Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Аудит приобретает сегодня системно-ориентированный подход, основанный на повышении эффективности системы управления предприятием, системы внутреннего контроля. Итоговая информация о результатах деятельности предприятия за определенный период в форме отчета о прибылях и убытках служит с одной стороны внутренним пользователям, которые управляют фирмой, а с другой стороны интересам всех заинтересованных пользователей, находящихся за пределами фирмы и также нуждающимися в информации о фирме.

Активность производства, объем и качество произведенной продукции, состояние производительности труда и уровень себестоимости наиболее полно отражены в финансовом результате деятельности организации. Показатели прибыли в условиях рыночной экономики составляют основу экономического развития фирмы.

Актуальность данной темы характеризует объективную необходимость исследования аудита финансовых результатов деятельности предприятия, полезность ее для удовлетворения научных, экономических и социальных потребностей общества.

Цель исследования - методика, проведения аудита финансовых результатов деятельности предприятия.

В соответствии с поставленной целью определены следующие основные задачи исследования:

- изучить теоретические аспекты аудиторской проверки;

- разработать программу аудита финансовых результатов деятельности предприятия;

- проанализировать оценку реального фактического результата деятельности предприятия.

Предметом исследования является аудиторская проверка финансовые результаты деятельности предприятия.

Объектом исследования является кондитерская фабрика ООО «Капитал - Ф».

Основными методами исследования послужили: наблюдение, сравнение, системный, исторический, нормативный и логический подходы, монографический и табличный методы и другие.

При раскрытии темы автор опирался на нормативно-правовые документы Российской Федерации по вопросам аудита, учета, налогообложения и отчетности, международные стандарты учета и аудита, стандарты аудиторской деятельности, отчеты о прибылях и убытках организаций, а также на опыт работы аудиторских фирм в условиях рыночной экономики.

1. Теоретические аспекты аудита финансовых результатов деятельности предприятия

1.1 Цель и задачи аудиторской проверки финансовых результатов

Целью аудита финансовых результатов и распределения прибыли является выражение мнения о достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков организации, законности распределения и использования прибыли, остающейся в ее распоряжении после налогообложения.

Задачами данного вида аудита являются:

- установление правильности определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;

- анализ правильности учета прочих доходов и расходов, правомерности и обоснованности распределения чистой прибыли.

При планировании аудиторской проверки определяют аудиторский риск и уровень существенности, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность аудируемой организации достоверной. Уровень аудиторского риска и существенности позволяет спланировать необходимые аудиторские процедуры.

В плане следует предусмотреть способ проведения аудита - сплошной или выборочный. Во втором случае необходимо установить порядок аудиторской выборки (он может быть основан на статистических методах или профессиональном опыте аудитора).

Заключительной частью работы над планом является формирование группы аудиторов, распределение их по конкретным участкам аудиторской проверки, ознакомление с порядком работы.

На этапе планирования аудитором разрабатывается общий план. Затем составляется рабочая программа аудита. Применительно к аудиту финансовых результатов и использования прибыли эта программа может быть построена следующим образом.

Программа аудита финансовых результатов:

1. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета.

2. Аудит оформления первичных документов.

3. Аудит правильности формирования прибыли (убытка) от продаж.

4. Аудит правильности отражения в учете прочих доходов.

5. Аудит правильности отражения в учете прочих расходов.

6. Аудит правильности определения прибыли (убытка) до налогообложения.

7. Аудит правильности определения налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей.

8. Аудит правильности определения прибыли (убытка) от обычной деятельности.

9. Аудит правильности отражения в учете чрезвычайных доходов.

10. Аудит правильности определения и отражения в учете чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка) отчетного периода).

11. Аудит обоснованности образования и правильности отражения в учете резервов по сомнительным долгам.

12. Аудит обоснованности образования и правильности отражения в учете резервов под обесценение финансовых вложений .

13. Аудит правильности отражения в учете доходов будущих периодов.

14. Аудит правильности отражения в учете целевых поступлений и их использования.

15. Аудит правомерности и правильности произведенных отчислений в резервные фонды в соответствии с учредительными документами и учетной политикой.

Программа проверок оформляется документом, где указываются периоды проведения, исполнители и приводятся уточняющие примечания аудитора.

1.2 Методика аудиторской проверки финансовых результатов

Работы при проведении аудита финансовых результатов и распределения прибыли можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

В процессе аудиторской проверки операций, связанных с формированием финансовых результатов и распределением прибыли, следует руководствоваться следующими нормативными документами:

- Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями);

- положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32н;

- положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н;

- приказ Минфина России от 22.07.03 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

- положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010);

- положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010);

- постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

Анализируются учредительные документы, протоколы собраний учредителей, приказы, распоряжения, накладные (акты выполненных работ), отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.), выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, авизо и др.), учетные регистры (журналы-ордера № 11, 15, ведомости и машинограммы) по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих доходов», 99 «Прибыли и убытки» и др., главная книга, отчет о прибылях и убытках (форма № 2).

План аудита финансовых результатов.

На ознакомительном этапе аудита финансовых результатов и распределения прибыли аудитору следует проверить заключительные записи по итогам отчетного года по счету 90 «Продажи», а также проверить, как закрывается финансовый результат от обычных видов деятельности, т.е. перенесено ли сальдо по счету 90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Необходимо уделить внимание проверке реформации годового баланса. Для этих целей следует использовать счета 90, 91 и 99. Поскольку реформация баланса заключается в закрытии счетов 90 и 91, следует проверить, произведены ли заключительные бухгалтерские записи по итогам года:

Дебет 91, субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», Кредит 99,

Дебет 99, Кредит 91, субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Затем проверяется закрытие счета 99. Сальдо счета 99, равное чистой прибыли (или убытку) текущего года, должно быть перенесено на счет 84.

В момент основного этапа аудитор обобщает результаты процедур, выполненных на ознакомительном этапе, и оценивает влияние выявленных отклонений на следующие показатели формы № 2:

- выручка;

- себестоимость;

- валовая прибыль;

- коммерческие расходы;

- управленческие расходы;

- прибыль (убыток) от продаж.

После этого следует приступить к изучению операций, в результате которых формируются прочие доходы и расходы. Обобщая результаты влияния отклонений по операциям, связанным с выбытием основных средств, нематериальных активов и другого имущества, аудиторам необходимо откорректировать соответствующие показатели.

В таблице 1 приведен перечень первичных документов, на основании которых аудитор должен проверить правомерность отражения различных видов прочих доходов и расходов.

Таблица 1. Первичные документы, подтверждающие правомерность отражения различных видов прочих доходов и расходов

Наименование видов прочих доходов и расходов	Наименование первичного документа
Расходы на содержание законсервированных производственных мощностей	Приказ руководителя организации, определяющий перечень консервируемых объектов, причины консервации, состав и размер затрат, источников финансирования; Сметы затрат на содержание законсервированных мощностей; первичные документы по формированию расходов (ведомость начисленной заработной платы, платежные поручения, акты приема - передачи и др.
Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных событий	Акты, удостоверяющие такое событие и подписанные руководителем организации, незаинтересованными лицами и специалистами (пожарные, ГИБДД и пр.); расчет бухгалтерии (смета) понесенных убытков; заключение эксперта о возможности восстановления испорченного имущества решение суда об установлении виновного лица и присуждении ему выплаты убытков; платежные поручения на суммы возмещения убытков
Затраты по анулирвоанным производственным заказам, не давших результатов	Договор купли-продажи, поставки продукции; счета, платежные поручения; накладные, акты сдачи-приемки выполненных работ; соглашения, протоколы о расторжении договора
Списанная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности	Договор купли-продажи; договор поставки продукции; банковские документы, подтверждающие перечисление денежных средств поставщику; счета-фактуры, накладные на отгруженную продукцию

После этого аудиторы приступают к проверке правильности формирования и использования различных фондов и резервов, создаваемых в организации. Эта проверка заключается в тщательном изучении отдельных положений учредительных документов, решений собраний учредителей (собственников), учетной политики. В документах должны быть раскрыты источники формирования и использования таких фондов и резервов.

Результаты проверки оформляются в форме рабочих документов аудита организации аналитического и синтетического учета финансовых результатов.

1.3 Составление программы аудита финансовых результатов

Аудиторские процедуры, применяемые для получения доказательств, состоят из тестов средств контроля в отношении оценки организации и эффективности функционирования систем учета и внутреннего контроля и процедур по проверке по существу.

Аудиторские процедуры при проверке по существу финансовых результатов и налога на прибыль состоят из тестов на соответствие (детальных тестов) и аналитических процедур.

Тесты на соответствие имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам; выявления в учетных документах ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными.

Аналитические процедуры имеют целью изучения полученных в ходе аудита результатов и рассмотрения взаимосвязей отдельных показателей, формирующих базу по налогу на прибыль и задолженность перед бюджетом.

Методы проведения аудиторских процедур с целью получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказательств при проверке налога на прибыль состоят из:

- опроса персонала аудируемого лица;

- наблюдения;

- запроса и подтверждения;

- инспектирования первичных документов, учетных регистров, налоговых деклараций и другой документации;

- арифметических подсчетов;

- аналитических процедур.

Детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практического осуществления аудиторской проверки по налогу на прибыль, и приводится в программе проверки по существу. В программе также определяется объем аудиторских процедур и делается ссылка на рабочий документ, в котором будут собраны аудиторские доказательства и сделаны выводы по каждому элементу аудиторской проверки налога на прибыль.

На этапе проведения аудита по существу необходимо осуществить процедуры по сбору достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения, документировать аудиторские доказательства.

Аудитор самостоятельно определяет объем документации по каждой конкретной работе и области аудита, руководствуясь своим профессиональным мнением. Вместе с тем объем документации должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данных рабочих документов понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих документов аудита по существу определяется характером аудиторского задания, требованиями к аудиторскому заключению, характером и сложностью деятельности аудируемого лица, состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, необходимостью давать задания аудиторам и осуществлять контроль качества аудиторских услуг, методами сбора аудиторских доказательств.

Рабочие документы аудитора, содержащие информацию по аудиту отдельного периода, относятся к текущим аудиторским файлам.

Аудит документооборота по данному участку учета осуществляется по формальным признакам (соответствие типовой унифицированной форме, наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа) и по существу отраженных операций (законность, целесообразность, достоверность, арифметический контроль сумм и итогов). Проверенные аудитором первичные учетные документы, отражающие движение и реализации продукции (работ, услуг), заносятся в рабочий документ: по первичным учетным документам, имеющим нарушения, заполняются все графы таблицы; по остальным документам при необходимости делаются записи в соответствующие графы. В ходе проверки могут быть использованы следующие рабочие документы (табл. 2--3).

В ходе проверки большое внимание уделяется правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета и проверке правильности расчетов.

Таблица 2. Аудит оформления первичных учетных документов, отражающих движение продукции (работ, услуг)

Наименова ние учетного документа	Номер и дата до- кумента	Содержание хозяй- ственной операции	Сумма по доку- менту	Сумма по расчету аудитора	Суммо-вое расхож- дение	Характер наруше- ний

Ниже приведен возможный макет, который может использоваться при аудите организации бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции (таблица 3).

Таблица 3. Аудит организации бухгалтерского учета продажи готовой продукции

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма по данным бухгалтерского учета	Сумма по расчету аудитора	Расхождения	Выявленные нарушения	Рекомендации аудитора
	Дебет	Кредит

В процессе аудиторской проверки необходимо установить достоверность сумм аналитического и синтетического учета по счетам, отражающим движение готовой продукции, на основании первичных учетных документовС целью организации сверки расчетов между аудируемым экономическим субъектом и покупателями может применяться рабочий документ «Сверка расчетов между организацией и покупателями», форма которого приведена ниже (табл. 4).

Таблица 4. Данные, полученные в результате сверки расчетов между организацией и покупателями

Покупатель	Отгружено	Оплачено	Характер нарушений
	дата отгрузки	номер счета	количество	итого по счету	дата получения	документ	сумма оплаты
1	2	3	4	5	6	7	8	9

Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки реализации, являются следующие:

-- включение в состав готовой продукции части незавершенного производства;

-- применение различных методов оценки продукции в квартальных отчетах;

-- отражение в качестве выручки только фактически поступивших сумм;

-- невключение в выручку процентов по коммерческому кредиту;

-- неправильное формирование выручки по бартерным (товарообменным) сделкам;

-- невключение в выручку суммовых разниц;

-- несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции;

-- отражение в учете как собственной готовой продукции, выработанной из давальческого сырья;

-- неправильное отражение в учете выпущенной продукции;

-- отсутствие налаженного аналитического учета готовой продукции по местам хранения и отдельным видам готовой продукции;

-- отсутствие инвентаризаций готовой продукции или проведение ее и оформление ее результатов с нарушениями;

-- неправильное отражение в учете морально устаревшей, испорченной при хранении продукции;

-- неверное отражение в финансовом учете различных ТМЦ как готовой продукции;

-- некорректная корреспонденция счетов;

-- наличие сальдо на счете 90 «Продажи» на конец отчетного месяца; отражение в бухгалтерском учете товарообменных операций, минуя счет 90 «Продажи»;

-- несоответствие данных аналитического и синтетического учета.

Затем аудиторы изучают фактический порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, и его соответствие порядку, сформулированному в учредительных документах, учетной политике.

На основании протоколов заседаний общего собрания учредителей, смет аудиторы проверяют обоснованность расходования средств нераспределенной прибыли, правильность отражения данных операций по счету 84 «Нераспределенная прибыль (убыток).

Выявленные в ходе ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в рабочих документах и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

После окончания работ аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Типичными ошибками, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита финансовых результатов и распределения прибыли, являются следующие:

1. Нарушение порядка составления формы № 2 в части занижения или завышения показателей, участвующих при формировании отчета.

2. Неверное отнесение доходов в состав прочих доходов.

3. Неверное отнесение расходов в состав прочих расходов.

4. Неправомерное использование прибыли отчетного года.

5. Ошибочная корреспонденция счетов при отражении прочих доходов и расходов.

6. Ошибочная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток).

2. Планирование организации работы аудитора в исследуемой организации

2.1 Оценка бизнеса предприятия

Закрытое акционерное общество «Капитал - Ф» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом Российской Федерации «Об акционерных обществах» и другими законодательными и правовыми актами Российской Федерации.

15 июня 1998 года Администрацией г. Омска зарегистрировало Закрытое акционерное общество «Капитал - Ф» за регистрационным номером 266. Закрытое акционерное общество «Капитал - Ф» создано в результате реорганизации в форме преобразования Товарищества с ограниченной ответственностью торгово-производственного предприятия «Кондитер - Ф».

Закрытое акционерное общество «Капитал - Ф» - современное предприятие, деятельностью которого является производство и реализация кондитерских изделий, которые всегда были традиционными и любимыми.

В состав организации в настоящее время входят:

- цех по производству затяжного печенья с проектной годовой мощностью 3500 тн;

- цех по производству вафель мощностью 1960 тн в год;

- кондитерский цех с линией по производству заварных пирожных, переоборудованной под выпечку бисквитного полуфабриката и девятью печами для выпечки мучных кондитерских изделий (ЭШ-ЗМ - 8шт., П-104 - 1 шт.).

Цеха работают по скользящему графику, который предусматривает выпуск продукции, согласно заявок от клиентов.

Реализация продукции компании осуществляется крупным оптовым покупателям, через мелкооптовый салон - магазин и через магазин розничной торговли, которые находятся непосредственно на территории компании.

По объему производства кондитерской продукции компания является одним из крупнейших промышленных предприятий. На рынке кондитерских изделий г. Омска Закрытое акционерное общество «Капитал - Ф» занимает около 15% рынка. Основными конкурентами компании в настоящее время являются такие товаропроизводители, как: ОАО «Фонд», ОАО «Омскхлебокомбинат», ОАО «Омский хлебомакаронный комбинат», ЗАО «Квартет», ЧП Глумина.

В условиях серьезной конкуренции на рынке предприятие постоянно работает над расширением ассортимента продукции, удобного для покупателей развеса и установлении конкурентно - способных цен.

В настоящее время организация организует оптовые поставки во многие регионы России, активно сотрудничает с крупными торговыми фирмами г. Омска. Современное развитие экономики способствует уверенному прогнозированию роста объемов потребления и производства кондитерских изделий, а следовательно, потенциал для развития данного предприятия.

Рассмотрим результаты деятельности ЗАО «Капитал - Ф» (таблица 5).

Таблица 5. Результаты деятельности ЗАО «Капитал - Ф»

Показатель	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2011 г. в % к
				2009 г.	2010 г.
Выручка от реализации - всего, тыс. руб.	405410	395908	341470	84,23	86,25
в т.ч. от реализации промышленной продукции	380226	370690	304670	80,13	82,19
товаров	706	8	3	0,42	37,5
работ и услуг	24478	25210	36797	150,33	145,96
Валовая прибыль, тыс. руб.	119138	115359	108750	91,28	94,27
в т.ч. от реализации промышленной продукции:	105399	100311	101879	96,66	101,56
товаров	75	1	1	1,33	100,00
работ и услуг	13664	15047	6870	50,28	45,66
Прибыль от продаж, тыс. руб.	40051	22524	35020	87,44	155,48
Прибыль до налогообложения, тыс. руб.	21610	3725	2037	9,43	54,68
Чистая прибыль, тыс. руб.	16675	3586	30	0,18	0,84
Рентабельность реализованной продукции, %	9,88	5,69	10,26	103,85	180,32
Реализация основных видов продукции, т - всего:	11168	10148,8	10018,2	89,70	98,71
в т.ч.	236,7	119,6	115,4	48,75	96,49
- кондитерские сахаристые изделия
- мучные кондитерские изделия	8052,6	6752,2	6419,7	79,72	95,08
- продукция из зерновых культур	653	595,1	564,2	86,40	94,81
- плодово-овощные консервы	476,8	834,6	962,6	201,89	115,34
- мука	1748,9	1847,3	1956,3	111,86	105,90

По данным таблицы 5 хорошо видно, что показатель выручки от реализации постепенно снижается, что является негативной тенденцией в работе ЗАО «Капитал - Ф» и говорит о сокращении объемов ее деятельности: показатель 2011 г. по отношению к уровню 2010 г. составил 86,25%, к уровню 2009 г. - 84,23%.

Прибыль до налогообложения в 2011 году снижается по сравнению с 2009 годом на 90,67% и по сравнению с 2010 годом на 45,32%, это происходит за счет управленческих расходов, а так же за счет роста кредитных средств и соответственно за счет увеличение процентов к уплате.

Чистая прибыль неуклонно снижается, в 2011 году она составила 30 тыс. руб., это ниже чем в 2009 и 2010 годами почти на 100%.

Это происходи за счет снижения прибыли от продаж, а соответственно за счет снижения спроса на реализуемую продукцию.

За счет снижения выручки от реализации продукции в 2011 году по сравнению с 2009 годом рентабельность реализованной продукции возросла на 0,38. В 2011 году по сравнению с 2010 годом рентабельность реализованной продукции возросла на 4,57. Это происходит за счет снижения выручки от реализации в 2011 году по сравнению с 2010 годом на 3,75%.

Основная доля реализации приходится на мучные кондитерские изделия, при чем за исследуемый период времени в структуре основной продукции наблюдаются следующие изменения: снижается доля мучных кондитерских изделий и увеличивается доля плодово-овощных консервов и муки.

Рассмотрим эффективность использования ресурсов ЗАО «Капитал - Ф» в 2009-2011 гг. (таблица 6).

По данным таблицы 6 можно сделать вывод о том, что за исследуемый период эффективность использования ресурсов предприятия резко снижается, при чем по некоторым показателям весьма значительно:

- объем выручки от реализации на 1 среднегодового работника постепенно снижается. Он составил в 2011 г. 470,34 тыс. руб. или 88,15% по отношению к 2010 г. и 87,47% по отношению к 2009 г.;

Таблица 6. Эффективность использования ресурсов предприятия

Показатель	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2011 г. в % к
				2009 г.	2010 г.
Получено на 1 среднегодового работника, тыс. руб.: - выручки от реализации	537,68	533,57	470,34	87,47	88,15
- прибыли от продаж	53,12	30,36	48,24	90,81	158,89
- чистой прибыли	22,12	4,83	0,04	0,19	0,83
Получено на 1 кв. м площади предприятия, тыс. руб.: - выручки от реализации	164,1	160,3	138,25	84,25	86,24
- прибыли от продаж	16,2	9,1	14,18	87,52	155,82
- чистой прибыли	6,75	1,45	0,012	0,18	0,83

- прибыль от продаж на одного работника увеличилась в 2011 г. по сравнению с 2010 г. и составила 48,24 тыс. руб. или 58,89%. Это связано с увеличением прибыли от продаж и существенным уменьшением количества сотрудников в 2011 г.;

- чистая прибыль на 1 работника в 2011 г. составила 0,04 тыс. руб. или всего 0,83% к уровню 2010 г., что опять же обусловлено резким снижением чистой прибыли предприятия.

2.2 Оценка системы учета и состояния системы внутреннего контроля предприятия

Задача бухгалтерской службы ЗАО «Капитал - Ф» - это ведение бухгалтерского учета, анализ и помощь в составление планов (бюджетов) и отчетов об их исполнении.

Организация бухгалтерской службы ЗАО «Капитал - Ф» является ярким примером бюрократической системы управления (линейно - функциональной системой), т.к. здесь наиболее ярко проявляется принцип построения и специализация управленческого персонала по функциональным подсистемам организации (налогообложение, расчеты с персоналом и т.д.). Сотрудникам бухгалтерской службы приходится выполнять множество рутинных, часто повторяющихся процедур и операций при сравнительной стабильности управленческих задач и функций: посредством жесткой системы связей обеспечивается четкая работа каждой подсистемы и организации в целом, что является яркими характеристиками линейно - функциональной системы.

Руководитель бухгалтерии ЗАО «Капитал - Ф» представляет среднее звено управленцев, так как он занимаются постановкой задач и целей на уровне отдела; организацией работы отдела (создание структуры, распределение обязанностей, урегулирование конфликтов); управлением деятельностью по выполнению заданий, стимулированию качественной работы сотрудников отдела, координацией производственного процесса в рамках отдела, обеспечением надлежащей связи.

Структура бухгалтерской службы зависит от вида деятельности и размеров предприятия. Наиболее важные и большие участки учета выделяются в ЗАО «Капитал - Ф» в отдельные подразделения (отделы, бюро).

Учет затрат и калькуляция себестоимости услуг один из важнейших участков учета. В ЗАО «Капитал - Ф» количество цехов невелико - 4. Для оптимальной организации системы учета затрат в каждом цехе в ЗАО «Капитал - Ф» созданы цеховые бухгалтерии, которые объединены в бюро согласно производственному признаку (бюро учета затрат электротехнического производства, бюро учета затрат вспомогательного производства и т.д.). Данные бюро входят в состав отдела учета затрат и калькуляции себестоимости. Благодаря тому, что цеховые бухгалтерии выведены из подчинения начальника цеха и непосредственно приближены к своему объекту учета, данные учета о затратах исключены из под влияния начальников цехов, т.е. исключен конфликт интересов.

На отдел реализации услуг возлагается ведение учета затрат и выписка документов на оказание услуг. В ЗАО «Капитал - Ф» учет автоматизирован не полностью. При автоматизации учета функция выписки документов может быть передана ближе к исполнителю - отдел сбыта, бухгалтера будут отражать реализацию в учете и контролировать правильность и своевременность документального оформления реализации.

При организации аудиторской проверки в ЗАО «Капитал - Ф» аудитор принимал во внимание, что система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать в себя:

а) надлежащую систему бухгалтерского учета;

б) контрольную среду;

в) отдельные средства контроля.

Контрольная среда, под которой понимаются осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, включает в себя:

а) стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;

б) организационную структуру экономического субъекта;

в) распределение ответственности и полномочий;

г) осуществляемую кадровую политику;

д) порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

е) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

ж) соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

Руководство ЗАО «Капитал - Ф» несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно. В экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел «внутреннего аудита», которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.

Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции данного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.

Аудитор оценивал систему внутреннего контроля ЗАО «Капитал - Ф» в следующие три этапа:

а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Формально установленные процедуры внутреннего контроля должны включать:

а) формальное определение и документальное закрепление (на основе детально разработанных должностных инструкций) порядка деятельности (действий) и взаимоотношений определенного круга работников организации по поводу планирования, организации, регулирования, контроля, учета и анализа в процессе реализации конкретных финансовых и хозяйственных операций, а также оценки наличия и состояния ресурсов (потенциалов) организации;

б) определение круга первичных документов или других носителей информации, где отражаются данные, свидетельствующие об исполнении соответствующими работниками своих функций и реализации этапов соответствующих финансовых или хозяйственных операций; определение порядка движения документов (носителей информации) от момента их возникновения до архивирования;

в) определение «точек контроля» для оценки различных аспектов реализации конкретных финансовых (хозяйственных) операций и оценки состояния (наличия) ресурсов (потенциалов) организации; установление контролируемых параметров объектов контроля; установление "критических" точек контроля, где риск возникновения ошибок, искажений и других нежелательных явлений особенно велик;

г) выбор типов и методов проведения контроля.

Внутренний контроль ЗАО «Капитал - Ф» рассматривался как система, состоящая из элементов входа (информационное обеспечение контроля), элементов выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности следующих взаимосвязанных звеньев: атмосферы контроля, центров ответственности, техники контроля (информационно-вычислительная техника и технология), процедур контроля, системы бухгалтерского учета.

В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля ЗАО «Капитал - Ф» аудитор принимал во внимание, что:

а) следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию экономического субъекта всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;

б) при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;

в) оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».

Изучение системы внутреннего контроля ЗАО «Капитал - Ф» производилось по двум направлениям:

а) Организация системы внутреннего контроля - наличие в структуре Общества подразделения, занимающееся внутренним контролем (или выборный орган), его функция и полномочие, наличие инструкций по проведению контрольных мероприятий. - на предприятии отсутствует структурное подразделение, отвечающее за внутренний контроль.

б) Работа системы внутреннего контроля - реальное проведение контрольных мероприятий по различным направлениям деятельности и учета (например, проведение инвентаризаций в отчетном периоде). - на предприятии отсутствуют акты выборочных проверок по местам хранения.

Документы за периоды, предшествующие отчетному периоду, хранятся в архиве в соответствии с определенными для конкретного документа сроками хранения.

По итогам процедуры первичной оценки аудитор оценил надежность системы внутреннего контроля ЗАО «Капитал - Ф» в целом как «среднюю».

3. Анализ результатов аудиторской проверки финансовых результатов на предприятии

аудиторский проверка финансовый результат

3.1 Разработка общего плана аудита и программы аудиторской проверки финансовых результатов на предприятии

Целью аудита финансовых результатов и распределения прибыли в ЗАО «Капитал - Ф» является выражение мнения о достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков организации, законности распределения и использования прибыли, остающейся в ее распоряжении после налогообложения.

Задачами данного вида аудита являются:

- установление правильности определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;

- анализ правильности учета прочих доходов и расходов, правомерности и обоснованности распределения чистой прибыли.

В качестве источников информации при проверке учета финансовых результатов в ЗАО «Капитал - Ф» используются данные аналитического и синтетического учета по счетам: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», а также информация отчета о прибылях и убытках (ф. № 2).

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) отражается на счете 99 и определяется из финансового результата от обычных видов деятельности (продаж), а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные.

Для удобства ведения учета и заполнения отчетности по ф. № 2 к счету 99 «Прибыли и убытки» в ЗАО «Капитал - Ф» открыты субсчета:

99/1 - «Финансовый результат от обычных видов деятельности».

99 /2 - «Финансовый результат от прочих видов деятельности».

99/3 - «Финансовый результат от чрезвычайных доходов и расходов».

99/4 - «Расходы, связанные с налогообложением прибыли (дохода)».

Аудитор прежде всего выясняет, как в учетной политике для целей налогообложения предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) -- по методу начисления или по кассовому методу.

Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета -- журнал-ордер № 15) и устанавливает законность, правильность и достоверность отраженных сумм прибылей и убытков.

Финансовый результат (прибыль) от оказания услуг (субсчет 99/1) определяется как разница между выручкой от реализации (кредитовый оборот счета 90) без НДС и акцизов и фактической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) (дебетовый оборот счета 90), убыток (дебет субсчета 99/1 -- кредит счета 90).

На счете 90 в ЗАО «Капитал - Ф» отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

- работам и услугам промышленного характера;

- работам и услугам непромышленного характера;

- другим услугам и работам.

Финансовый результат от прочих видов деятельности (субсчет 99/2) включает результаты от реализации основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг и т.п., отражаемых обычно на счете 91. Проверка осуществляется аудитором по данным, проведенным по счету 91, и устанавливается правильность отнесения и списания сумм, отражения НДС и др.

Обобщение информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов, происходит на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» в ЗАО «Капитал - Ф» открыты субсчета:

91/1 «Прочие доходы».

91/2 «Прочие расходы».

91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Финансовый результат от прочей реализации определяется как разница между операционными и внереализационными доходами и расходами по ним. Для выявления сальдо прочих доходов и расходов предназначен субсчет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На субсчете 91/1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На субсчете 91/2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы (за исключением чрезвычайных). Записи по субсчетам 91/1 «Прочие доходы» и 91/2 «Прочие расходы» должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91/1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих расходов и доходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы», подобно счету 90 «Продажи», сальдо на отчетную дату иметь не должен.

В соответствии с ПБУ «Доходы организации» к операционным доходам относятся:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности;

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование де нежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

К внереализационным доходам относятся:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору да рения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- прочие внереализационные доходы.

При проверке устанавливается:

- правильность определения прибыли от реализации основных средств и иного имущества;

- правильность отражения НДС от реализации основных средств и иного имущества;

- правильность отражения в учете убытков, связанных с пере дачей основных средств и прочих активов и др.

- полнота получения доходов и правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду (проверить наличие и оформление договоров аренды);

- законность списания расходов на содержание законсервированных мощностей и объектов (при этом выявить, имелось решение руководителя предприятия или другой документ аналогичного характера о консервировании данного объекта, выделены ли средства на охрану этих объектов, не относится ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.);

- правильность получения процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах организации (в соответствии с договорами организации с учреждениями банков, в которых находятся ее счета);

- правильность отражения сумм, полученных от покупателей в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального на значения и других поступлений;

- правильность и полнота отражения доходов (убытков) от при сужденных или признанных должниками штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;

- правильность отражения операций по начислению и уплате в бюджет налоговых платежей из прибыли (Дт 99 Кт 68; Дт 68 Кт 51), а также местных налогов и сборов;

- правильность отражения дополнительных расходов по заказам, расчеты по которым закончены в истекших годах. Нужно так же выяснить причины их несвоевременного списания на расходы;

- правильность списания убытков прошлых лет.

По итогам аудита прибыли целесообразно разработать мероприятия, направленные на ускорение продажи продукции, снижение себестоимости, предотвращение потерь.

Сальдо, формирующееся на счете 99 «Прибыли и убытки», показывает: кредитовое -- балансовую прибыль; дебетовое -- балансовый убыток. Общий финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) отражается в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) в строке 140. Налогооблагаемая прибыль представляет собой величину балансовой прибыли, определяемой как разница налоговых доходов и налоговых расходов, определенных в соответствии с гл. 25 НКРФ.

Таким образом, в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыль и убытки».

По окончании отчетного года в ЗАО «Капитал - Ф» проводится закрытие этих счетов и субсчетов:

- все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»;

- все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

- при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудиторская проверка затрагивает и контроль использования чистой прибыли (части балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет). Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)».

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года проводится по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» -- при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» -- при направлении на погашение убытка средств резервного капитала.

3.2 Формирование аудиторского заключения при проверки финансовых результатов и рекомендации руководителю предприятия по совершенствованию внутреннего контроля

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального контроля.

При формальной проверке устанавливается правильность заполнения всех реквизитов документов: наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц. При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах ЗАО «Капитал - Ф», при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок. При изучении первичных документов обращается внимание на полноту и правильность заполнения всех обязательных реквизитов, наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет рабочего времени и выполнение работ, неоговоренные исправления и подчистки. Необходимо выяснить, нет ли случаев включения в табели учета рабочего времени вымышленных лиц, приписок невыполненных работ.

Результаты проверки первичных документов необходимо оформить рабочим документом (табл. 7).

Таблица 7. Проверка правильности документального оформления поступления товаров за 2011 г. в ЗАО «Капитал - Ф»

Дата: 25.05.2011

№ п/п	Реквизиты документа	Характер выявленного нарушения
1	Накладная № 46 от 11.03.2011 ООО «Искра». Накладная № 97 от 24.05.2011 ООО «Сбыт»	Отсутствуют подписи лиц, получивших товары
2	Накладная № 34 от 16.03.2011. Накладная № 85 от 27.03.2011. Накладная № 17 от 14.05.2011	Отсутствуют данные от продавца
3	Накладная № 12 от 13.04.2011. Накладная № 14 от 15.04.2011.	Отсутствуют подписи лиц, получивших товар
4	Товарный отчет № 21 от 11.02.2011 составленный Петровым А.А. Товарный отчет № 77 от 26.03.2011, составленный А.А. Петровым	Документ содержит исправления в виде зачеркивания, не заверенные подписью ответственного лица, отсутствует виза руководителя
5	Накладная №121 от 10.06.2011. Накладная № 123 от 11.06.2011	При закупке запасных часте в рассматриваемый период цена, указанная в закупочных актах, отличается на значительную величину: 09.06.2011 - 2100 руб/шт. 10.06.2011 - 2600 руб/шт. 11.06.2011 - 2300 руб/шт
6	Накладная № 351 от 08.08.2011	Отсутствует расшифровка приобретенных товаров, указано Запасные части

Аудиторские доказательства наличия подтверждающих документов по приобретению товаров собираются путем проверки: приходных документов товарно-кассовых отчетов, оформленных материально ответственными лицами; документов, полученных от обслуживающего банка и поставщиков, письменных подтверждений и устного опроса материально ответственных лиц, коммерческого директора и главного бухгалтера.

Организация работы сбора аудиторских доказательств по этой процедуре заключается в следующем: просматриваются приходные документы выбранных товарно-кассовых отчетов, выписывается наименование поставщика товаров; далее просматривается папка с договорами, закупочными актами, соглашениями о сделках, письмами-заявками и телеграммами на поставку товаров. Затем проверяется наличие счетов-фактур поставщиков по каждой конкретной поставке и отражается в рабочем документе, представленном в табл. 8.

Таблица 8. Проверка наличия подтверждающих документов на приобретение партии комплектующих

№ п/п	Наименование поставщика	Приходный документ, №, дата	Договор (соглашение), №, дата	Счет-фактура, №, дата	Причина отсутствия необходимых документов
1	ООО «Артес»	№ 18 от 03.04.2011	Нет	№ 23 от 03.07.2011	Договор не заключен
2	ООО «Артес»	№ 25 от 24.06.2011	Договор № 34 от 15.03.2011		Не предъявлен, в учете числится как отфактурованная поставка
3	ООО «Юг»	№ 39 от 18.08.2011	Нет	№ 57 от 01.09.2011	Договор не заключался, счет предъявлен с опозданием, в учете не обозначено, что это неотфактурованная поставка

Анализируя данные табл. 9, можно определить состояние разрешительных моментов на проведение товарных операций по поставкам (закупкам) товаров, что позволяет выявить наличие несанкционированных торговых сделок, определить добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным товарам, по которым нет счетов-фактур. Если установлено наличие неотфактурованных поставок (отсутствие счета-фактуры на оприходованный товар), путем устного опроса бухгалтера по учету движения товара устанавливают факт затребованности счетов-фактур от поставщиков, наличие запроса. Если запросы отсылались поставщикам, то необходимо проверить ответы на них. При отсутствии запросов или ответов на них должна быть проведена сверка расчетов с этим поставщиком путем отсылки письменного запроса. Проверка наличия счетов-фактур поставщиков по каждой конкретной поставке и отражается в рабочем документе.

Методика сбора аудиторских доказательств достоверности корреспонденции счетов заключается в прослеживании правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с поступлением товара, и их соответствие методическим рекомендациям по учету и оформлению операций по приемке, хранению и отпуску товаров в отпуске товаров в организациях торговли и Плану счетов бухгалтерского

При проверки счет 90 «Продажи» в ЗАО «Капитал - Ф» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажа» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». При проверке выручки от реализации в ЗАО «Капитал - Ф» использованы следующие документы: накладные на отпуск товара, счета-фактуры, акты выполненных работ, приходные накладные, товарные отчеты, журналы-ордера по счету 90 «Продажи».

Выручка от продаж является базой формирования финансового результата, исчисления НДС, акцизов и расчета налога на прибыль.