тогда присоединяющая организация может внести изменения в учетную политику непосредственно после завершения реорганизации, а не с начала следующего года.

Организация должна оценить в денежном выражении последствия, к которым привело изменение учетной политики. Согласно п.13 ПБУ 1/2008 такая оценка определяется на дату, с которой применяется измененная учетная политика.

Если изменения в учетную политику внесены из-за изменившихся норм законодательства или нормативных правовых актов по бухучету, то последствия этих изменений нужно отражать в бухучете и отчетности в том порядке, который установлен соответствующим законом или нормативным актом (п.14 ПБУ 1/2008).

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики корректировке подлежат показатели бухгалтерской отчетности за прошлый отчетный год, в которых отражена оценка активов и обязательств, затронутых изменившейся учетной политикой. Рассмотрим изменение элемента учётной политики на примере ОАО «Завод «Кризо».

Исходя из отчётности предыдущих лет до 2008 года организация распределяла свои косвенные затраты в бухгалтерском учете пропорционально объемам выполненных работ по договорам в натуральных показателях (часах). Для сближения бухгалтерского и налогового учета было принято решение внести изменения в учетную политику предприятия, и с 1 января 2008 года в бухгалтерском учете использовать вариант списания всех управленческих и коммерческих расходов на себестоимость реализованной продукции текущего периода в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Поэтому, при составлении годового бухгалтерского отчета за 2008 год организация должна была сделать корректировки бухгалтерской отчетности (не внося исправления в бухгалтерский учет) и рассчитать, как изменятся финансовые результаты, если бы такой способ использовался в течение предшествующего отчетного периода. При этом сумма корректировок вносится в бухгалтерскую отчетность и списывается на нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет по состоянию на начало отчетного периода.

На 31 января 2007 остаток незавершённого производства предприятия составлял 360 000 руб., в т.ч. общехозяйственные расходы - 70 030 руб.

Следовательно, при составлении годовой отчетности за текущий год корректировалась отчетность на 1 января 2010 года с увеличением суммы себестоимости реализованной продукции 2009 года и уменьшением прибыли прошлых лет на 70 030 руб.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики следует исходить «из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида». В пункте 15 ПБУ 1/2008 разъясняется, как осуществить указанную корректировку.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики корректируется остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности.

В балансе это показатель графы 3 «На начало отчетного периода» по строке 470 раздела III «Капитал и резервы». Кроме того, нужно заполнить раздел I формы № 3 «Отчет об изменениях капитала». В нем указываются показатели, отражающие изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за предыдущий и отчетный годы, вызванное изменением учетной политики.

Кроме корректировки показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» также пересчитывают значения связанных статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах. Эти показатели корректируются таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с начала возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности.

Исследование изменений в учетной политике ОАО «Завод «Кризо» показало, что таких корректировок в бухгалтерском учете в исследуемой организации нет. Это объясняется тем, что организация давно перешла на компьютерный способ ведения бухучета, и бухгалтерии поневоле приходится делать те или иные записи в компьютерной программе, чтобы в электронных формах бухгалтерской отчетности были отражены необходимые корректировки В ПБУ 1/2008 подчеркивается, что отражать последствия изменения учетной политики ретроспективным способом нужно не всегда. Такие корректировки производятся при наличии двух условий:

1. если последствия изменения учетной политики оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;

2. если оценку таких последствий в денежном выражении за предшествующие отчетные периоды можно произвести с достаточной надежностью.

Когда какое-либо из этих условий не соблюдается, организация не применяет ретроспективный способ отражения последствий изменения учетной политики (то есть не пересчитывает показатели бухгалтерской отчетности за предшествующие отчетные периоды). В этом случае она применяет перспективный способ отражения последствий изменения учетной политики.

В последнем абзаце пункта 15 ПБУ 1/2008 зафиксировано следующее: «В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно)»

Если изменение учетной политики произошло из-за применения нового нормативного правового акта или вследствие внесения изменений в нормативный правовой акт, то в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности нужно раскрыть тот факт, что организация отразила последствия изменения учетной политики согласно правилам, которые теперь предусмотрены в данном нормативном акте. Иными словами, если изменение учетной политики не повлияло существенным образом на финансовое положение организации и (или) последствия таких изменений нельзя пересчитать с достаточной степенью надежности, организация не корректирует в бухгалтерской отчетности показатели за предыдущие отчетные периоды (ретроспективный метод). Ей нужно применять изменившийся способ ведения бухучета перспективно, то есть только к тем фактам хозяйственной деятельности, которые появятся уже после внесения изменений в учетную политику.

ОАО «Завод «Кризо» до 2008 года применяло метод ЛИФО при оценке выбывающих материально-производственных запасов. С 2008 года ему пришлось изменить учетную политику в связи с изменениями, появившимися в ПБУ 5/01 (метод ЛИФО был отменен). Предприятие в учетной политике по бухучету с 2008 года записала другой способ оценки материально-производственных запасов при их отпуске в производство - себестоимости каждой единицы.

Изменив учетную политику, ОАО «Завод «Кризо» решило не пересчитывать остатки по счетам 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и не корректировать сальдо баланса за 2008 год по соответствующим статьям. Причина - большая длительность производственной деятельности предприятия, значительный оборот запасов. Это приводит к невозможности дать надежную оценку остатков материалов, незавершенного производства и готовой продукции на складе на начало 2008 года, исходя из нового способа оценки материально-производственных запасов.

В пояснительной записке к годовому балансу за 2007 год предприятие указало, что у него со следующего года изменяется способ оценки материально-производственных запасов. Кроме того, были даны пояснения, по какой причине организация не применяет ретроспективный способ отражения последствий изменения учетной политики. Таким образом, ОАО «Завод «Кризо» начало применять новый способ оценки материально-производственных запасов перспективным способом. В рамках исследования учетной политики были выяснены организационно-технические моменты ведения не только бухгалтерского, но и налогового учета в ОАО «Завод «Кризо». Исходя из данных предшествующих периодов до 2006 года лимит стоимости основных средств, списываемых на затраты по мере отпуска в производство составлял 10000 руб. и в налоговом и бухгалтерском учете. С 2006 года Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 г. № 147н лимит в бухгалтерском учете был повышен до 20000 руб., а в налоговом остался 10 000 руб. Изменения в учетной политике ОАО «Завод «Кризо» представлены в таблице 4.

Таблица 4

Изменения в учетной политике ОАО «Завод «Кризо»

Положение учетной политики	Выбранный вариант	Основание
	2007 год	2008год	2009 год
Стоимостной лимит основных средств	Не относятся к основным средствам и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов активы стоимостью не более 10000 руб.	Не относятся к основным средствам и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов активы стоимостью не более 20000 руб.	Не относятся к основным средствам и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов активы стоимостью не более 20000 руб.	п.18 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"

С 2008 года лимит стоимости основных средств, списываемых на затраты по мере отпуска в производство, и в бухгалтерском, и в налоговом учете составляет 20 000 руб.

В ПБУ 1/2008 расширен перечень информации, которая отражается в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности, в случае, если организация внесла изменения в учетную политику. Этот перечень приведен в пункте 21 ПБУ 1/2008.

Поэтому при изменении учетной политики, ОАО «Завод «Кризо» должно раскрывать в бухгалтерской отчетности следующую информацию:

1. причину изменения;

2. содержание изменения;

3. порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

4. суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

5. сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.



3. Анализ влияния учётной политики ОАО «Завод «Кризо» на финансовый результат

3.1 Оценка финансовых результатов деятельности

Продукция предприятия поставляется как на внутренний, так и на внешний рынок. При этом основными заказчиками выпускаемой продукции являются:

1) судостроительные и судоремонтные предприятия РФ в г. Санкт-Петербурге, Северодвинске, Зеленодольске, Комсомольск-на-Амуре, Рыбинске, Ярославле, Нижнем Новгороде, Хабаровске и других регионах;

2) Федеральная пограничная служба;

3) предприятия Министерства обороны РФ

Доля основной спецпродукции в общем объеме производства остается доминирующей - 87%.

За 2009 год в ОАО «Завод «Кризо» произошло значительное увеличение объемов выполненных работ - на начало объем готовой продукции составлял 5702 тыс.руб., на конец - 26604 тыс.руб.. На этот процесс влияет тот факт, что выпускаемая продукция имеет длительный цикл изготовления (от 3 до 9 месяцев), а выручка от реализации продукции с длительным циклом изготовления признаётся в бухгалтерском учёте по завершению выполнения работ. При этом в связи с неготовностью заказчика рассчитаться за изготовленную продукцию, предприятие вынуждено оставить продукцию на складе, недополучив выручку из-за переносов сроков сдачи продукции.

На протяжении всего отчетного периода предприятие было платежеспособным, но вместе с тем испытывало огромные трудности, связанные с несвоевременностью и неравномерностью финансирования заказов для выполнения своих обязательств по заключенным договорам.

Что касается себестоимости выпускаемой продукции, то в соответствии с учётной политикой, на предприятии используется позаказный метод учёта затрат на производство (счета 20-29) с подразделением на прямые (счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство») и косвенные расходы (счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»). В конце отчётного периода косвенные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в результате распределения расходов при калькулировании отдельных видов продукции, с учётом отраслевых особенностей, пропорционально заработной плате основного рабочего персонала с премией. Коммерческие расходы признаются полностью в отчётном периоде их признания в качестве расходов.

Готовая продукция на предприятии учитывается по фактической производственной себестоимости на счёте 43 «Готовая продукция» (счёт 40 не используется).

По данным бухгалтерского баланса увеличение оборотных активов произошло в основном за счет запасов готовой продукции на складе. При этом за счет роста готовой продукции на складе на конец прошлого года замедляется оборачиваемость выпускаемой продукции, и предприятие испытывает дефицит денежных средств.

На величину прибыли повлияли также прочие доходы и расходы предприятия. Доходная часть в сумме 2227 тыс. руб. сложилась из поступления денежных средств на возмещение расходов по содержанию мобилизационных мощностей, оприходования и реализации металлолома, поступления от реализации автомашины, списания депонированной суммы по сроку исковой давности, поступлений от Центра занятости и возмещение расходов на предупредительные меры по профилактике и сокращению травматизма и профзаболеваний на производстве. Сумма прочих расходов составила - 12204 тыс. руб. Сложилась эта сумма из расходов по уплате процентов за пользование кредитом, по уплате услуг банка, выплат премий, материальной помощи к юбилейным датам, к отпуску, выплат членам Совета директоров, налога на имущество, расходов, связанных с содержанием мобмощностей, списание затрат по непромышленной группе, износ объектов непромышленной сферы, расходы по оплате печатной продукции, командировочные расходы, не связанные с производством продукции, списание стоимости металлолома, праздничные мероприятия, остаточная стоимость списанных основных средств, комиссия банка за размещение денежных средств на расчётном счете и др.

В результате, бухгалтерская прибыль до налогообложения составила 1169 тыс. руб. По данным налогового учета текущий налог на прибыль за 2009 год составил 56 тыс. руб. Отложенные налоговые обязательства составили за отчетный год 23 тыс. руб. и повлияли на величину чистой прибыли. Кроме того, на величину чистой прибыли также повлияли расходы по уплате начисленных пени по налогам из-за несвоевременного их перечисления в сумме 832 тыс. руб. Таким образом, в распоряжении предприятия осталось чистой прибыли 281 тыс. руб. Чистые активы предприятия составили на конец года 80760 тыс. руб.

Себестоимость реализованной продукции предприятия в объеме выручки за анализируемый период увеличилась. Как следствие этого - снижение эффективности основной деятельности предприятия, т.к. темп изменения выручки отстает от темпа изменения себестоимости реализованной продукции.

За отчетный период рентабельность продаж составила - 8,75%. По сравнению с предыдущим годом, когда показатель составлял 13,7%, рентабельность упала.

В результате своей деятельности у предприятия наблюдается значительное снижение чистой прибыли с 1762 тыс. руб. за предыдущий год до 281 тыс. руб. за рассматриваемый 2009 год.

Проанализировав основные показатели деятельности предприятия в отчетном году можно сделать вывод, что предприятие в ущерб себе, чтобы выжить, вынуждено выпускать продукцию с меньшей рентабельностью. На данный показатель сказался рост цен на покупные изделия (после согласования цены изделия), в отдельных случаях он доходил до 150%, а также из-за роста тарифов на энергоносители.

Предприятие использовало для покрытия запасов различные источники средств - собственные и привлеченные, имеет условно удовлетворительную структуру баланса. Предприятие за счет перевода незавершенного производства в готовую продукцию имеет реальную возможность восстановить свою платежеспособность к следующему году.

Таким образом, для ОАО «Завод «Кризо» в 2009 году характерно следующее:

1. финансовая зависимость от кредиторов;

2. излишек оборотных средств, а именно, готовой продукции;

3. структура баланса относительно ликвидная;

4. достаточная финансовая устойчивость;

5. значительное снижение чистой прибыли по сравнению с предыдущим годом;

6. снижение рентабельности продаж.

Из всего можно сделать вывод, что ОАО «Завод «Кризо» только частично в состоянии удовлетворить требования своих кредиторов.

Для улучшения финансового состояния можно предпринять следующие меры:

1. уменьшить кредиторскую задолженность;

2. не давать в долг неплатёжеспособным предприятиям, стараться взыскивать дебиторскую задолженность;

3. не закупать лишние материалы, не производить лишнюю продукцию;

4. разработать меры по погашению просроченной и части безнадежной дебиторской задолженности;

5. привести, по возможности, структуру активов в части их ликвидности в соответствие со структурой обязательств по степени их срочности. Особенно это касается наиболее ликвидных активов и кредиторской задолженности.

3.2 Влияние учётной политики на финансовый результат

Основной целью финансово-хозяйственной деятельности любого коммерческого предприятия является получение прибыли. Прибыль представляет собой положительный финансовый результат деятельности организации. Каждая организация заинтересована в получении максимально высокого финансового результата и в связи с этим перед организацией ставится цель оптимизации прибыли при упрочении финансового состояния.

Во многом оптимизировать величину прибыли позволяет грамотно сформированная учётная политика, которая даёт возможность за счёт выбора методологических приёмов представить в определённом свете финансовое положение хозяйствующего субъекта и его финансовый результат.

Каждому предприятию дано право самостоятельно формировать свою учетную политику, оно может самостоятельно выбирать тот или иной вариант учета, в том числе и по элементам финансовых результатов. Такой подход может повлиять на финансовые результаты предприятия, поэтому представляется необходимым рассмотреть учетную политику с точки зрения ее влияния на порядок формирования финансовых результатов предприятия.

Рассмотрим процесс влияния учётной политики на бухгалтерскую прибыль на примере выбора того или иного метода начисления амортизации.

Согласно п.18 ПБУ 6/01 возможны четыре варианта начисления амортизации:

1. линейный;

2. уменьшаемого остатка;

3. по сумме чисел лет срока полезного использования;

4. пропорционально объему продукции (работ).

Проведём сравнение первых трёх способов начисления амортизации.

На балансе ОАО «Завод «Кризо» числятся компьютеры в количестве трех штук по цене 26 180 руб. каждый, на общую сумму 78 540 руб.

Компьютеры были приобретены 26 декабря 2008 г. Данный вид основных средств относится к третьей амортизационной группе, срок их полезного использования установлен в ОАО «Завод «Кризо» на 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 20%.

Таблица 5

Расчеты по начислению амортизации линейным способом в ОАО «Завод «Кризо»

Период	Годовая сумма амортизации, руб.	Накопленный износ, руб.	Остаточная стоимость, руб.
2005 2006	15708 15708	15708 31416 (15708 * 2)	62832 (78540 - 15708) 47124 (62832 - 15708)
2007 2008 2009	15708 15708 15708	47124 (15708 * 3) 62832 (15708 * 4) 78540 (15708 * 5)	31416 (47124 - 15708) 15708 (31416 - 15708) 0 (15708 - 15708)

Таким образом, по истечении срока полезного использования объекта основных средств (через пять лет) его остаточная стоимость полностью списана, то есть, равна нулю, а организация имеет необходимую сумму денежных средств (78 540 руб.) для приобретения новых аналогичных объектов основных средств. Наблюдаемые тенденции: в течение всего срока полезного использования основного средства амортизационные отчисления одинаковы. Накопленный износ равномерно увеличивается, а остаточная стоимость уменьшается. Линейный способ можно рекомендовать для организаций с невысоким уровнем рентабельности, а также тех, которые относительно редко обновляют эксплуатируемые объекты основных средств, например, таких как ОАО «Завод «Кризо». Данный метод достаточно прост и является наиболее часто используемым.

Способ уменьшаемого остатка предполагает неравномерное списание стоимости объекта основных средств, в течение всего срока полезного использования. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. Причем после истечения срока полезного использования объект основных средств имеет остаточную стоимость, которая полностью списывается в течение более длительного периода.

Таблица 6

Расчеты по начислению амортизации способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения, равным 2, принятым в ОАО «Завод «Кризо»

Период	Годовая сумма амортизации, руб.	Накопленный износ, руб.	Остаточная стоимость, руб.
А	2	3	4
2005	31416 (78540*20*2):100	31416	47124 (78540 - 31416)
2006	18850 (47124*20*2):100	50266	28274 (47124-18850)
2007	11310 (28274*20*2):100	61576	16964 (28274-11310)
2008	6786 (16964*20*2):100	68362	10178 (16964-6786)
2009	4071 (10178*20*2):100	72433	6107 (10178-4071)

Расчет продолжается до тех пор, пока остаточная стоимость не приблизится к нулю. Таким образом, по истечении срока полезного использования объект основных средств имеет остаточную стоимость, которая уменьшается в течение очень длительного периода, не имеющего ничего общего со сроком полезного использования.

Наблюдаемые тенденции: в отдельные периоды срока полезного использования объекта основных средств амортизационные отчисления имеют разную величину, причем в первые годы она имеет наибольшее значение. Накопленный износ увеличивается неравномерно: в первые годы интенсивнее, чем в последующие. Соответственно и остаточная стоимость уменьшается неравномерно: в первые годы интенсивнее, чем в последующие. Данный способ предполагает в первые годы эксплуатации объекта основных средств значительный удельный вес амортизации в затратах, что позволяет в первые годы эксплуатации объекта основных средств значительно снизить бухгалтерскую прибыль. Данный способ, имеет существенный недостаток: он трудоемок в расчетах и бухгалтерском учете, так как по объектам основных средств с незначительной остаточной стоимостью продолжается начисление амортизации в течение длительного периода времени, поэтому в ОАО «Завод «Кризо» он не используется.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования предполагает неравномерное списание (распределение) стоимости объекта основных средств в течение всего срока полезного использования. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе -- число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта (2005 -- 5, 2006 -- 4, 2007 -- 3, 2008 -- 2 и 2009 -- 1), а в знаменателе -- сумма чисел лет срока службы объекта [для нашего примера - 15 (1+2+3+4+5)].

Таблица 7

Расчеты по начислению амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Период	Годовая сумма амортизации, руб.	Накопленный износ, руб.	Остаточная стоимость, руб.
1	2	3	4
2005 2006 2007 2008 2009	26180 (78540*5:15) 20944 (78540*4:15) 15708 (78540*3:15) 10472 (78540*2:15) 5236 (78540*1:15)	26180 47124 62832 73304 78540	52360 (78540-26180) 31416 (52360-20944) 15708 (31416-15708) 5236 (15708-10472) 0 (5236-5236)

Таким образом, по истечении срока полезного использования объекта основных средств (через пять лет) его остаточная стоимость полностью списана, то есть равна нулю, а организация имеет необходимую сумму денежных средств (78 540 руб.) для приобретения новых аналогичных объектов основных средств.

Наблюдаемые тенденции: в отдельные периоды срока полезного использования основного средства амортизационные отчисления имеют разную величину, причем в первые годы она имеет наибольшее значение, а затем из года в год уменьшается. Накопленный износ увеличивается неравномерно: в первые годы интенсивнее, чем в последующие. Остаточная стоимость уменьшается так же неравномерно.

В отличие от способа уменьшаемого остатка данный способ удобен с точки зрения трудоемкости расчетов.

На пятый год стоимость объекта списана полностью.

Данный способ в целом не удобен для организаций, объемы деятельности которых зависят от сезона. Он может быть использован организациями выборочно, например, по отношению к находящимся на балансе транспортным средствам.

Применение каждого из вышерассмотренных способов начисления амортизации по-разному отразится на финансовых результатах деятельности организации в бухгалтерском учете:

Таблица 8

Результаты влияния способов начисления амортизации на бухгалтерскую прибыль ОАО «Завод «Кризо» на 2009 г.

Прибыль (убыток) до налогообложения, руб.
Линейный способ	Метод уменьшаемого остатка	Метод по сумме чисел лет срока полезного использования
(1169000)	(1175107)	(1169000)

Таким образом, мы видим, что в результате применения данных способов амортизации финансовый результат несколько выше при методе уменьшаемого остатка, метод по сумме чисел лет срока полезного использования показывает то же значение, что при линейном способе.

В учетной политике ОАО «Завод «Кризо» (как для целей бухгалтерского учета, так и налогового) выбран линейный способ начисления амортизации. Думается, что это правильный выбор, так как в данном случае стоимость объекта погашается равномерно в течение всего срока его эксплуатации. При выборе одного из двух других способов стоимость объекта основных средств погашается неравномерно.

Учётная политика определяет многообразие фактов хозяйственной жизни организации и методов их интерпретации. Так как данные бухгалтерского учёта не тождественны реальным фактам хозяйственной жизни, а являются лишь их интерпретацией, то бухгалтер, отражая в учёте хозяйственную жизнь организации, создаёт факты информационные, восприятие которых формирует управленческие решения пользователей отчётности.

Если в отчётности предприятия показана прибыль и по итогам года акционеры могут получить дивиденды, они вряд ли продадут принадлежащие им акции, а возможно и приобретут новые акции данной организации. Потенциальные инвесторы, видя прибыль в отчётности, захотят финансировать проекты организации, что позволит расширить объёмы деятельности.

Если же в отчётности организации будет продемонстрирован убыток, у акционеров может возникнуть желание избавиться от своих акций, инвесторы не станут вкладывать деньги в проекты организации, что, разумеется, приведёт к оттоку денежных средств из бизнеса, а, следовательно, к сокращению объёмов деятельности и ухудшению её реального финансового положения.

Кроме того, влияние на показатели финансового положения и, следовательно, финансового результата может оказывать выбор метода оценки материально-производственных запасов. Согласно п. 16 ПБУ 5/01 выделяют три варианта оценки материально-производственных запасов:

1. при оценке по цене первой партии (ФИФО) товарно-материальные ценности отражаются по несколько заниженной стоимости, что снижает величину расходов организации;

2. оценка товаров по средней себестоимости поступления наиболее реально отражает стоимость материальных ценностей, но является неточной поскольку, как правило, используются округлённые значения. При этом данный метод наиболее часто используется;

3. при оценке по себестоимости каждой единицы, которая закреплена в учётной политике ОАО «Завод «Кризо», предприятие получает наиболее точное значение стоимости, но данный метод является достаточно трудоёмким при условии, если метод применяется с большой номенклатурой материально-производственных запасов.

Использовавшийся ранее способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения материалов (метод ЛИФО) исключен и может быть использован только в налоговом, либо управленческом учёте.

Рассмотрим процесс влияния учётной политики на финансовый результат на примере выбора метода оценки материально-производственных запасов.

На предприятии учитывалось 5 тонн стальной арматуры общей стоимостью 125 000 руб. В течение декабря осуществлялись поставки: 2 декабря - 3 тонны общей стоимостью 84 000 руб., 5 декабря - 2 тонны стоимостью 56 800 руб.

Затем 10 декабря было израсходовано 2 тонны из остатка на начало периода и 1 тонна от поступившей арматуры.

Произведём расчёт в оценке по себестоимости каждой единицы:

Для начала определяется себестоимость каждой тонны остатка арматуры:

125 000 / 5 = 25 000 руб.

Затем для поступивших изделий:



(56 800 + 84 000) / 5 = 28 160 руб.

Следовательно, можно рассчитать стоимость произведённого расхода:

25 000*2 + 28 160 = 78 160 руб.

Стоимость остатка на конец месяца составляет 187 640 руб.

(125 000 + 140 800 - 78 160 = 187 640 руб.)

По средней себестоимости

Определяется средняя себестоимость арматуры:

(125 000 + 84 000 + 56 800)/(5 + 3 + 2) = 26 580 руб. за тонну

Расход составляет 79 740 руб.

(3*26580 = 79740 руб.)

На остатке на конец месяца числится 186060 руб. стальной арматуры

(125000+84000+56800-79740=186060 руб.)

По методу ФИФО

Данный метод основывается на допущении, что запасы, поступившие первыми, первыми и выбывают. Следовательно, общий расход арматуры (3 тонны) будет рассчитываться только из остатка изделий на начало периода:

(125000/5)*3=75000 руб.



Рассчитывается остаток на конец месяца:

125000+84000+56800-75000 = 190 800 руб.

Далее прослеживается изменение бухгалтерской прибыли с применением того или иного метода оценки материально-производственных запасов:

Таблица 9

Бухгалтерская прибыль, полученная в результате применения различных методов оценки материально-производственных запасов

Бухгалтерская прибыль, руб.
Метод оценки себестоимости каждой единицы	По средней себестоимости	Метод ФИФО
1 169 000	1 167 420	1 172 160

Из отчёта о прибылях и убытках предприятия бухгалтерская прибыль составляет 1 169 000 руб. с применением метода оценки себестоимости каждой единицы. Из таблицы видно, что наибольшую прибыль предприятие получило бы при методе ФИФО, наименьшую - с применением метода оценки по средней себестоимости.