Бухгалтерский учет операций по договорам аренды

2.6.2 Учет неотделимых улучшений

Под неотделимыми понимаются улучшения, которые не отделимы от арендуемого объекта без причинения ему ущерба, они прочно связаны с объектом аренды и после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендуемым имуществом. Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя. Если предварительного согласия получено не было и арендодатель по окончании срока аренды отказывается возмещать затраты на улучшения, то арендатор вынужден осуществить передачу улучшений безвозмездно. Кроме того, в соответствии со ст.622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель может отказаться вообще принимать сделанные арендатором улучшения. В этом случае арендатор обязан за свой счет привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.

Для правильного отражения неотделимых улучшений в учете следует определить, на чьем балансе (арендатора или арендодателя) отражается стоимость улучшений в течение срока договора аренды. Статья 623 ГК РФ не дает ответа на этот вопрос, хотя многие специалисты именно из этой статьи делают вывод, что неотделимые улучшения не принадлежат изначально арендатору и поэтому он не может начислять по ним амортизацию, видимо, предполагая, что улучшения сразу становятся собственностью арендодателя. Данная позиция представляется спорной.

Предположим, что арендатор, заключив договор аренды здания на длительный срок, принял решение установить вентиляционную систему. Для этого он приобретает соответствующее оборудование и материалы (вентиляторы, вентиляционные короба и т.п.). Очевидно, что право собственности как на данное имущество, так и на установленную в здании вентиляционную систему не может перейти к арендодателю в момент установки системы лишь на том основании, что он является собственником здания. Указанная статья ГК РФ говорит только о том, что улучшения остаются у арендодателя после окончания срока договора аренды, т.е. что арендатор не вправе забрать их с собой, если при этом он причинит вред имуществу арендодателя. Следовательно, арендатор утрачивает право собственности на такие улучшения только в момент передачи арендуемого объекта арендодателю. Кроме того, по окончании срока аренды у арендатора имеется выбор - безвозмездно передать улучшения арендодателю (при согласии арендодателя принять их) либо демонтировать установленную систему вентиляции и за свой счет осуществить ремонтные работы в здании, с тем, чтобы привести его в первоначальное состояние. Демонтированное оборудование будет по-прежнему являться собственностью арендатора.

Подход к решению проблем учета, который ставит порядок отражения в учете затрат на улучшения в зависимость от того, будут ли в дальнейшем улучшения признаны отделимыми или нет, представляется нам некорректным. Ведь вопрос об отделимости улучшений зачастую решается только после окончания срока аренды. Решать, причиняется ли при отделении улучшений ущерб имуществу арендодателя, иногда приходится в судебном порядке.

Для определения порядка отражения любых (как отделимых, так и неотделимых) улучшений целесообразно обратиться к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В соответствии с этим документом в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Если согласно заключенному договору аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, то затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Заметим, что в данных рекомендациях порядок учета не ставится в зависимость от дальнейшей отделимости производимых улучшений. Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете арендатора затраты на осуществление неотделимых улучшений отражаются аналогично указанному выше порядку для отделимых улучшений (как в течение срока действия договора, так и после передачи арендодателю).

Если арендодатель согласен принять улучшения на свой баланс непосредственно после установки вентиляционной системы, то в соответствии с указанными рекомендациями в учете арендатора это будет отражено следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 - произведены затраты по приобретению и установке вентиляции,

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС,

Дебет 76, Кредит 08 - списаны затраты на улучшение объекта на счет арендодателя,

Дебет 76, Кредит 19 - списан для возмещения арендодателем НДС, отраженный ранее,

Дебет 51, Кредит 76 - получены от арендодателя денежные средства в счет погашения затрат.

В учете арендодателя соответствующие записи имеют вид:

Дебет 08, Кредит 76 - отражены затраты по улучшению объекта,

Дебет 19, Кредит 76 - отражена сумма НДС,

Дебет 76, Кредит 51 - перечислены денежные средства арендатору,

Дебет 01, Кредит 08 - стоимость имущества увеличена на стоимость улучшений,

Дебет 68, Кредит 19 - принят к зачету НДС.

Наиболее важным при рассмотрении таких улучшений, которые в дальнейшем могут быть признаны неотделимыми, является вопрос, может ли арендатор относить амортизацию по таким улучшениям на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Налоговые органы, основываясь на нормах ст.623 ГК РФ, делают указанный выше вывод о необходимости определить в момент совершения затрат, к какому виду улучшений они относятся. В тот же момент, по их мнению, нужно определить, будут ли эти затраты возмещены арендодателем. Если улучшения неотделимые и не согласованы с арендодателем, то налоговые органы предлагают отражать их не в составе основных средств, а в качестве операционных расходов. При этом, по мнению налоговых органов, стоимость невозмещаемых арендодателем затрат не может быть отражена в налоговом учете, по той причине, что несогласованные с арендодателем затраты не являются экономически обоснованными.

Данная аргументация нам представляется довольно слабой. Во-первых, она противоречит указанным выше положениям ПБУ 6/01, в соответствии с которыми капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств арендатора (что в свою очередь влияет на налоговую базу по налогу на имущество). Во-вторых, заранее знать о том, будут ли возмещены затраты по окончании срока договора, невозможно (арендодатель может их возместить, даже если предварительного согласования не было). В-третьих, во многих случаях осуществление улучшений, даже если они заведомо не будут возмещены, может быть экономически обосновано (например, при длительных сроках аренды любые улучшения будут полностью амортизированы за время использования объекта). И, наконец, даже если улучшения согласованы с арендодателем, по окончании договора аренды их стоимость будет возмещена, очевидно, за вычетом некоего износа.

Таким образом, по неотделимым улучшениям в любом случае придется начислять амортизацию. Поэтому, на наш взгляд, для неотделимых улучшений действует такой же порядок отражения в учете, как и для отделимых - если улучшения не передаются сразу на баланс арендодателя, то создается новый инвентарный объект. По такому объекту начисляется амортизация в течение всего срока использования арендатором вплоть до передачи арендодателю (вне зависимости от того, возмещаются затраты арендодателем или нет). Данный объект, являясь частью имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, в соответствии со ст.257 НК РФ понимается для целей налогообложения прибыли как основное средство. По нашему мнению, амортизационные отчисления по этому объекту уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

Разумеется, бухгалтеру следует учитывать позицию налоговых органов, с тем чтобы минимизировать риск возникновения налоговых споров (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889). Одной из возможных проблем для бухгалтера является то, что в некоторых случаях, когда в ходе осуществления улучшений не создается новый физический объект, а, например, реконструируется часть принадлежащего арендодателю объекта (например, система вентиляции здания), достаточно сложно определить соответствующие нормы амортизационных отчислений.

Рассмотрим ситуацию, когда неотделимые улучшения были произведены без согласия арендодателя и он отказался возмещать затраты арендатора. Арендатор вынужден передать улучшения безвозмездно. В бухгалтерском учете арендатора это отражается следующим образом:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - списана стоимость улучшений,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость,

Дебет 91, Кредит 68 - начислен НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества согласно ст.146 НК РФ.

Стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ.

Рассмотрим отражение в учете арендодателя безвозмездно полученных улучшений. Согласно п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В учете арендодателя производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 08, Кредит 98-2 - приняты неотделимые улучшения по рыночной стоимости,

Дебет 01, Кредит 08 - стоимость объекта увеличена на стоимость улучшений.

В дальнейшем суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации.

В налоговом учете арендодателя стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе внереализационных доходов в момент принятия улучшений от арендатора по акту. При этом согласно п.8 ст.250 НК РФ оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости. Полученная в результате такой оценки стоимость имущества будет в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ являться первоначальной стоимостью имущества для отражения в налоговом учете арендодателя.

2.7 Выкуп арендованного имущества

Согласно Гражданскому кодексу РФ (ст.624) "в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором цены". В соглашениях подобного типа, известных как договоры с правом выкупа, к числу основных параметров относятся выкупная цена и порядок ее погашения. Отличительная особенность этих сделок в общем случае такова: срок аренды имущества меньше нормативного срока его службы, поэтому к моменту перехода права собственности актив имеет ненулевую стоимость, т.е. выкупную цену.

Договор аренды с последующим правом выкупа нельзя отождествлять с договором финансового лизинга. Прежде всего, следует отметить, что лизинг представляет собой специализированную предпринимательскую деятельность, отдельно выделяемую в структуре арендных отношений и характеризующуюся специфическими особенностями, в то время как ст.624 ГК РФ относится ко всему комплексу арендных сделок, лишь частью которых выступают лизинговые операции.

Аренда, заканчивающаяся выкупом имущества, является одним из вариантов приобретения актива, предусмотренных действующим законодательством. По своему содержанию арендные отношения в этом случае сходны с приобретением имущества в рассрочку, т.е. с договором купли - продажи с рассрочкой платежа. Сходство заключается, прежде всего, в том, что расчеты между участниками договора осуществляются не посредством перечисления единого платежа, а периодическими выплатами.

Тем не менее, отождествлять указанные договоры не следует, поскольку юридические отношения, которые складываются между участниками, в каждом конкретном случае будут различны. Коренным отличием является отношение собственности на объект сделки. По договору купли - продажи с рассрочкой платежа право собственности переходит к покупателю в момент передачи имущества, если иное не предусмотрено договором; актив приходуется на баланс покупателя, который может владеть, пользоваться и распоряжаться им по своему усмотрению. В частности, покупатель может продать данный актив, не рассчитавшись в полном объеме с продавцом. При некоторых условиях данная операция может оказаться чрезвычайно рискованной для продавца, так как право собственности уже перешло к покупателю. Например, при форс - мажорных обстоятельствах договор купли - продажи ограничивает возможные действия продавца. Так, в случае банкротства организации - покупателя до завершения окончательных расчетов с продавцом последний не может автоматически изъять проданный актив, а вынужден будет поступать в соответствии с действующим порядком обращения взыскания на имущество должника.

Заключая договор аренды с последующим выкупом имущества, арендодатель, который в будущем будет выступать в роли продавца, страхуется от подобных коллизий, поскольку в течение срока договора не теряет юридического контроля над объектом. Кроме того, договором купли - продажи с рассрочкой платежа предусматривается обязательность перехода права собственности на объект сделки, обязателен и график погашения задолженности. Договор аренды с выкупом, напротив, подразумевает лишь возможность перехода права собственности, реализуемую путем выполнения оговоренных действий, в частности, в отношении выкупной цены.

В соответствии с установленным при аренде порядком балансодержателем имущества в течение всего срока договора выступает арендодатель (исключением является финансовая аренда, бухгалтерские и налоговые особенности которой в настоящей статье не рассматриваются).

Статья 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 23.07.1998 N 123-ФЗ) определяет, что "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". Таким образом, до момента перехода права собственности арендатор учитывает объект аренды на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, установленной договором.

Порядок осуществления выкупа арендованного имущества и выкупная цена законодательно не регламентируются и могут устанавливаться двумя способами.

Способ 1. По истечении установленного срока в качестве выкупной цены выступает определенная в договоре сумма, например, остаточная стоимость имущества, которая подлежит перечислению арендатором отдельно, т.е. помимо арендных платежей. Таким образом, в течение срока действия договора арендатор осуществляет периодические платежи за пользование имуществом (арендная плата), а по окончании действия соглашения выплачивает арендодателю выкупную цену, после перечисления которой имущество переходит в его собственность.

Способ 2. Определенная договором выкупная цена может выплачиваться арендатором не единовременно, а в течение срока аренды, например, одновременно с перечислением арендодателю арендных платежей. В этом случае по окончании срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора без уплаты последним каких-либо дополнительных денежных сумм арендодателю.

Важно подчеркнуть, что порядок погашения выкупной цены в течение срока действия договора аренды не регламентируется законодательством, а определяется условиями арендного договора, составленного исходя из финансовых возможностей контрагентов. Например, в договоре может быть предусмотрена плавающая сумма очередного платежа в погашение выкупной цены, зависящая от текущих финансовых результатов арендатора. Если арендатор при наступлении очередного срока платежа имеет свободные денежные средства, он может перечислить большую сумму в погашение выкупной цены; напротив, если финансовые результаты неудовлетворительны, перечисления может не быть вовсе. Отсюда видно, что расчеты по погашению выкупной цены хотя и носят текущий характер, но имеют иную природу, чем текущие арендные платежи.

Необходимость ведения раздельного учета выкупной цены и арендной платы диктуется, прежде всего, требованиями ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. В соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности они должны учитываться в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Очевидно, что расчеты между контрагентами по арендной плате и по выкупной цене, совершаемые в одном периоде, относятся к разным временным интервалам: арендная плата представляет собой плату за пользование имуществом в соответствующем отчетном периоде; выкупная цена по своему экономическому значению относится к событию, которое произойдет в будущем. С уплатой выкупной цены произойдет приобретение в собственность объекта арендного договора, от эксплуатации которого в будущем ожидается получение дохода. Согласно принципу соответствия доходов расходам, обусловившим этот доход, выкупная цена в дальнейшем будет списана на затраты посредством амортизации в течение срока эксплуатации данного актива.

Отсюда следует, что вне зависимости от момента расчетов денежными средствами по выкупу арендованного имущества рассроченная выкупная цена не может быть по своему экономическому содержанию признана арендодателем как операционный доход, поскольку представляет собой не выручку от реализации арендных услуг, а поступления в счет реализации объекта имущества в будущем. Соответственно организация - арендатор должна рассматривать перечисленные суммы как оплату будущего выкупа, т.е. как капитальные затраты, а не расходы текущего характера.

Если платежи в погашение выкупной цены учитывать в составе операционных расходов, то на момент перехода права собственности у арендатора возникает проблема, в какой оценке принять выкупленное имущество на баланс, поскольку выкупная цена уже списана на себестоимость. Если указанная цена будет рассматриваться как затраты капитального характера и учитываться, например, как авансовые платежи, то проблемы не возникает: именно по этой цене актив и будет отражаться в балансе, а в дальнейшем списываться на себестоимость в соответствии с принятой арендатором амортизационной политикой.

Обратим внимание, что арендные платежи иногда ошибочно приравнивают к амортизационным отчислениям. Действительно, определяя величину арендного платежа, арендодатель может исходить из суммы начисляемого износа. Вместе с тем возникают ситуации, когда сдача в аренду является вынужденной операцией. Например, актив не используется собственником, но сдать его в аренду на более выгодных условиях не представляется возможным. Поэтому собственник соглашается на такую арендную плату, которая не покроет соответствующих амортизационных отчислений, но частично компенсирует его убытки. Кроме того, заключая договор аренды, арендатор покупает не актив, а услугу по предоставлению данного актива во временное пользование, цена которой и является арендным платежом. Иными словами, вопрос о том, покрывают или нет суммарные арендные платежи сумму начисленного арендодателем износа, не является предметом обсуждения при заключении договора.

Бухгалтерский учет у арендодателя

Списание имущества с баланса арендодателя при переходе права собственности признается реализацией для целей налогообложения и производится с использованием счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" в соответствии с общеустановленным порядком. Рассмотрим ситуацию, при которой условиями договора предусмотрено внесение арендатором выкупной цены единым платежом по окончании договора. В этом случае в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н) доходы (арендная плата) и расходы (прежде всего, амортизационные начисления по арендованному имуществу) организации от реализации арендных услуг должны отражаться в составе операционных доходов и, соответственно, расходов организации - арендодателя (речь идет об организациях, для которых сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности). Что касается выкупа имущества, то соответствующая операция отражается согласно общепринятому порядку учета при реализации объекта имущества.

Пример 1. Имущество первоначальной стоимостью 14 400 руб. сдается в аренду на 3 года. Нормативный срок службы имущества - 6 лет. Износ начисляется равномерно по ставке 16,67% (годовая сумма износа 2400 руб.). Накопленный износ к моменту сдачи имущества в аренду составил 2400 руб. (имущество уже использовалось арендодателем в течение одного года). Арендодатель использует метод начислений при расчетах с бюджетом. Сумма причитающейся от арендатора арендной платы составляет 3000 руб. ежегодно (в том числе НДС в сумме 500 руб.). Договором предусмотрена возможность выкупа имущества по окончании договора по его остаточной стоимости.

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие записи (см. табл. 1). Для упрощения расчетов финансовый результат по операциям определяется раз в год, а не ежемесячно.

Таблица 1. Учет у арендодателя (по истечении срока договора арендатор выкупает имущество по остаточной стоимости)

----------------------------------------------------------T------------------T--------------------------------------------------¬

| Содержание | Сумма, | Корреспонденция счетов |

| операции | руб. +------------------------T------------------------+

| | | Д--т | К--т |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Передано имущество | 14 400 | 01--2 | 01 |

|арендатору | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

| В течение срока аренды (ежегодно в течение 3--х лет) |

+--------------------------------------------------------T------------------T------------------------T------------------------+

|Начислена арендная плата | 3 000 | 76--1 | 80 |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Начислен НДС по арендной | 500 | 80 | 68 |

|плате | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Поступил платеж от | 3 000 | 51 | 76--1 |

|арендатора | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Начислен износ по имуществу,| 2 400 | 80 | 02 |

|сданному в аренду | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

| По окончании договора арендатор выкупает имущество по |

| остаточной стоимости (плюс НДС) |

+--------------------------------------------------------T------------------T------------------------T------------------------+

|Списывается первоначальная | 14 400 | 47 | 01--2 |

|стоимость объекта | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Списывается сумма | 9 600 | 02 | 47 |

|накопленного износа | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Начислена сумма, | 5 760 | 76--2 | 47 |

|причитающаяся от арендатора | | | |

|(остаточная стоимость вместе| | | |

|с НДС) | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Начислен НДС при реализации | 960 | 47 | 68 |

|имущества | | | |

L--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+--------------------------

Примечание. Субсчет 01-2 "Основные средства, сданные в аренду", субсчет 76-1 "Расчеты по арендной плате", субсчет 76-2 "Выкупная цена имущества".

Порядок бухгалтерского учета при погашении выкупной цены периодическими платежами в течение срока аренды устанавливается в соответствии с договором. Очевидно, что при прочих равных условиях величина регулярного платежа, перечисляемого арендодателю, будет больше, чем если бы выкупная цена погашалась единовременно. Сумму в возмещение стоимости имущества (выкупную цену) арендатору придется выплачивать частями в течение срока действия договора, а не по его окончании, т.е. величина регулярного платежа изменится. При этом если отражать поступающие от арендатора платежи в полном объеме в составе операционных доходов, то в учете у арендодателя возникают некоторые проблемы.

Во-первых, при списании имущества с баланса арендодателя по окончании договора его финансовым результатом будет убыток в размере остаточной стоимости сданного в аренду имущества, поскольку сумма начисленного износа в случае, когда срок договора меньше нормативного срока списания объекта аренды, окажется меньше величины первоначальной стоимости имущества. Никакого убытка при списании имущества не может быть, поскольку арендатор уже возместил его стоимость регулярными платежами.

Во-вторых, прибыль от осуществления арендной деятельности, а следовательно, сумма налога на прибыль у арендодателя значительно возрастет в течение срока договора, так как поступающие от арендатора платежи покрывают значительную сумму износа арендованного имущества, поскольку очередной платеж содержит в себе часть выкупной стоимости, определенной договором.

В-третьих, учет всех поступающих от арендатора сумм в составе операционных доходов в этом случае противоречит положениям ПБУ 1/98.

Для преодоления подобных коллизий, получаемые от арендатора суммы в возмещение стоимости, следует учитывать как авансовые поступления до тех пор, пока юридически право собственности не перешло к арендатору. Отметим, что данный подход не является единственно возможным. Расчеты контрагентов по выкупной цене можно также рассматривать как расчеты, приводящие к возникновению в учете арендодателя и арендатора доходов и расходов будущих периодов соответственно.

Таким образом, поступающий от арендатора регулярный платеж, по нашему мнению, следует разделить на две составляющие:

сумму собственно арендной платы за текущее использование имущества, учитываемую в составе операционных доходов арендодателя;

сумму, перечисляемую арендатором в возмещение стоимости арендованного имущества (рассроченная оплата выкупа), рассматриваемую как полученный аванс.

В соответствии с Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) с суммы аванса, полученного арендодателем, исчисляется налог на добавленную стоимость по установленной расчетной ставке. При переходе права собственности на арендованное имущество указанная сумма налога подлежит восстановлению.

Пример 2. Имущество первоначальной стоимостью 14 400 руб. сдается в аренду на 3 года. Нормативный срок службы имущества - 6 лет. Износ начисляется равномерно по ставке 16,67% (годовая сумма износа 2400 руб.). Накопленный износ к моменту сдачи имущества в аренду составляет 2400 руб. (имущество уже использовалось арендодателем в течение одного года). Арендодатель использует метод начислений при расчетах с бюджетом. По окончании действия арендного договора имущество перейдет в собственность арендатора. В договоре предусмотрено, что выкупная цена имущества, которая должна быть возмещена арендодателю, установлена в размере его остаточной стоимости к моменту перехода права собственности, т.е. в сумме 4800 руб.

Рассчитаем величину причитающихся арендодателю платежей. Теперь указанную сумму 5760 руб. (в том числе НДС в сумме 960 руб.) арендатор должен перечислить организации - арендодателю не единовременно, а в течение трех лет. Для упрощения предполагается, что указанная цена будет возмещаться ежегодно равными платежами в сумме 1920 руб., включая НДС 320 руб. Годовые платежи в возмещение цены следует рассматривать как авансовые поступления. Кроме того, арендодателю полагается арендная плата за текущее использование имущества (см. пример 1) - 3000 руб. (в том числе НДС 500 руб.). В результате общая сумма регулярного платежа составит 4920 руб. (включая НДС 820 руб.).

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие записи (см. табл. 2).

Таблица 2. Учет у арендодателя (по истечении срока договора имущество переходит в собственность арендатора)

----------------------------------------------------------T------------------T--------------------------------------------------¬

| Содержание | Сумма, | Корреспонденция счетов |

| операции | руб. +------------------------T------------------------+

| | | Д--т | К--т |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Передано имущество | 14 400 | 01--2 | 01 |

|арендатору | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

| В течение срока аренды (ежегодно в течение 3--х лет) |

+--------------------------------------------------------T------------------T------------------------T------------------------+

|В структуре платежа выделена| 1 920 | 76--2 | 64 |

|сумма в возмещение стоимости| | | |

|имущества | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Начислен НДС с суммы | 320 | 64 | 68 |

|полученного аванса | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Начислена плата за текущее | 3 000 | 76--1 | 80 |

|использование объекта аренды| | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Начислен НДС по плате за | 500 | 80 | 68 |

|текущее использование | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Поступил платеж от | 4 920 | 51 | 76 |

|арендатора | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Начислен износ по имуществу,| 2 400 | 80 | 02 |

|сданному в аренду | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

| По окончании срока действия договора имущество переходит в |

| собственность арендатора |

+--------------------------------------------------------T------------------T------------------------T------------------------+

|Списывается первоначальная | 14 400 | 47 | 01--2 |

|стоимость объекта | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Списывается сумма | 9 600 | 02 | 47 |

|накопленного износа | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Выкупная стоимость, | 5 760 | 76--2 | 47 |

|предусмотренная договором | | | |

|(остаточная стоимость | | | |

|имущества вместе с НДС) | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Восстановлен НДС, уплаченный| 960 | 68 | 64 |

|с сумм аванса | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Начислен НДС при | 960 | 47 | 68 |

|реализации имущества | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Зачет суммы аванса | 5 760 | 64 | 76--2 |

L--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+--------------------------

Примечание. Субсчет 01-2 "Основные средства, сданные в аренду", субсчет 76-1 "Расчеты по арендной плате", субсчет 76-2 "Выкупная цена имущества".

Бухгалтерский учет у арендатора

Организация бухгалтерского учета у арендатора также определяется условиями договора аренды. В случае, когда договором предусматривается выкуп имущества путем перечисления единого платежа по окончании договора сверх текущих арендных выплат, арендатор относит выкупную цену без налога на добавленную стоимость на счет капитальных вложений. В соответствии с п.3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (Приказ Минфина России от 03.09.1997 N 65н) имущество, приобретенное за плату, принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объекта за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Учитывая данное обстоятельство, арендатор должен включать в первоначальную стоимость имущества сумму начисленных в течение договора и уплаченных арендодателю платежей в корреспонденции со счетом износа. Таким образом, на счете капитальных вложений у арендатора формируется стоимость объекта в сумме фактических затрат, состоящих из арендной платы и выкупной цены.

Следует отметить, что в этом случае арендатор добивается достоверности в оценке и отражении основных средств. Если бы выкупаемое имущество отражалось на балансе арендатора в оценке, равной перечисляемой им выкупной стоимости, то существенно увеличился бы срок списания указанного имущества на издержки для целей налогообложения, поскольку действующим налоговым законодательством не предусмотрена корректировка сроков списания в случае приобретения имущества, бывшего в употреблении. Следуя логике налоговых органов, актив со сроком нормативного использования n лет и бывший в употреблении k лет (k < n) после приобретения и постановки на учет покупателем вновь должен списываться для целей налогообложения в течение n лет, что противоречит экономическому смыслу данной сделки. Благодаря включению перечисленной арендной платы в первоначальную стоимость выкупаемого имущества арендатор добивается того, что срок списания этого имущества для целей налогообложения в целом совпадает со сроком его нормативного использования. В нашем примере арендатор в течение трех лет спишет посредством амортизации стоимость имущества на издержки, учитываемые при исчислении налога на прибыль, при оставшемся нормативном сроке службы имущества два года вместо шести лет списания для целей налогообложения в случае, когда перечисленная арендная плата не будет включена в первоначальную стоимость имущества. Следует учесть, что списывая имущество в течение более короткого срока, предприятие добивается в рамках действующего законодательства уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Используя данные примера 1, отразим факт приобретения арендуемого имущества в учете арендатора (см. табл. 3).

Таблица 3. Учет у арендатора (по окончании договора арендатор выкупает имущество)

----------------------------------------------------------T------------------T--------------------------------------------------¬

| Содержание | Сумма, | Корреспонденция счетов |

| хозяйственной операции | руб. +------------------------T------------------------+

| | | Д--т | К--т |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Объект аренды подлежит | 12 000 | 001 | |

|отражению на забалансовом | | | |

|счете в оценке, | | | |

|предусмотренной договором | | | |

|(остаточная стоимость | | | |

|имущества у арендодателя к | | | |

|моменту передачи имущества) | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

| В течение срока аренды (ежегодно в течение 3--х лет) |

+--------------------------------------------------------T------------------T------------------------T------------------------+

|Начислена арендная плата | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|в сумме без НДС | 2 500 | 20, 25, 26 | 76 |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|НДС | 500 | 19 | 76 |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Перечислен причитающийся | 3 000 | 76 | 51 |

|арендодателю платеж | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Предъявлен бюджету НДС по | 500 | 68 | 19 |

|арендной плате | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

| По окончании срока действия договора арендатор выкупает |

| имущество по остаточной стоимости у арендодателя |

+--------------------------------------------------------T------------------T------------------------T------------------------+

|Списывается объект аренды с | 12 000 | | 001 |

|забалансового счета | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Сумма перечисленной в | 7 500 | 08 | 02 |

|течение договора арендной | | | |

|платы (без НДС) | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Отражается выкупная | | | |

|стоимость имущества | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|в сумме без НДС | 4 800 | 08 | 60 |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|НДС | 960 | 19 | 60 |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Перечислен платеж | 5 760 | 60 | 51 |

|арендодателю | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Имущество вводится в состав | 12 300 | 01 | 08 |

|основных средств у | | | |

|арендатора | | |

В том случае, если выкупная цена выплачивается арендатором периодическими платежами в течение срока аренды в дополнение к арендным выплатам, организация бухгалтерского учета у арендатора претерпит значительные изменения. В этом случае он не вправе относить на себестоимость сумму регулярного платежа арендодателю в полном объеме, поскольку часть платежа представляет собой не плату за аренду, т.е. операционный расход, а сумму рассроченной оплаты выкупа. Это затраты капитального характера, которые будут отнесены на себестоимость в будущем посредством амортизации. Указанную сумму в возмещение стоимости имущества следует рассматривать как перечисленный арендодателю аванс, который будет засчитан при переходе арендуемого имущества в собственность арендатора. Как было отмечено при характеристике организации бухгалтерского учета у арендодателя, перечисления в счет погашения выкупной цены могут трактоваться как расходы будущих периодов.

В том случае, если подобного разделения не делать, у арендатора появятся проблемы учетного характера. Возникает вопрос, в какой оценке арендатор должен приходовать выкупленное им имущество. Все платежи, в том числе и в погашение выкупа, уже были отнесены на себестоимость, поэтому актив имеет "нулевую стоимость", что противоречит как здравому смыслу (актив будет использоваться и приносить доход), так и налоговому законодательству. Так, по данным примера 2 в случае, когда нет раздельного учета компонентов регулярного платежа, выкупная цена будет выплачена арендатором в течение трех лет, а все расходы отнесены на себестоимость. В этой ситуации возникает следующее налоговое противоречие: ни один из участников сделки не амортизировал актив в течение установленного налоговым законодательством срока.

Во избежание указанного противоречия как раз и нужен раздельный учет уплачиваемых арендатором сумм. В табл. 4 приведены соответствующие бухгалтерские записи у организации - арендатора по данным примера 2.

Таблица 4. Учет у арендатора (имущество переходит в собственность арендатора по окончании договора)

----------------------------------------------------------T------------------T--------------------------------------------------¬

| Содержание | Сумма, | Корреспонденция счетов |

| хозяйственной операции | руб. +------------------------T------------------------+

| | | Д--т | К--т |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Объект аренды отражается на | 12 000 | 001 | |

|забалансовом счете в оценке,| | | |

|предусмотренной договором | | | |

|(остаточная стоимость | | | |

|имущества у арендодателя к | | | |

|моменту передачи имущества) | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

| В течение срока аренды (ежегодно в течение 3--х лет) |

+--------------------------------------------------------T------------------T------------------------T------------------------+

|Начислен платеж арендатора | | | |

|за текущее использование | | | |

|арендуемого имущества | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|в сумме без НДС | 2 500 | 20, 25, 26 | 76 |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|НДС | 500 | | 76 |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Перечислен причитающийся | 4 920 | 76 | 51 |

|платеж арендодателю | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Часть платежа, идущая в | 1 920 | 61 | 76 |

|возмещение стоимости объекта| | | |

|аренды, отражается как | | | |

|выданный аванс | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Предъявлен бюджету НДС | 500 | 68 | 19 |

|по арендной плате | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

| По окончании договора имущество переходит в собственность |

| арендатора |

+--------------------------------------------------------T------------------T------------------------T------------------------+

|Списывается объект аренды с | 12 000 | | 001 |

|забалансового счета | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Сумма перечисленной в | 7 500 | 08 | 02 |

|течение договора платы за | | | |

|пользование арендуемым | | | |

|имуществом (без НДС) | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Отражается выкупная | | | |

|стоимость имущества | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|в сумме без НДС | 4 800 | 08 | 60 |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|НДС | 960 | 19 | 60 |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Зачет суммы перечисленного | 5 760 | 60 | 61 |

|аванса | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Предъявлен бюджету НДС | 960 | 68 | 19 |

|по выкупной стоимости | | | |

+--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+------------------------+

|Имущество включается в | 12 300 | 01 | 68 |

|состав основных средств | | | |

|у арендатора | | | |

L--------------------------------------------------------+------------------+------------------------+--------------------------

Предложенная методика учета у арендатора и арендодателя операций по выкупу арендованного имущества не противоречит действующему законодательству и позволяет отразить указанные операции в соответствии с их экономическим содержанием.

2.8 Оформление арендных отношений первичными документами

Акт приема-передачи имущества

Как и любой договор, договор аренды является только волеизъявлением сторон. А подтвердить фактическое его исполнение могут только первичные документы. Кроме того, статья 168 НК РФ обязывает плательщиков НДС выставлять документы налогового учета - счета-фактуры.

Полный перечень первичных документов при арендных правоотношениях ни бухгалтерское законодательство, ни НК РФ не содержат. В данном случае применяются общие нормы, которые соответственно закреплены в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьей 252 НК РФ.

Основным документом, фиксирующим фактическое исполнение обязательств арендодателем по передаче имущества и исполнение обязательств арендатора по принятию данного имущества в аренду, является акт приема-передачи здания, помещения и т.п. На основании этого документа определяется момент реальной передачи арендатору помещения или сооружения во владение и пользование. Если подписание договора совмещается с актом передачи помещения арендатору, то договор будет реально исполнен при его подписании.

Передаточный акт (иной документ о передаче) подписывается сторонами. Если стороны (сторона) уклоняются (уклоняется) от подписания акта передачи здания (сооружения), то такие действия оцениваются как отказ от исполнения обязанности соответственно арендодателя - по передаче, арендатора - по принятию объекта (ст. 655 ГК РФ). В этом случае договор аренды считается расторгнутым, так как передача объекта составляет суть договора аренды (ст. 453 ГК РФ). Это условие может быть и договорным. Вследствие прекращения договора объект аренды возвращается арендодателю также по передаточному акту (или иному документу о передаче, подписываемому сторонами).

В акте приема-передачи имущества в аренду указывается наименование имущества, характеристика его качества, для недвижимости - место нахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние.

Передаточный акт подписывается сторонами, скрепление его печатями является необязательным.

Сторонам договора аренды следует обратить особое внимание на наличие и правильность составления акта приема-передачи имущества в аренду.

Арендодатель вправе требовать арендную плату только после передачи имущества в аренду, что должно фиксироваться актом приема-передачи имущества в аренду (постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 № 678/96).

Отсутствие передаточного акта лишает права налогоплательщика-арендатора включать в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, арендные платежи.

Таким образом, акт приема-передачи имущества является обязательным первичным документом.

В письме ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81 отмечено, что для обоснованности включения арендных затрат налогоплательщику достаточно оформить договор аренды и составить акт приема-передачи имущества.

Минфин России указал более полный список первичных документов. Так, в письме от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/86 среди основных документов, подтверждающих право относить арендные платежи в уменьшение налогооблагаемой прибыли, указаны договор, акт приема-передачи имущества, счета на оплату аренды и платежные поручения.

В любом случае составление акта об оказанных услугах по аренде не требуется.

Счет-фактура

Более сложная ситуация на сегодняшний момент обстоит со счетами-фактурами.

Полную сумятицу в порядок их выставления при сдаче имущества в аренду внесло письмо Минфина России от 08.02.2005 № 03-04-11/21.

Финансовое ведомство в своем разъяснении указало, что "...выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги".

Первый вопрос, который здесь возникает, касается определения налогового периода. Ведь статья 163 НК РФ определяет два варианта - в зависимости от размера ежемесячной выручки плательщика НДС может быть либо месяц, либо квартал. И как быть, если у сторон договора налоговые периоды не совпадают? Да и чей налоговый период в данном случае необходимо брать за основу, арендатора или арендодателя?

Второй "неразрешимый" вопрос, заключается в сроках выставления счетов-фактур при сроке аренды меньше месяца. Что делать арендодателю, если срок аренды меньше месяца, например, 10 дней?

По мнению автора, вышеуказанное письмо Минфина России противоречит нормам НК РФ.

В данном случае необходимо применять статью 168 НК РФ и условия конкретного договора аренды.

Напомним, что согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.