Бухгалтерский учет операций по договорам аренды

В бухгалтерском учете организации-арендатора арендная плата отражается на основании первичных документов, предоставляемых организацией-арендодателем.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Если арендная плата вносится арендодателю ежемесячно, то вопросов с ее отражением в бухгалтерском учете не возникает. Затруднение вызывает порядок отражения арендной платы при ее единовременном внесении.

Из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н следует, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся. Планом счетов и инструкцией по его применению для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Обратимся к Инструкции по применению Плана счетов:

«Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и другое».

Как видно из приведенного текста расходы по арендным платежам в нем отсутствуют.

В настоящее время при признании расходов следует руководствоваться ПБУ 10/99. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, можно сделать вывод, что суммы арендных платежей следует учитывать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете «Авансы выданные» или на отдельном субсчете, открываемом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Учет коммунальных платежей у арендодателя

При эксплуатации арендованного помещения у арендатора неизбежно возникают расходы на отопление, освещение, водоснабжение и канализацию, газоснабжение и другие коммунальные услуги.

В рамках договора аренды существует несколько вариантов расчетов за коммунальные услуги:

- коммунальные платежи входят в состав арендной платы и компенсируются арендодателю,

- коммунальные платежи компенсируются арендодателю отдельно от суммы арендной платы,

- арендатор самостоятельно заключает договоры с коммунальными службами на обслуживание, и коммунальные платежи уплачиваются им без участия арендодателя.

Рассмотрим каждый из вариантов подробнее.

Коммунальные платежи в составе арендной платы

Допустим, в договоре аренды предусмотрено, что стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату.

Организация-арендодатель, на основании заключенных договоров с организациями- поставщиками коммунальных услуг, оплачивает выставленные ими счета-фактуры.

А арендатор, перечисляя арендную плату, автоматически компенсирует арендодателю оплаченные им коммунальные расходы.

Для арендодателя коммунальные расходы, потребляемые арендаторами, являются расходами по содержанию переданного в аренду имущества и учитываются в составе затрат арендодателя.

Обратите внимание, в том случае, когда стоимость коммунальных платежей включается в сумму арендной платы, сама сумма арендной платы может быть установлена договором как фиксированная величина или же может изменяться, в зависимости от размера фактически потребленных арендатором коммунальных и иных аналогичных услуг. При этом арендный платеж будет складываться из двух составляющих:

- постоянная составляющая, или собственно арендная плата,

- переменная составляющая, или коммунальные платежи.

В том случае, когда арендная плата фиксированная, организация-арендодатель освобождается от необходимости распределять коммунальные услуги между арендаторами.

В случае установления арендной платы как слагаемой из двух составляющих, арендодатель вынужден вести обособленный учет расходов на коммунальные платежи. Это связано с тем, что переменная составляющая арендной платы прямо зависит от величины фактически произведенных расходов на содержание конкретного имущества, переданного в аренду.

Обратите внимание, что при таком варианте арендной платы, стоимость коммунальных услуг лучше не выделять отдельной строкой, а указывать в счет-фактуре общую сумму арендной платы.

Порядок учета арендной платы у арендодателя будет зависеть от того, является ли передача имущества в аренду основным видом деятельности или нет.

При определении, к какому виду деятельности организации-арендодателя относится деятельность по предоставлению имущества в аренду, рекомендуется руководствоваться критерием существенности.

Минфин Российской Федерации в Указаниях о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 года №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», рекомендует использовать в качестве такого критерия 5 процентов от того или иного показателя:

«Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».

В зависимости от того, к какому виду деятельности арендодателя относится предоставление им в аренду своих активов, арендодатель в бухгалтерском учете отражает коммунальные услуги либо как расходы по обычным видам деятельности, либо как операционные расходы.

Если предоставление имущества в аренду - основной вид деятельности организации, арендная плата с учетом коммунальных платежей, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99, отражается как доход от обычных видов деятельности и учитывается на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». А коммунальные затраты, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99, являются расходами по обычным видам деятельности.

При этом в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90-1	Отражена выручка от предоставления имущества в аренду
90-3	68	Начислен НДС
26	60	Отражены расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг
19	60	Отражен НДС, предъявленный поставщиком коммунальных услуг
68	19	Принят к вычету НДС
90-2	26	Списана стоимость коммунальных услуг
60	51	Оплачены коммунальные услуги

Если передача имущества в аренду не является основным видом деятельности, арендная плата будет отражаться у арендодателя в составе операционных доходов, на основании положений пункта 7 ПБУ 9/99, и учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Оплату коммунальных услуг, согласно выставленным счетам-фактурам коммунальных служб, арендодатель учитывает для целей бухгалтерского учета как операционные расходы, в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99, и отражает на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Если аренда - это основной вид деятельности, то арендная плата в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), признается доходом от реализации. При этом, оплата коммунальных услуг на основании выставленных счетов-фактур коммунальными службами, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ включается в состав материальных расходов.

Расходы на коммунальные платежи в налоговом учете, согласно статье 318 НК РФ, относятся к косвенным расходам. Они в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного периода.

Коммунальные платежи не включены в арендную плату

Договором аренды может быть предусмотрено, что коммунальные услуги оплачивает арендатор сверх суммы арендной платы. При таком варианте коммунальные услуги по поручению арендатора оплачивает арендодатель, арендатор возмещает арендодателю суммы коммунальных платежей, перечисленных им за арендатора, основываясь на указанную в договоре аренды квалификацию услуги по оплате коммунальных услуг, как посредническую.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Суммы, поступившие от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное в соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99не признаются доходами организации. Таким образом, сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не будет являться доходом арендодателя. Данные суммы нужно учитывать как отдельные хозяйственные операции.

В целях налогообложения прибыли согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В бухгалтерском учете арендодателя данные операции отражаются следующими записями:

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
62	90-1	5 900	Отражена выручка по аренде за текущий месяц
90-3	68	900	Начислен НДС
20	60	1 800	Отражены затраты на собственные коммунальные услуги
19	60	324	Отражена сумма НДС по собственным коммунальным услугам
68	19	324	Принят к вычету НДС
76	60	472	Отражена задолженность арендатора по коммунальным услугам
60	51	2 596	Перечислена плата за коммунальные услуги
51	62	5 900	Получена арендная плата от арендатора
51	76	472	Получена компенсация стоимости коммунальных услуг

Договором может быть предусмотрено, что арендодатель за перечисление коммунальных платежей за арендатора будет получать от него определенное вознаграждение. Сумма вознаграждения будет являться для арендатора либо доходом от обычных видов деятельности, либо операционным доходом. В бухгалтерском учете арендодателя для отражения суммы вознаграждения дополнительно к вышеприведенной корреспонденции следует делать записи:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76	90-1	Отражена сумма посреднического вознаграждения, предусмотренного договором
90-3	68	Начислен НДС
51	76	Получена сумма комиссионного вознаграждения

Учет коммунальных платежей у арендатора

В целях избегания возможных конфликтных ситуаций между арендодателем и арендатором в договоре аренды необходимо предусмотреть, какая из сторон договора будет нести расходы по оплате коммунальных услуг, а также порядок проведения расчетов между сторонами.

В том случае, когда коммунальные услуги включены в арендную плату, проблем с их отражением в учете не возникает. Причем для арендатора этот вариант наиболее удобен, ведь в этом случае арендатору не приходится вести расчеты со специализированными организациями.

При налогообложении прибыли арендатор имеет право включить в состав прочих расходов, принимаемых при исчислении налогооблагаемой базы, как постоянную, так и переменную составляющую арендной платы.

Как арендная плата, так и коммунальные платежи будут учитываться в составе прочих расходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Кроме этого, на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем, арендатор имеет право принять к вычету «входной» НДС.

Пример

ООО «Меркурий» арендует производственное помещение.

По договору аренды коммунальные платежи входят в состав арендной платы, и предъявляются к оплате, в зависимости от их фактического потребления.

Ежемесячная арендная плата складывается из постоянной и переменной составляющих.

Постоянная составляющая (собственно арендная плата) - 20 060 рублей (в том числе НДС - 3 060 рублей).

Переменная составляющая (коммунальные платежи за отчетный месяц) - 5 900 рублей (в том числе НДС - 900 рублей).

В бухгалтерском учете ООО «Меркурий» данные хозяйственные операции будут оформлены следующим образом:

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
76	51	25 960	Оплачена аренда производственного помещения согласно предъявленному счету (20 060 рублей + 5 900 рублей)
20	76	22 000	Списана на расходы арендная плата (20 060 рублей - 3 060 рублей + 5 900 рублей - 900 рублей)
19	76	3 960	Учтен НДС (3 060 рублей + 900 рублей)
68	19	3 960	Принят к вычету НДС

У арендатора в налоговом учете арендная плата вместе с коммунальными платежами составила 22 000 рублей. Она включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Принят к вычету НДС в сумме 3 960 рублей на основании статей 171, 172 НК РФ.

Сложности вызывает вариант, при котором арендная плата и коммунальные услуги разделены. Рассмотрим вариант учета коммунальных услуг у арендатора, когда арендатор не заключает отдельных договоров с поставщиками коммунальных услуг, а компенсирует эти расходы арендодателю.

При рассмотрении этого варианта следует обратить внимание на Письмо Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2005 года №07-05-06/234 «О счетах-фактурах по электроэнергии», согласно которому:

«По заключению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендой платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с налогом на добавленную стоимость, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются.

Что касается регистрации арендодателем в книге покупок счетов-фактур по электроэнергии, полученных от энергоснабжающей организации, то на основании пункта 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. №914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Поэтому в данной ситуации одним из возможных вариантов регистрации арендодателем указанных счетов-фактур в книге покупок может быть их регистрация без учета сумм по электроэнергии, потребленной арендатором».

В данном документе представители финансового ведомства указывают, что арендодатель, вправе зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, выставленный ему энергоснабжающей организацией, без учета сумм по коммунальным услугам, потребленным арендатором.

В тоже время, в случае компенсации коммунальных расходов отдельно от арендной платы арендодатель не выставляет арендатору счет-фактуру на сумму данной компенсации.

При этом, в налоговом учете арендодателя денежные средства, уплаченные коммунальным службам за услуги, потребленные арендатором, не признаются расходами, а полученное от арендатора возмещение затрат не признается доходом.

Пример

Арендодатель сдает в аренду офисное помещение. Арендная плата в месяц составляет 23 600 рублей (в том числе НДС). Поставщики коммунальных услуг выставили арендодателю счет на 53 100 рублей (в том числе НДС - 8 100 рублей). Доля арендатора составляет 30% потребленных коммунальных услуг и составляет 15 930 рублей (в том числе НДС 2 430 рублей).

Тогда в бухгалтерском учете арендодателя:

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
20	60	31 500	Учтены в качестве общехозяйственных расходов расходы по оплате собственных коммунальных услуг
19	60	5 670	Учтена сумма НДС в части, потребленной арендодателем
68	19	5 670	Принят к вычету НДС
60	76	53 100	Перечислена задолженность за коммунальные услуги
76	90-1	23 600	Отражена выручка от сдачи помещения в аренду
90-3	68	3 600	Начислен НДС
76	60	15 930	Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащих возмещению арендатором
51	76	39 530	Получена арендная плата и компенсация коммунальных услуг от арендатора.

Существует мнение налоговых органов, согласно которому суммы полученной компенсации коммунальных расходов у арендодателя относятся к поступлениям, которые связаны с реализацией арендных услуг и увеличивают налоговую базу по НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. При этом арендодателю разрешается в полной сумме принять к вычету НДС, уплаченный коммунальным службам.

В Письме Минфина РФ от 6 сентября 2005 года №07-05-06/234 говорится, что если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендой платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с НДС, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются.

Получается, что, оплачивая арендодателю возмещение стоимости электроэнергии, арендатор не вправе принять к вычету сумму НДС, включенную в состав суммы возмещения, поскольку у него нет соответствующего счета-фактуры.

Но при этом, в бухгалтерском учете арендатор вправе учесть в составе расходов по обычным видам деятельности свою долю стоимости коммунальных услуг в полной сумме, то есть, включая сумму НДС, не выделенную арендодателем в расчетных документах по возмещению стоимости коммунальных услуг и не подтвержденную счетом-фактурой.

И в налоговом учете коммунальные платежи арендатор может учесть в составе материальных расходов в полной сумме, включая НДС.

В бухгалтерском учете арендатора:

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
20	76	20 000	Учтена аренда за текущий месяц
19	68	3 600	Учтен НДС, предъявленный к оплате арендодателем
68	19	3 600	Принят к вычету НДС
20	76	15 930	Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащих компенсации
76	51	39 530	Оплачена арендная плата и коммунальные платежи.

Отметим, правда, что данное Письмо не является нормативным документом, а носит лишь разъяснительный характер.

Поэтому для отражения коммунальных расходов у арендатора может быть использована и схема посреднического договора, при котором арендодатель по поручению арендатора и за счет последнего приобретает для него коммунальные услуги.

Для того чтобы арендатор смог принять к вычету уплаченную им сумму НДС по компенсации расходов на коммунальные услуги арендодателю следует при получении счета-фактуры от энергоснабжающей организации зарегистрировать его в книге покупок только в части стоимости коммунальных услуг, потребленных непосредственно им. На сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, счет-фактуру следует перевыставить уже от своего имени, не регистрируя его в книге продаж (как обычному посреднику). Полученный от арендодателя счет-фактуру арендатор должен зарегистрировать в книге покупок и принять сумму налога к вычету. Таким образом, и арендодатель, и арендатор предъявляют к вычету сумму НДС по коммунальным услугам, потребленным каждым из них.

Пример

Арендодатель сдает в аренду офисное помещение. Поставщики коммунальных услуг выставили арендодателю счет на 53 100 рублей (в том числе НДС - 8 100 рублей). Доля арендатора составляет 30% потребленных коммунальных услуг и составляет 15 930 рублей ( в том числе НДС 2 430 рублей).

Тогда в бухгалтерском учете арендатора:

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
26	76	13 500	Отражена задолженность перед арендодателем по оплате коммунальных услуг
19	76	2 430	Учтена сумма НДС по коммунальным услугам
68	19	2 430	Принят к вычету НДС
76	51	15 930	Погашена задолженность перед арендодателем по оплате коммунальных услуг

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам. Данные расходы могут быть учтены при налогообложении прибыли, если они в соответствии со статьей 252 НК РФ являются обоснованными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В нашем варианте организация-арендатор не заключает прямого договора с энергоснабжающей организацией, у арендодателя же такой договор наверняка есть. В соответствии со статьей 545 ГК РФ арендодатель, являющийся абонентом, может передавать принятую им энергию через присоединенную сеть другому лицу (субабоненту), которым в данном случае будет являться арендатор. Такая передача может быть осуществлена только с согласия энергоснабжающей организации.

Если же арендатор находится в одном здании с арендодателем и потребляет энергию непосредственно, не используя для этого отдельную присоединенную сеть, то согласия энергоснабжающей организации в данном случае не требуется. Такой вывод следует из пункта 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 года №66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»:

«22. Заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

Акционерное общество (арендатор) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным соглашения, в котором определен порядок участия в расходах на потребляемую электроэнергию, как не соответствующего нормам ГК РФ, регулирующим энергоснабжение.

Суд первой инстанции квалифицировал оспариваемый договор как договор на энергоснабжение, признал его недействительной (ничтожной) сделкой как противоречащей статье 545 Кодекса, поскольку не было получено разрешение энергоснабжающей организации на подключение субабонента.

Суд апелляционной инстанции отменил решение, в удовлетворении иска отказал, исходя из следующего.

Согласно статье 539 ГК РФ сторонами в договоре на энергоснабжение являются энергоснабжающая организация и абонент (потребитель), имеющий энергопринимающее устройство, присоединенное к сетям энергоснабжающей организации.

Ответчик в качестве абонента получал электроэнергию для снабжения принадлежащего ему здания на основании договора с энергоснабжающей организацией.

С истцом заключен договор аренды нежилых помещений в здании, принадлежащем ответчику. Кроме того, стороны заключили отдельное соглашение, в котором определили порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, оговорив количество и стоимость необходимой арендатору электроэнергии.

Данное соглашение стороны назвали договором на поставку (отпуск) и потребление электрической энергии за плату, указав основанием для его заключения договор аренды и поименовав себя арендодателем и арендатором.

Таким образом, истец пользовался получаемой ответчиком электроэнергией в связи с арендой помещений. При этом ответчик не являлся энергоснабжающей организацией.

Поэтому вывод суда первой инстанции о том, что соглашение, названное договором на поставку (отпуск) и потребление электроэнергии за плату, является договором на энергоснабжение, необоснован.

Оспариваемое соглашение фактически устанавливало порядок определения расходов истца на электроэнергию в арендуемых им помещениях и являлось частью договора аренды.

Оснований для признания данного соглашения недействительным как противоречащего закону не имелось».

2.4 Начисление амортизации по основным средствам, переданным в аренду

По общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя, поэтому и амортизационные отчисления начисляет арендодатель.

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено четыре способа начисления амортизации:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования ;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Кроме списания стоимости основных средств посредством начисления амортизации, пунктом 18 ПБУ 6/01 предусмотрено, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации необходимо организовать контроль их движения.

Действие данной нормы в части стоимостных ограничений на основании Письма Минфина Российской Федерации от 29 августа 2002 года №04-05-06/34 распространяется только на объекты основных средств, принятые к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года.

Независимо от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений.

Пунктами 21-25 ПБУ 6/01 установлены следующие правила начисления амортизационных отчислений:

· начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (принятие к учету основных средств подлежащих государственной регистрации и сдаче в аренду не может произойти ранее момента государственной регистрации, так как сдать в аренду незарегистрированное основное средство нельзя), и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

· начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

· в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Исключение составляют случаи перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев;

· начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится;

· суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Порядок отражения сумм начисленной амортизации так же зависит от того, является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности организации.

Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на счете 90 «Продажи», то есть учитывает арендную плату в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), то суммы амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».

Если арендодатель суммы поступившей арендной платы учитывает на счете 91 «Прочие доходы и расходы», то есть арендная плата отражается в составе операционных доходов, суммы начисленной амортизации отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы (если арендная плата формирует операционные доходы).

Аналитический учет по счету 02 следует вести по отдельным инвентарным объектам основных средств, при этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Расходы на содержание имущества, переданного в аренду, на основании статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав операционных расходов, если аренда не является предметом деятельности. Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование свое имущество, расходы, связанные с содержанием этого имущества, будут считаться расходами, связанными с этой деятельностью, то есть расходами, связанными с производством продукции, работ, услуг.

Способы начисления амортизации:

1. Линейный способ начисления амортизации

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования объектов определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

· ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

· ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

· нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

До 1 января 2002 года при определении срока полезного использования основных средств организации руководствовались Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

С 1 января 2002 года для целей налогового учета при определении срока полезного использования основных средств организации должны руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

На основании Письма Минфина Российской Федерации от 29 августа 2002 года №04-05-06/34 при применении данного постановления для целей бухгалтерского учета организации используют указанную Классификацию для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01), начиная с 1 января 2002 года.

Амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 года для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Коэффициенты ускорения, для целей бухгалтерского учета, при линейном методе не применяются

Пример 1

Стоимость объекта основных средств 260 000 рублей. В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно.

Срок полезного использования установлен 5 лет.

Годовая норма амортизации 20% (100% : 5 лет),

ежегодная сумма амортизационных отчислений 52 000 рублей (260 000 х 20 : 100),

ежемесячная сумма амортизации 4 333, 33 рубля (52 000 : 12).

2. Способ уменьшаемого остатка

Способ уменьшаемого остатка для определения срока полезного использования устанавливают в том случае, когда эффективность использования объекта основных средств с каждым последующим годом уменьшается.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример 2

Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации 20%. Организация относится к малым. Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.

В первый год эксплуатации:

Годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта основных средств, и составит 104 000 рублей (260000 х 40% = 104 000).

Во второй год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, составит 62 400 рублей ((260 000 - 104 000) = 156 000 х 40%).

В третий год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, составит 37 440 рублей ((156 000 - 62 400) = 93 600 х 40%).

В четвертый год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, составит 22 464 рубля ((93 600 - 37 440) = 56 160 х 40%).

В течение пятого года эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации, составит 13 478,40 рубля ((56 160 - 22 464) = 33 696 х 40%).

Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 239 782,40 рубля. Разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации в сумме 20 217,60 рубля представляет собой ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается во внимание при начислении амортизации по годам, кроме последнего года эксплуатации. В последний год эксплуатации амортизация исчисляется вычитанием из остаточной стоимости объекта на начало последнего года ликвидационной стоимости.

При выборе организациями начисления амортизации способом уменьшаемого остатка следует помнить, что, начиная с 2002 года механизм ускоренной амортизации, ранее установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 года №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» признан утратившим силу. Данная отмена произведена Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2002 года №121 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций», для малых организаций механизм ускоренной амортизации для целей бухгалтерского учета сохранился (пункт 54 Методических указаний №91н).

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования

При данном способе годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 3

Стоимость основного средства 260 000 рублей.

Срок полезного использования 5 лет.

Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 рубля (260 000 х 5/15).

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69 333,33 рубля (260 000 х 5/15).

В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52 000 рублей (260 000 х 3/15).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34 666,67 рубля (260 000 х 2/15).

В последний, пятый год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации 17 333,33 рубля (260 000 х 1/15).

4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 4

Стоимость автомобиля 65 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400 000 км.

В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8000 км.,

сумма амортизации за этот период составит 1 300 рублей (8000 км. х (65 000 рублей : 400000 км.)).

Сумма амортизации за весь срок полезного использования объекта основных средств 65 000 рублей (400000 км. х 65 000 рублей : 400000 км.).

Проанализировав различные способы начисления амортизации, можно сделать следующий вывод: при применении способов уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений с годами уменьшается. Выбирая для начисления амортизации одни из этих способов бухгалтера должны помнить о том, что начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции, выполненных работ, оказанных услуг, на остаточную стоимость основных средств, что в свою очередь влияет на сумму налога на имущество.

2.5 Учет расходов на ремонт арендованного имущества

Одним из условий договора является положение о сохранности полученного в аренду имущества арендатором. При этом исходным является то, что арендодатель предоставляет в аренду имущество, соответствующее условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены статьей 616 ГК РФ. Обязанность проведения за свой счет капитального ремонта переданного в аренду имущества возлагается на арендодателя. Арендатор же обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт, нести расходы на содержание имущества. Данное распределение может быть изменено, если иной порядок установлен законом или договором аренды.

Отметим, что капитальный ремонт арендодатель должен производить в срок, установленный договором. Если такой срок не определен в договоре или же ремонт вызван неотложной необходимостью, то арендодатель должен осуществить его в разумный срок. В случае же нарушения арендодателем обязанности по производству капитального ремонта арендатор вправе по своему выбору:

· произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

· потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

· потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Исходя из вышеизложенного, стороны вправе в договоре аренды установить порядок проведения всех видов ремонта. При этом возможны следующие варианты проведения ремонта:

· как текущий, так и капитальный ремонты производит арендодатель за свой счет;

· ремонт производит арендодатель за счет арендатора;

· ремонт производит арендатор за свой счет;

· ремонт производит арендатор, но арендодатель компенсирует ему расходы.

В учете каждый из вариантов будет отражаться по - разному.

Проведение ремонта за счет арендодателя

Арендодатель может производить ремонт как собственными силами (хозяйственным способом), так и силами сторонней организации - подрядчика (в том числе арендатора).

У арендодателя стоимость проведенного ремонта сданных в аренду основных средств учитывается как расходы, связанные с извлечением доходов (арендной платы), на счете 91 "Прочие доходы и расходы" или на счете 20 "Основное производство" в зависимости от того, является ли такой расход операционным или по обычным видам деятельности.

В учетной политике арендодателя может быть предусмотрено создание резерва расходов на ремонт основных средств в соответствии с п.77 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

В этом случае в себестоимость продукции (товаров) включаются ежемесячные отчисления на образование резерва:

Д-т 20 (44), 26, К-т 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств".

Фактические затраты на проведение ремонта осуществляются за счет начисленной суммы резерва (Д-т 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств").

На практике нередко встречаются ситуации, когда обязанность по проведению ремонта арендованного имущества возлагается на арендодателя, но ремонт выполняется арендатором за счет средств арендодателя. Чаще всего арендатор выполняет ремонт в счет причитающейся с него по договору арендной платы.

В этом случае операции, связанные с проведением ремонта, отражаются в учете предприятия - арендодателя следующим образом:

Д-т 20 (26), 44, К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендатором" - отражена стоимость выполненного арендатором ремонта;

Д-т 19, К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендатором" - отражен НДС по выполненному ремонту;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендатором", К-т 90 (91) - стоимость выполненного ремонта засчитывается в счет арендной платы.

Проведение ремонта за счет арендатора

Поскольку ремонт проводится арендатором за свой счет, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются. Если же арендодатель проводит ремонт в том случае, когда в соответствии с договором обязанность осуществлять ремонт возложена на арендатора, то арендодатель в такой ситуации не может включать понесенные им затраты на проведение ремонта в состав расходов, связанных со сдачей имущества в аренду. Если арендодатель по каким-либо причинам, не связанным с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендатором своих обязанностей по договору аренды, несет расходы, связанные с проведением ремонта переданного в аренду имущества, то все понесенные им расходы либо возмещаются ему арендатором (при наличии соответствующего соглашения между сторонами), либо погашаются за счет собственных средств арендодателя (при отсутствии соглашения между сторонами).

Если арендатор возмещает арендодателю все понесенные им расходы на проведение ремонта, такая ситуация классифицируется как оказание арендодателем арендатору дополнительных возмездных услуг по ремонту арендованного имущества. В бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям.

В случае, когда необходимость в проведении ремонта возникла у арендодателя в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендатором своих обязанностей по договору аренды, арендатор должен возместить убытки, причиненные им арендодателю.

Когда организация сдает в аренду имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду и учитываемое на счете 03, затраты на проведение ремонта учитываются в порядке, аналогичном порядку учета затрат по содержанию объектов основных фондов.

Пример. За отчетный период организация - арендатор произвела текущий ремонт арендованного офиса, затратив на это приобретенные материалы на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.), а также оплатив работы сторонних ор ганизаций на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Согласно условиям договора аренды возмещение арендодателем стоимости произведенного ремонта не предусмотрено.

Арендная плата за отчетный период составляет 72 000 руб. (в том числе НДС 12 000 руб.).

В бухгалтерском учете арендатора должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 10, К-т 60, 76 - 100 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы;

Д-т 19, К-т 60, 76 - 20 000 руб. - отражен НДС со стоимости приобретенных материалов;

Д-т 26, К-т 10 - 100 000 руб. - списана на затраты, связанные с ремонтом, стоимость материалов, израсходованных при производстве ремонтных работ;

Д-т 26, К-т 60 - 100 000 руб. - отражены ремонтные работы, выполненные сторонней организацией (без НДС);

Д-т 19, К-т 60 - 20 000 руб. - отражен НДС со стоимости ремонтных работ, выполненных сторонней организацией;

Д-т 26, К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем" - 60 000 руб. - начислена арендная плата за аренду офиса;

Д-т 19, К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем" - 12 000 руб. - отражен НДС с начисленной арендной платы;

Д-т 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем", К-т 51 - 312 000 руб. (120 000 руб. + 120 000 руб. + 72 000 руб.) - оплачены материалы, ремонтные работы, а также перечислена арендная плата;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 52 000 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. + 12 000 руб.) - принят к вычету НДС по оплаченным и полученным (потребленным) материалам, работам и услугам.

2.6 Учет затрат по улучшению имущества

В течение срока аренды арендатор может производить различные улучшения арендуемого объекта. Например, в арендуемом здании производится установка кондиционеров, охранной сигнализации, перепланировка помещений и т.п. Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями ст.623 ГК РФ, согласно которой произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, для того, чтобы правильно учесть затраты на такие улучшения в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя и арендатора, необходимо определить правовой режим произведенных улучшений в арендованном помещении, различая отделимые и неотделимые улучшения.

2.6.1 Учет отделимых улучшений

Отделимые улучшения арендованного имущества могут быть физически отделены от данного имущества без причинения ему вреда. Это означает, что по истечении срока аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением их стоимости арендатору.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций с отделимыми улучшениями на примере установки системы охранной сигнализации (допустим, что охранная система может быть демонтирована без ущерба для помещения).

Установленная сигнализация как отделимое улучшение принадлежит арендатору. Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, поэтому фактические затраты на установку сигнализации после формирования на счете 08 "Капитальные вложения" переводятся на счет 01 "Основные средства".

Сигнализацию необходимо принять в состав основных средств для целей бухгалтерского учета, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п.4 ПБУ 6/01:

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В этом случае в бухгалтерском учете арендатора установка сигнализации будет отражена следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 - произведены затраты по приобретению и установке сигнализации,

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС,

Дебет 01, Кредит 08 - сигнализация введена в эксплуатацию,

Дебет 60, Кредит 51 - погашена задолженность за сигнализацию,

Дебет 68, Кредит 19 - НДС принят к зачету (в следующем месяце после ввода в эксплуатацию).

Стоимость установленной сигнализации может быть списана на затраты в момент ввода ее в эксплуатацию, если она не превышает лимит, установленный в учетной политике арендатора (п.18 ПБУ 6/01): Дебет 20 (44), Кредит 01.

Если стоимость превышает указанный лимит, то стоимость сигнализации списывается постепенно в соответствии с нормами амортизации.

По соглашению сторон сигнализация может быть передана арендодателю (как в течение срока действия договора аренды, так и после его окончания):

Дебет 62, Кредит 91-1 - улучшения переданы на баланс арендодателя,

Дебет 91-3, Кредит 68 - начислен НДС,

Дебет 91-2, Кредит 01 - списана остаточная стоимость основного средства.

В налоговом учете арендатора амортизация сигнализации как приобретенного основного средства отражается в соответствии с требованиями ст.ст.256 - 259 НК РФ. Амортизационные отчисления уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.