Размещено на http://www.allbest.ru/

Cодержание

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И ИНСТРУМЕНТОВ

1.1 Понятие, сущность и квалификация финансовых вложений

1.2 Учет приобретения и выбытия ценных бумаг

2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И ИНСТРУМЕНТОВ

2.1 Учет вкладов в уставные капиталы других организации

2.2 Учет доходов от операций с ценными бумагами для целей бухгалтерского и налогового учета

2.3 Учет финансовых вложений в займы

2.4 Учет финансовых вложений по договору простого товарищества

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЯ



ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы моего исследования заключается в том, что с экономической точки зрения финансовые вложения, как правило, отождествляются с финансовыми инвестициями организации, а наличие портфеля финансовых вложений у организации - это определенным образом ее страховка на случай непредвиденных изменений в сфере основной деятельности.

Многообразие форм финансовых вложений в рыночной экономике и обширная база нормативно-правового регулирования их бухгалтерского и налогового учета обуславливают необходимость пристального исследования данной темы и предопределяют высокую практическую ценность подобной работы.

Целью курсовой работы - изучение теории и практики бухгалтерского финансового учета финансовых вложений на предприятиях различных форм собственности, с учетом последних изменений в российском законодательстве.

Задачи работы определены ее целью и могут быть сформулированы следующим образом:

- изучение теоретической базы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- анализ особенностей организации бухгалтерского учета финансовых вложений.

Объект исследования - это отношения по реализации бухгалтерского учета финансовых вложений организации.

Предметом исследования данной работы являются различные активы предприятий (денежные и неденежные), выступающие в роли финансовых вложений.

Методологической основой для полного, комплексного и системного решения поставленных в работе задач является весь комплекс общенаучных методов познания.

При выполнении работы использовались общенаучные методы системного подхода, научная абстракция, анализ и синтез.



1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И ИНСТРУМЕНТОВ

1.1 Понятие, сущность и классификация финансовых вложений

Финансовые вложения - это отвлеченные средств, призванные приносить предприятию доход в течение определенного времени Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / В.Г. Широбоков, З.М. Грибанова, А.А. Грибанова. - М.: КНОРУС, 2007..

Отвлечение предприятиями своих свободных денежных средств и других ресурсов в активы с целью получения дохода не связанного с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и созданием объектов длительного пользования называют финансовыми вложениями Бабаева Ю.А.. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю. А. Бабаевой - М.: Вузовский учебник -2007..

С помощью денежных средств отвлекаемых из оборота на длительное время более одного года, предприятия могут, помимо получения дохода, также оказать влияние или получить контроль над деятельностью другой организации Вещунов Н.Л.. Бухгалтерский учет: Учебник. / Н. Л. Вещунов - М.: Финансы и статистика, 2006..

Г.В. Савицкая, в частности указывает: " финансовые инвестиции это долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения в ценные бумаги, корпоративные совместные предприятия, обеспечивающие гарантированные источники доходов или поставок сырья, сбыта продукции и т.д. Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник. / Н. Г. Сапожникова - М.: КНОРУС, 2008."

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н в составе финансовых вложений учитываются Бабаева Ю.А.. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю. А. Бабаевой - М.: Вузовский учебник -2007.:

1) государственные и муниципальные ценные бумаги;

2) ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

3) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

4) предоставленные другим организациям займы;

5) депозитные вклады в кредитных организациях;

6) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

А также организации, осуществляющие совместную деятельность, в составе финансовых вложений учитывают денежные средства и стоимость имущества, переданных основному участнику для ведения им деятельности на балансе простого товарищества в соответствии с договором о совместной деятельности.

К финансовым вложениям могут быть отнесены объекты если одновременно выполняются следующие условия Крутякова Т. Финансовые вложения / Т. Крутякова, И. Чвыков, М. Васильева, И. Кирюшина // Экономико-правовой бюллетень. - 2007. - №8.:

1) Наличие надлежаще оформленных документов подтверждающих существование права организации на финансовое вложение или на получение денежных средств, или других активов вытекающих из этого права.

2) переход к организации финансовых рисков связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и д.р.)

3) способность приносить организации экономические выгоды, доходы в будущем в форме процентов, дивидендов или прироста их стоимости в виде разницы между ценой продажи (погашения финансового вложения) и его покупной стоимости, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости.

К финансовым вложениям организации не относятся: Вещунов Н.Л.. Бухгалтерский учет: Учебник. / Н. Л. Вещунов - М.: Финансы и статистика, 2006.

1) собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

2) векселя, выданные организацией - векселедателем организации - продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

3) вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально - вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

4) драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Финансовыми инструментами называют договорные отношения двух юридических (физических) лиц в результате которых у одного возникает финансовый актив, а у другого финансовое обязательство или долевые инструменты связанные с капиталом.

Договорные отношения могут быть как двусторонними так и многосторонними, важно чтобы они имели четкие обязательные экономические последствия уклониться от которых стороны не могут в силу действующего законодательства. К финансовым инструментам относятся дебиторская и кредиторская задолженности в традиционных формах, и в формах векселей, облигаций и иных долговых ценных бумаг, долевых ценных бумаг, а также производственные формы (опционы, финансовые фьючерсы)

Производственные и условные финансовые инструменты порождают передачу одной стороной другой стороне некоторых финансовых рисков, определяемых базисным финансовым инструментом, хотя сам этот инструмент не передается тому кто оформляет производный финансовый инструмент.

Финансовые активы это денежные средства или договорные права на требование выплаты денежных средств или передачу выгодных финансовых инструментов от одной организации или взаимного обмена финансовыми инструментами на выгодных для себя условиях Крутякова Т. Финансовые вложения / Т. Крутякова, И. Чвыков, М. Васильева, И. Кирюшина // Экономико-правовой бюллетень. - 2007. - №8..

К финансовым активам относятся также долевые инструменты организации

Не относятся к финансовым активам Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник. / Н. Г. Сапожникова - М.: КНОРУС, 2008:

1. Задолженность по авансам выданным поставщикам материальных ценностей, а также в оплату предстоящих к выполнению работ (оказанию услуг). Они не порождают прав на получение денежных средств и не могут быть обменены на другие финансовые активы.

2. Договорные права, удовлетворение которых предполагается товарами или услугами, но не финансовыми активами

3. Активы не договорного характера, возникновение которых обусловлено законодательными нормами.

4. Материальные и не материальные активы обладание, которыми не порождает действительного права на получение денежных средств или иных финансовых активов. Хотя возникновение права на их получение возможно при продаже активов, либо в иных аналогичных ситуациях.

Финансовые активы называют денежными, если по условиям договора предусматривается получение по ним фиксированных или легко определимых денежных сумм Крутякова Т. Финансовые вложения / Т. Крутякова, И. Чвыков, М. Васильева, И. Кирюшина // Экономико-правовой бюллетень. - 2007. - №8..

Финансовые обязательства возникают в результате договорных отношений и требуют уплаты денежных средств или передачи иных финансовых активов другими организациями. К финансовым обязательствам относятся также предстоящие по договору с другими организациями обмен финансовыми инструментами на потенциально выгодных условиях, кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам по договорам займа и кредитования, включая задолженность по выданным и акцептованным векселям, размещенным облигациям, выданным гарантиям и др., а также задолженность арендатора по финансовой аренде.

Отсроченные доходы полученные в счет будущих отчетных периодов, гарантийные обязательства, резервы образованные для регулирования затрат по отчетным периодам не являются финансовыми обязательствами т.к. не предполагается их обмен на денежные средства или другие финансовые активы.

Долевой инструмент это договор, предоставляющий организации право на определенную долю капитала, который выражается статьей актива не обремененных обязательствами. Величина капитала организации всегда равна стоимости его активов за вычетом сумм всех обязательств этой организации.

Финансовые обязательства отличаются от долевых инструментов тем, что проценты - дивиденды, убытки и прибыли по финансовым обязательствам отражаются в бухгалтерском учете по счету 90 "прибыли и убытки", а доходы от долевых инструментов распределены в пользу их владельцев и списываются на уменьшение счетов капитала Федоров В. ПБУ 19/02: Новые правила учета финансовых вложений / Практическая бухгалтерия. - 2006. - № 2. .

К долевым инструментам относят обыкновенные акции и опционы эмитентов на выпуск обыкновенных акций.

Сложные финансовые инструменты состоят из двух эмитентов: финансового обязательства, долевого инструмента

Таким образом, финансовыми вложениями называют отвлечение предприятиями своих свободных денежных средств и других ресурсов в активы с целью получения дохода не связанного с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и созданием объектов длительного пользования. С помощью финансовых вложений предприятия могут также оказать влияние или получить контроль над деятельностью другой организации. К финансовым вложениям могут быть отнесены объекты если одновременно выполняются определенные условия.

Финансовые вложения нельзя рассматривать в разрыве от финансовых инструментов. Финансовыми инструментами называют договорные отношения двух юридических (физических) лиц в результате которых у одного возникает финансовый актив, а у другого финансовое обязательство или долевые инструменты связанные с капиталом. К финансовым инструментам относятся дебиторская и кредиторская задолженности в традиционных формах, и в формах векселей, облигаций и иных долговых ценных бумаг, долевых ценных бумаг, а также производственные формы (опционы, финансовые фьючерсы) Бабаева Ю.А.. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю. А. Бабаевой - М.: Вузовский учебник -2007..

Финансовые активы это денежные средства или договорные права на требование выплаты денежных средств или передачу выгодных финансовых инструментов от одной организации или взаимного обмена финансовыми инструментами на выгодных для себя условиях.

Финансовые вложения в ценные бумаги классифицируют по различным признакам, но для целей бухгалтерского учета важными являются их подразделение по: эмитентам, срочности использования, по источникам приобретения Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник. / Н. Г. Сапожникова - М.: КНОРУС, 2008.

По эмитентам ценные бумаги подразделяют на: государственные и муниципальные, частные ценные бумаги, ценные бумаги иностранных субъектов.

По срочности использования финансовые вложения подразделяют на: долгосрочные вложения (более одного года); краткосрочные вложения (до одного года).

По источника приобретения финансовые вложения подразделяют на: собственные и заемные.

1.2 Учет приобретения и выбытия ценных бумаг

В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию. На практике чаще всего встречаются три способа приобретения ценных бумаг Вещунов Н.Л.. Бухгалтерский учет: Учебник. / Н. Л. Вещунов - М.: Финансы и статистика, 2006.:

- приобретение за плату;

- получение в качестве вклада в уставный капитал;

- получение на безвозмездной основе.

В налоговом учете как таковая первоначальная стоимость ценных бумаг не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия). Поэтому организации необходимо применять специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав операционных расходов (Д-т сч. 91) (п.11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (информационных, консультационных, посреднических и т.п. услуг), не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг Крутякова Т. Финансовые вложения / Т. Крутякова, И. Чвыков, М. Васильева, И. Кирюшина // Экономико-правовой бюллетень. - 2007. - №8..

Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности. Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

Выбирая порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п.2 ст.280 НК РФ). Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Если организация при ведении бухгалтерского учета применяет ПБУ 18/02, то у нее будут образовываться временные вычитаемые разницы, которые погасятся только при реализации (выбытии) ценных бумаг.

Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02).

Внесение ценных бумаг в уставный капитал отражается проводкой:

Д-т сч. 58 К-т сч. 75.

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются.

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п.13 ПБУ 19/02).

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, их первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. При этом ст.251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается.

В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя, ведь согласно п.2 ст.280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно) Бабаева Ю.А.. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю. А. Бабаевой - М.: Вузовский учебник -2007..

И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок учета операций по выбытию ценных бумаг зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет.

В бухгалтерском учете предусмотрены разные правила списания стоимости рыночных и нерыночных ценных бумаг. При этом порядок признания доходов для всех категорий ценных бумаг одинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации.

В налоговом учете, наоборот, порядок списания стоимости ценных бумаг не зависит от того, рыночные они или нет. А вот порядок определения цены реализации для целей налогообложения различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг.

Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее, но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках иной деятельности организации.

Более того, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.

Для того чтобы выполнить все требования гл.25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими операционными поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99).

При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг, который она будет применять, и закрепляет его в учетной политике.

При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся на рынке, так и не обращающихся) определяется одним из следующих способов (п.9 ст.280 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать следующее: фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она не окажется ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.

Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.



2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И ИНСТРУМЕНТОВ

2.1 Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

бухгалтерский учет финансовый вложение

Финансовые вложения в уставный капитал представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности. Они производятся в форме Бабаева Ю.А.. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю. А. Бабаевой - М.: Вузовский учебник -2007.:

1. Внесения вкладов при создании и расширении организации;

2. Приобретения акций (долей) организаций на вторичном рынке;

3. Приобретения акций приватизируемых организаций у органов управления государственным имуществом.

Формирование уставного капитала происходит за счет тех вкладов, которые определены участниками в учредительных документах. Инвестирование средств в уставной капитал происходит, как правило, в два этапа Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник. / Н. Г. Сапожникова - М.: КНОРУС, 2008:

1. В процессе государственной регистрации

2. На протяжении определенного периода деятельности организации

Участники хозяйского общества, формируя уставной капитал, минимальный размер которого для открытых акционерных обществ тысячекратный минимальный размер оплаты труда (МРОТ), а для закрытых акционерных обществ стократный МРОТ, вносят первоначальный взнос в размере пятидесяти процентов, а остальное вносят в течение года.

Участники хозяйского товарищества, формируя складочный капитал, обязаны внести первоначальный взнос в размер пятидесяти процентов, а остальное в течение срока установленного участниками.

Участники производственного кооператива формируя неделимый фонд (минимальный размер 100 МРОТ), вносят первоначальный взнос в размере 10%, а оставшееся 90% вносят в течение года.

Учредители унитарного предприятия, формируя уставной фонд (минимальный размер 1000 МРОТ), вносят сразу 100% взноса.

Вклады в уставной капитал других организаций могут быть в виде денежных средств имущества, имущественных и других прав. Корреспонденция счетов по учету вложений в уставные капиталы других организаций представлена в таблице 1 Приложения А.

Денежные инвестиции в уставный капитал и акции других организаций сопровождаются следующими записями Вещунов Н.Л.. Бухгалтерский учет: Учебник. / Н. Л. Вещунов - М.: Финансы и статистика, 2006.:

Дебет сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 1 "Паи и акции",

Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений;

Дебет сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит сч. 51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 52 "Валютные счета" - произведена оплата вклада в уставный капитал.

В соответствии с п.6 ст. 66 ГК РФ вклад в уставный капитал организации может быть внесен не только денежными средствами, но и продукцией собственного производства, товарами и иным имуществом организации-вкладчика, включая имущественные права.

Процесс вложения в уставный капитал неденежных активов обуславливает формирование у инвестора операционных доходов и расходов, учет которых организуется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Методология учета неденежных вкладов в уставный капитал предполагает записи:

Дебет сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 1 "Паи и акции",

Кредит сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" - внесены в уставный капитал неденежные активы (приобретены акции с оплатой неденежными активами);

Дебет сч. 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов",

Кредит сч. 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" - списана амортизация, относящаяся к внесенным амортизируемым активам;

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

Кредит сч. 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др. - списана балансовая (остаточная) стоимость внесенного имущества;

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

Кредит сч. 51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. - отражены прочие операционные расходы, обусловленные финансовыми вложениями;

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (сч. 99 "Прибыли и убытки"),

Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" (сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов") - отражен финансовый результат (операционная прибыль/убыток).

Поступления (доходы, дивиденды), связанные с участием в уставных капиталах, признаются операционными доходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" с учетом налога, удержанного у источника выплаты:

Дебет сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

Кредит сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" - начислены доходы (дивиденды) от долевого участия в других организациях;

Дебет сч. 51 "Расчетные счета",

Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - на расчетный счет зачислены доходы (дивиденды).

Акции и вклады впоследствии могут стать предметом сделок купли-продажи, для учета которых организация снова использует счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Продажа долей и ценных бумаг отражается в момент передачи их покупателям. Операционные расходы, связанные с обращением объектов финансовых вложений, относятся в дебет счета 91, субсчет 2 с учетом сумм НДС. Рассматриваемые операции отражаются следующим образом: Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник. / Н. Г. Сапожникова - М.: КНОРУС, 2008

Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" - переданы вклады (акции) покупателю (на продажную стоимость);

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

Кредит сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 1 "Паи и акции" - списана балансовая стоимость проданных финансовых активов;

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 51 "Расчетные счета" - отражены операционные расходы, связанные с продажей;

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (сч. 99 "Прибыли и убытки"),

Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" (сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов") - отражен финансовый результат (операционная прибыль/убыток) от продажи;

Таким образом, финансовые вложения в уставный капитал представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности. Формирование уставного капитала происходит за счет тех вкладов, которые определены участниками в учредительных документах. Инвестирование средств в уставной капитал происходит в процессе государственной регистрации и на протяжении определенного периода деятельности организации.

Вклады в уставной капитал других организаций могут быть в виде денежных средств имущества, имущественных и других прав. Вклад в уставный капитал организации может быть внесен не только денежными средствами, но и продукцией собственного производства, товарами и иным имуществом организации-вкладчика, включая имущественные права.

2.2 Учет доходов от операций с ценными бумагами для целей бухгалтерского и налогового учета

В соответствии со ст.142 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

При этом в случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (бездокументарные ценные бумаги).

Учет операций с ценными бумагами для целей налогообложения зависит от того, является организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. В частности, только профессиональные участники рынка ценных бумаг могут создавать для целей налогообложения резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и только они не определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами обособленно от иных операций. Бабаева Ю.А.. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю. А. Бабаевой - М.: Вузовский учебник -2007.

Для целей налогообложения можно выделить два вида ценных бумаг в зависимости от доходов, которые можно по ним получать Вещунов Н.Л.. Бухгалтерский учет: Учебник. / Н. Л. Вещунов - М.: Финансы и статистика, 2006.:

- долевые - доходом по данным ценным бумагам выступают дивиденды и увеличение стоимости ценных бумаг (акции);

- долговые - доходом по данным ценным бумагам выступают процент, дисконт и рост их увеличение стоимости ценных бумаг (облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты).

Доходы и расходы от операций с ценными бумагами можно подразделить на два вида Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник. / Н. Г. Сапожникова - М.: КНОРУС, 2008:

- пассивные доходы и расходы, то есть доходы, не связанные с реализацией ценных бумаг, - учитываются при нахождении ценной бумаги на балансе, представляют собой проценты, дисконт, дивиденды по приобретенным акциям, а также переоценку ценных бумаг.

В соответствии со ст.ст.43, 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения дисконт приравнен к проценту;

- активные доходы и расходы - фиксируются в момент реализации.

Для целей бухгалтерского учета данная классификация носит условный характер, так как все доходы от операций с ценными бумагами, за исключением безвозмездного получения последних, являются операционными (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99).

В соответствии с п.6.7 Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Обязательными реквизитами Книги являются: наименование эмитента, номинальная стоимость ценной бумаги, покупная стоимость, номер, серия, общее количество, дата покупки, дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

Исправления в Книге учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты исправления.

В случае ведения книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях и распечатываться по мере необходимости, но не реже одного раза в год. В соответствии с Федеральным Законом "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.

Учет приобретенных долговых ценных бумаг осуществляется счете 58 «Финансовые вложения». Счет 58 активный, и к нему могут быть открыты следующие субсчета Вещунов Н.Л.. Бухгалтерский учет: Учебник. / Н. Л. Вещунов - М.: Финансы и статистика, 2006.:

58 - 1 «Паи и акции»

58 - 2 «Долговые ценные бумаги»

Трактовка субсчета 58-1 приводят к трем версиям учета ценных бумаг, что, в свою очередь, прослеживается в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденном Приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н (таблица 3 Приложения Б).

С точки зрения принципа осмотрительности следует принять вторую и третью концепции. Акции должны учитываться по цене фактического приобретения (второй вариант), но если их текущий курс падает ниже цены приобретения, то следует разность списать в убыток.

Анализируя содержание ПБУ 19/02 и Инструкции по применению Плана счетов в части счета 58 «Финансовые вложения», можно прийти к выводу о том, что данными нормативными документами не предусматривается выделение отдельного субсчета для обобщения информации о вложениях в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений. В этой связи аккумулировать фактические затраты по финансовым вложениям мог бы счет 58-5 «Прочие финансовые вложения», который должен называться «Затраты на осуществление финансовых вложений».

Порядок учета по счетам 58-1 и 58-2 представлен в таблице 3 Приложения В.

Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляют на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Приобретенные долговые ценные бумаги приходуют на счете 58 по фактическим затратам на их приобретение, состоящим из покупной цены и расходов по приобретению ценных бумаг.

Покупная стоимость долговых ценных бумаг, как и акций, может отличаться от номинальной на сумму премии, выплаченной продавцу, или скидки, предоставленной покупателю. К моменту погашения долговой ценной бумаги ее первоначальная стоимость доводится до номинальной цены.

Одновременно с начислением процентов часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг относят на финансовый результат организации.

При этом если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производят доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом на сумму причитающегося дохода по ценным бумагам дебетуют счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, приходящейся на данный период, дебетуют счет 58 "Финансовые вложения"; на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Независимо от цены, по которой приобретались ценные бумаги, к моменту их погашения (выкупа) оценка, в которой они учитываются на счете 58, должна соответствовать номинальной стоимости.

Порядок доведения фактической стоимости до номинальной должен быть заранее предусмотрен в учетной политике организации или введен в нее, если раньше организация не занималась покупкой облигаций Крутякова Т. Финансовые вложения / Т. Крутякова, И. Чвыков, М. Васильева, И. Кирюшина // Экономико-правовой бюллетень. - 2007. - №8..

При погашении или продаже ценных бумаг их списывают с кредита счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" по их стоимости в момент продажи. Выручку от продажи ценных бумаг зачисляют на счета учета денежных средств с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы". Прибыль и убыток от продажи ценных бумаг списывают со счета 91 "Прочие доходы и расходы" на счет 99 "Прибыли и убытки". Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник. / Н. Г. Сапожникова - М.: КНОРУС, 2008

Таким образом, расходы по приобретению ценных бумаг отражаются на счете 58 "Финансовые вложения" в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Эмиссионные ценные бумаги могут быть представлены в документарной и бездокументарной формах.

В соответствии с п.6.7 Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг Крутякова Т. Финансовые вложения / Т. Крутякова, И. Чвыков, М. Васильева, И. Кирюшина // Экономико-правовой бюллетень. - 2007. - №8..

Независимо от цены, по которой приобретались ценные бумаги, к моменту их погашения (выкупа) оценка, в которой они учитываются на счете 58, должна соответствовать номинальной стоимости.

Порядок доведения фактической стоимости до номинальной должен быть заранее предусмотрен в учетной политике организации или введен в нее, если раньше организация не занималась покупкой облигаций.

При погашении или продаже ценных бумаг их списывают с кредита счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" по их стоимости в момент продажи (таблица 4 Приложения Г).

2.3 Учет финансовых вложений в займы

Организация может предоставлять третьим лицам имущество и денежные средства по договору займа. В договоре займа одна сторона -займодавец передает второй стороне - заемщику деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им ранее вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Займодавец может предоставить заем в виде Вещунов Н.Л.. Бухгалтерский учет: Учебник. / Н. Л. Вещунов - М.: Финансы и статистика, 2006.:

1. Краткосрочного или долгосрочного кредита

2. Под краткосрочные или долгосрочные ценные бумаги

3. Под финансовый вексель

Заемщик предусматривает, что займодавец имеет право на получение от заемщика проценты на сумму займа. Если размер процента не говорен договором, то он определяется ставкой Центрального Банка РФ

Предоставленные другим организациям денежные и иные займы учитывают по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы", с кредита денежных и других счетов (07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы" и т.п.). Договор займа может быть возмездным (с уплатой процентов) и безвозмездным.

Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а поступление дивидендов - по дебету денежных счетов и кредиту счета 76.

Начисление и последующее получение дивидендов по займам в форме продукции (работ, услуг) отражают вначале по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а затем по дебету счетов 08 (на стоимость поступивших основных средств), 10 (на стоимость поступивших материалов) и др. с кредита счета 76.

Возврат займов отражают по дебету денежных и других соответствующих счетов (07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 58.

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты, которые определяются исходя из учетной ставки банковского процента, существующей в месте жительства (для граждан) или в месте нахождения (для юридического лица).

Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если займы предоставляются не в денежной форме, то действует ПБУ 10/1999 п. 6.3 согласно которого величина оплаты по договорам предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). И стоимость имущества переданного в качестве займа фиксируется в договоре и отражается в учете исходя из требований в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету.

Таким образом, организация может предоставлять третьим лицам имущество и денежные средства по договору займа. В договоре займа одна сторона - займодавец передает второй стороне - заемщику деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им ранее вещей того же рода и качества

Заемщик предусматривает, что займодавец имеет право на получение от заемщика проценты на сумму займа. Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты, которые определяются исходя из учетной ставки банковского процента, существующей в месте жительства

2.4 Учет финансовых вложений по договору простого товарищества

В соответствии с гражданским законодательством совместная деятельность без создания для этой цели юридического лица осуществляется на основе договора простого товарищества между ее участниками. По договору о простом товариществе стороны (участники) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам Российской Федерации.

Договором определяются Бабаева Ю.А.. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю. А. Бабаевой - М.: Вузовский учебник -2007.:

- участник, который осуществляет ведение общих дел;

- размеры денежных и имущественных взносов каждого участника;

- порядок распределения между участниками результатов совместной деятельности.

Участник, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора. Имущество, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывают на отдельном (обособленном) балансе у участника, которому поручено ведение общих дел. Данные отдельного (обособленного) баланса в бухгалтерский баланс организации-участника, ведущего общие дела, не включаются.

Участник, ведущий общие дела, составляет и предоставляет участникам договора о простом товариществе информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации, в порядке и сроки, оговоренные договором.

Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора о простом товариществе осуществляется в порядке и сроки, предусмотренные договором.

Каждый участник включает свою долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, в состав внереализационных доходов при формировании финансовых результатов.

Стоимость передаваемого имущества участниками подлежит отражению на счете 58 "Финансовые вложения". К этому счету открывается отдельный субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества", внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору и видам взносов.

По дебету счета 58 показывается стоимость передаваемого имущества в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы" и др. Переданное имущество списывается по стоимости, отраженной в бухгалтерском балансе организации-товарища на дату вступления договора в силу. Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник. / Н. Г. Сапожникова - М.: КНОРУС, 2008

Сумму начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам списывают соответственно с дебета счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счетов 01 и 04.

Если оценка имущественных взносов у участника отличается от оценки, установленной по договору, то полученная разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Вложения вклада по договору простого товарищества денежными средствами отражают по дебету счета 58 с кредита счетов по учету денежных средств.

Прибыль, убыток и другие результаты совместной деятельности, распределяемые между участниками, учитывают в следующем порядке:

- прибыль - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы";

- убытки - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 76.

При прекращении совместной деятельности оставшееся имущество и денежные средства распределяются участниками в соответствии с условиями договора о простом товариществе.

По мере поступления имущества дебетуют счета учета ценностей (объектов основных средств, товаров, материалов, денежных средств и пр.) и кредитуют счет 58, субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества".

Если по условиям договора простого товарищества предусмотрено вознаграждение участникам за переданное в общее владение или пользование имущество, а также если им причитается по результатам раздела имущества сверх величины вклада, то на сумму вознаграждения и превышения вклада дебетуют счет 76 и кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

По мере получения вознаграждения и имущества или денежных средств сверх величины вклада дебетуют счета учета объектов имущества и денежных средств и кредитуют счет 76. По оприходованному после раздела амортизируемому имуществу амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Отражение участником, ведущим общие дела по договору о простом товариществе, операций, связанных с его выполнением. Участник, ведущий общие дела, обеспечивает отдельный учет операций по договору о простом товариществе и связанных с выполнением своей уставной деятельности.

Денежные или иные имущественные взносы участников договора отражают по дебету счетов учета соответствующих ценностей (01 "Основные средства", 10 "Материалы" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей".

Для каждого договора о простом товариществе должен быть открыт отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора.

Учет имущества, внесенного участниками по договору о совместной деятельности, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании имущества (накладная, акт, квитанция к приходному кассовому ордеру и т.п.). Приобретенное или созданное в ходе совместной деятельности имущество отражают в учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и др.

Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора простого товарищества отражают в бухгалтерском учете в следующем порядке Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник. / Н. Г. Сапожникова - М.: КНОРУС, 2008:

- прибыль - по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов". При перечислении участниками сумм, причитающихся согласно договору, задолженность с субсчета 75-2 списывают в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств;

- убытки - по дебету субсчета 75-2 и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а по мере погашения участниками полученного убытка - по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с субсчетом 75-2.

По окончании срока договора простого товарищества оставшееся имущество и денежные средства распределяют в соответствии с условиями договора между участниками.

Возврат денежных средств, внесенных участниками в качестве первоначальных и дополнительных взносов, показывают по дебету счета 80 "Вклады товарищей" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Возврат имущества, причитающегося каждому участнику в соответствии с условиями договора простого товарищества, отражают по дебету счета 80 "Вклады товарищей" и кредиту счетов учета имущества (01, 04, 10, 40, 41 и др.).

Сумму амортизации по основным средствам и нематериальным активам, начисленной за период совместной деятельности, списывают с дебета счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" соответственно в кредит счетов 01 и 04.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством совместная деятельность без создания для этой цели юридического лица осуществляется на основе договора простого товарищества между ее участниками. По договору о простом товариществе стороны (участники) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам Российской Федерации.

Стоимость передаваемого имущества участниками подлежит отражению на счете 58 "Финансовые вложения". К этому счету открывается отдельный субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества".

Участник, ведущий общие дела, обеспечивает отдельный учет операций по договору о простом товариществе и связанных с выполнением своей уставной деятельности.

Прибыль, убыток и другие результаты совместной деятельности, распределяемые между участниками. При прекращении совместной деятельности оставшееся имущество и денежные средства распределяются участниками в соответствии с условиями договора о простом товариществе.